공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 재무제표 표시 - Series 10 International Financial Reporting Standards 개 정 판
공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 박종성 위원장 숙명여자대학교 서계원 회계사 삼일회계법인 박찬미 회계사 태성회계법인 현승임 회계사 삼정회계법인 김태영 회계사 안진회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원
2020년은 상장기업이 K-IFRS를 의무도입한 지 10년째 되는 해입니다. 기업, 회계 업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입 시의 어려움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면 도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제공할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회계정책을 개발하여야 하는 경우가 있습니다. 이와 같은 특징으로 인해 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 또한, IFRS가 EU에서 최초도입 된 이후 상당기간이 경과하였고, 미국 회계기준과의 정합성 추구 등을 위하여 주요 회계기준들이 새로이 제정되고 기존 회계기준의 사후이행 분석을 통하여 기준서 개정이 계속 이루어지고 있습니다. 이에 새로운 기준서의 적용으로 기존 거래를 새롭게 해석하여야 하는 경우가 발생하고 있고, 과거의 기준서보다 내용이 방대하고 실무적용 이슈도 충분히 발굴되어 있지 않아 재무제표 작성자들이 적용의 어려움을 겪고 있습니다. 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015년도부터 연구분야를 선정하고 사업을 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래, 2016년도에는 할인율과 자산손상, 2017년도에는 새로운 수익기준서인 K-IFRS 제1115호와 충당부채, 2018년도에는 법인세와 새로운 리스 기준서, 2019년도에는 금융상품 기준서에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. ●●●●●●PREFACE
2020년도에는 재무제표 표시와 관련한 기준서에 대하여 연구를 진행하였습니다. 구체적 으로는 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’, 제1007호 ‘현금흐름표’, 제1034호 ‘중간재무 보고’, 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’입니다. 재무제표 표시와 관련한 기준서는 가장 기본적인 기준서이지만 다양한 이슈가 제기되고 있는 분야이기도 합니다. 이에 재무 제표 표시와 관련한 기준서의 내용과 실무사례를 제공하여 본회 회원님들의 실무에 도움을 드리고자 이번 연구보고서를 발행하게 되었습니다. 이 연구보고서는 단순히 기준서의 내용을 설명하는 것이 아니라 실무적용에 어려움이 있는 분야에 K-IFRS를 적용할 때 이해하여야 하는 논리적인 흐름과 이를 반영한 실제 사례를 단순화 하여 그 해결책을 제시하고 있습니다. 이 연구보고서에서 제시하는 사례는 실제 이슈가 제기되고 회계전문가 단체에서 논의되어 결론이 도출된 사례들도 같이 소개 하고 있어 재무제표 작성 시 큰 도움이 될 것으로 기대됩니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 기준서의 실제 적용 과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통 하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안 영균 상근부회장과 박종성 위원장에게 감사를 드리며, 본 연구보고서의 집필에 열정적으로 참여하신 서계원 회계사, 박찬미 회계사, 현승임 회계사, 김태영 회계사, 그리고 유승경 상근 연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구보고서를 검토하여 좋은 의견을 제시해 주신 금융감독원 회계관리국 관계자와 한국회계기준원 홍현선 책임연구원을 비롯한 관계자, SK이노베이션 배기락 회계팀장, 김상수 회계사께도 깊은 감사를 드립니다. 2020년 8월 한국공인회계사회 회장 김 영 식
2011년부터 전면 도입된 한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 우리가 회계를 바라보는 생각과 수준을 국제적 수준으로 향상시키는데 결정적인 역할을 했습니다. 기존에 사용하던 회계기준과는 성격이 다른 원칙중심의 회계기준이다 보니 도입초기에는 다소 생소하고 낯선 면도 있었습니다만 지금은 기준에 대한 우리의 이해 수준이 유의적으로 향상되었고 그 적용측면에서도 상당히 안정되어 가고 있다고 생각합니다. 하지만 여전히 실무를 하는 현장에서는 보다 다양한 적용사례의 제공과 이론적 지원을 지속적으로 요청하고 있는 것도 사실입니다. 이에 한국공인회계사회 산하 회계연구위원회는 회계기준의 해석과 적용과정에 도움을 주기 위한 다양한 연구 활동을 지속적으로 수행하고 있으며, 그 결과물을 책자로 출간하는 작업을 진행해오고 있습니다. 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계기준원, 교수 그리고 산업체의 실무자로 구성된 조직입니다. 더불어 연구 및 책자 발간의 효율성을 높이기 위해 5~6명으로 구성된 소위원회를 운영하고 있습니다. 회계연구위원회는 2015년부터 2019년까지 총 9권의 를 발간했습니다. 지금까지 다룬 주제는 연결재무제표와 지분법 및 동일지배거래(2015년), 할인율과 자산손상(2016년), K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 및 충당부채(2017), 법인세 및 K-IFRS 제1116호 ‘리스’(2018), K-IFRS 제1109호 ‘금융상품’(2019년) 등입니다. 또한 2019년도 상반기에는 기존에 발간하였던 책자의 내용을 보완하여 개정판을 발간하기도 했습니다. 지금까지 발간된 책자는 우리가 2011년 K-IFRS 도입 이후에 이미 적용해 와서 많은 경험을 가지고 있던 기준에 대한 내용이 대부분이었습니다. 그럼에도 원칙중심의 회계기준 이라는 K-IFRS의 특성 상 구체적인 해석이 없어 적용이 어렵거나 불합리한 부분이 있다는 실무 의견이 많아 이러한 사항을 공유하고 K-IFRS의 실무적용을 돕고자 하는 것이 책자 발간의 주목적이었습니다. 즉, 구체적 회계기준의 미비, 회계기준과 실무적용의 괴리, 회계법인간의 회계처리 차이 등 많은 이슈가 있었지만 제대로 정리되지 않아서 많은 이해 관계자들은 무엇이 문제인지조차 잘 알고 있지 못했습니다. 이 책자들은 이러한 구체적인 K-IFRS 회계기준의 미비로 인하여 실무적용 과정에 어려움이 있거나 감사인간 견해차이가 발생되는 부분 그리고 회계기준과 실무적용의 괴리가 있는 사항 등을 소개하였습니다. ●●●●●●PREFACE
이번에 발간하는 책자의 주제는 ‘재무제표 표시’와 관련한 기준서입니다. 구체적으로는 K-IFRS 제1001호 ‘재무제표 표시’, 제1007호 ‘현금흐름표’, 제1034호 ‘중간재무보고’, 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’입니다. 재무제표의 표시와 관련한 기준서들은 재무제표 작성을 위한 전반적인 원칙을 제시하고 있으므로 가장 기본적인 기준서라 할 수 있을 것입니다. 기본적인 기준서여서 다들 쉽게 접근할 수 있고 특별히 이슈가 없을 것이라 생각할 수 있으나 의외로 많은 구체적인 이슈들이 실무에서 제기되고 있습니다. 예를 들면 영업손익의 구분, 현금성자산의 판단, 중간기간 추정의 원칙, 매각예정비유동자산의 측정 등입니다. 이에 회계연구위원회는 재무제표 표시와 관련하여 실무에서 논의되고 있는 이슈와 관련 사례를 포함하는 이번 책자를 기획하고 발간하게 되었습니다. 2020년도에도 성공적으로 책자를 발간할 수 있게 되어서 기쁘게 생각합니다. 본 책자를 통하여 많은 기업들 그리고 감사인들이 ‘재무제표 표시’ 관련 기준서에 대한 충분한 이해와 적용에 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회 회계연구위원회는 계속적인 연구를 통하여 개선이 필요한 K-IFRS 회계기준서와 회계인프라에 대한 연구를 지속적으로 할 것을 약속드립니다. 가능한 많은 내용을 담으려했고 집필과정에서 오류나 실수가 없도록 노력했음에도 불구하고 여전히 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로 계속적으로 보완해 나갈 것을 약속드립니다. 마지막으로 본 책자가 발간되기까지 수고를 아끼지 않으신 회계연구위원 및 실무진 분들께도 깊은 감사를 드립니다. 2020년 8월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 박 종 성
❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작성된 것이 아니라, 재무제표 표시와 관련한 K-IFRS 제1001호, 제1007호, 제1034호, 제1105호를 적용함에 있어서 고려해야 할 합리적이고 논리적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 대안을 가능한 한 많이 포함하려고 노력했다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. ❸이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 향후 국제회계기준 위원회(이하, “IASB”), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC"), 한국회계기준원, 금융감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 이 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. 주의 사항과 연구의 한계 ●●●●●●
기준서 제1001호 재무제표 표시 제1장 Ⅰ. 개 요 ······3 1.1 목적과 적용범위 ······3 1.2 전체 재무제표의 구성 ······3 1.3 일반사항 ······4 1.3.1 계속기업 ·······4 사례 1-1 계속기업 가정이 아닌 재무제표 ·······4 1.3.2 중요성과 통합표시 ·······5 1.3.3 상계표시 ·······6 사례 1-2 허용되는 수익과 비용 상계 ·······7 1.3.4 보고 빈도 ·······8 1.3.5 비교정보와 표시의 계속성 ·······8 Ⅱ. 재무제표의 구조와 내용 ······9 2.1 재무상태표 ······9 2.2 재무상태표 – 유동･비유동 분류 ····10 2.2.1 유동자산 ·····11 사례 1-3 정상영업주기에 따른 분류 ·····11 사례 1-4 요구불 성격의 그룹사간 채권의 분류 ·····12 사례 1-5 선급금 유동･비유동 분류 ·····13 2.2.2 유동부채 ·····14 사례 1-6 품질보증 및 환경관련 충당부채의 유동성분류 ·····14 2.2.3 금융부채와 차입약정 ·····15 사례 1-7 지배구조 변경 조항 ·····15 사례 1-8 은행차입금의 유동･비유동 분류 ·····16 사례 1-9 팩토링거래에 따른 부채 분류 ·····17 사례 1-10 보고기간 종료후 차입약정의 위배 ·····19 사례 1-11 기한이익 상실조항이 있는 사채의 유동성 분류·····20 ●●●●●●CONTENTS
사례 1-12 유예기간이 포함된 차입약정 ·····21 2.2.4 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 조건 ·····22 사례 1-13 12개월 이내 어느 때나 자본으로 전환가능한 부채요소의 분류 ·····22 사례 1-14 조기상환청구권(풋옵션)이 부여된 전환사채의 유동･비유동 분류 ·····23 2.2.5 법인세자산･부채 ·····24 2.3 포괄손익계산서 ····24 사례 1-15 당기손익-공정가치로 측정된 파생상품 및 기타 금융상품에 대한 표시 ·····25 2.3.1 비용의 성격별 또는 기능별 분류 ·····27 사례 1-16 기능별 분류 표시 항목으로 부적절한 사례: 구조조정원가 ·····27 사례 1-17 자본화된 비용의 처리(자본화 금융원가 포함) ·····28 2.3.2 금융수익 및 금융원가 등 ·····29 사례 1-18 외환손익 표시방법 ·····29 사례 1-19 파생상품관련손익을 ‘수익’에 포함할 수 있는지·····30 사례 1-20 수익이 아닌 항목과 관련된 파생상품손익의 표시방법 ·····31 2.3.3 영업손익 표시 ·····32 사례 1-21 대응되는 비용이 없는 수익관련 보조금 ·····34 사례 1-22 제품원가에 배부되지 않은 고정제조간접원가 ·····34 사례 1-23 대표 업종 외에 주된 영업활동 포함 여부 ·····35 사례 1-24 법적분쟁에 따른 환급 또는 추가지급 ·····36 사례 1-25 지주회사 투자손익 표시 ·····36 사례 1-26 해고기간 통상임금에 대한 재무제표 표시 ·····38 사례 1-27 종속기업 매각에 대한 연결재무제표 표시방법 ·····39 사례 1-28 화재에 따른 재고자산 손실 등의 영업비용 해당여부 ·····40 사례 1-29 생산중단에 따른 고정제조간접비의 영업손익 분류·····41 2.3.4 중요한 항목 ·····41 2.3.5 기타포괄손익 ·····42
2.3.6 기타포괄손익의 재분류조정 ·····43 2.4 자본변동표 ····43 2.4.1 이익잉여금처분계산서 ·····44 2.5 주석 공시사항 ····44 기준서 제1007호 현금흐름표 제2장 Ⅰ. 목적 및 적용 범위 ···49 1.1 목적 ····49 1.2 적용 범위 ····49 Ⅱ. 현금및현금성자산의 정의 ···49 2.1 현금 ····50 2.2 현금성자산 ····50 사례 2-1 24시간 이내 인출 가능한 예금 ·····50 사례 2-2 보고기간말 현재 만기가 3개월 미만의 채권 ·····51 사례 2-3 MMF(Money Market Fund) ·····52 사례 2-4 MMW(Money Market Wrap) ·····53 사례 2-5 MMT(Money Market Trust) ·····54 사례 2-6 최소 현금 잔액 유지를 약정한 예금 ·····55 Ⅲ. 현금흐름표의 표시 및 보고 ···55 3.1 현금흐름표의 표시 ····56 3.1.1 영업활동 ·····56 사례 2-7 부동산 개발회사가 취득하는 토지와 건물(1) ·····57 사례 2-8 부동산 투자회사가 취득하는 토지와 건물(2) ·····58 사례 2-9 정부보조금의 수령 ·····58
3.1.2 투자활동 ·····59 사례 2-10 탐사활동 및 내부연구개발비 ·····60 3.1.3 재무활동 ·····60 사례 2-11 매출채권의 할인 ·····61 사례 2-12 판매후리스로 인한 현금유입 ·····62 사례 2-13 자금조달비용 ·····63 3.2 현금흐름의 보고 ····64 3.2.1 영업활동 현금흐름의 보고 ·····64 3.2.2 투자활동 현금흐름 및 재무활동 현금흐름의 보고 ·····65 3.2.3 순증감액에 의한 현금흐름의 보고 ·····65 Ⅳ. 실무적용 ···66 4.1 외화현금흐름 ····66 4.2 이자와 배당금, 법인세 ····67 4.2.1 이자와 배당금 ·····67 사례 2-14 비지배지분에 지급된 배당금 ·····67 사례 2-15 부채로 분류된 주식의 배당금 ·····68 4.2.2 법인세 ·····69 4.3 종속기업, 관계기업 및 공동기업에 대한 투자 ····69 4.4 종속기업과 기타 사업에 대한 소유지분의 변동 ····69 사례 2-16 주식발행을 통한 사업결합 ·····71 사례 2-17 사업결합으로 취득한 현금이 지출한 현금을 초과하는 경우 ·····72 사례 2-18 비지배지분과의 자본거래에서 발생한 거래 비용·····72 Ⅴ. 공시 ···73 5.1 비현금거래 ····73 5.2 재무활동에서 생기는 부채의 변동 ····73
5.3 현금및현금성자산의 구성요소 ····74 5.4 사용이 제한된 현금및현금성자산 ····74 사례 2-19 사용제한예금 ·····74 사례 2-20 제3자의 서명을 요구하는 에스크로 계정 ·····75 사례 2-21 종속기업의 사업을 위한 사용제한예금 ·····76 사례 2-22 해외송금이 제한된 보통예금 ·····76 사례 2-23 특정목적으로만 사용가능한 계좌(Blocked accounts) ·····77 5.5 기타공시 ····78 기준서 제1034호 중간재무보고 제3장 Ⅰ. 개요 ···81 1.1 목적 ····81 1.2 전체 재무제표 및 요약 재무제표 ····81 1.3 중요성 ····82 사례 3-1 중간재무제표에서 중요한 정보(1) ·····82 사례 3-2 중간재무제표에서 중요한 정보(2) ·····83 1.4 계속기업 ····83 Ⅱ. 요약 중간재무제표의 구조와 내용 ···84 2.1 최소한의 구성요소 ····84 사례 3-3 중간재무제표의 구성 – 반기재무제표만 작성하는 경우····84 사례 3-4 중간재무제표의 구성 – 분기와 반기재무제표 모두 작성하는 경우 ·····85 2.2 요약 중간재무제표의 형식 ····86 2.3 선별적 주석 ····86 2.3.1 유의적인 거래나 사건에 대한 공시 ·····86
2.3.2 기타 공시 ·····88 2.4 비교정보 ····90 사례 3-5 결산월 변경 ·····90 Ⅲ. 인식과 측정 ···91 사례 3-6 연 단위 정기 수선 ·····92 3.1 종업원급여 ····93 3.1.1 상여금 ·····93 사례 3-7 연간실적에 근거한 성과급 ·····93 3.1.2 유급휴가 ·····94 사례 3-8 미사용 유급휴가 ·····94 3.1.3 순확정급여부채 ·····95 사례 3-9 순확정급여부채의 재측정 ·····95 3.2 변동리스료 ····96 3.3 수량할인 등의 가격조정 ····96 3.4 법인세 ····96 3.4.1 추정평균연간유효법인세율 ·····97 3.4.1.1 추정연간법인세비용 ·····97 3.4.1.2 추정연간세전이익 ·····97 사례 3-10 추정평균연간유효법인세율의 계산-비공제비용의 효과 ·····98 3.4.2 세액공제 ·· 100 3.4.3 결손금 ·· 100 3.4.3.1 전기말에 인식되지 않은 이월결손금 ·· 100 사례 3-11 중간기간에 발생한 세무상손실이 동일회계연도 중 이익으로 상쇄될 것으로 예상되는 경우 ·· 100 사례 3-12 미인식 전기이월 세무상결손금의 배분(1) ·· 101 사례 3-13 미인식 전기이월 세무상결손금의 배분(2) ·· 103 3.4.3.2 전기말에 인식했던 이월결손금 ·· 104
3.5 영업권 손상 ··104 사례 3-14 중간기간의 영업권 손상 ·· 105 3.6 추정치의 사용 ··105 사례 3-15 추정내용연수의 변경 ·· 106 사례 3-16 손상차손 인식 후 발생한 처분이익 ·· 106 Ⅳ. 회계정책 ··107 4.1 회계정책의 변경 ·· 107 사례 3-17 새로운 기준서의 적용 ·· 108 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 제4장 Ⅰ. 개요 및 적용범위 ··111 1.1 분류와 표시 규정 ··111 1.1.1 비유동자산 ·· 111 1.1.2 처분자산집단 ·· 112 1.2 측정규정 ··112 1.2.1 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산 ·· 112 1.2.2 유동자산 ·· 113 Ⅱ. 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각예정 분류 ··114 2.1 매각될 자산 ··114 2.1.1 일반 요건 ·· 114 2.1.2 즉시 매각 가능한 경우 ·· 115 사례 4-1 처분될 비유동자산집단을 일정기간 사용해야 하는 경우 ·· 116 사례 4-2 매각 이전에 대수선이 필요한 경우 ·· 116 사례 4-3 판매후리스거래 ·· 117
2.1.3 ‘가능성이 매우 높은’의 의미 ·· 118 사례 4-4 경영진의 매각 확약(이사회의 승인) ·· 118 사례 4-5 주주총회의 승인이 요구되는 매각계획(1) ·· 119 사례 4-6 주주총회의 승인이 요구되는 매각계획(2) ·· 120 2.1.4 매각예정 분류기준을 충족하지 못하는 자산에 대한 손상검사··121 2.1.5 매각을 완료하는데 필요한 기간의 연장 ·· 121 2.2 폐기될 자산 ··122 사례 4-7 구조조정으로 폐기될 비유동자산 ·· 123 2.3 교환될 자산 ··124 2.4 종속기업에 대한 지배력 상실 ··124 사례 4-8 종속기업에 대한 지배력 상실(지분 처분) ·· 125 사례 4-9 종속기업의 불균등 유상증자 등 ·· 125 2.5 소유주에게 분배될 자산 ··126 Ⅲ. 매각예정으로 분류된 자산(또는 처분자산집단)의 측정 · 127 3.1 매각예정으로 분류된 개별자산 ··127 사례 4-10 매각예정으로 분류된 건물의 측정 ·· 128 사례 4-11 기존에 재평가모형에 따라 측정하던 자산과 관련된 매각예정자산의 손상차손환입 ·· 129 사례 4-12 과거에 손상차손이 발생했던 유형자산에 손상차손환입이 발생하는 경우 ·· 130 3.2 처분자산집단 ··131 3.2.1 처분자산집단을 매각예정으로 최초 분류시 측정규정 ·· 132 3.2.2 처분자산집단에 대한 후속측정 ·· 132 3.2.3 처분자산집단 내의 손상차손(환입)의 배분 ·· 133 사례 4-13 처분자산집단에서 발생한 손상차손 ·· 134 사례 4-14 손상차손이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’의 장부금액을 초과하는 경우의 손상차손 배분 ·· 135 3.2.4 처분자산집단과 관련된 이익의 인식 ·· 136
사례 4-15 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산이 포함된 처분자산집단의 손상차손환입 ·· 137 3.3 순공정가치와 관련하여 보고기간말 이후 획득되는 추가적인 증거··138 3.4 매각계획의 변경 ··139 3.4.1 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정)으로부터 재분류 ·· 139 3.4.2 매각예정에서 분배예정으로 재분류(또는 분배예정에서 매각예정으로 재분류) ·· 140 3.4.3 더 이상 매각예정으로 분류할 수 없는 비유동자산(또는 처분자산집단)의 재측정 ·· 140 Ⅳ. 매각만을 목적으로 취득한 자산 · 141 Ⅴ. 중단영업 · 141 5.1 중단영업의 식별 ··141 5.1.1 중단영업의 정의 ·· 141 5.1.2 폐기될 구분단위의 분류 ·· 142 사례 4-16 폐기될 구분단위의 분류 ·· 142 5.1.3 구분단위 중 일부의 매각 ·· 143 사례 4-17 구분단위 중 일부의 매각 ·· 143 5.1.4 처분되는 구분단위에 매각예정으로 분류되지 않는 자산의 포함 ··144 사례 4-18 처분되는 구분단위에 매각예정으로 분류되지 않는 자산이 포함된 경우 ·· 144 5.1.5 지분법으로 회계처리 되는 투자지분 ·· 145 사례 4-19 지분법으로 회계처리 되는 투자지분 ·· 145 사례 4-20 지분법 피투자회사의 중단영업 ·· 146 5.1.6 다수의 구매자에게 구분단위를 매각하는 경우 ·· 147 사례 4-21 다수의 구매자에게 구분단위를 매각하는 경우 ·· 147 5.1.7 자산의 원가 중 일부의 중단영업으로의 배분 ·· 148 사례 4-22 자산의 원가 중 일부의 중단영업으로의 배분 ·· 148
5.2 중단영업의 표시 ··148 5.2.1 중단영업의 별도표시 ·· 148 5.2.2 포괄손익계산서상의 중단영업의 표시 ·· 149 5.2.2.1 계속영업과 중단영업 간의 내부거래에 대한 표시 ·· 150 사례 4-23 계속영업에서 중단영업으로의 내부매출 제거 ·· 151 사례 4-24 중단영업에서 계속영업으로의 내부매출 제거 ·· 153 5.2.2.2 간접비의 중단영업으로의 배분 ·· 154 사례 4-25 간접비의 중단영업으로의 배분 ·· 155 5.2.2.3 중단영업인 종속기업의 처분에서 발생하는 손익의 표시·· 155 사례 4-26 중단영업인 종속기업의 처분 후 잔여보유지분의 재측정에서 발생하는 손익의 표시 ·· 155 5.2.3 현금흐름표의 공시 ·· 156 5.2.4 과거기간의 처분에 대한 조정 ·· 156 5.2.5 매각계획의 변경 ·· 157 Ⅵ. 기타의 표시와 공시규정 ··157 6.1 다른 기준서상 공시규정의 제한된 적용 ··157 6.2 계속영업과 관련된 손익 ··158 6.3 매각예정비유동자산과 처분자산집단 ··159 6.3.1 매각예정비유동자산과 처분자산집단의 표시 ·· 159 6.4 추가공시 ··159
제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 ▶▶(연구보고서 시리즈 10) 재무제표 표시 Ⅰ. 개 요 Ⅱ. 재무제표의 구조와 내용
3 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 Ⅰ. 개 요 1.1 목적과 적용범위 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’는 연결재무제표 및 별도재무제표를 포함한 모든 일반 목적 재무제표의 표시에 관한 전반적인 요구사항, 재무제표의 구조에 대한 지침과 재무제표 의 내용에 대한 최소한의 요구사항을 규정한다. 단, 요약중간재무제표의 구조와 내용은 기 준서 제1034호 ‘중간재무보고’에 따라 작성해야 한다. 재무제표는 기업의 재무상태와 재무성과를 체계적으로 표현한 것이다. 재무제표의 목적 은 광범위한 정보이용자의 경제적 의사결정에 유용한 기업의 재무상태, 재무성과와 재무상 태변동에 관한 정보를 제공하는 것이다. 또한 재무제표는 위탁받은 자원에 대한 경영진의 수탁책임 결과도 보여준다. 이러한 목적을 충족하기 위하여 재무제표는 자산, 부채, 자본, 수익과 비용(차익과 차손 포함), 소유주의 출자 및 소유주에 대한 배분과 현금흐름 정보를 제공하며, 이러한 정보는 기업의 미래현금흐름, 특히 그 시기와 확실성을 예측하는 데 도움 을 준다(기준서 제1001호 문단 9). 1.2 전체 재무제표의 구성 전체 재무제표는 전기 비교정보와 함께 다음을 모두 포함해야 한다(기준서 제1001호 문단 10). ∙ 기말 재무상태표(회계정책을 소급하여 적용하거나, 재무제표의 항목을 소급하여 재작성 또는 재분류하는 경우 전기 기초 재무상태표를 표시) ∙ 기간 (손익과기타)포괄손익계산서(단일의 포괄손익계산서로 작성하거나 당기손익 부분 을 별개의 손익계산서로 작성할 수 있음) ∙ 기간 자본변동표와 기간 현금흐름표 ∙ 주석(유의적인 회계정책 및 기타 설명)
4 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 1.3 일반사항 1.3.1 계속기업 경영진이 기업을 청산하거나 경영활동을 중단할 의도를 가지고 있지 않거나, 청산 또는 경영활동의 중단 외에 다른 현실적 대안이 없는 경우가 아니면 계속기업을 전제로 재무제표 를 작성한다. 계속기업의 가정이 적절한지의 여부를 평가할 때 경영진은 적어도 보고기간말 로부터 향후 12개월 기간에 대하여 이용가능한 모든 정보를 고려한다. 이때 12개월은 미래 기간으로 고려할 최소 요구사항이므로, 예를 들어 기업이 보고기간말로부터 12개월 이후에 영업을 중단할 의도를 가지고 있는 경우에도 계속기업을 전제로 재무제표를 작성할 수 없다 (기준서 제1001호 문단 25-26). 계속기업으로서의 존속능력에 유의적인 의문이 제기될 수 있는 사건이나 상황과 관련된 중요한 불확실성을 알게 된 경우에는 그러한 불확실성을 공시하여야 한다. 즉, 계속기업으 로서의 존속능력에 유의적인 의문이 있다는 사실만으로 재무제표를 계속기업 가정이 아닌 다른 기준으로 작성할 수 있는 것은 아니다. 재무제표가 계속기업의 기준하에 작성되지 않 는 경우에는 그 사실과 함께 재무제표가 작성된 기준 및 그 기업을 계속기업으로 보지 않는 이유를 공시하여야 한다(기준서 제1001호 문단 25). 사례 1-1 계속기업 가정이 아닌 재무제표 현황 한국채택국제회계기준(이하 ‘K-IFRS’)은 계속기업 가정이 아닌 기업의 회계처리기준을 규정하고 있지 않기 때문에 계속기업 가정을 충족하지 못하게 되었을 때 어떤 기준 (basis)으로 재무제표를 작성해야 하는지, 계속기업가정이 아닌 재무제표가 K-IFRS에 따른 재무제표일 수 있는지가 명확하지 않다. 질문 계속기업 가정을 충족하지 않을 경우 재무제표는 어떤 기준(basis)으로 작성하는 것이
5 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 보고기간 후에 계속기업 가정이 더 이상 적절하지 않다면 계속기업의 기준에 따라 재무제 표를 작성할 수 없다. 따라서 단순히 원래의 회계처리방법 내에서 이미 인식한 금액을 조정 하는 정도가 아니라 회계처리방법을 근본적으로 변경해야 한다(기준서 제1010호 문단 14-15). 1.3.2 중요성과 통합표시 유사한 항목은 중요성 분류에 따라 재무제표에 구분하여 표시한다. 상이한 성격이나 기능 적절한지? 해설 계속기업 가정을 충족하지 못하는 경우에도 재무제표는 K-IFRS에 따라 작성될 수 있 다. 관련 법령이 허용하는 경우 K-IFRS가 아닌 다른 회계처리 체계에 따라(예를 들어 청 산 기준으로) 작성될 수도 있지만 이는 어떤 경우에는 부적합할 수 있다. 예를 들어 기업 이 법정관리 상태에 놓이게 되었을 경우 청산은 가능한 대안 중 하나일 뿐일 것이기 때 문이다. 계속기업 가정이 아닌 기업의 자산과 부채의 측정은 청산이나 영업 중단으로 인한 경 영진 판단의 변동에 영향을 받을 수 있다. 예를 들어 자산의 회수가능액 재평가가 요구 될 수 있으며, 결과적으로는 일부 자산의 장부금액에 대한 손상을 인식할 가능성이 있다. 재무제표가 계속기업 가정은 아니지만 계속해서 K-IFRS에 따라 작성된다면, 의도된 자산의 매각으로부터 기대되는 이익을 손상이나 충당부채로 인식한 금액을 감소시키거 나 해당 자산의 장부금액을 증가시키는 방식으로 인식하는 것은 적절하지 않을 것이다. 단, 기업의 기존 회계정책에 따라 정상적인 절차로 유형자산을 재평가하는 기업이 있을 수는 있다. 일부 계약은 손실부담계약으로 충당부채의 인식이 요구될 수 있지만, 손실부 담계약에 해당하지 않는 미이행계약이나 보고기간말 의무가 존재하지 않는 구조조정원 가에 대해 충당부채를 인식할 수 없다.
6 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 을 가진 항목은 구분하여 표시해야 하지만 중요하지 않은 항목은 성격이나 기능이 유사한 항목과 통합하여 표시할 수 있다(기준서 제1001호 문단 29). 2020년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용되는 개정된 ‘중요성’의 정의에 따르 면, 일반목적재무제표에 정보를 누락하거나 잘못 기재하거나 불분명하게 기재하여 주요 이 용자의 의사결정에 영향을 줄 것으로 합리적으로 예상할 수 있다면 그 정보는 중요하다. 중 요성은 정보의 성격이나 크기 또는 둘 다에 따라 결정되며, 기업은 전체적인 재무제표의 맥 락에서 정보가 개별적으로나 다른 정보와 결합하여 중요한지를 평가한다(기준서 제1001호 문단 7). 불분명한 정보를 제공하는 것은 그 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것과 비슷한 영향을 줄 것이다. 기준서 제1001호에서는 아래의 항목들을 중요한 정보가 불분명해질 수 있는 상 황의 예로 설명하고 있다(기준서 제1001호 문단 7). ① 중요한 항목, 거래, 그 밖의 사건에 관한 정보가 재무제표에 공시되지만 사용되는 언어 가 모호하거나 불명확하거나 재무제표 여러 곳에 흩어져 있는 경우 ② 서로 다른 항목, 거래 등이 부적절하게 통합되거나 반대로 비슷한 항목, 거래 등이 부 적절하게 세분화 된 경우 ③ 주요 이용자가 어떤 정보가 중요한지를 판단할 수 없을 정도로 중요한 정보가 중요하 지 않은 정보에 가려져 재무제표의 이해 가능성이 낮아지게 하는 경우 1.3.3 상계표시 K-IFRS에서 요구하거나 허용하지 않는 한 자산과 부채 그리고 수익과 비용은 상계하지 않는다. 하지만 재고자산에 대한 재고자산평가충당금과 매출채권에 대한 대손충당금과 같은 평가충당금을 차감하여 관련 자산을 순액으로 측정하는 것은 상계표시에 해당하지 아니한다 (기준서 제1001호 문단 32-33).
7 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 금융자산과 금융부채의 상계는 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에서 정하고 있으며, 인 식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 갖고 있고, 차액으로 결제 하거나 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있을 때 순액으로 표시해야 한다(기 준서 제1032호 문단 42). 법인세 관련 자산･부채의 상계, 자산관련보조금의 관련자산에서 차감 표시 등은 각 해당 기준서(기준서 제1012호와 제1020호)에서 정하고 있다. 사례 1-2 허용되는 수익과 비용 상계 현황 자산과 부채, 수익과 비용은 상계하지 않는 것이 원칙이지만 K-IFRS에서 상계표시를 요구하거나 허용하는 경우가 있다. 질문 K-IFRS에서 수익과 비용을 상계할 수 있는 항목들은 무엇인지? 해설 수익과 비용을 상계할 수 있는 항목들의 예는 다음과 같다.(기준서 제1001호 문단 34-35, 제1019호 문단 134) ∙ 동일 거래에서 발생하는 수익과 관련 비용의 상계표시가 거래나 사건의 실질을 반 영하는 경우(*) - 충당부채 관련 지출을 제3자와의 계약관계에 따라 보전 받는 경우 당해 지출과 보전받는 금액 ∙ 유사한 거래의 집합에서 발생하는 차익과 차손이 중요하지 않은 경우 - 외환손익 - 단기매매 금융상품에서 발생하는 손익 ∙ 확정급여제도 원가 구성요소(당기근무원가, 과거근무원가 등)의 순액 표시(주석에는 별도로 공시) (*) 투자자산 및 영업용자산을 포함한 비유동자산의 처분손익은 처분대가에서 그 자산의 장부금액과 관련처분비용을 차감하여 표시해야 함(기준서 제1001호 문단 34)
8 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 1.3.4 보고 빈도 전체 재무제표는 적어도 1년마다 작성하는데, 보고기간종료일을 변경하여 재무제표의 보 고기간이 1년을 초과하거나 미달하는 경우 재무제표 해당 기간뿐만 아니라 보고기간이 1년 을 초과하거나 미달하게 된 이유와 재무제표에 표시된 금액이 완전하게 비교가능하지는 않 다는 사실을 공시해야 한다(기준서 제1001호 문단 36). 1.3.5 비교정보와 표시의 계속성 당기 재무제표에 보고되는 모든 금액은 전기 비교정보를 표시한다. 따라서 재무상태표, (포괄)손익계산서, 자본변동표와 현금흐름표를 최소한 두 기간에 대해 표시한다. 관련 주석 도 비교정보를 표시하고 서술형 정보도 당기 재무제표를 이해하는 데 목적적합하다면 비교 정보를 기재한다. 최소 비교정보에 추가하여 선택적으로 비교정보를 추가 표시할 수 있으며, 이 경우 관련 주석정보도 포함해야 한다(기준서 제1001호 문단 38-38C). 회계정책을 소급하여 적용하거나, 재무제표 항목을 소급하여 재작성 또는 재분류하고 이 로 인한 전기 기초 재무상태표의 정보에 미치는 영향이 중요한 경우 최소한의 비교 재무제 표에 추가하여 전기 기초 재무상태표를 표시한다. 이때 기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추 정의 변경 및 오류’가 요구하는 정보를 공시하여야 하나 전기 기초의 개시 재무상태표에 관 련된 주석을 공시할 필요는 없다. 이는 최초채택 재무제표에서 전기초 재무상태표에 대한 주석을 모두 공시해야 하는 것과 다른 점이다(기준서 제1101호 문단 21, 기준서 제1001호 문단 40A, 40C). 재무제표 항목의 표시나 분류를 변경해서 비교금액을 재분류하는 경우 위 조건에 해당하 면 전기 기초 재무상태표도 추가 표시하고 재분류의 성격 및 이유와 재분류된 개별 항목의 금액(전기 기초 포함)을 공시한다(기준서 제1001호 문단 41). K-IFRS에서 표시방법의 변경을 요구하는 경우, 또는 유의적인 인수나 매각 등 사업내용의 유의적인 변화나 재무제표 검토결과 다른 표시나 분류방법이 더 적절할 것이 명백하고 변경 된 표시방법이 재무제표이용자에게 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하며, 변경된 구 조가 지속적으로 유지될 가능성이 높아 비교가능성을 저해하지 않을 것으로 판단하는 경우에 만 재무제표 표시방법을 변경하고 비교정보를 재분류한다(기준서 제1001호 문단 45-46).
9 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 Ⅱ. 재무제표의 구조와 내용 재무제표에는 다음 정보가 분명하게 나타나게 하고 이해를 위해 필요하다면 반복 표시한 다(기준서 제1001호 문단 51). ① 보고기업의 명칭 또는 그 밖의 식별 수단과 전기 보고기간말 이후 그러한 정보의 변경 내용 ② 재무제표가 개별 기업에 대한 것인지 연결실체에 대한 것인지의 여부 ③ 재무제표나 주석의 작성대상이 되는 보고기간종료일 또는 보고기간 ④ 기준서 제1021호 ‘환율변동효과’에 정의된 표시통화 ⑤ 재무제표의 금액 표시를 위하여 사용한 금액 단위 2.1 재무상태표 재무상태표 최소 표시 요구항목은 다음과 같다. 기업의 재무상태를 이해하는데 목적적합 한 경우 재무상태표에 항목(아래 항목의 세분화 포함), 제목 및 중간합계를 추가하여 표시한 다(기준서 제1001호 문단 54-55). ① 유형자산 ② 투자부동산 ③ 무형자산 ④ 금융자산(단, ⑤, ⑧ 및 ⑨는 제외) ⑤ 지분법에 따라 회계처리하는 투자자산 ⑥ 생물자산(기준서 제1041호 ‘농림어업’) ⑦ 재고자산 ⑧ 매출채권 및 기타 채권
10 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ⑨ 현금및현금성자산 ⑩ 매각예정으로 분류된 자산과 매각예정으로 분류된 처분자산집단에 포함된 자산의 총계 (기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’) ⑪ 매입채무 및 기타 채무 ⑫ 충당부채 ⑬ 금융부채(단, ⑪과 ⑫는 제외) ⑭ 당기법인세와 관련한 부채와 자산(기준서 제1012호 ‘법인세’) ⑮ 이연법인세부채 및 이연법인세자산(기준서 제1012호) ⑯ 매각예정으로 분류된 처분자산집단에 포함된 부채(기준서 제1105호) ⑰ 자본에 표시된 비지배지분 ⑱ 지배기업의 소유주에게 귀속되는 납입자본과 적립금 2.2 재무상태표 – 유동･비유동 분류 재무상태표는 유동자산과 비유동자산, 유동부채와 비유동부채를 구분하여 표시한다. 단 유동성 순서에 따른 표시방법이 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하는 경우에는 모든 자산과 부채는 유동성 순서에 따라 표시한다. 금융기관의 경우 명확히 식별가능한 영업주기 내에 재화나 용역을 공급하는 것이 아니기 때문에 유동성 순서에 따른 재무상태표가 더 목 적적합할 것이다. 기업이 다양한 사업을 영위하는 경우에는 자산과 부채의 일부는 유동･비 유동 구분법으로, 나머지는 유동성 순서에 따른 방법으로 표시하는 것이 허용된다(기준서 제1001호 문단 60, 63, 64). 어느 표시방법을 채택하더라도 자산과 부채의 각 개별 항목이 보고기간 후 12개월 이내 와 12개월 후의 기간에 회수되거나 결제될 것으로 기대되는 금액이 합산되어 표시된다면, 12개월 후에 회수되거나 결제될 것으로 기대되는 금액을 공시한다(기준서 제1001호 문단 61).
11 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.2.1 유동자산 자산은 다음 경우에 유동자산으로 분류하고 그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한 다(기준서 제1001호 문단 66). ① 기업의 정상영업주기 내에 실현될 것으로 예상하거나, 정상영업주기 내에 판매･소비할 의도가 있다. ② 주로 단기매매 목적으로 보유하고 있다. ③ 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상한다. ④ 현금이나 현금성자산으로서, 사용제한 기간이 보고기간 후 12개월 이상이 아니다. 영업주기는 영업활동을 위한 자산의 취득시점부터 그 자산이 현금이나 현금성자산으로 실현되는 시점까지 소요되는 기간이다. 정상영업주기를 명확히 식별할 수 없는 경우에는 그 기간이 12개월인 것으로 가정한다. 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상되지 않 는 경우에도 재고자산과 매출채권과 같이 정상영업주기의 일부로서 판매, 소비 또는 실현되 는 자산은 유동자산으로 분류한다(기준서 제1001호 문단 68). 사례 1-3 정상영업주기에 따른 분류 현황 여객기를 제조하는 기업 A가 여객기를 제작하기 위한 원재료의 최초 구입부터 제작을 완료하고 인도하기까지는 10개월이 소요된다. 여객기에 대한 대가는 인도하고 6개월 후 에 지급받는다. 질문 ① 여객기 제조회사 A는 재고자산과 매출채권을 재무상태표에 어떻게 분류해야 하는지? ② 생산기간이 14개월이고 인도 후 지급까지 추가 15개월이 소요된다고 하면 ①의 답 은 달라질 것인지?
12 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 해설 ① 재화의 최초 구입부터 현금으로의 실현까지는 총 16개월이 소요된다. 즉, 보고기간 말 기업 A가 보유하고 있는 재고자산의 연령은 0에서 10개월이고, 인도되고 나면 대금지급까지 다시 6개월이 소요된다. 일부 재고자산은 보고기간말로부터 12개월 내에 실현되지 않을 것이지만 모든 재고자산을 유동자산으로 분류한다. 이는 재고 자산이 기업 A의 정상영업주기 내에 실현되기 때문이다. 매출채권은 보고기간말로 부터 12개월 내에 실현될 것이므로 유동자산으로 분류한다. ② 재고자산과 매출채권은 여전히 유동자산으로 분류한다. 재고자산의 연령은 평균적 으로 더 길 것이지만 역시 기업 A의 정상영업주기 내에 실현된다. 매출채권도 마찬 가지이다. 기준서 제1001호 문단 61은 기업이 12개월 후에 회수될 것으로 기대되는 재고자산과 매출채권 금액을 공시할 것을 요구한다. 사례 1-4 요구불 성격의 그룹사간 채권의 분류 현황 지배기업 P는 종속기업 S에 연이자 8% 조건으로 대여금을 제공하였다. 대여금은 지 급을 요구하면 상환해야 하는 조건이다. 질문 지배기업 P의 별도재무상태표와 종속기업 S의 재무상태표에 대여금은 어떻게 분류되 어야 하는지? 해설 요구불 특성은 주로 거래관계 보호 또는 세무상 목적으로 취한 형식이고, 양 당사자는 대여금이 미래 예측가능한 기간 동안 상환되지 않을 것을 기대하고 의도하고 있을 수 있 다. 그렇다면 대여금은 실질적으로 장기성으로서 지배기업 P는 비유동자산으로 분류한 다. 지배기업 P는 보고기간말 후 12개월 안에 상환을 요구할 의도를 갖고 있는 경우에
13 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 1) 금감원 보도자료 2020 「중점 점검분야 사전예고」, 2019.6.25. 참조 2) 사례에서 CU는 기능통화 단위를 의미하며 이하 동일하게 사용된다. 유동자산으로 분류한다. 종속기업 S는 지배기업 P로부터의 차입금을 유동부채로 분류해 야 한다. 이는 종속기업 S가 지배기업 P의 의도와 무관하게 보고기간 후 12개월 이상 부 채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 갖고 있지 않기 때문이다. 대여금의 유동성･비유동성 분류는 최초 인식과 후속 측정에 영향을 미칠 수 있다. 이 는 경영진의 판단이 요구되며 이러한 경영진의 판단은 주석으로 공시해야 할 수 있다. 사례 1-5 선급금 유동･비유동 분류1) 현황 기업 B는 자산 취득과 관련한 선급금을 전액 유동자산으로 계상하고, 현금흐름표상 영업활동 현금흐름에 반영하였다. 20X1년 말 현재 선급금 명세서에는 다음 항목이 포함되어 있다. 원재료 매입 선급금 CU2) 500 기계장치 취득 계약금 500 관계기업 주식 취득 계약금 1,000 합계 CU 2,000 질문 기업 B의 유동성 분류 및 현금흐름 분류는 적절한지? 해설 기계장치 또는 관계기업 주식은 기업 B가 정상영업주기 내에 실현될 것으로 예상하거나 판매 또는 소비할 의도로 보유하는 자산이 아니며, 따라서 보고기간 후 12개월 이내에 현 금이나 현금성자산으로 실현될 것으로 예상되지 않으므로 유동자산으로 분류할 수 없다. 따라서 원재료 매입을 위한 선급금처럼 영업활동 현금흐름에 포함될 수 없고, 유형 자산 또는 다른 기업의 지분상품 취득에 따른 현금유출에 해당하므로 투자활동 현금 흐름으로 분류해야 한다.
14 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.2.2 유동부채 부채는 다음의 경우에 유동부채로 분류한다(기준서 제1001호 문단 69)3). ① 정상영업주기 내에 결제될 것으로 예상하고 있다. ② 주로 단기매매 목적으로 보유하고 있다. ③ 보고기간 후 12개월 이내에 결제하기로 되어 있다. ④ 보고기간 후 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않다. 매입채무 그리고 종업원 및 그 밖의 영업원가에 대한 미지급비용과 같은 유동부채는 기업 의 정상영업주기 내에 사용되는 운전자본의 일부이므로 보고기간 후 12개월 후에 결제일이 도래한다 하더라도 유동부채로 분류한다. 정상영업주기가 명확하게 식별되지 않는 경우 그 주기는 12개월인 것으로 가정한다(기준서 제1001호 문단 70). 3) 2023년 1월 1일부터 시행 예정인 기준서 개정사항은 ‘2.2.4 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 조건’의 [참고]에서 제시하고 있다. 사례 1-6 품질보증 및 환경관련 충당부채의 유동성분류 현황 기업 A는 품질보증 충당부채와 환경관련 충당부채를 인식하고 있으며, 충당부채를 모 두 비유동부채로 분류하고 있다. 질문 충당부채를 비유동부채로 분류한 기업 A의 회계처리는 적절한지? 해설 ∙ 품질보증 충당부채 – 유동･비유동 분류는 품질보증조건에 따라 결정한다. 12개월 동안 제품 하자를 보증하는 품질보증은 유동부채로 분류하고 더 긴 기간에 대한 품
15 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.2.3 금융부채와 차입약정 보고기간 후 12개월 이내에 금융부채의 결제일이 도래하지만 보고기간 후 재무제표 발행승인일 전에 장기로 차환하는 약정 또는 지급기일을 장기로 재조정하는 약정이 체 결된 경우에도 이는 수정을 요하지 않는 보고기간후 사건에 해당하기 때문에 유동부채 로 분류한다. 즉, 보고기간말에 차환가능성을 고려하여 분류할 수 없다(기준서 제1001 호 문단 72). 반면 차입자인 기업이 기존 대출계약조건에 따라 보고기간 후 적어도 12개월 이상 차환 하거나 연장할 것으로 기대하고 있고 그런 재량권이 온전히 기업에게 있다면 기업은 부채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있는 것이므로 보고기간 후 12개월 이내에 만기가 도래하더라도 비유동부채로 분류한다(기준서 제1001호 문단 73). 질보증은 보증을 이행할 것으로 예상되는 기간에 기초하여 유동과 비유동 항목으로 분류하며 이때 정상영업주기를 고려한다. ∙ 환경관련 충당부채 – 이러한 유형의 충당부채는 하나의 영업주기 내에 포함되지 않 을 가능성이 높다. 따라서 환경에 대한 의무를 이행하기 위한 지출이 발생할 것으로 예상되는 시점에 따라 유동과 비유동부채로 분리하여야 한다. 사례 1-7 지배구조 변경 조항 현황 일부 대출약정은 지배구조가 변경되면 즉시 상환을 요구할 수 있는 조항을 포함하고 있다. 기업 C는 이러한 지배구조 변경 조항이 포함된 차입금을 보유하고 있으며, 차입금 의 만기는 보고기간말부터 12개월 후에 도래한다. 12개월 내에 지배구조 변경이 기대되 지 않는다고 하더라도 지배주주가 자신의 지분을 제3자에게 처분하는 것을 통제할 능력 이 없다.
16 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 질문 지배구조 변경 조항은 차입금의 유동･비유동 분류에 어떠한 영향을 미치는지? 해설 보고기간말 현재 지배구조 변경 사건이 발생하지 않았다면 차입금을 유동부채로 분류 하지 않는다. 기준서 제1001호에서는 보고기간말에 대출약정을 위반한 경우에 즉시 상 환을 요구할 수 있는 채무는 유동부채로 분류하도록 요구하지만 잠재적인 위반가능성만 으로 유동부채로 분류하도록 요구하지는 않는다. 차입금은 상대방이 보고기간말부터 12 개월 내에 상환을 요구할 권리를 갖고 있지 않다면 비유동부채로 분류한다. 이러한 면에 서 상기 지배구조 변경 조항은 대출약정을 위반한 경우에 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무와 실질적으로 유사하다. 사례 1-8 은행차입금의 유동･비유동 분류 현황 기업 D는 은행과의 여신약정에 따라 차입하였고 보고기간말 차입금 미상환잔액이 존 재한다. 차입금은 보고기간말로부터 6개월 후에 상환기일이 도래한다. 보고기간말 전에 기업 D는 같은 은행과 3년 후에 만기가 도래하는 새로운 여신약정을 체결하였고 새로운 약정에 근거하여 기존 차입금을 연장할 수 있다. 기업 D는 기존 차입금 만기도래 시 연 장할 의도를 갖고 있으며 동 차입금을 새로운 여신약정 기간동안 유지하려고 한다. 질문 ① 보고기간말 전에 체결한 여신약정은 차입금의 유동･비유동 분류에 어떠한 영향을 미치는지? ② 만약 다른 은행과 새로운 약정을 체결한 경우라면 해당 차입금의 분류가 달라지는지? 해설 ① 차입금의 유동･비유동 분류 – 차입금은 비유동부채로 분류한다. 기업 D는 기존 약
17 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 정에 따라 보고기간말로부터 6개월 후 상환기일이 도래하지만 상환을 연장해서 새 로운 여신약정 기간동안 유지할 의도와 능력을 보유하고 있으므로 차입금은 새로운 3년 약정기간동안 결제되지 않는다. ② 다른 은행과 새로운 여신약정을 체결한 경우라면 기존 은행으로부터의 차입금은 사실상 상환되고 새로운 차입이 이루어지는 것이므로 새로운 차입금은 기존 차입 금의 연장으로 볼 수 없다. 따라서 기존 차입금은 유동부채로 분류되어야 한다. 다 만 새로운 여신약정 체결에 대한 내용은 주석으로 공시한다. 사례 1-9 팩토링거래에 따른 부채 분류 현황 기업은 채권에 대한 현금회수 권리를 제3자(팩토링 제공자)에게 이전하고 대금을 선지 급 받는 조건의 팩토링 약정을 체결할 수 있다. 팩토링 대상인 채권을 계속 인식한다면 팩토링 제공자로부터 받은 자금은 부채로 기록된다. 재무상태표 상 부채의 분류를 결정 하기 위해서는 팩토링 약정 조건을 고려해야 한다. <상황 1> ∙ 기업 A는 5년 만기 팩토링 약정을 체결하였다. 기업 A는 조건을 충족하는 매출채권 에 대해 팩토링할 수 있고, 매출채권의 신용기간은 30일이다. ∙ 조건을 충족하는 매출채권이란 연체기간이 60일을 초과하지 않는 매출채권을 의미 한다. ∙ 기업 A가 대부분의 위험과 효익에 노출되어 있기 때문에 매출채권은 제거되지 않 는다. ∙ 매출채권 회수금액은 같은 기간에 새로운 팩토링으로 발생하는 차입금과 상계하여 결제할 수 있다. 따라서 순현금유출입 규모는 작다. ∙ 90일 이내에 결제되지 않은 매출채권은 기업이 다시 취득해야 하며 각 기간의 차액 결제에 포함된다.
18 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 금융기관과의 차입계약에는 차입약정 조항이 포함되는 것이 일반적이다. 차입약정 조항 의 위배 여부는 법적권리의 평가가 중요하지만 기업이 차환 또는 연장할 재량이 있는 경우 에는 기업의 예상결제시점도 부채의 분류에 영향을 미친다. 비유동으로 분류되었을 차입금 이라도 차입자인 기업의 재무상황이나 성과에 따라 차입약정을 위배하게 되는 경우 즉시 상환해야 할 수 있다. 이러한 차입약정 조항은 주로 기업의 재무제표에서 산출되는 유동성 이나 상환능력을 나타내는 비율로 측정된다(기준서 제1001호 문단 74). ‘Cross default’ 조항의 경우 약정에 따라 연계된 다른 차입금의 차입약정을 준수하지 못하면 ‘Cross default’ 조항이 포함된 차입금의 기한이익이 즉시 상실되어 유동부채로 분류해야 할 수 있다. <상황 2> ∙ 기업 B는 5년 만기 팩토링 약정을 체결하였다. 기업 B는 차입금 잔액이 조건을 충족하는 매출채권 금액을 초과하지 않는 범위내에서 인출할 수 있다. ∙ 기업 B는 차입약정의 위반, 즉 차입금 잔액이 조건을 충족하는 매출채권 금액을 초과하는 경우에 한하여 차입금의 상환이 요구된다. ∙ 기업 B가 대부분의 위험과 효익에 노출되어 있기 때문에 매출채권은 제거되지 않는다. 질문 각 사례에 따른 팩토링 약정은 차입금의 유동･비유동 분류에 어떠한 영향을 미치는지? 해설 상황 1에서 기업 A는 매 기간 발생하는 부채에 대한 결제를 회피할 수 없다. 상황 2의 팩토링 약정은 만기가 정해진 차입금처럼 구조화되었지만, 다음 연도에 은행에 대한 현 금흐름이 거래처의 실제 지급액과 미래 매출액에 따라 결정되므로 은행에 대한 지급을 미룰 수 있는 무조건적인 권리를 보유하고 있지 않다. 따라서 두 상황 모두 팩토링 약정 에 따른 차입금은 유동부채로 분류해야 한다.
19 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 사례 1-10 보고기간 종료후 차입약정의 위배 현황 기업 C의 은행 장기차입금 조건에 따르면 기업 C는 매분기 특정 재무비율 요건 충족 여부를 검토하고 재무비율 측정기준일로부터 60일 이내에 차입약정 충족여부에 대한 인 증서를 은행에 제출하도록 하고 있다. 기업 C는 12월말 법인이다. 기업 C는 3분기(9월말) 재무비율을 충족하였다. 4분기 재무비율 측정기준일은 20X0 년 12월 31일이다. 재무제표는 20X1년 1월 중 확정되었고 기업 C는 20X0년 12월 31 일 현재 재무비율 요건을 충족하지 못했다. 기업 C는 20X1년 3월 2일까지 차입약정을 충족하지 못했다는 인증서를 제출해야 한 다. 기업 C는 은행이 (다른 개선책이 없다면) 인증서를 제출받은 후에야 차입금에 대한 상환을 요구할 수 있을 것이므로 인증서 제출일까지는 차입약정 위배가 발생하지 않았다 고 주장한다. 질문 차입약정을 충족하지 못했다는 인증서를 제출하기 전에는 약정위배가 발생하지 않아 차입금을 비유동부채로 분류해야 한다는 기업 C의 주장은 적절한지? 해설 차입약정위반 인증서의 은행 제출이 보고기간말에 요구되지 않는다고 하더라도 기업 C는 사실상 12월말에 차입약정을 충족하지 못했다. 이는 재무제표가 1월에 확정되었다 고 해도 다르지 않다. 기업 C는 보고기간말 현재 보고기간 후 12개월 이상 부채의 결제 를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않으므로 차입금은 유동부채로 분류해 야 한다.
20 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 4) 월간 상장 2020년 3월호 회계 상담 사례 1-11 기한이익 상실조항이 있는 사채의 유동성 분류4) 현황 기업 D는 20X1년 만기 1년을 초과하는 두 건의 사채를 발행했으며 아래와 같은 기한 의 이익 상실조항이 포함되어 있다. ∙ 1회차 사채: 기업 D가 사채모집위탁계약서에서 별도 규정한 재무 제한조항(부채비 율 1,000% 이하 유지)을 위반한 경우 사채권자 집회의 결의를 거쳐 기업 D에 서면 통지함으로써 기한의 이익을 상실 ∙ 2회차 사채: 기업 D가 사채모집위탁계약서에서 별도 규정한 제한조항(재무비율에 대한 제한조항은 포함되어 있지 않음)을 위반한 경우 사채권자 집회의 결의를 거쳐 기업 D에 서면 통지함으로써 기한의 이익을 상실하며, 기업 D가 본 사채 이외에 발 행한 사채에 관하여 기한의 이익을 상실할 때 즉시 기한의 이익 상실 (Cross-default 조건) 보고기간말 현재 1회차 사채의 발행조건에 규정한 재무비율을 위반하였으나 아직 1회 차 사채권자 집회가 열리지 않았으며 기한의 이익 상실 선언이 이루어지지 않았다. 기업 D는 보고기간말 현재 기한의 이익 상실 선언이 이루어지지 않았으므로 1회차 사채를 비유동부채로 분류하였고, 이에 따라 2회차 사채 역시 Cross-default 사유도 발생하지 않은 것으로 보아 비유동부채로 분류하였다. 질문 위와 같은 기한이익 상실조항이 있는 사채의 유동성 분류가 적절한지? 해설 ∙ 1회차 사채의 경우 회사가 보고기간말 현재 제한조항에 따른 부채비율을 충족하지 못했기 때문에 사채권자는 집회를 통해 기한의 이익을 상실시킬 수 있으며 기업 D 는 이를 통제할 수 없다. 즉 기업 D가 사채의 결제를 보고기간 후 12개월 이상 연 기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않기 때문에 유동부채로 분류해야 한다.
21 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 대여자가 보고기간말 이전에 보고기간 후 적어도 12개월 이상의 유예기간을 주는 데 합 의하여 그 기간 내에 위반사항을 해소할 수 있고 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 없다면 비유동부채로 분류한다(기준서 제1001호 문단 75). ∙ 2회차 사채의 경우 1회차 사채권자가 기한의 이익 상실을 선언하면 자동적으로 기한의 이익이 상실되므로, 역시 기업 D가 사채의 결제를 보고기간 후 12개월 이 상 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않기 때문에 유동부채로 분류해 야 한다. 사례 1-12 유예기간이 포함된 차입약정 현황 기업 G의 3년 만기 장기차입금 약정에는 20X0년 12월 31일까지 해외지점의 영업을 처분하는 조건이 부과되어 있으며 조건을 충족하지 못할 경우 즉시 기한이익을 상실한 다. 하지만 차입계약서는 기업 G가 20X0년 12월 31일까지 처분하지 못할 경우 추가 2개월 동안 처분할 수 있도록 허용하였다. 질문 기업 G가 20X0년 12월말 현재 매수자를 찾지 못했다면 동일자의 보고기간말 현재 차입금은 어떻게 분류되어야 하는지? 해설 기업 G는 차입금을 비유동부채로 분류한다. 기업 G는 추가 유예기간이 경과할 때까 지는 부채의 지급을 연기할 수 있는 무조건의 권리를 보유하고 있으므로 보고기간말 현 재 차입금은 비유동부채로 분류한다. 단, 잠재적인 조건 미충족에 따른 영향을 고려하여 주석으로 공시할지 여부를 고려해야 한다.
22 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 보고기간후사건은 부채의 분류를 변경하지 않지만 장기로 차환, 차입약정 위반사항의 해 소 및 대여자로부터 부여받은 유예기간 등은 수정을 요하지 않는 보고기간후사건으로 공시 를 고려해야 한다(기준서 제1001호 문단 76). 2.2.4 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 조건 계약 상대방의 선택에 따라 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 부채의 조건은 그 분류 에 영향을 미치지 않는다. 즉, 전환권이나 신주인수권이 포함된 복합금융상품의 보유자가 자신의 재량으로 행사하는 전환권 등은 부채요소의 유동성 분류에 영향을 미치지 않는다(기 준서 제1001호 문단 69). 사례 1-13 12개월 이내 어느 때나 자본으로 전환가능한 부채요소의 분류 현황 금융상품의 부채요소는 약정 조건에 따라 유동 또는 비유동부채로 분류해야 한다. 만 기 이전에 언제든지 자본으로 전환될 수 있는 전환조건이 포함된 금융상품이 전환되지 않을 경우에는 보고기간 후 12개월을 초과하는 만기 시점에 상환되는 조건일 때 부채요 소의 유동･비유동 분류에 대한 쟁점이 있다. 질문 전환권은 금융상품의 부채요소의 유동･비유동분류에 영향을 미치는지? 해설 이 금융상품에는 보유자가 만기 이전에 어느 때라도 발행자의 자본상품으로 전환할 수 있는 권리를 갖고 있는 전환권과 보고기간으로부터 12개월을 초과하는 만기시점에 보유자에게 현금을 지급해야 할 의무에 대한 부채요소가 포함되어 있을 것이다. 이때 보 유자의 선택에 따른 전환 조건은 전환상품의 부채요소의 분류에 영향을 미치지 않는다. 전환조건이 포함된 금융상품의 부채요소가 12개월 후에 상환하는 조건이라면 비유동부채로 분류하고 이때 전환권의 조건은 고려하지 않는다.
23 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 <참고> 기준서 제1001호 개정 (시행일: 2023년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용, 조기 적용 가능) ∙ 현행 기준에서 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리는 차입약정 준수를 전제조건으로 하고 있기 때문에 ‘무조건적 권리’라고 보기 어려운 모순점이 있었다. 개정 기준서에서는 보고기간말에 차 입약정 상의 조건을 충족한다면 부채의 결제를 연기할 권리가 있다는 점을 명확히 하였다. ∙ 보고기간 후 12개월 이내 부채 결제에 대한 경영진의 의도나 예상이 유동성 분류에 영향을 미치 지 않음을 명확히 하였다. ∙ 부채가 현금 이전, 재화나 용역의 제공, 기업 자신의 지분상품 이전으로 결제된다는 점과, 기업 자신의 지분상품으로 결제하는 옵션이 지분상품의 정의를 충족하고 복합금융상품의 자본요소로 서 부채와 분리하여 인식할 경우에는 주계약(부채요소)의 유동성 분류에 영향을 미치지 않음을 명확히 하였다. 개정 전에는 기준서의 내용이 명확하지 않아 실무상 ① 개정내용과 같이 지분 상품의 정의를 충족하는 경우에만 유동성 분류에 영향을 미치지 않는 것으로 보는 회계처리와 ② 지분상품으로 결제하는 옵션의 자본 또는 부채 분류 결과에 따라 주계약의 유동성 분류 판단 이 영향을 받지 않는 회계처리가 모두 존재하고 있었다. 따라서 개정 기준서를 적용하면 ②와 같은 회계정책을 채택했던 기업들은 전환조건이 포함된 금융상품의 유동성 분류 결과에 영향이 있을 것으로 예상된다. 사례 1-14 조기상환청구권(풋옵션)이 부여된 전환사채의 유동･비유동 분류5) 현황 기업 B는 20X1년 초에 만기가 5년인 전환사채를 발행하였다. 해당 사채는 사채발행 일로부터 1년이 경과한 날로부터 만기 1개월 이전까지 보유자가 조기상환을 청구할 수 있는 권리가 포함되어 있다. 기업 B는 전환사채의 조기상환권과 전환권을 하나의 파생상 품부채로 분리하여 인식하고 사채는 상각후원가로 측정하였다. 기업 B는 20X1년 말 현재 파생상품부채는 유동부채로, 사채는 사채의 만기에 따라 비유동부채로 분류했다. 질문 이러한 파생상품부채와 사채의 유동성분류가 적절한지?
24 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.2.5 법인세자산･부채 이연법인세자산과 이연법인세부채는 일시적차이가 실현될 것으로 예상되는 기간에 관계 없이 비유동 자산･부채로 분류되어야 한다(기준서 제1001호 문단 56). 2.3 포괄손익계산서 포괄손익계산서의 당기손익 부분 또는 별개의 손익계산서에는 다음 항목을 표시해야 한 다(기준서 제1001호 문단 82, 한138.2). ∙ 수익, 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자수익은 별도 표시 ∙ 상각후원가로 측정한 금융자산의 제거로 발생한 손익 ∙ 금융원가 ∙ 손상차손(손상차손의 환입을 포함)(기준서 제1109호 제5.5절) ∙ 지분법 적용대상인 관계기업과 공동기업의 당기순손익에 대한 지분 ∙ 금융자산을 상각후원가에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우, 재분류일 에 이전 금융자산의 상각후원가와 공정가치 간 차이로 발생하는 손익(기준서 제1109호) ∙ 금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재 분류하는 경우 이전에 인식한 기타포괄손익누적액 중 당기손익으로 재분류되는 손익 5) 금감원 보도자료-2020년 중점 점검분야 사전예고(2019.6.25.) 참고 해설 기업 B는 보고기간 후 12개월 이상 조기상환권을 행사할 권리를 연기할 무조건의 권 리를 보유하고 있지 않기 때문에 사채를 유동부채로 분류해야 한다. 조기상환권을 별도 의 파생상품으로 분리 인식한 경우에도 사채의 유동성 분류는 조기상환권의 행사로 인한 영향을 함께 고려해야 한다.
25 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 ∙ 법인세비용 ∙ 중단영업의 합계를 표시하는 단일금액(기준서 제1105호) ∙ 영업손익(기준서 제1001호 문단 한138.2-한138.4) 사례 1-15 당기손익-공정가치로 측정된 파생상품 및 기타 금융상품에 대한 표시 <상황 1> 현황 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자수익은 손익계산서 본문에 수익의 항목으로 별 도로 표시하도록 하고 있다. 기업의 수익에는 이자수익이 포함된다. 질문 당기손익-공정가치로 측정하는 금융상품(FVPL)의 이자를 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자수익 항목에 표시할 수 있는지? 해설 유효이자율을 사용하여 계산한 이자수익 항목으로 표시할 수 없다. 유효이자율을 사용 하여 계산한 이자수익에 포함될 수 있는 항목은 아래로 제한된다. ∙ 기준서 제1109호에 따라 상각후원가와 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융상품 (FVOCI)으로 분류되는 금융상품의 이자 ∙ 기준서 제1109호 또는 제1039호에 따라 위험회피회계 적용조건을 충족하는 위험 회피관계에서 발생한 차손익 기준서 제1109호에서 유효이자율법은 파생상품이나 FVPL로 측정되는 다른 금융상품 에는 적용되지 않는다. 따라서 그런 상품에서 발생하는 이자는 위험회피회계 적용조건을 충족하는 위험회피관계에서 발생한 차손익을 제외하고는 유효이자율법을 사용하여 계산 한 이자수익에 포함시킬 수 없다. 이는 금융상품의 상각후원가에 유효이자율을 적용하여
26 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 산출한 이자를 별도로 표시하기로 선택하는 경우에도 마찬가지다(금융상품이 원리금지급 만으로 구성되는 요건을 충족하지만 사업모형이 수취목적 또는 수취 및 매도목적이 아닌 경우). <상황 2> 현황 기업 A는 상각후원가나 FVOCI로 측정하는 금융상품 외에 FVPL로 측정하는 금융 상품을 보유하고 있으며, FVPL로 측정하는 금융상품의 공정가치에서 이자를 산출하고 있다. 질문 기업 A가 손익계산서 본문에 FVPL로 측정하는 금융상품의 이자를 유효이자율을 사용 하여 계산한 이자수익으로 표시할 수 없다면, 상각후원가나 FVOCI로 측정하는 금융상 품의 이자와 별도의 항목으로 표시하는 것을 선택할 수 있는지? 해설 기준서 제1001호 문단 85는 기업으로 하여금 기업의 재무성과를 이해하는데 목적적 합한 경우라면 손익계산서에 추가적인 항목을 표시하는 것을 허용하고 있다. 이는 기준 서 제1107호 문단 B5와 BC34에서 FVPL로 측정하는 금융상품의 공정가치에서 이자를 별도로 표시하는 내용을 언급하고 있는 것과 일관된다. 예를 들어 이자율스왑의 공정가치 변동은 발생･실현된 현금흐름으로 계산된 이자부분 과 다른 공정가치 부분으로 분리해서 표시할 수 있다. 기업은 위험회피회계를 적용하지 않은 파생상품과 FVPL로 측정하는 다른 금융상품의 이자를 순이자마진 내에서 별도의 항목으로 포함할 수 있다. 이러한 표시는 기업의 위험관리전략에 따라 경제적 위험회피 에 대한 목적적합한 정보로 판단될 수도 있을 것이다. 이러한 표시방법을 선택한 경우 각 항목은 적절한 명칭으로 표시하고 회계정책에 대한 금융상품과 이자 산출방식 등을 공시해야 할 것이다. 대체적인 방법으로 FVPL로 측정되는 금융상품의 이자는 공정가치 차손익 항목에 포함하여 표시할 수도 있다.
27 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 포괄손익계산서의 기타포괄손익 부분에는 그 성격에 따라 후속적으로 당기손익으로 재분 류되지 않는 항목과 특정 조건을 충족하는 때에 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목 을 각각 묶어 분류한다. 지분법으로 회계처리하는 관계기업과 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분도 그 성격에 따라 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목과 재분류되지 않는 금액으로 구분하여 표시한다(기준서 제1001호 문단 82A). 당기순손익과 당기포괄손익은 비지배지분과 지배기업의 소유주 지분에 배분하여 표시한 다(기준서 제1001호 문단 81B). 2.3.1 비용의 성격별 또는 기능별 분류 비용은 성격별 또는 기능별 분류방법 중에서 신뢰성 있고 더욱 목적적합한 정보를 제공할 수 있는 방법을 적용하여 표시한다. 성격별 분류는 비용을 성격(예: 감가상각비, 원재료의 구입, 운송비, 종업원급여와 광고비)별로 통합하고, 기능별 분류는 ‘매출원가법’으로도 불리 며 비용을 매출원가, 물류원가와 관리활동원가 등으로 분류하고, 적어도 매출원가는 다른 비용과 분리하여 공시한다. 기능별로 분류하는 경우 감가상각비, 종업원급여비용 등 비용의 성격에 대한 추가 정보를 공시한다(기준서 제1001호 문단 99, 102-104). 사례 1-16 기능별 분류 표시 항목으로 부적절한 사례: 구조조정원가 현황 기업 A는 구조조정 과정에서 해고급여 및 재고자산 평가손실 등 서로 다른 성격의 비 용들이 발생하였다. 기업 A는 구조조정과 관련된 이러한 비용들을 묶어 ‘구조조정원가’ 라는 하나의 항목으로 손익계산서에 별도 표시하였다. 기업 A는 특정 사업 활동(예를 들 어 관리 또는 운송활동)을 수행하는 원가들의 합계를 기능별 분류에 따른 비용으로 표시 하고 있다. 질문 이와 같은 기업 A의 표시방법은 적절한지?
28 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 해설 서로 다른 성격을 갖는 비용의 집합이 사업의 기능을 나타내는 비용에 해당하는 것은 아니다. 즉 구조조정이 기업 A의 사업에 있어서 하나의 기능(예를 들어 생산, 물류, 관리 기능 등)이라고 할 수 없으므로 기능별 분류에서 하나의 항목으로 별도로 표시할 수 없을 것이다. 사례 1-17 자본화된 비용의 처리(자본화 금융원가 포함) 현황 기업 B가 당기 사용한 원재료는 CU1,000이다. 이 중 CU100은 유형자산의 건설에 사용하였고 건설중인 자산으로 자본화되었다. 질문 비용을 성격별, 기능별로 분류할 때 원재료 사용금액 중 자본화된 금액은 어떻게 표시 해야 하는지? 해설 기준서 제1001호 실무적용지침의 성격별 분류에 따른 손익계산서 사례는 ‘기업이 수 행한 용역으로서 자본화되어 있는 부분’의 금액을 별도 항목으로 표시하고 있다. 즉 기업은 ‘원재료 사용액’으로 CU1,000을 총액으로 표시하고, 이 중 자본화된 CU100을 비용의 차감항목으로 표시하는 것이다. 반면 실무적용지침의 기능별 분류 예시에는 ‘기업이 수행한 용역으로서 자본화되어 있 는 부분’이 포함되어 있지 않다. 영업비용을 기능별로 표시하는 경우에는 특정 기능에 해 당하는 금액을 나타내기 위해 자본화된 비용을 차감한 순액으로 표시한다. 기능별 분석은 각 기능에 배분된 원가를 보여주는 것으로서 비용을 배분 전 총액으로 표시하지 않는다. 자본화된 금융원가의 경우에는 손익계산서를 성격별 분류에 따라 작성할 때 금융원가 를 총액으로 표시하고 이 중 자본화된 금액을 위 사례에서 원재료 사용액 중 자본화된
29 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.3.2 금융수익 및 금융원가 등 금융수익은 금융원가와 상계하여 순액으로 표시할 수 없다. 금융원가는 (포괄)손익계산서 본문에 별도 표시할 것이 요구되지만 금융수익은 별도로 표시하는 것이 요구되지 않는다 (기준서 제1001호 문단 82). 금액을 표시하는 방식과 같이 ‘기업이 수행한 용역으로서 자본화되어 있는 부분’으로 영 업비용에서 차감한다면 영업이익을 과대계상하게 될 것이므로 자본화된 금액을 차감한 순액을 금융원가로 표시하는 것이 더 적절할 것이다. 재무제표(예를 들어, 현금흐름표)에 금융원가 총액과 자본화된 금융원가가 별도로 표시되지 않았다면 주석으로 공시한다. 사례 1-18 외환손익 표시방법 현황 비금융기업인 기업 C는 외화차입금과 외화현금성자산 및 외화매출채권으로부터 외환 손익(환차손익 및 환산손익)이 발생하였다. 질문 외화차입금과 외화현금성자산에 대한 외환손익과 외화매출채권에 대한 외환손익은 손 익계산서에 어떻게 표시해야 하는지? 해설 기업 C는 모든 외환손익을 기타영업외손익 또는 금융수익･비용으로 표시하는 것을 선 택할 수 있다. 또한 외화차입금과 외화현금성자산 등에서 발생한 외환손익은 금융수익･ 비용으로, 외화매출채권에서 발생한 외환손익은 기타영업외손익으로 구분하여 표시하는 것을 회계정책으로 선택할 수도 있을 것이다. 하지만 매출채권에서 발생한 외환손익을 매출액으로 분류할 수는 없다.
30 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 1-19 파생상품관련손익을 ‘수익’에 포함할 수 있는지 현황 비금융업을 영위하는 기업 D는 외화매출 및 외화매출채권에 대한 환율변동위험을 회피하기 위하여 외화파생상품을 위험회피수단으로 지정하여 현금흐름 위험회피회계를 적용하였다. 기업 D는 매출액에서 매출원가 및 판매비와관리비를 차감한 영업이익(또는 영업손실)을 포괄손익계산서에 구분하여 표시하고 있다. 질문 위험회피수단인 파생상품에서 발생하는 파생상품평가손익을 매출액으로 표시할 수 있는지? 해설 ① 매출액에 대한 위험회피에서 위험회피에 효과적인 부분 매출액에 대한 위험회피 목적의 파생상품에서 발생한 손익은 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적인 경우에 한해 수익으로 분류할 수 있다. 매출액의 현금흐름위험회피에서 효과적인 부분에서 발생한 파생상품 손익은 기타포괄손익 으로 분류하고 이후 관련 매출액이 인식되는 시점에 당기손익으로 재분류된다. 이 때 재분류손익은 매출액에 포함할 수 있다. ② 매출액에 대한 위험회피에서 위험회피에 비효과적인 부분 파생상품 공정가치 변동 중 위험회피에 비효과적인 부분은 매출액으로 인식할 수 없다. 비효과적인 부분은 즉시 당기손익으로 인식하며 이는 재화나 용역이 제공되 기 전으로 아직 수익인식 조건을 충족하지 못한 시점일 수 있다. 위험회피의 비효 과적인 부분에서 발생한 손익은 영업외손익으로 분류한다. ③ 매출채권에 대한 위험회피(예: 환변동) 목적의 파생상품에서 발생한 손익 매출채권에 대한 위험회피 목적의 파생상품으로부터 발생한 손익은 매출채권의 최초인식 후의 변동은 보통 이자 또는 환변동에 대한 노출로서 원래 수익거래와 관련된 것이 아니기 때문에 매출액에 포함될 수 없는 것이다. 이러한 손익은 영업 외손익으로 분류한다.
31 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 ④ 위험회피의 원가 모형 적용 시 고려 사항 기준서 제1109호는 ‘위험회피의 원가’ 개념을 도입하였다. 이에 따라 매입옵션을 위험회피수단으로 지정하는 경우 과거 기준서 제1039호는 옵션의 시간가치를 위험 회피에 비효과적인 부분으로 보는 관점으로 회계처리하였다면, 기준서 제1109호는 이를 옵션을 이용함으로써 한쪽 방향의 위험을 회피하기 위해 지불한 위험에 대한 보장의 원가, 즉 보험료로 보는 관점을 채택하여 기업 D가 매입옵션을 위험회피수 단으로 지정한 경우 시간가치를 기타포괄손익으로 인식한 후 체계적이고 합리적인 방법으로 상각하여 당기손익으로 재분류하는 회계처리를 제시하였으며, 선도계약의 선도요소나 금융상품의 외화베이시스 스프레드에도 동일한 회계처리를 적용할 수 있도록 하였다. 매입옵션 등이 매출액의 위험회피에 이용된 경우 기준서 제1109호 는 위험회피의 원가를 위험회피에 비효과적인 부분으로 특정 짓지 않고 효과적인 위험회피를 위한 필수적인 요소로 보는 관점이므로 재분류조정을 매출액에 포함시 키는 것이 적절할 수 있다. 하지만, 영업외손익이나 금융수익･비용으로 표시하는 방 법도 선택할 수 있을 것이다(기준서 제1109호 문단 6.5.15, BC6.390, BC6.400). 사례 1-20 수익이 아닌 항목과 관련된 파생상품손익의 표시방법 현황 항공사인 기업 A는 항공기 연료비 가격변동에 대한 위험회피회계를 적용하였다. 질문 위험회피수단인 파생상품에서 발생한 손익은 어떻게 분류해야 하는지? 해설 사례 1-19에서는 수익(매출액)과 관련된 위험회피 등 파생상품손익의 손익계산서 표시에 대해서 살펴보았다. 이 사례는 수익이 아닌 항목에 대한 표시방법을 설명한다. 수익이 아닌 항목에 대해 위험회피관계로 지정한 파생상품손익 중 위험회피에 효과적 인 부분은 일반적으로 위험회피대상과 동일한 항목으로 분류한다.
32 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.3.3 영업손익 표시 국제회계기준위원회(이하 ‘IASB’)가 제정한 IAS 1 Presentation of Financial Statement 는 영업손익을 최소 표시항목으로 요구하고 있지 않지만 결론도출근거에서 기업이 영업손익 을 공시할 것을 선택하는 경우 영업성격의 항목을 영업활동의 성과에서 배제한다면 비록 그것 이 산업 실무관행이라 하더라도 재무제표이용자의 오해를 유발할 수 있으며 재무제표의 비교 가능성을 훼손할 수 있다는 입장을 설명하고 있다. 영업과 명백히 관련된 항목(예: 재고자산감 위험회피가 효과적인 경우에도 비효과적인 요소는 존재할 것이다. 이때 위험회피에 비효과적인 부분에서 발생한 손익은 일반적으로 매매목적 파생상품 및 위험회피로 지정 되지 않은 파생상품에서 발생하는 손익의 분류와 일관되게 적용하며, 영업외손익으로 분류하는 것이 더 적절할 것이다. 다만 위험회피의 비효과적인 부분, 위험회피회계 조건 을 충족하지 못한 파생상품손익 및 경제적 위험회피에 따른 손익은 회계정책 선택에 따 라 모두 위험회피대상과 동일한 항목으로 분류할 수도 있을 것이다. 따라서 항공사인 기업 A의 연료비 가격변동에 대한 위험회피의 경우 위험회피에 효과적인 부분뿐만 아니라 비효과적인 부분도 매출원가로 분류될 수 있다. 위험회피관계가 더 이상 효과적이지 않게 되어 위험회피회계 적용 조건을 충족하지 못하게 된 경우 파생상품 손익 전액을 당기손익으로 인식하는 경우에도 기업의 회계정책에 따라 매출원가로 분류할 수 있다. 기업 A가 위험회피관계로 지정하지 않았지만 경영진으로 하여금 위험회피로 고려되는 파생상품계약이 있을 수 있다(경제적 위험회피). 경제적 위험회피 목적 파생상품으로부 터의 손익과 다른 매매목적 파생상품계약으로부터의 손익은 손익계산서에 동일하게 분 류되어야 한다. K-IFRS는 경제적 위험회피를 인정하지 않으므로 위험회피회계를 적용하 지 않은 다른 모든 파생상품은 경영진이 위험회피로 본다고 하더라도 기준서 제1109호 의 위험회피회계 적용조건을 충족하는 경우에만 위험회피회계를 적용할 수 있다. 기업 A는 각각의 주요 파생상품을 별도로 분류할 수 있다. 예를 들어 모든 이자율 파생상품손익은 위험회피회계 적용여부와 무관하게 금융원가로 분류할 수 있을 것이다. 기준서 제1001호는 파생상품손익 분류에 대한 구체적인 지침을 포함하고 있지 않기 때문에 이러한 회계정책도 인정할 수 있다고 본다.