KICPA 실무사례 Series10재무제표 표시

공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 재무제표 표시 - Series 10 International Financial Reporting Standards 개 정 판

공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 박종성 위원장 숙명여자대학교 서계원 회계사 삼일회계법인 박찬미 회계사 태성회계법인 현승임 회계사 삼정회계법인 김태영 회계사 안진회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원

2020년은 상장기업이 K-IFRS를 의무도입한 지 10년째 되는 해입니다. 기업, 회계 업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입 시의 어려움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면 도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제공할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회계정책을 개발하여야 하는 경우가 있습니다. 이와 같은 특징으로 인해 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 또한, IFRS가 EU에서 최초도입 된 이후 상당기간이 경과하였고, 미국 회계기준과의 정합성 추구 등을 위하여 주요 회계기준들이 새로이 제정되고 기존 회계기준의 사후이행 분석을 통하여 기준서 개정이 계속 이루어지고 있습니다. 이에 새로운 기준서의 적용으로 기존 거래를 새롭게 해석하여야 하는 경우가 발생하고 있고, 과거의 기준서보다 내용이 방대하고 실무적용 이슈도 충분히 발굴되어 있지 않아 재무제표 작성자들이 적용의 어려움을 겪고 있습니다. 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015년도부터 연구분야를 선정하고 사업을 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래, 2016년도에는 할인율과 자산손상, 2017년도에는 새로운 수익기준서인 K-IFRS 제1115호와 충당부채, 2018년도에는 법인세와 새로운 리스 기준서, 2019년도에는 금융상품 기준서에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. ●●●●●●PREFACE

2020년도에는 재무제표 표시와 관련한 기준서에 대하여 연구를 진행하였습니다. 구체적 으로는 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’, 제1007호 ‘현금흐름표’, 제1034호 ‘중간재무 보고’, 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’입니다. 재무제표 표시와 관련한 기준서는 가장 기본적인 기준서이지만 다양한 이슈가 제기되고 있는 분야이기도 합니다. 이에 재무 제표 표시와 관련한 기준서의 내용과 실무사례를 제공하여 본회 회원님들의 실무에 도움을 드리고자 이번 연구보고서를 발행하게 되었습니다. 이 연구보고서는 단순히 기준서의 내용을 설명하는 것이 아니라 실무적용에 어려움이 있는 분야에 K-IFRS를 적용할 때 이해하여야 하는 논리적인 흐름과 이를 반영한 실제 사례를 단순화 하여 그 해결책을 제시하고 있습니다. 이 연구보고서에서 제시하는 사례는 실제 이슈가 제기되고 회계전문가 단체에서 논의되어 결론이 도출된 사례들도 같이 소개 하고 있어 재무제표 작성 시 큰 도움이 될 것으로 기대됩니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 기준서의 실제 적용 과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통 하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안 영균 상근부회장과 박종성 위원장에게 감사를 드리며, 본 연구보고서의 집필에 열정적으로 참여하신 서계원 회계사, 박찬미 회계사, 현승임 회계사, 김태영 회계사, 그리고 유승경 상근 연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구보고서를 검토하여 좋은 의견을 제시해 주신 금융감독원 회계관리국 관계자와 한국회계기준원 홍현선 책임연구원을 비롯한 관계자, SK이노베이션 배기락 회계팀장, 김상수 회계사께도 깊은 감사를 드립니다. 2020년 8월 한국공인회계사회 회장 김 영 식

2011년부터 전면 도입된 한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 우리가 회계를 바라보는 생각과 수준을 국제적 수준으로 향상시키는데 결정적인 역할을 했습니다. 기존에 사용하던 회계기준과는 성격이 다른 원칙중심의 회계기준이다 보니 도입초기에는 다소 생소하고 낯선 면도 있었습니다만 지금은 기준에 대한 우리의 이해 수준이 유의적으로 향상되었고 그 적용측면에서도 상당히 안정되어 가고 있다고 생각합니다. 하지만 여전히 실무를 하는 현장에서는 보다 다양한 적용사례의 제공과 이론적 지원을 지속적으로 요청하고 있는 것도 사실입니다. 이에 한국공인회계사회 산하 회계연구위원회는 회계기준의 해석과 적용과정에 도움을 주기 위한 다양한 연구 활동을 지속적으로 수행하고 있으며, 그 결과물을 책자로 출간하는 작업을 진행해오고 있습니다. 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계기준원, 교수 그리고 산업체의 실무자로 구성된 조직입니다. 더불어 연구 및 책자 발간의 효율성을 높이기 위해 5~6명으로 구성된 소위원회를 운영하고 있습니다. 회계연구위원회는 2015년부터 2019년까지 총 9권의 를 발간했습니다. 지금까지 다룬 주제는 연결재무제표와 지분법 및 동일지배거래(2015년), 할인율과 자산손상(2016년), K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 및 충당부채(2017), 법인세 및 K-IFRS 제1116호 ‘리스’(2018), K-IFRS 제1109호 ‘금융상품’(2019년) 등입니다. 또한 2019년도 상반기에는 기존에 발간하였던 책자의 내용을 보완하여 개정판을 발간하기도 했습니다. 지금까지 발간된 책자는 우리가 2011년 K-IFRS 도입 이후에 이미 적용해 와서 많은 경험을 가지고 있던 기준에 대한 내용이 대부분이었습니다. 그럼에도 원칙중심의 회계기준 이라는 K-IFRS의 특성 상 구체적인 해석이 없어 적용이 어렵거나 불합리한 부분이 있다는 실무 의견이 많아 이러한 사항을 공유하고 K-IFRS의 실무적용을 돕고자 하는 것이 책자 발간의 주목적이었습니다. 즉, 구체적 회계기준의 미비, 회계기준과 실무적용의 괴리, 회계법인간의 회계처리 차이 등 많은 이슈가 있었지만 제대로 정리되지 않아서 많은 이해 관계자들은 무엇이 문제인지조차 잘 알고 있지 못했습니다. 이 책자들은 이러한 구체적인 K-IFRS 회계기준의 미비로 인하여 실무적용 과정에 어려움이 있거나 감사인간 견해차이가 발생되는 부분 그리고 회계기준과 실무적용의 괴리가 있는 사항 등을 소개하였습니다. ●●●●●●PREFACE

이번에 발간하는 책자의 주제는 ‘재무제표 표시’와 관련한 기준서입니다. 구체적으로는 K-IFRS 제1001호 ‘재무제표 표시’, 제1007호 ‘현금흐름표’, 제1034호 ‘중간재무보고’, 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’입니다. 재무제표의 표시와 관련한 기준서들은 재무제표 작성을 위한 전반적인 원칙을 제시하고 있으므로 가장 기본적인 기준서라 할 수 있을 것입니다. 기본적인 기준서여서 다들 쉽게 접근할 수 있고 특별히 이슈가 없을 것이라 생각할 수 있으나 의외로 많은 구체적인 이슈들이 실무에서 제기되고 있습니다. 예를 들면 영업손익의 구분, 현금성자산의 판단, 중간기간 추정의 원칙, 매각예정비유동자산의 측정 등입니다. 이에 회계연구위원회는 재무제표 표시와 관련하여 실무에서 논의되고 있는 이슈와 관련 사례를 포함하는 이번 책자를 기획하고 발간하게 되었습니다. 2020년도에도 성공적으로 책자를 발간할 수 있게 되어서 기쁘게 생각합니다. 본 책자를 통하여 많은 기업들 그리고 감사인들이 ‘재무제표 표시’ 관련 기준서에 대한 충분한 이해와 적용에 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회 회계연구위원회는 계속적인 연구를 통하여 개선이 필요한 K-IFRS 회계기준서와 회계인프라에 대한 연구를 지속적으로 할 것을 약속드립니다. 가능한 많은 내용을 담으려했고 집필과정에서 오류나 실수가 없도록 노력했음에도 불구하고 여전히 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로 계속적으로 보완해 나갈 것을 약속드립니다. 마지막으로 본 책자가 발간되기까지 수고를 아끼지 않으신 회계연구위원 및 실무진 분들께도 깊은 감사를 드립니다. 2020년 8월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 박 종 성

❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작성된 것이 아니라, 재무제표 표시와 관련한 K-IFRS 제1001호, 제1007호, 제1034호, 제1105호를 적용함에 있어서 고려해야 할 합리적이고 논리적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 대안을 가능한 한 많이 포함하려고 노력했다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. ❸이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 향후 국제회계기준 위원회(이하, “IASB”), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC"), 한국회계기준원, 금융감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 이 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. 주의 사항과 연구의 한계 ●●●●●●

기준서 제1001호 재무제표 표시 제1장 Ⅰ. 개 요 ······3 1.1 목적과 적용범위 ······3 1.2 전체 재무제표의 구성 ······3 1.3 일반사항 ······4 1.3.1 계속기업 ·······4 사례 1-1 계속기업 가정이 아닌 재무제표 ·······4 1.3.2 중요성과 통합표시 ·······5 1.3.3 상계표시 ·······6 사례 1-2 허용되는 수익과 비용 상계 ·······7 1.3.4 보고 빈도 ·······8 1.3.5 비교정보와 표시의 계속성 ·······8 Ⅱ. 재무제표의 구조와 내용 ······9 2.1 재무상태표 ······9 2.2 재무상태표 – 유동･비유동 분류 ····10 2.2.1 유동자산 ·····11 사례 1-3 정상영업주기에 따른 분류 ·····11 사례 1-4 요구불 성격의 그룹사간 채권의 분류 ·····12 사례 1-5 선급금 유동･비유동 분류 ·····13 2.2.2 유동부채 ·····14 사례 1-6 품질보증 및 환경관련 충당부채의 유동성분류 ·····14 2.2.3 금융부채와 차입약정 ·····15 사례 1-7 지배구조 변경 조항 ·····15 사례 1-8 은행차입금의 유동･비유동 분류 ·····16 사례 1-9 팩토링거래에 따른 부채 분류 ·····17 사례 1-10 보고기간 종료후 차입약정의 위배 ·····19 사례 1-11 기한이익 상실조항이 있는 사채의 유동성 분류·····20 ●●●●●●CONTENTS

사례 1-12 유예기간이 포함된 차입약정 ·····21 2.2.4 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 조건 ·····22 사례 1-13 12개월 이내 어느 때나 자본으로 전환가능한 부채요소의 분류 ·····22 사례 1-14 조기상환청구권(풋옵션)이 부여된 전환사채의 유동･비유동 분류 ·····23 2.2.5 법인세자산･부채 ·····24 2.3 포괄손익계산서 ····24 사례 1-15 당기손익-공정가치로 측정된 파생상품 및 기타 금융상품에 대한 표시 ·····25 2.3.1 비용의 성격별 또는 기능별 분류 ·····27 사례 1-16 기능별 분류 표시 항목으로 부적절한 사례: 구조조정원가 ·····27 사례 1-17 자본화된 비용의 처리(자본화 금융원가 포함) ·····28 2.3.2 금융수익 및 금융원가 등 ·····29 사례 1-18 외환손익 표시방법 ·····29 사례 1-19 파생상품관련손익을 ‘수익’에 포함할 수 있는지·····30 사례 1-20 수익이 아닌 항목과 관련된 파생상품손익의 표시방법 ·····31 2.3.3 영업손익 표시 ·····32 사례 1-21 대응되는 비용이 없는 수익관련 보조금 ·····34 사례 1-22 제품원가에 배부되지 않은 고정제조간접원가 ·····34 사례 1-23 대표 업종 외에 주된 영업활동 포함 여부 ·····35 사례 1-24 법적분쟁에 따른 환급 또는 추가지급 ·····36 사례 1-25 지주회사 투자손익 표시 ·····36 사례 1-26 해고기간 통상임금에 대한 재무제표 표시 ·····38 사례 1-27 종속기업 매각에 대한 연결재무제표 표시방법 ·····39 사례 1-28 화재에 따른 재고자산 손실 등의 영업비용 해당여부 ·····40 사례 1-29 생산중단에 따른 고정제조간접비의 영업손익 분류·····41 2.3.4 중요한 항목 ·····41 2.3.5 기타포괄손익 ·····42

2.3.6 기타포괄손익의 재분류조정 ·····43 2.4 자본변동표 ····43 2.4.1 이익잉여금처분계산서 ·····44 2.5 주석 공시사항 ····44 기준서 제1007호 현금흐름표 제2장 Ⅰ. 목적 및 적용 범위 ···49 1.1 목적 ····49 1.2 적용 범위 ····49 Ⅱ. 현금및현금성자산의 정의 ···49 2.1 현금 ····50 2.2 현금성자산 ····50 사례 2-1 24시간 이내 인출 가능한 예금 ·····50 사례 2-2 보고기간말 현재 만기가 3개월 미만의 채권 ·····51 사례 2-3 MMF(Money Market Fund) ·····52 사례 2-4 MMW(Money Market Wrap) ·····53 사례 2-5 MMT(Money Market Trust) ·····54 사례 2-6 최소 현금 잔액 유지를 약정한 예금 ·····55 Ⅲ. 현금흐름표의 표시 및 보고 ···55 3.1 현금흐름표의 표시 ····56 3.1.1 영업활동 ·····56 사례 2-7 부동산 개발회사가 취득하는 토지와 건물(1) ·····57 사례 2-8 부동산 투자회사가 취득하는 토지와 건물(2) ·····58 사례 2-9 정부보조금의 수령 ·····58

3.1.2 투자활동 ·····59 사례 2-10 탐사활동 및 내부연구개발비 ·····60 3.1.3 재무활동 ·····60 사례 2-11 매출채권의 할인 ·····61 사례 2-12 판매후리스로 인한 현금유입 ·····62 사례 2-13 자금조달비용 ·····63 3.2 현금흐름의 보고 ····64 3.2.1 영업활동 현금흐름의 보고 ·····64 3.2.2 투자활동 현금흐름 및 재무활동 현금흐름의 보고 ·····65 3.2.3 순증감액에 의한 현금흐름의 보고 ·····65 Ⅳ. 실무적용 ···66 4.1 외화현금흐름 ····66 4.2 이자와 배당금, 법인세 ····67 4.2.1 이자와 배당금 ·····67 사례 2-14 비지배지분에 지급된 배당금 ·····67 사례 2-15 부채로 분류된 주식의 배당금 ·····68 4.2.2 법인세 ·····69 4.3 종속기업, 관계기업 및 공동기업에 대한 투자 ····69 4.4 종속기업과 기타 사업에 대한 소유지분의 변동 ····69 사례 2-16 주식발행을 통한 사업결합 ·····71 사례 2-17 사업결합으로 취득한 현금이 지출한 현금을 초과하는 경우 ·····72 사례 2-18 비지배지분과의 자본거래에서 발생한 거래 비용·····72 Ⅴ. 공시 ···73 5.1 비현금거래 ····73 5.2 재무활동에서 생기는 부채의 변동 ····73

5.3 현금및현금성자산의 구성요소 ····74 5.4 사용이 제한된 현금및현금성자산 ····74 사례 2-19 사용제한예금 ·····74 사례 2-20 제3자의 서명을 요구하는 에스크로 계정 ·····75 사례 2-21 종속기업의 사업을 위한 사용제한예금 ·····76 사례 2-22 해외송금이 제한된 보통예금 ·····76 사례 2-23 특정목적으로만 사용가능한 계좌(Blocked accounts) ·····77 5.5 기타공시 ····78 기준서 제1034호 중간재무보고 제3장 Ⅰ. 개요 ···81 1.1 목적 ····81 1.2 전체 재무제표 및 요약 재무제표 ····81 1.3 중요성 ····82 사례 3-1 중간재무제표에서 중요한 정보(1) ·····82 사례 3-2 중간재무제표에서 중요한 정보(2) ·····83 1.4 계속기업 ····83 Ⅱ. 요약 중간재무제표의 구조와 내용 ···84 2.1 최소한의 구성요소 ····84 사례 3-3 중간재무제표의 구성 – 반기재무제표만 작성하는 경우····84 사례 3-4 중간재무제표의 구성 – 분기와 반기재무제표 모두 작성하는 경우 ·····85 2.2 요약 중간재무제표의 형식 ····86 2.3 선별적 주석 ····86 2.3.1 유의적인 거래나 사건에 대한 공시 ·····86

2.3.2 기타 공시 ·····88 2.4 비교정보 ····90 사례 3-5 결산월 변경 ·····90 Ⅲ. 인식과 측정 ···91 사례 3-6 연 단위 정기 수선 ·····92 3.1 종업원급여 ····93 3.1.1 상여금 ·····93 사례 3-7 연간실적에 근거한 성과급 ·····93 3.1.2 유급휴가 ·····94 사례 3-8 미사용 유급휴가 ·····94 3.1.3 순확정급여부채 ·····95 사례 3-9 순확정급여부채의 재측정 ·····95 3.2 변동리스료 ····96 3.3 수량할인 등의 가격조정 ····96 3.4 법인세 ····96 3.4.1 추정평균연간유효법인세율 ·····97 3.4.1.1 추정연간법인세비용 ·····97 3.4.1.2 추정연간세전이익 ·····97 사례 3-10 추정평균연간유효법인세율의 계산-비공제비용의 효과 ·····98 3.4.2 세액공제 ·· 100 3.4.3 결손금 ·· 100 3.4.3.1 전기말에 인식되지 않은 이월결손금 ·· 100 사례 3-11 중간기간에 발생한 세무상손실이 동일회계연도 중 이익으로 상쇄될 것으로 예상되는 경우 ·· 100 사례 3-12 미인식 전기이월 세무상결손금의 배분(1) ·· 101 사례 3-13 미인식 전기이월 세무상결손금의 배분(2) ·· 103 3.4.3.2 전기말에 인식했던 이월결손금 ·· 104

3.5 영업권 손상 ··104 사례 3-14 중간기간의 영업권 손상 ·· 105 3.6 추정치의 사용 ··105 사례 3-15 추정내용연수의 변경 ·· 106 사례 3-16 손상차손 인식 후 발생한 처분이익 ·· 106 Ⅳ. 회계정책 ··107 4.1 회계정책의 변경 ·· 107 사례 3-17 새로운 기준서의 적용 ·· 108 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 제4장 Ⅰ. 개요 및 적용범위 ··111 1.1 분류와 표시 규정 ··111 1.1.1 비유동자산 ·· 111 1.1.2 처분자산집단 ·· 112 1.2 측정규정 ··112 1.2.1 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산 ·· 112 1.2.2 유동자산 ·· 113 Ⅱ. 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각예정 분류 ··114 2.1 매각될 자산 ··114 2.1.1 일반 요건 ·· 114 2.1.2 즉시 매각 가능한 경우 ·· 115 사례 4-1 처분될 비유동자산집단을 일정기간 사용해야 하는 경우 ·· 116 사례 4-2 매각 이전에 대수선이 필요한 경우 ·· 116 사례 4-3 판매후리스거래 ·· 117

2.1.3 ‘가능성이 매우 높은’의 의미 ·· 118 사례 4-4 경영진의 매각 확약(이사회의 승인) ·· 118 사례 4-5 주주총회의 승인이 요구되는 매각계획(1) ·· 119 사례 4-6 주주총회의 승인이 요구되는 매각계획(2) ·· 120 2.1.4 매각예정 분류기준을 충족하지 못하는 자산에 대한 손상검사··121 2.1.5 매각을 완료하는데 필요한 기간의 연장 ·· 121 2.2 폐기될 자산 ··122 사례 4-7 구조조정으로 폐기될 비유동자산 ·· 123 2.3 교환될 자산 ··124 2.4 종속기업에 대한 지배력 상실 ··124 사례 4-8 종속기업에 대한 지배력 상실(지분 처분) ·· 125 사례 4-9 종속기업의 불균등 유상증자 등 ·· 125 2.5 소유주에게 분배될 자산 ··126 Ⅲ. 매각예정으로 분류된 자산(또는 처분자산집단)의 측정 · 127 3.1 매각예정으로 분류된 개별자산 ··127 사례 4-10 매각예정으로 분류된 건물의 측정 ·· 128 사례 4-11 기존에 재평가모형에 따라 측정하던 자산과 관련된 매각예정자산의 손상차손환입 ·· 129 사례 4-12 과거에 손상차손이 발생했던 유형자산에 손상차손환입이 발생하는 경우 ·· 130 3.2 처분자산집단 ··131 3.2.1 처분자산집단을 매각예정으로 최초 분류시 측정규정 ·· 132 3.2.2 처분자산집단에 대한 후속측정 ·· 132 3.2.3 처분자산집단 내의 손상차손(환입)의 배분 ·· 133 사례 4-13 처분자산집단에서 발생한 손상차손 ·· 134 사례 4-14 손상차손이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’의 장부금액을 초과하는 경우의 손상차손 배분 ·· 135 3.2.4 처분자산집단과 관련된 이익의 인식 ·· 136

사례 4-15 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산이 포함된 처분자산집단의 손상차손환입 ·· 137 3.3 순공정가치와 관련하여 보고기간말 이후 획득되는 추가적인 증거··138 3.4 매각계획의 변경 ··139 3.4.1 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정)으로부터 재분류 ·· 139 3.4.2 매각예정에서 분배예정으로 재분류(또는 분배예정에서 매각예정으로 재분류) ·· 140 3.4.3 더 이상 매각예정으로 분류할 수 없는 비유동자산(또는 처분자산집단)의 재측정 ·· 140 Ⅳ. 매각만을 목적으로 취득한 자산 · 141 Ⅴ. 중단영업 · 141 5.1 중단영업의 식별 ··141 5.1.1 중단영업의 정의 ·· 141 5.1.2 폐기될 구분단위의 분류 ·· 142 사례 4-16 폐기될 구분단위의 분류 ·· 142 5.1.3 구분단위 중 일부의 매각 ·· 143 사례 4-17 구분단위 중 일부의 매각 ·· 143 5.1.4 처분되는 구분단위에 매각예정으로 분류되지 않는 자산의 포함 ··144 사례 4-18 처분되는 구분단위에 매각예정으로 분류되지 않는 자산이 포함된 경우 ·· 144 5.1.5 지분법으로 회계처리 되는 투자지분 ·· 145 사례 4-19 지분법으로 회계처리 되는 투자지분 ·· 145 사례 4-20 지분법 피투자회사의 중단영업 ·· 146 5.1.6 다수의 구매자에게 구분단위를 매각하는 경우 ·· 147 사례 4-21 다수의 구매자에게 구분단위를 매각하는 경우 ·· 147 5.1.7 자산의 원가 중 일부의 중단영업으로의 배분 ·· 148 사례 4-22 자산의 원가 중 일부의 중단영업으로의 배분 ·· 148

5.2 중단영업의 표시 ··148 5.2.1 중단영업의 별도표시 ·· 148 5.2.2 포괄손익계산서상의 중단영업의 표시 ·· 149 5.2.2.1 계속영업과 중단영업 간의 내부거래에 대한 표시 ·· 150 사례 4-23 계속영업에서 중단영업으로의 내부매출 제거 ·· 151 사례 4-24 중단영업에서 계속영업으로의 내부매출 제거 ·· 153 5.2.2.2 간접비의 중단영업으로의 배분 ·· 154 사례 4-25 간접비의 중단영업으로의 배분 ·· 155 5.2.2.3 중단영업인 종속기업의 처분에서 발생하는 손익의 표시·· 155 사례 4-26 중단영업인 종속기업의 처분 후 잔여보유지분의 재측정에서 발생하는 손익의 표시 ·· 155 5.2.3 현금흐름표의 공시 ·· 156 5.2.4 과거기간의 처분에 대한 조정 ·· 156 5.2.5 매각계획의 변경 ·· 157 Ⅵ. 기타의 표시와 공시규정 ··157 6.1 다른 기준서상 공시규정의 제한된 적용 ··157 6.2 계속영업과 관련된 손익 ··158 6.3 매각예정비유동자산과 처분자산집단 ··159 6.3.1 매각예정비유동자산과 처분자산집단의 표시 ·· 159 6.4 추가공시 ··159

제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 ▶▶(연구보고서 시리즈 10) 재무제표 표시 Ⅰ. 개 요 Ⅱ. 재무제표의 구조와 내용

3 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 Ⅰ. 개 요 1.1 목적과 적용범위 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’는 연결재무제표 및 별도재무제표를 포함한 모든 일반 목적 재무제표의 표시에 관한 전반적인 요구사항, 재무제표의 구조에 대한 지침과 재무제표 의 내용에 대한 최소한의 요구사항을 규정한다. 단, 요약중간재무제표의 구조와 내용은 기 준서 제1034호 ‘중간재무보고’에 따라 작성해야 한다. 재무제표는 기업의 재무상태와 재무성과를 체계적으로 표현한 것이다. 재무제표의 목적 은 광범위한 정보이용자의 경제적 의사결정에 유용한 기업의 재무상태, 재무성과와 재무상 태변동에 관한 정보를 제공하는 것이다. 또한 재무제표는 위탁받은 자원에 대한 경영진의 수탁책임 결과도 보여준다. 이러한 목적을 충족하기 위하여 재무제표는 자산, 부채, 자본, 수익과 비용(차익과 차손 포함), 소유주의 출자 및 소유주에 대한 배분과 현금흐름 정보를 제공하며, 이러한 정보는 기업의 미래현금흐름, 특히 그 시기와 확실성을 예측하는 데 도움 을 준다(기준서 제1001호 문단 9). 1.2 전체 재무제표의 구성 전체 재무제표는 전기 비교정보와 함께 다음을 모두 포함해야 한다(기준서 제1001호 문단 10). ∙ 기말 재무상태표(회계정책을 소급하여 적용하거나, 재무제표의 항목을 소급하여 재작성 또는 재분류하는 경우 전기 기초 재무상태표를 표시) ∙ 기간 (손익과기타)포괄손익계산서(단일의 포괄손익계산서로 작성하거나 당기손익 부분 을 별개의 손익계산서로 작성할 수 있음) ∙ 기간 자본변동표와 기간 현금흐름표 ∙ 주석(유의적인 회계정책 및 기타 설명)

4 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 1.3 일반사항 1.3.1 계속기업 경영진이 기업을 청산하거나 경영활동을 중단할 의도를 가지고 있지 않거나, 청산 또는 경영활동의 중단 외에 다른 현실적 대안이 없는 경우가 아니면 계속기업을 전제로 재무제표 를 작성한다. 계속기업의 가정이 적절한지의 여부를 평가할 때 경영진은 적어도 보고기간말 로부터 향후 12개월 기간에 대하여 이용가능한 모든 정보를 고려한다. 이때 12개월은 미래 기간으로 고려할 최소 요구사항이므로, 예를 들어 기업이 보고기간말로부터 12개월 이후에 영업을 중단할 의도를 가지고 있는 경우에도 계속기업을 전제로 재무제표를 작성할 수 없다 (기준서 제1001호 문단 25-26). 계속기업으로서의 존속능력에 유의적인 의문이 제기될 수 있는 사건이나 상황과 관련된 중요한 불확실성을 알게 된 경우에는 그러한 불확실성을 공시하여야 한다. 즉, 계속기업으 로서의 존속능력에 유의적인 의문이 있다는 사실만으로 재무제표를 계속기업 가정이 아닌 다른 기준으로 작성할 수 있는 것은 아니다. 재무제표가 계속기업의 기준하에 작성되지 않 는 경우에는 그 사실과 함께 재무제표가 작성된 기준 및 그 기업을 계속기업으로 보지 않는 이유를 공시하여야 한다(기준서 제1001호 문단 25). 사례 1-1 계속기업 가정이 아닌 재무제표 현황 한국채택국제회계기준(이하 ‘K-IFRS’)은 계속기업 가정이 아닌 기업의 회계처리기준을 규정하고 있지 않기 때문에 계속기업 가정을 충족하지 못하게 되었을 때 어떤 기준 (basis)으로 재무제표를 작성해야 하는지, 계속기업가정이 아닌 재무제표가 K-IFRS에 따른 재무제표일 수 있는지가 명확하지 않다. 질문 계속기업 가정을 충족하지 않을 경우 재무제표는 어떤 기준(basis)으로 작성하는 것이

5 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 보고기간 후에 계속기업 가정이 더 이상 적절하지 않다면 계속기업의 기준에 따라 재무제 표를 작성할 수 없다. 따라서 단순히 원래의 회계처리방법 내에서 이미 인식한 금액을 조정 하는 정도가 아니라 회계처리방법을 근본적으로 변경해야 한다(기준서 제1010호 문단 14-15). 1.3.2 중요성과 통합표시 유사한 항목은 중요성 분류에 따라 재무제표에 구분하여 표시한다. 상이한 성격이나 기능 적절한지? 해설 계속기업 가정을 충족하지 못하는 경우에도 재무제표는 K-IFRS에 따라 작성될 수 있 다. 관련 법령이 허용하는 경우 K-IFRS가 아닌 다른 회계처리 체계에 따라(예를 들어 청 산 기준으로) 작성될 수도 있지만 이는 어떤 경우에는 부적합할 수 있다. 예를 들어 기업 이 법정관리 상태에 놓이게 되었을 경우 청산은 가능한 대안 중 하나일 뿐일 것이기 때 문이다. 계속기업 가정이 아닌 기업의 자산과 부채의 측정은 청산이나 영업 중단으로 인한 경 영진 판단의 변동에 영향을 받을 수 있다. 예를 들어 자산의 회수가능액 재평가가 요구 될 수 있으며, 결과적으로는 일부 자산의 장부금액에 대한 손상을 인식할 가능성이 있다. 재무제표가 계속기업 가정은 아니지만 계속해서 K-IFRS에 따라 작성된다면, 의도된 자산의 매각으로부터 기대되는 이익을 손상이나 충당부채로 인식한 금액을 감소시키거 나 해당 자산의 장부금액을 증가시키는 방식으로 인식하는 것은 적절하지 않을 것이다. 단, 기업의 기존 회계정책에 따라 정상적인 절차로 유형자산을 재평가하는 기업이 있을 수는 있다. 일부 계약은 손실부담계약으로 충당부채의 인식이 요구될 수 있지만, 손실부 담계약에 해당하지 않는 미이행계약이나 보고기간말 의무가 존재하지 않는 구조조정원 가에 대해 충당부채를 인식할 수 없다.

6 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 을 가진 항목은 구분하여 표시해야 하지만 중요하지 않은 항목은 성격이나 기능이 유사한 항목과 통합하여 표시할 수 있다(기준서 제1001호 문단 29). 2020년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도부터 적용되는 개정된 ‘중요성’의 정의에 따르 면, 일반목적재무제표에 정보를 누락하거나 잘못 기재하거나 불분명하게 기재하여 주요 이 용자의 의사결정에 영향을 줄 것으로 합리적으로 예상할 수 있다면 그 정보는 중요하다. 중 요성은 정보의 성격이나 크기 또는 둘 다에 따라 결정되며, 기업은 전체적인 재무제표의 맥 락에서 정보가 개별적으로나 다른 정보와 결합하여 중요한지를 평가한다(기준서 제1001호 문단 7). 불분명한 정보를 제공하는 것은 그 정보를 누락하거나 잘못 기재하는 것과 비슷한 영향을 줄 것이다. 기준서 제1001호에서는 아래의 항목들을 중요한 정보가 불분명해질 수 있는 상 황의 예로 설명하고 있다(기준서 제1001호 문단 7). ① 중요한 항목, 거래, 그 밖의 사건에 관한 정보가 재무제표에 공시되지만 사용되는 언어 가 모호하거나 불명확하거나 재무제표 여러 곳에 흩어져 있는 경우 ② 서로 다른 항목, 거래 등이 부적절하게 통합되거나 반대로 비슷한 항목, 거래 등이 부 적절하게 세분화 된 경우 ③ 주요 이용자가 어떤 정보가 중요한지를 판단할 수 없을 정도로 중요한 정보가 중요하 지 않은 정보에 가려져 재무제표의 이해 가능성이 낮아지게 하는 경우 1.3.3 상계표시 K-IFRS에서 요구하거나 허용하지 않는 한 자산과 부채 그리고 수익과 비용은 상계하지 않는다. 하지만 재고자산에 대한 재고자산평가충당금과 매출채권에 대한 대손충당금과 같은 평가충당금을 차감하여 관련 자산을 순액으로 측정하는 것은 상계표시에 해당하지 아니한다 (기준서 제1001호 문단 32-33).

7 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 금융자산과 금융부채의 상계는 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에서 정하고 있으며, 인 식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 갖고 있고, 차액으로 결제 하거나 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있을 때 순액으로 표시해야 한다(기 준서 제1032호 문단 42). 법인세 관련 자산･부채의 상계, 자산관련보조금의 관련자산에서 차감 표시 등은 각 해당 기준서(기준서 제1012호와 제1020호)에서 정하고 있다. 사례 1-2 허용되는 수익과 비용 상계 현황 자산과 부채, 수익과 비용은 상계하지 않는 것이 원칙이지만 K-IFRS에서 상계표시를 요구하거나 허용하는 경우가 있다. 질문 K-IFRS에서 수익과 비용을 상계할 수 있는 항목들은 무엇인지? 해설 수익과 비용을 상계할 수 있는 항목들의 예는 다음과 같다.(기준서 제1001호 문단 34-35, 제1019호 문단 134) ∙ 동일 거래에서 발생하는 수익과 관련 비용의 상계표시가 거래나 사건의 실질을 반 영하는 경우(*) - 충당부채 관련 지출을 제3자와의 계약관계에 따라 보전 받는 경우 당해 지출과 보전받는 금액 ∙ 유사한 거래의 집합에서 발생하는 차익과 차손이 중요하지 않은 경우 - 외환손익 - 단기매매 금융상품에서 발생하는 손익 ∙ 확정급여제도 원가 구성요소(당기근무원가, 과거근무원가 등)의 순액 표시(주석에는 별도로 공시) (*) 투자자산 및 영업용자산을 포함한 비유동자산의 처분손익은 처분대가에서 그 자산의 장부금액과 관련처분비용을 차감하여 표시해야 함(기준서 제1001호 문단 34)

8 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 1.3.4 보고 빈도 전체 재무제표는 적어도 1년마다 작성하는데, 보고기간종료일을 변경하여 재무제표의 보 고기간이 1년을 초과하거나 미달하는 경우 재무제표 해당 기간뿐만 아니라 보고기간이 1년 을 초과하거나 미달하게 된 이유와 재무제표에 표시된 금액이 완전하게 비교가능하지는 않 다는 사실을 공시해야 한다(기준서 제1001호 문단 36). 1.3.5 비교정보와 표시의 계속성 당기 재무제표에 보고되는 모든 금액은 전기 비교정보를 표시한다. 따라서 재무상태표, (포괄)손익계산서, 자본변동표와 현금흐름표를 최소한 두 기간에 대해 표시한다. 관련 주석 도 비교정보를 표시하고 서술형 정보도 당기 재무제표를 이해하는 데 목적적합하다면 비교 정보를 기재한다. 최소 비교정보에 추가하여 선택적으로 비교정보를 추가 표시할 수 있으며, 이 경우 관련 주석정보도 포함해야 한다(기준서 제1001호 문단 38-38C). 회계정책을 소급하여 적용하거나, 재무제표 항목을 소급하여 재작성 또는 재분류하고 이 로 인한 전기 기초 재무상태표의 정보에 미치는 영향이 중요한 경우 최소한의 비교 재무제 표에 추가하여 전기 기초 재무상태표를 표시한다. 이때 기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추 정의 변경 및 오류’가 요구하는 정보를 공시하여야 하나 전기 기초의 개시 재무상태표에 관 련된 주석을 공시할 필요는 없다. 이는 최초채택 재무제표에서 전기초 재무상태표에 대한 주석을 모두 공시해야 하는 것과 다른 점이다(기준서 제1101호 문단 21, 기준서 제1001호 문단 40A, 40C). 재무제표 항목의 표시나 분류를 변경해서 비교금액을 재분류하는 경우 위 조건에 해당하 면 전기 기초 재무상태표도 추가 표시하고 재분류의 성격 및 이유와 재분류된 개별 항목의 금액(전기 기초 포함)을 공시한다(기준서 제1001호 문단 41). K-IFRS에서 표시방법의 변경을 요구하는 경우, 또는 유의적인 인수나 매각 등 사업내용의 유의적인 변화나 재무제표 검토결과 다른 표시나 분류방법이 더 적절할 것이 명백하고 변경 된 표시방법이 재무제표이용자에게 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하며, 변경된 구 조가 지속적으로 유지될 가능성이 높아 비교가능성을 저해하지 않을 것으로 판단하는 경우에 만 재무제표 표시방법을 변경하고 비교정보를 재분류한다(기준서 제1001호 문단 45-46).

9 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 Ⅱ. 재무제표의 구조와 내용 재무제표에는 다음 정보가 분명하게 나타나게 하고 이해를 위해 필요하다면 반복 표시한 다(기준서 제1001호 문단 51). ① 보고기업의 명칭 또는 그 밖의 식별 수단과 전기 보고기간말 이후 그러한 정보의 변경 내용 ② 재무제표가 개별 기업에 대한 것인지 연결실체에 대한 것인지의 여부 ③ 재무제표나 주석의 작성대상이 되는 보고기간종료일 또는 보고기간 ④ 기준서 제1021호 ‘환율변동효과’에 정의된 표시통화 ⑤ 재무제표의 금액 표시를 위하여 사용한 금액 단위 2.1 재무상태표 재무상태표 최소 표시 요구항목은 다음과 같다. 기업의 재무상태를 이해하는데 목적적합 한 경우 재무상태표에 항목(아래 항목의 세분화 포함), 제목 및 중간합계를 추가하여 표시한 다(기준서 제1001호 문단 54-55). ① 유형자산 ② 투자부동산 ③ 무형자산 ④ 금융자산(단, ⑤, ⑧ 및 ⑨는 제외) ⑤ 지분법에 따라 회계처리하는 투자자산 ⑥ 생물자산(기준서 제1041호 ‘농림어업’) ⑦ 재고자산 ⑧ 매출채권 및 기타 채권

10 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ⑨ 현금및현금성자산 ⑩ 매각예정으로 분류된 자산과 매각예정으로 분류된 처분자산집단에 포함된 자산의 총계 (기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’) ⑪ 매입채무 및 기타 채무 ⑫ 충당부채 ⑬ 금융부채(단, ⑪과 ⑫는 제외) ⑭ 당기법인세와 관련한 부채와 자산(기준서 제1012호 ‘법인세’) ⑮ 이연법인세부채 및 이연법인세자산(기준서 제1012호) ⑯ 매각예정으로 분류된 처분자산집단에 포함된 부채(기준서 제1105호) ⑰ 자본에 표시된 비지배지분 ⑱ 지배기업의 소유주에게 귀속되는 납입자본과 적립금 2.2 재무상태표 – 유동･비유동 분류 재무상태표는 유동자산과 비유동자산, 유동부채와 비유동부채를 구분하여 표시한다. 단 유동성 순서에 따른 표시방법이 신뢰성 있고 더 목적적합한 정보를 제공하는 경우에는 모든 자산과 부채는 유동성 순서에 따라 표시한다. 금융기관의 경우 명확히 식별가능한 영업주기 내에 재화나 용역을 공급하는 것이 아니기 때문에 유동성 순서에 따른 재무상태표가 더 목 적적합할 것이다. 기업이 다양한 사업을 영위하는 경우에는 자산과 부채의 일부는 유동･비 유동 구분법으로, 나머지는 유동성 순서에 따른 방법으로 표시하는 것이 허용된다(기준서 제1001호 문단 60, 63, 64). 어느 표시방법을 채택하더라도 자산과 부채의 각 개별 항목이 보고기간 후 12개월 이내 와 12개월 후의 기간에 회수되거나 결제될 것으로 기대되는 금액이 합산되어 표시된다면, 12개월 후에 회수되거나 결제될 것으로 기대되는 금액을 공시한다(기준서 제1001호 문단 61).

11 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.2.1 유동자산 자산은 다음 경우에 유동자산으로 분류하고 그 밖의 모든 자산은 비유동자산으로 분류한 다(기준서 제1001호 문단 66). ① 기업의 정상영업주기 내에 실현될 것으로 예상하거나, 정상영업주기 내에 판매･소비할 의도가 있다. ② 주로 단기매매 목적으로 보유하고 있다. ③ 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상한다. ④ 현금이나 현금성자산으로서, 사용제한 기간이 보고기간 후 12개월 이상이 아니다. 영업주기는 영업활동을 위한 자산의 취득시점부터 그 자산이 현금이나 현금성자산으로 실현되는 시점까지 소요되는 기간이다. 정상영업주기를 명확히 식별할 수 없는 경우에는 그 기간이 12개월인 것으로 가정한다. 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상되지 않 는 경우에도 재고자산과 매출채권과 같이 정상영업주기의 일부로서 판매, 소비 또는 실현되 는 자산은 유동자산으로 분류한다(기준서 제1001호 문단 68). 사례 1-3 정상영업주기에 따른 분류 현황 여객기를 제조하는 기업 A가 여객기를 제작하기 위한 원재료의 최초 구입부터 제작을 완료하고 인도하기까지는 10개월이 소요된다. 여객기에 대한 대가는 인도하고 6개월 후 에 지급받는다. 질문 ① 여객기 제조회사 A는 재고자산과 매출채권을 재무상태표에 어떻게 분류해야 하는지? ② 생산기간이 14개월이고 인도 후 지급까지 추가 15개월이 소요된다고 하면 ①의 답 은 달라질 것인지?

12 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 해설 ① 재화의 최초 구입부터 현금으로의 실현까지는 총 16개월이 소요된다. 즉, 보고기간 말 기업 A가 보유하고 있는 재고자산의 연령은 0에서 10개월이고, 인도되고 나면 대금지급까지 다시 6개월이 소요된다. 일부 재고자산은 보고기간말로부터 12개월 내에 실현되지 않을 것이지만 모든 재고자산을 유동자산으로 분류한다. 이는 재고 자산이 기업 A의 정상영업주기 내에 실현되기 때문이다. 매출채권은 보고기간말로 부터 12개월 내에 실현될 것이므로 유동자산으로 분류한다. ② 재고자산과 매출채권은 여전히 유동자산으로 분류한다. 재고자산의 연령은 평균적 으로 더 길 것이지만 역시 기업 A의 정상영업주기 내에 실현된다. 매출채권도 마찬 가지이다. 기준서 제1001호 문단 61은 기업이 12개월 후에 회수될 것으로 기대되는 재고자산과 매출채권 금액을 공시할 것을 요구한다. 사례 1-4 요구불 성격의 그룹사간 채권의 분류 현황 지배기업 P는 종속기업 S에 연이자 8% 조건으로 대여금을 제공하였다. 대여금은 지 급을 요구하면 상환해야 하는 조건이다. 질문 지배기업 P의 별도재무상태표와 종속기업 S의 재무상태표에 대여금은 어떻게 분류되 어야 하는지? 해설 요구불 특성은 주로 거래관계 보호 또는 세무상 목적으로 취한 형식이고, 양 당사자는 대여금이 미래 예측가능한 기간 동안 상환되지 않을 것을 기대하고 의도하고 있을 수 있 다. 그렇다면 대여금은 실질적으로 장기성으로서 지배기업 P는 비유동자산으로 분류한 다. 지배기업 P는 보고기간말 후 12개월 안에 상환을 요구할 의도를 갖고 있는 경우에

13 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 1) 금감원 보도자료 2020 「중점 점검분야 사전예고」, 2019.6.25. 참조 2) 사례에서 CU는 기능통화 단위를 의미하며 이하 동일하게 사용된다. 유동자산으로 분류한다. 종속기업 S는 지배기업 P로부터의 차입금을 유동부채로 분류해 야 한다. 이는 종속기업 S가 지배기업 P의 의도와 무관하게 보고기간 후 12개월 이상 부 채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 갖고 있지 않기 때문이다. 대여금의 유동성･비유동성 분류는 최초 인식과 후속 측정에 영향을 미칠 수 있다. 이 는 경영진의 판단이 요구되며 이러한 경영진의 판단은 주석으로 공시해야 할 수 있다. 사례 1-5 선급금 유동･비유동 분류1) 현황 기업 B는 자산 취득과 관련한 선급금을 전액 유동자산으로 계상하고, 현금흐름표상 영업활동 현금흐름에 반영하였다. 20X1년 말 현재 선급금 명세서에는 다음 항목이 포함되어 있다. 원재료 매입 선급금 CU2) 500 기계장치 취득 계약금 500 관계기업 주식 취득 계약금 1,000 합계 CU 2,000 질문 기업 B의 유동성 분류 및 현금흐름 분류는 적절한지? 해설 기계장치 또는 관계기업 주식은 기업 B가 정상영업주기 내에 실현될 것으로 예상하거나 판매 또는 소비할 의도로 보유하는 자산이 아니며, 따라서 보고기간 후 12개월 이내에 현 금이나 현금성자산으로 실현될 것으로 예상되지 않으므로 유동자산으로 분류할 수 없다. 따라서 원재료 매입을 위한 선급금처럼 영업활동 현금흐름에 포함될 수 없고, 유형 자산 또는 다른 기업의 지분상품 취득에 따른 현금유출에 해당하므로 투자활동 현금 흐름으로 분류해야 한다.

14 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.2.2 유동부채 부채는 다음의 경우에 유동부채로 분류한다(기준서 제1001호 문단 69)3). ① 정상영업주기 내에 결제될 것으로 예상하고 있다. ② 주로 단기매매 목적으로 보유하고 있다. ③ 보고기간 후 12개월 이내에 결제하기로 되어 있다. ④ 보고기간 후 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않다. 매입채무 그리고 종업원 및 그 밖의 영업원가에 대한 미지급비용과 같은 유동부채는 기업 의 정상영업주기 내에 사용되는 운전자본의 일부이므로 보고기간 후 12개월 후에 결제일이 도래한다 하더라도 유동부채로 분류한다. 정상영업주기가 명확하게 식별되지 않는 경우 그 주기는 12개월인 것으로 가정한다(기준서 제1001호 문단 70). 3) 2023년 1월 1일부터 시행 예정인 기준서 개정사항은 ‘2.2.4 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 조건’의 [참고]에서 제시하고 있다. 사례 1-6 품질보증 및 환경관련 충당부채의 유동성분류 현황 기업 A는 품질보증 충당부채와 환경관련 충당부채를 인식하고 있으며, 충당부채를 모 두 비유동부채로 분류하고 있다. 질문 충당부채를 비유동부채로 분류한 기업 A의 회계처리는 적절한지? 해설 ∙ 품질보증 충당부채 – 유동･비유동 분류는 품질보증조건에 따라 결정한다. 12개월 동안 제품 하자를 보증하는 품질보증은 유동부채로 분류하고 더 긴 기간에 대한 품

15 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.2.3 금융부채와 차입약정 보고기간 후 12개월 이내에 금융부채의 결제일이 도래하지만 보고기간 후 재무제표 발행승인일 전에 장기로 차환하는 약정 또는 지급기일을 장기로 재조정하는 약정이 체 결된 경우에도 이는 수정을 요하지 않는 보고기간후 사건에 해당하기 때문에 유동부채 로 분류한다. 즉, 보고기간말에 차환가능성을 고려하여 분류할 수 없다(기준서 제1001 호 문단 72). 반면 차입자인 기업이 기존 대출계약조건에 따라 보고기간 후 적어도 12개월 이상 차환 하거나 연장할 것으로 기대하고 있고 그런 재량권이 온전히 기업에게 있다면 기업은 부채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있는 것이므로 보고기간 후 12개월 이내에 만기가 도래하더라도 비유동부채로 분류한다(기준서 제1001호 문단 73). 질보증은 보증을 이행할 것으로 예상되는 기간에 기초하여 유동과 비유동 항목으로 분류하며 이때 정상영업주기를 고려한다. ∙ 환경관련 충당부채 – 이러한 유형의 충당부채는 하나의 영업주기 내에 포함되지 않 을 가능성이 높다. 따라서 환경에 대한 의무를 이행하기 위한 지출이 발생할 것으로 예상되는 시점에 따라 유동과 비유동부채로 분리하여야 한다. 사례 1-7 지배구조 변경 조항 현황 일부 대출약정은 지배구조가 변경되면 즉시 상환을 요구할 수 있는 조항을 포함하고 있다. 기업 C는 이러한 지배구조 변경 조항이 포함된 차입금을 보유하고 있으며, 차입금 의 만기는 보고기간말부터 12개월 후에 도래한다. 12개월 내에 지배구조 변경이 기대되 지 않는다고 하더라도 지배주주가 자신의 지분을 제3자에게 처분하는 것을 통제할 능력 이 없다.

16 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 질문 지배구조 변경 조항은 차입금의 유동･비유동 분류에 어떠한 영향을 미치는지? 해설 보고기간말 현재 지배구조 변경 사건이 발생하지 않았다면 차입금을 유동부채로 분류 하지 않는다. 기준서 제1001호에서는 보고기간말에 대출약정을 위반한 경우에 즉시 상 환을 요구할 수 있는 채무는 유동부채로 분류하도록 요구하지만 잠재적인 위반가능성만 으로 유동부채로 분류하도록 요구하지는 않는다. 차입금은 상대방이 보고기간말부터 12 개월 내에 상환을 요구할 권리를 갖고 있지 않다면 비유동부채로 분류한다. 이러한 면에 서 상기 지배구조 변경 조항은 대출약정을 위반한 경우에 즉시 상환을 요구할 수 있는 채무와 실질적으로 유사하다. 사례 1-8 은행차입금의 유동･비유동 분류 현황 기업 D는 은행과의 여신약정에 따라 차입하였고 보고기간말 차입금 미상환잔액이 존 재한다. 차입금은 보고기간말로부터 6개월 후에 상환기일이 도래한다. 보고기간말 전에 기업 D는 같은 은행과 3년 후에 만기가 도래하는 새로운 여신약정을 체결하였고 새로운 약정에 근거하여 기존 차입금을 연장할 수 있다. 기업 D는 기존 차입금 만기도래 시 연 장할 의도를 갖고 있으며 동 차입금을 새로운 여신약정 기간동안 유지하려고 한다. 질문 ① 보고기간말 전에 체결한 여신약정은 차입금의 유동･비유동 분류에 어떠한 영향을 미치는지? ② 만약 다른 은행과 새로운 약정을 체결한 경우라면 해당 차입금의 분류가 달라지는지? 해설 ① 차입금의 유동･비유동 분류 – 차입금은 비유동부채로 분류한다. 기업 D는 기존 약

17 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 정에 따라 보고기간말로부터 6개월 후 상환기일이 도래하지만 상환을 연장해서 새 로운 여신약정 기간동안 유지할 의도와 능력을 보유하고 있으므로 차입금은 새로운 3년 약정기간동안 결제되지 않는다. ② 다른 은행과 새로운 여신약정을 체결한 경우라면 기존 은행으로부터의 차입금은 사실상 상환되고 새로운 차입이 이루어지는 것이므로 새로운 차입금은 기존 차입 금의 연장으로 볼 수 없다. 따라서 기존 차입금은 유동부채로 분류되어야 한다. 다 만 새로운 여신약정 체결에 대한 내용은 주석으로 공시한다. 사례 1-9 팩토링거래에 따른 부채 분류 현황 기업은 채권에 대한 현금회수 권리를 제3자(팩토링 제공자)에게 이전하고 대금을 선지 급 받는 조건의 팩토링 약정을 체결할 수 있다. 팩토링 대상인 채권을 계속 인식한다면 팩토링 제공자로부터 받은 자금은 부채로 기록된다. 재무상태표 상 부채의 분류를 결정 하기 위해서는 팩토링 약정 조건을 고려해야 한다. <상황 1> ∙ 기업 A는 5년 만기 팩토링 약정을 체결하였다. 기업 A는 조건을 충족하는 매출채권 에 대해 팩토링할 수 있고, 매출채권의 신용기간은 30일이다. ∙ 조건을 충족하는 매출채권이란 연체기간이 60일을 초과하지 않는 매출채권을 의미 한다. ∙ 기업 A가 대부분의 위험과 효익에 노출되어 있기 때문에 매출채권은 제거되지 않 는다. ∙ 매출채권 회수금액은 같은 기간에 새로운 팩토링으로 발생하는 차입금과 상계하여 결제할 수 있다. 따라서 순현금유출입 규모는 작다. ∙ 90일 이내에 결제되지 않은 매출채권은 기업이 다시 취득해야 하며 각 기간의 차액 결제에 포함된다.

18 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 금융기관과의 차입계약에는 차입약정 조항이 포함되는 것이 일반적이다. 차입약정 조항 의 위배 여부는 법적권리의 평가가 중요하지만 기업이 차환 또는 연장할 재량이 있는 경우 에는 기업의 예상결제시점도 부채의 분류에 영향을 미친다. 비유동으로 분류되었을 차입금 이라도 차입자인 기업의 재무상황이나 성과에 따라 차입약정을 위배하게 되는 경우 즉시 상환해야 할 수 있다. 이러한 차입약정 조항은 주로 기업의 재무제표에서 산출되는 유동성 이나 상환능력을 나타내는 비율로 측정된다(기준서 제1001호 문단 74). ‘Cross default’ 조항의 경우 약정에 따라 연계된 다른 차입금의 차입약정을 준수하지 못하면 ‘Cross default’ 조항이 포함된 차입금의 기한이익이 즉시 상실되어 유동부채로 분류해야 할 수 있다. <상황 2> ∙ 기업 B는 5년 만기 팩토링 약정을 체결하였다. 기업 B는 차입금 잔액이 조건을 충족하는 매출채권 금액을 초과하지 않는 범위내에서 인출할 수 있다. ∙ 기업 B는 차입약정의 위반, 즉 차입금 잔액이 조건을 충족하는 매출채권 금액을 초과하는 경우에 한하여 차입금의 상환이 요구된다. ∙ 기업 B가 대부분의 위험과 효익에 노출되어 있기 때문에 매출채권은 제거되지 않는다. 질문 각 사례에 따른 팩토링 약정은 차입금의 유동･비유동 분류에 어떠한 영향을 미치는지? 해설 상황 1에서 기업 A는 매 기간 발생하는 부채에 대한 결제를 회피할 수 없다. 상황 2의 팩토링 약정은 만기가 정해진 차입금처럼 구조화되었지만, 다음 연도에 은행에 대한 현 금흐름이 거래처의 실제 지급액과 미래 매출액에 따라 결정되므로 은행에 대한 지급을 미룰 수 있는 무조건적인 권리를 보유하고 있지 않다. 따라서 두 상황 모두 팩토링 약정 에 따른 차입금은 유동부채로 분류해야 한다.

19 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 사례 1-10 보고기간 종료후 차입약정의 위배 현황 기업 C의 은행 장기차입금 조건에 따르면 기업 C는 매분기 특정 재무비율 요건 충족 여부를 검토하고 재무비율 측정기준일로부터 60일 이내에 차입약정 충족여부에 대한 인 증서를 은행에 제출하도록 하고 있다. 기업 C는 12월말 법인이다. 기업 C는 3분기(9월말) 재무비율을 충족하였다. 4분기 재무비율 측정기준일은 20X0 년 12월 31일이다. 재무제표는 20X1년 1월 중 확정되었고 기업 C는 20X0년 12월 31 일 현재 재무비율 요건을 충족하지 못했다. 기업 C는 20X1년 3월 2일까지 차입약정을 충족하지 못했다는 인증서를 제출해야 한 다. 기업 C는 은행이 (다른 개선책이 없다면) 인증서를 제출받은 후에야 차입금에 대한 상환을 요구할 수 있을 것이므로 인증서 제출일까지는 차입약정 위배가 발생하지 않았다 고 주장한다. 질문 차입약정을 충족하지 못했다는 인증서를 제출하기 전에는 약정위배가 발생하지 않아 차입금을 비유동부채로 분류해야 한다는 기업 C의 주장은 적절한지? 해설 차입약정위반 인증서의 은행 제출이 보고기간말에 요구되지 않는다고 하더라도 기업 C는 사실상 12월말에 차입약정을 충족하지 못했다. 이는 재무제표가 1월에 확정되었다 고 해도 다르지 않다. 기업 C는 보고기간말 현재 보고기간 후 12개월 이상 부채의 결제 를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않으므로 차입금은 유동부채로 분류해 야 한다.

20 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 4) 월간 상장 2020년 3월호 회계 상담 사례 1-11 기한이익 상실조항이 있는 사채의 유동성 분류4) 현황 기업 D는 20X1년 만기 1년을 초과하는 두 건의 사채를 발행했으며 아래와 같은 기한 의 이익 상실조항이 포함되어 있다. ∙ 1회차 사채: 기업 D가 사채모집위탁계약서에서 별도 규정한 재무 제한조항(부채비 율 1,000% 이하 유지)을 위반한 경우 사채권자 집회의 결의를 거쳐 기업 D에 서면 통지함으로써 기한의 이익을 상실 ∙ 2회차 사채: 기업 D가 사채모집위탁계약서에서 별도 규정한 제한조항(재무비율에 대한 제한조항은 포함되어 있지 않음)을 위반한 경우 사채권자 집회의 결의를 거쳐 기업 D에 서면 통지함으로써 기한의 이익을 상실하며, 기업 D가 본 사채 이외에 발 행한 사채에 관하여 기한의 이익을 상실할 때 즉시 기한의 이익 상실 (Cross-default 조건) 보고기간말 현재 1회차 사채의 발행조건에 규정한 재무비율을 위반하였으나 아직 1회 차 사채권자 집회가 열리지 않았으며 기한의 이익 상실 선언이 이루어지지 않았다. 기업 D는 보고기간말 현재 기한의 이익 상실 선언이 이루어지지 않았으므로 1회차 사채를 비유동부채로 분류하였고, 이에 따라 2회차 사채 역시 Cross-default 사유도 발생하지 않은 것으로 보아 비유동부채로 분류하였다. 질문 위와 같은 기한이익 상실조항이 있는 사채의 유동성 분류가 적절한지? 해설 ∙ 1회차 사채의 경우 회사가 보고기간말 현재 제한조항에 따른 부채비율을 충족하지 못했기 때문에 사채권자는 집회를 통해 기한의 이익을 상실시킬 수 있으며 기업 D 는 이를 통제할 수 없다. 즉 기업 D가 사채의 결제를 보고기간 후 12개월 이상 연 기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않기 때문에 유동부채로 분류해야 한다.

21 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 대여자가 보고기간말 이전에 보고기간 후 적어도 12개월 이상의 유예기간을 주는 데 합 의하여 그 기간 내에 위반사항을 해소할 수 있고 대여자가 즉시 상환을 요구할 수 없다면 비유동부채로 분류한다(기준서 제1001호 문단 75). ∙ 2회차 사채의 경우 1회차 사채권자가 기한의 이익 상실을 선언하면 자동적으로 기한의 이익이 상실되므로, 역시 기업 D가 사채의 결제를 보고기간 후 12개월 이 상 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않기 때문에 유동부채로 분류해 야 한다. 사례 1-12 유예기간이 포함된 차입약정 현황 기업 G의 3년 만기 장기차입금 약정에는 20X0년 12월 31일까지 해외지점의 영업을 처분하는 조건이 부과되어 있으며 조건을 충족하지 못할 경우 즉시 기한이익을 상실한 다. 하지만 차입계약서는 기업 G가 20X0년 12월 31일까지 처분하지 못할 경우 추가 2개월 동안 처분할 수 있도록 허용하였다. 질문 기업 G가 20X0년 12월말 현재 매수자를 찾지 못했다면 동일자의 보고기간말 현재 차입금은 어떻게 분류되어야 하는지? 해설 기업 G는 차입금을 비유동부채로 분류한다. 기업 G는 추가 유예기간이 경과할 때까 지는 부채의 지급을 연기할 수 있는 무조건의 권리를 보유하고 있으므로 보고기간말 현 재 차입금은 비유동부채로 분류한다. 단, 잠재적인 조건 미충족에 따른 영향을 고려하여 주석으로 공시할지 여부를 고려해야 한다.

22 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 보고기간후사건은 부채의 분류를 변경하지 않지만 장기로 차환, 차입약정 위반사항의 해 소 및 대여자로부터 부여받은 유예기간 등은 수정을 요하지 않는 보고기간후사건으로 공시 를 고려해야 한다(기준서 제1001호 문단 76). 2.2.4 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 조건 계약 상대방의 선택에 따라 지분상품의 발행으로 결제할 수 있는 부채의 조건은 그 분류 에 영향을 미치지 않는다. 즉, 전환권이나 신주인수권이 포함된 복합금융상품의 보유자가 자신의 재량으로 행사하는 전환권 등은 부채요소의 유동성 분류에 영향을 미치지 않는다(기 준서 제1001호 문단 69). 사례 1-13 12개월 이내 어느 때나 자본으로 전환가능한 부채요소의 분류 현황 금융상품의 부채요소는 약정 조건에 따라 유동 또는 비유동부채로 분류해야 한다. 만 기 이전에 언제든지 자본으로 전환될 수 있는 전환조건이 포함된 금융상품이 전환되지 않을 경우에는 보고기간 후 12개월을 초과하는 만기 시점에 상환되는 조건일 때 부채요 소의 유동･비유동 분류에 대한 쟁점이 있다. 질문 전환권은 금융상품의 부채요소의 유동･비유동분류에 영향을 미치는지? 해설 이 금융상품에는 보유자가 만기 이전에 어느 때라도 발행자의 자본상품으로 전환할 수 있는 권리를 갖고 있는 전환권과 보고기간으로부터 12개월을 초과하는 만기시점에 보유자에게 현금을 지급해야 할 의무에 대한 부채요소가 포함되어 있을 것이다. 이때 보 유자의 선택에 따른 전환 조건은 전환상품의 부채요소의 분류에 영향을 미치지 않는다. 전환조건이 포함된 금융상품의 부채요소가 12개월 후에 상환하는 조건이라면 비유동부채로 분류하고 이때 전환권의 조건은 고려하지 않는다.

23 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 <참고> 기준서 제1001호 개정 (시행일: 2023년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용, 조기 적용 가능) ∙ 현행 기준에서 부채의 결제를 연기할 수 있는 권리는 차입약정 준수를 전제조건으로 하고 있기 때문에 ‘무조건적 권리’라고 보기 어려운 모순점이 있었다. 개정 기준서에서는 보고기간말에 차 입약정 상의 조건을 충족한다면 부채의 결제를 연기할 권리가 있다는 점을 명확히 하였다. ∙ 보고기간 후 12개월 이내 부채 결제에 대한 경영진의 의도나 예상이 유동성 분류에 영향을 미치 지 않음을 명확히 하였다. ∙ 부채가 현금 이전, 재화나 용역의 제공, 기업 자신의 지분상품 이전으로 결제된다는 점과, 기업 자신의 지분상품으로 결제하는 옵션이 지분상품의 정의를 충족하고 복합금융상품의 자본요소로 서 부채와 분리하여 인식할 경우에는 주계약(부채요소)의 유동성 분류에 영향을 미치지 않음을 명확히 하였다. 개정 전에는 기준서의 내용이 명확하지 않아 실무상 ① 개정내용과 같이 지분 상품의 정의를 충족하는 경우에만 유동성 분류에 영향을 미치지 않는 것으로 보는 회계처리와 ② 지분상품으로 결제하는 옵션의 자본 또는 부채 분류 결과에 따라 주계약의 유동성 분류 판단 이 영향을 받지 않는 회계처리가 모두 존재하고 있었다. 따라서 개정 기준서를 적용하면 ②와 같은 회계정책을 채택했던 기업들은 전환조건이 포함된 금융상품의 유동성 분류 결과에 영향이 있을 것으로 예상된다. 사례 1-14 조기상환청구권(풋옵션)이 부여된 전환사채의 유동･비유동 분류5) 현황 기업 B는 20X1년 초에 만기가 5년인 전환사채를 발행하였다. 해당 사채는 사채발행 일로부터 1년이 경과한 날로부터 만기 1개월 이전까지 보유자가 조기상환을 청구할 수 있는 권리가 포함되어 있다. 기업 B는 전환사채의 조기상환권과 전환권을 하나의 파생상 품부채로 분리하여 인식하고 사채는 상각후원가로 측정하였다. 기업 B는 20X1년 말 현재 파생상품부채는 유동부채로, 사채는 사채의 만기에 따라 비유동부채로 분류했다. 질문 이러한 파생상품부채와 사채의 유동성분류가 적절한지?

24 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.2.5 법인세자산･부채 이연법인세자산과 이연법인세부채는 일시적차이가 실현될 것으로 예상되는 기간에 관계 없이 비유동 자산･부채로 분류되어야 한다(기준서 제1001호 문단 56). 2.3 포괄손익계산서 포괄손익계산서의 당기손익 부분 또는 별개의 손익계산서에는 다음 항목을 표시해야 한 다(기준서 제1001호 문단 82, 한138.2). ∙ 수익, 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자수익은 별도 표시 ∙ 상각후원가로 측정한 금융자산의 제거로 발생한 손익 ∙ 금융원가 ∙ 손상차손(손상차손의 환입을 포함)(기준서 제1109호 제5.5절) ∙ 지분법 적용대상인 관계기업과 공동기업의 당기순손익에 대한 지분 ∙ 금융자산을 상각후원가에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재분류하는 경우, 재분류일 에 이전 금융자산의 상각후원가와 공정가치 간 차이로 발생하는 손익(기준서 제1109호) ∙ 금융자산을 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에서 당기손익-공정가치 측정 범주로 재 분류하는 경우 이전에 인식한 기타포괄손익누적액 중 당기손익으로 재분류되는 손익 5) 금감원 보도자료-2020년 중점 점검분야 사전예고(2019.6.25.) 참고 해설 기업 B는 보고기간 후 12개월 이상 조기상환권을 행사할 권리를 연기할 무조건의 권 리를 보유하고 있지 않기 때문에 사채를 유동부채로 분류해야 한다. 조기상환권을 별도 의 파생상품으로 분리 인식한 경우에도 사채의 유동성 분류는 조기상환권의 행사로 인한 영향을 함께 고려해야 한다.

25 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 ∙ 법인세비용 ∙ 중단영업의 합계를 표시하는 단일금액(기준서 제1105호) ∙ 영업손익(기준서 제1001호 문단 한138.2-한138.4) 사례 1-15 당기손익-공정가치로 측정된 파생상품 및 기타 금융상품에 대한 표시 <상황 1> 현황 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자수익은 손익계산서 본문에 수익의 항목으로 별 도로 표시하도록 하고 있다. 기업의 수익에는 이자수익이 포함된다. 질문 당기손익-공정가치로 측정하는 금융상품(FVPL)의 이자를 유효이자율법을 사용하여 계산한 이자수익 항목에 표시할 수 있는지? 해설 유효이자율을 사용하여 계산한 이자수익 항목으로 표시할 수 없다. 유효이자율을 사용 하여 계산한 이자수익에 포함될 수 있는 항목은 아래로 제한된다. ∙ 기준서 제1109호에 따라 상각후원가와 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융상품 (FVOCI)으로 분류되는 금융상품의 이자 ∙ 기준서 제1109호 또는 제1039호에 따라 위험회피회계 적용조건을 충족하는 위험 회피관계에서 발생한 차손익 기준서 제1109호에서 유효이자율법은 파생상품이나 FVPL로 측정되는 다른 금융상품 에는 적용되지 않는다. 따라서 그런 상품에서 발생하는 이자는 위험회피회계 적용조건을 충족하는 위험회피관계에서 발생한 차손익을 제외하고는 유효이자율법을 사용하여 계산 한 이자수익에 포함시킬 수 없다. 이는 금융상품의 상각후원가에 유효이자율을 적용하여

26 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 산출한 이자를 별도로 표시하기로 선택하는 경우에도 마찬가지다(금융상품이 원리금지급 만으로 구성되는 요건을 충족하지만 사업모형이 수취목적 또는 수취 및 매도목적이 아닌 경우). <상황 2> 현황 기업 A는 상각후원가나 FVOCI로 측정하는 금융상품 외에 FVPL로 측정하는 금융 상품을 보유하고 있으며, FVPL로 측정하는 금융상품의 공정가치에서 이자를 산출하고 있다. 질문 기업 A가 손익계산서 본문에 FVPL로 측정하는 금융상품의 이자를 유효이자율을 사용 하여 계산한 이자수익으로 표시할 수 없다면, 상각후원가나 FVOCI로 측정하는 금융상 품의 이자와 별도의 항목으로 표시하는 것을 선택할 수 있는지? 해설 기준서 제1001호 문단 85는 기업으로 하여금 기업의 재무성과를 이해하는데 목적적 합한 경우라면 손익계산서에 추가적인 항목을 표시하는 것을 허용하고 있다. 이는 기준 서 제1107호 문단 B5와 BC34에서 FVPL로 측정하는 금융상품의 공정가치에서 이자를 별도로 표시하는 내용을 언급하고 있는 것과 일관된다. 예를 들어 이자율스왑의 공정가치 변동은 발생･실현된 현금흐름으로 계산된 이자부분 과 다른 공정가치 부분으로 분리해서 표시할 수 있다. 기업은 위험회피회계를 적용하지 않은 파생상품과 FVPL로 측정하는 다른 금융상품의 이자를 순이자마진 내에서 별도의 항목으로 포함할 수 있다. 이러한 표시는 기업의 위험관리전략에 따라 경제적 위험회피 에 대한 목적적합한 정보로 판단될 수도 있을 것이다. 이러한 표시방법을 선택한 경우 각 항목은 적절한 명칭으로 표시하고 회계정책에 대한 금융상품과 이자 산출방식 등을 공시해야 할 것이다. 대체적인 방법으로 FVPL로 측정되는 금융상품의 이자는 공정가치 차손익 항목에 포함하여 표시할 수도 있다.

27 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 포괄손익계산서의 기타포괄손익 부분에는 그 성격에 따라 후속적으로 당기손익으로 재분 류되지 않는 항목과 특정 조건을 충족하는 때에 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목 을 각각 묶어 분류한다. 지분법으로 회계처리하는 관계기업과 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분도 그 성격에 따라 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목과 재분류되지 않는 금액으로 구분하여 표시한다(기준서 제1001호 문단 82A). 당기순손익과 당기포괄손익은 비지배지분과 지배기업의 소유주 지분에 배분하여 표시한 다(기준서 제1001호 문단 81B). 2.3.1 비용의 성격별 또는 기능별 분류 비용은 성격별 또는 기능별 분류방법 중에서 신뢰성 있고 더욱 목적적합한 정보를 제공할 수 있는 방법을 적용하여 표시한다. 성격별 분류는 비용을 성격(예: 감가상각비, 원재료의 구입, 운송비, 종업원급여와 광고비)별로 통합하고, 기능별 분류는 ‘매출원가법’으로도 불리 며 비용을 매출원가, 물류원가와 관리활동원가 등으로 분류하고, 적어도 매출원가는 다른 비용과 분리하여 공시한다. 기능별로 분류하는 경우 감가상각비, 종업원급여비용 등 비용의 성격에 대한 추가 정보를 공시한다(기준서 제1001호 문단 99, 102-104). 사례 1-16 기능별 분류 표시 항목으로 부적절한 사례: 구조조정원가 현황 기업 A는 구조조정 과정에서 해고급여 및 재고자산 평가손실 등 서로 다른 성격의 비 용들이 발생하였다. 기업 A는 구조조정과 관련된 이러한 비용들을 묶어 ‘구조조정원가’ 라는 하나의 항목으로 손익계산서에 별도 표시하였다. 기업 A는 특정 사업 활동(예를 들 어 관리 또는 운송활동)을 수행하는 원가들의 합계를 기능별 분류에 따른 비용으로 표시 하고 있다. 질문 이와 같은 기업 A의 표시방법은 적절한지?

28 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 해설 서로 다른 성격을 갖는 비용의 집합이 사업의 기능을 나타내는 비용에 해당하는 것은 아니다. 즉 구조조정이 기업 A의 사업에 있어서 하나의 기능(예를 들어 생산, 물류, 관리 기능 등)이라고 할 수 없으므로 기능별 분류에서 하나의 항목으로 별도로 표시할 수 없을 것이다. 사례 1-17 자본화된 비용의 처리(자본화 금융원가 포함) 현황 기업 B가 당기 사용한 원재료는 CU1,000이다. 이 중 CU100은 유형자산의 건설에 사용하였고 건설중인 자산으로 자본화되었다. 질문 비용을 성격별, 기능별로 분류할 때 원재료 사용금액 중 자본화된 금액은 어떻게 표시 해야 하는지? 해설 기준서 제1001호 실무적용지침의 성격별 분류에 따른 손익계산서 사례는 ‘기업이 수 행한 용역으로서 자본화되어 있는 부분’의 금액을 별도 항목으로 표시하고 있다. 즉 기업은 ‘원재료 사용액’으로 CU1,000을 총액으로 표시하고, 이 중 자본화된 CU100을 비용의 차감항목으로 표시하는 것이다. 반면 실무적용지침의 기능별 분류 예시에는 ‘기업이 수행한 용역으로서 자본화되어 있 는 부분’이 포함되어 있지 않다. 영업비용을 기능별로 표시하는 경우에는 특정 기능에 해 당하는 금액을 나타내기 위해 자본화된 비용을 차감한 순액으로 표시한다. 기능별 분석은 각 기능에 배분된 원가를 보여주는 것으로서 비용을 배분 전 총액으로 표시하지 않는다. 자본화된 금융원가의 경우에는 손익계산서를 성격별 분류에 따라 작성할 때 금융원가 를 총액으로 표시하고 이 중 자본화된 금액을 위 사례에서 원재료 사용액 중 자본화된

29 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.3.2 금융수익 및 금융원가 등 금융수익은 금융원가와 상계하여 순액으로 표시할 수 없다. 금융원가는 (포괄)손익계산서 본문에 별도 표시할 것이 요구되지만 금융수익은 별도로 표시하는 것이 요구되지 않는다 (기준서 제1001호 문단 82). 금액을 표시하는 방식과 같이 ‘기업이 수행한 용역으로서 자본화되어 있는 부분’으로 영 업비용에서 차감한다면 영업이익을 과대계상하게 될 것이므로 자본화된 금액을 차감한 순액을 금융원가로 표시하는 것이 더 적절할 것이다. 재무제표(예를 들어, 현금흐름표)에 금융원가 총액과 자본화된 금융원가가 별도로 표시되지 않았다면 주석으로 공시한다. 사례 1-18 외환손익 표시방법 현황 비금융기업인 기업 C는 외화차입금과 외화현금성자산 및 외화매출채권으로부터 외환 손익(환차손익 및 환산손익)이 발생하였다. 질문 외화차입금과 외화현금성자산에 대한 외환손익과 외화매출채권에 대한 외환손익은 손 익계산서에 어떻게 표시해야 하는지? 해설 기업 C는 모든 외환손익을 기타영업외손익 또는 금융수익･비용으로 표시하는 것을 선 택할 수 있다. 또한 외화차입금과 외화현금성자산 등에서 발생한 외환손익은 금융수익･ 비용으로, 외화매출채권에서 발생한 외환손익은 기타영업외손익으로 구분하여 표시하는 것을 회계정책으로 선택할 수도 있을 것이다. 하지만 매출채권에서 발생한 외환손익을 매출액으로 분류할 수는 없다.

30 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 1-19 파생상품관련손익을 ‘수익’에 포함할 수 있는지 현황 비금융업을 영위하는 기업 D는 외화매출 및 외화매출채권에 대한 환율변동위험을 회피하기 위하여 외화파생상품을 위험회피수단으로 지정하여 현금흐름 위험회피회계를 적용하였다. 기업 D는 매출액에서 매출원가 및 판매비와관리비를 차감한 영업이익(또는 영업손실)을 포괄손익계산서에 구분하여 표시하고 있다. 질문 위험회피수단인 파생상품에서 발생하는 파생상품평가손익을 매출액으로 표시할 수 있는지? 해설 ① 매출액에 대한 위험회피에서 위험회피에 효과적인 부분 매출액에 대한 위험회피 목적의 파생상품에서 발생한 손익은 위험회피수단으로 지정되고 위험회피에 효과적인 경우에 한해 수익으로 분류할 수 있다. 매출액의 현금흐름위험회피에서 효과적인 부분에서 발생한 파생상품 손익은 기타포괄손익 으로 분류하고 이후 관련 매출액이 인식되는 시점에 당기손익으로 재분류된다. 이 때 재분류손익은 매출액에 포함할 수 있다. ② 매출액에 대한 위험회피에서 위험회피에 비효과적인 부분 파생상품 공정가치 변동 중 위험회피에 비효과적인 부분은 매출액으로 인식할 수 없다. 비효과적인 부분은 즉시 당기손익으로 인식하며 이는 재화나 용역이 제공되 기 전으로 아직 수익인식 조건을 충족하지 못한 시점일 수 있다. 위험회피의 비효 과적인 부분에서 발생한 손익은 영업외손익으로 분류한다. ③ 매출채권에 대한 위험회피(예: 환변동) 목적의 파생상품에서 발생한 손익 매출채권에 대한 위험회피 목적의 파생상품으로부터 발생한 손익은 매출채권의 최초인식 후의 변동은 보통 이자 또는 환변동에 대한 노출로서 원래 수익거래와 관련된 것이 아니기 때문에 매출액에 포함될 수 없는 것이다. 이러한 손익은 영업 외손익으로 분류한다.

31 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 ④ 위험회피의 원가 모형 적용 시 고려 사항 기준서 제1109호는 ‘위험회피의 원가’ 개념을 도입하였다. 이에 따라 매입옵션을 위험회피수단으로 지정하는 경우 과거 기준서 제1039호는 옵션의 시간가치를 위험 회피에 비효과적인 부분으로 보는 관점으로 회계처리하였다면, 기준서 제1109호는 이를 옵션을 이용함으로써 한쪽 방향의 위험을 회피하기 위해 지불한 위험에 대한 보장의 원가, 즉 보험료로 보는 관점을 채택하여 기업 D가 매입옵션을 위험회피수 단으로 지정한 경우 시간가치를 기타포괄손익으로 인식한 후 체계적이고 합리적인 방법으로 상각하여 당기손익으로 재분류하는 회계처리를 제시하였으며, 선도계약의 선도요소나 금융상품의 외화베이시스 스프레드에도 동일한 회계처리를 적용할 수 있도록 하였다. 매입옵션 등이 매출액의 위험회피에 이용된 경우 기준서 제1109호 는 위험회피의 원가를 위험회피에 비효과적인 부분으로 특정 짓지 않고 효과적인 위험회피를 위한 필수적인 요소로 보는 관점이므로 재분류조정을 매출액에 포함시 키는 것이 적절할 수 있다. 하지만, 영업외손익이나 금융수익･비용으로 표시하는 방 법도 선택할 수 있을 것이다(기준서 제1109호 문단 6.5.15, BC6.390, BC6.400). 사례 1-20 수익이 아닌 항목과 관련된 파생상품손익의 표시방법 현황 항공사인 기업 A는 항공기 연료비 가격변동에 대한 위험회피회계를 적용하였다. 질문 위험회피수단인 파생상품에서 발생한 손익은 어떻게 분류해야 하는지? 해설 사례 1-19에서는 수익(매출액)과 관련된 위험회피 등 파생상품손익의 손익계산서 표시에 대해서 살펴보았다. 이 사례는 수익이 아닌 항목에 대한 표시방법을 설명한다. 수익이 아닌 항목에 대해 위험회피관계로 지정한 파생상품손익 중 위험회피에 효과적 인 부분은 일반적으로 위험회피대상과 동일한 항목으로 분류한다.

32 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.3.3 영업손익 표시 국제회계기준위원회(이하 ‘IASB’)가 제정한 IAS 1 Presentation of Financial Statement 는 영업손익을 최소 표시항목으로 요구하고 있지 않지만 결론도출근거에서 기업이 영업손익 을 공시할 것을 선택하는 경우 영업성격의 항목을 영업활동의 성과에서 배제한다면 비록 그것 이 산업 실무관행이라 하더라도 재무제표이용자의 오해를 유발할 수 있으며 재무제표의 비교 가능성을 훼손할 수 있다는 입장을 설명하고 있다. 영업과 명백히 관련된 항목(예: 재고자산감 위험회피가 효과적인 경우에도 비효과적인 요소는 존재할 것이다. 이때 위험회피에 비효과적인 부분에서 발생한 손익은 일반적으로 매매목적 파생상품 및 위험회피로 지정 되지 않은 파생상품에서 발생하는 손익의 분류와 일관되게 적용하며, 영업외손익으로 분류하는 것이 더 적절할 것이다. 다만 위험회피의 비효과적인 부분, 위험회피회계 조건 을 충족하지 못한 파생상품손익 및 경제적 위험회피에 따른 손익은 회계정책 선택에 따 라 모두 위험회피대상과 동일한 항목으로 분류할 수도 있을 것이다. 따라서 항공사인 기업 A의 연료비 가격변동에 대한 위험회피의 경우 위험회피에 효과적인 부분뿐만 아니라 비효과적인 부분도 매출원가로 분류될 수 있다. 위험회피관계가 더 이상 효과적이지 않게 되어 위험회피회계 적용 조건을 충족하지 못하게 된 경우 파생상품 손익 전액을 당기손익으로 인식하는 경우에도 기업의 회계정책에 따라 매출원가로 분류할 수 있다. 기업 A가 위험회피관계로 지정하지 않았지만 경영진으로 하여금 위험회피로 고려되는 파생상품계약이 있을 수 있다(경제적 위험회피). 경제적 위험회피 목적 파생상품으로부 터의 손익과 다른 매매목적 파생상품계약으로부터의 손익은 손익계산서에 동일하게 분 류되어야 한다. K-IFRS는 경제적 위험회피를 인정하지 않으므로 위험회피회계를 적용하 지 않은 다른 모든 파생상품은 경영진이 위험회피로 본다고 하더라도 기준서 제1109호 의 위험회피회계 적용조건을 충족하는 경우에만 위험회피회계를 적용할 수 있다. 기업 A는 각각의 주요 파생상품을 별도로 분류할 수 있다. 예를 들어 모든 이자율 파생상품손익은 위험회피회계 적용여부와 무관하게 금융원가로 분류할 수 있을 것이다. 기준서 제1001호는 파생상품손익 분류에 대한 구체적인 지침을 포함하고 있지 않기 때문에 이러한 회계정책도 인정할 수 있다고 본다.

33 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 액, 구조조정 및 재배치비용)을 비정기적으로 또는 드물게 발생하거나 금액이 비경상적이라는 이유로 배제하는 것은 부적절할 수 있다고 예를 들고 있다(기준서 제1001호 문단 BC56). K-IFRS는 2012년 9월 개정을 통해 영업이익을 일반기업회계기준과 동일하게 수익에서 매출원가와 판매비와관리비를 차감한 금액으로 정의하고 포괄손익계산서 본문에 표시하도 록 요구하였다. 다만 매출원가를 구분하기 어려운 경우 등 영업의 특수성을 고려할 필요가 있는 경우나 비용을 성격별로 분류하는 경우에는 영업수익에서 영업비용을 차감한 영업손익 을 포괄손익계산서에 구분하여 표시할 수 있다. 영업손익을 구성하는 항목은 K-IFRS에서 특별히 명시하고 있는 경우를 제외하고는 일반기업회계기준과 다르지 않다(사례 1-22 참 조). K-IFRS에서 영업손익을 구성하는 것으로 특별히 명시하고 있는 경우에는 일반기업회 계기준과의 일관성을 고려할 필요 없이 K-IFRS에 따라 분류한다(기준서 제1001호 문단 한138.2-한138.4, 회계기준적용의견서 12-1). [표 1] 회계기준적용의견서 12-1에 따른 손익계산서 분류별 구성항목 분류 구성항목 수익 ∙ 기업의 주된 영업활동에서 발생한 금액 ∙ 매출액 – 제품, 상품, 용역 등의 총매출액에서 매출할인, 매출환입, 매출에누리 등 을 차감한 금액 매출원가 ∙ 제품. 상품 등의 매출액에 대응되는 원가 ∙ 판매된 제품이나 상품 등에 대한 제조원가 또는 매입원가 판매비와 관리비 ∙ 제품, 상품, 용역 등의 판매활동과 기업의 관리활동에서 발생하는 비용으로서 매출 원가에 속하지 아니하는 비용 ∙ 급여(임원급여, 급료, 임금 및 제수당 등 포함) ∙ 퇴직급여, 명예퇴직금(조기퇴직의 대가로 지급하는 인센티브 등을 포함) ∙ 복리후생비, 임차료, 접대비, 감가상각비, 무형자산상각비, 세금과 공과, 광고선전 비, 연구비, 경상개발비, 대손상각비 ∙ 퇴직급여충당부채환입, 판매보증충당부채환입 및 대손충당금환입 등은 판매비와관 리비의 부(-)의 금액으로 함 영업외수익･비용 (*) ∙ 주된 영업활동에서 발생하지 않은 수익･비용과 차손익 ∙ 이자수익, 배당금수익(주식배당액은 제외한다), 임대료, 단기투자자산처분이익, 단기투자자산평가이익, 외환차익, 외화환산이익, 지분법이익, 장기투자증권손상차손 환입, 투자자산처분이익, 유형자산처분이익, 사채상환이익, 전기오류수정이익 등 ∙ 이자비용, 기타의 대손상각비, 단기투자자산처분손실, 단기투자자산평가손실, 재고 자산감모손실(비정상적으로 발생한 재고자산감모손실에 한한다), 외환차손, 외화환 산손실, 기부금, 지분법손실, 장기투자증권손상차손, 투자자산처분손실, 유형자산처 분손실, 사채상환손실, 전기오류수정손실 등 (*) 일반기업회계기준 제2장 2.51-2.52, 실2.48-실2.49

34 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 1-21 대응되는 비용이 없는 수익관련 보조금6) 현황 공공성이 많은 재화나 용역을 제공하는 무연탄채굴회사나 버스회사로 하여금 매출가격이 매출원가에 미달하는 재화나 용역을 계속 제공하게 할 목적으로 정부보조금이 지급되었다. 질문 대응되는 비용이 없는 수익관련보조금을 정부로부터 받는 기업 B는 이 보조금을 어떻 게 분류해야 하는지? 해설 대응되는 비용이 없는 수익관련보조금을 정부로부터 받는 기업 B는 이 보조금이 기업 B의 주된 영업활동과 직접 관련성이 있다면 매출액으로 분류한다. 공공성이 많은 재화나 용역을 제공하는 무연탄채굴회사나 버스회사로 하여금 매출가격이 매출원가에 미달하는 재화나 용역을 계속 제공하게 할 목적으로 지급되는 보조금은 매출액으로 회계처리한다. 6) K-IFRS 영업손익 공시 관련 유의사항 안내, 2013.2.18. Q1 7) K-IFRS 영업손익 공시 관련 유의사항 안내, 2013.2.18. Q2 사례 1-22 제품원가에 배부되지 않은 고정제조간접원가7) 현황 생산단위당 고정제조간접원가 배부액은 낮은 조업도나 유휴설비로 인해 증가되지 않으며 정상적인 상황에서 상당한 기간동안 평균적으로 달성할 수 있을 것으로 예상되는 생산량인 정상조업도에 기초하여 배부되고, 배부되지 않은 고정제조간접원가는 발생한 기간의 비용으로 인식한다. 질문 정상조업도에 미치지 못한 생산량으로 인한 조업도손실을 발생한 기간의 비용으로

35 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 사례 1-23 대표 업종 외에 주된 영업활동 포함 여부9) 현황 기업 A의 대표 업종은 제조업이지만 종속기업, 관계기업에 대한 투자업이나 부동산 임대업도 영위하고 있다. 질문 대표 업종 외에 추가적인 사업도 주된 영업활동으로 볼 수 있는지? 해설 주된 영업활동에서 발생하는 수익인지를 결정할 때에는, 예를 들어 수익이 창출되는 활동이 기업 A의 정관상 사업목적으로 규정되어 있는지, 실질적으로 사업을 영위하고 있 는지, 금액이 중요한지 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 만약 기업 A의 대표 업종은 제조업이지만 종속기업, 관계기업에 대한 투자업도 영위 하는 경우 또는 대표 업종은 제조업이지만 부동산임대업도 영위하는 경우, 위에서 예시한 지표 등을 고려하여 판단 시 투자업과 부동산임대업이 제조업과 함께 복수로 주된 영업 활동이 될 수도 있다. 8) 기준서 제1002호 문단 38 당기에 비용으로 인식하는 재고자산 금액은 일반적으로 매출원가로 불리우며, 판매 된 재고자산의 원가와 배분되지 않은 제조간접원가 및 제조원가 중 비정상적인 부분의 금액으로 구성된다. 또한 기업의 특수한 상황에 따라 물류원가와 같은 다른 금액들도 포함될 수 있다. 9) K-IFRS 영업손익 공시 관련 유의사항 안내, 2013.2.18. Q3 인식할 때 영업외손익으로 분류해야 하는지? 해설 제품원가에 배부되지 않은 고정제조간접원가가 매출원가에 포함되는지에 대해 일반기 업회계기준은 명시적 규정을 두고 있지 않지만 기준서 제1002호 ‘재고자산’ 문단 388) 에서는 매출원가에 포함하도록 명시적으로 규정하고 있는 바, 이 경우 K-IFRS 적용회사는 일반기업회계기준을 어떻게 해석할지를 고려할 필요 없이 K-IFRS에 따라 해당 원가를 매출원가에 포함하여 영업손익을 결정한다.

36 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 10) K-IFRS 영업손익 공시 관련 유의사항 안내, 2013.2.18. Q4 11) 2013년 1월 품질관리실장회의 사례 1-24 법적분쟁에 따른 환급 또는 추가지급10) 현황 법적 분쟁을 통하여 과거 영업비용으로 인식했던 비용을 환급받게 되거나 또는 추가 로 지급해야 하는 경우가 발생할 수 있다. 질문 기업의 주된 영업활동과 관련된 거래에 대한 법적 분쟁 결과 환급받거나 추가지급하 는 금액은 영업손익으로 분류해야 하는지? 해설 소송이 표면적으로 매출이나 매입과 관련되어 있다는 이유만으로 당해 손익을 주된 영업활동에서 발생한 것으로 단정할 수는 없으며 구체적인 조건과 사실에 비추어 개별적 으로 판단하여야 한다. 따라서 법적 분쟁을 통하여 과거 영업비용으로 인식된 금액을 환 급 받게 되거나 또는 추가로 지급해야 하는 경우 동 금액이 주된 영업활동에서 발생한 것임을 나타내는 조건과 사실이 있는지를 고려한다. 예를 들어 환급 또는 추가지급이 기 업의 주된 영업활동과정에서 정당하게 받거나 지급했어야 할 금액에 대해 거래상대방과 상호 이해가 다른 데서 비롯된 것이라면 영업손익에 포함한다. 사례 1-25 지주회사 투자손익 표시11) 현황 기업 P는 ‘독점규제 및 공정거래에 관한 법률’에 따른 (비금융)지주회사로, 특정 사업 활동을 하지 않고 다른 기업의 주식을 소유함으로써 그 기업을 지배하는 것을 주된 목적 으로 하며 지배하는 기업들로부터 받는 배당금과 상표권수익 등을 주된 수입원으로 하고 있다. 또한 기업 P는 상장회사로서 연결재무제표와 별도재무제표를 작성하고 있으며,

37 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 연결재무제표에서는 매출액 및 지분법손익에서 매출원가와 판매비를 차감하여 영업손익을 표시하고 별도재무제표에서는 영업수익에서 영업비용을 차감하여 영업손익을 표시하고 있다. 종속기업투자와 관계기업 및 공동기업투자와 관련해서 연결재무제표와 별도재무제 표에서 각각 아래와 같은 손익항목들이 발생할 수 있다 ∙ 연결재무제표: 지분법손익, 관계기업주식손상차손, 관계기업주식손상차손환입, 종속 기업주식처분이익, 종속기업주식처분손실, 관계기업주식처분이익, 관계기업주식처 분손실 ∙ 별도재무제표: 배당금수익, 종속기업주식손상차손, 종속기업주식손상차손환입, 관계 기업주식손상차손, 관계기업주식손상차손환입, 종속기업주식처분이익, 종속기업주 식처분손실, 관계기업주식처분이익, 관계기업주식처분손실 질문 기업 P(지주회사)의 연결재무제표와 별도재무제표에서 종속기업투자 및 관계기업투자 와 관련해서 발생한 비용은 어떻게 분류해야 하는지? 해설 회계기준적용의견서 12-1 ‘기업회계기준서 제1001호 영업이익 공시에 따른 재무제표 작성시 고려사항’에서는 지분법적용투자주식에의 투자를 주된 영업으로 하는 기업은 지분법이익(또는 지분법손실)을 영업이익에 포함한다고 규정하고 있다. 적용의견서 및 기업 P의 지주회사로서의 특성을 고려할 때, 종속기업주식 및 관계기 업주식에의 투자를 주된 영업활동으로 하는 경우에도, 배당금 수익과 지분법손익을 제외 하고, 연결재무제표에서는 종속기업주식 처분손익과 관계기업주식 손상차손(환입) 및 처 분손익을 영업손익에 포함하지 않으며, 별도재무제표에서는 종속기업주식 손상차손(환 입) 및 처분손익과 관계기업주식 손상차손(환입) 및 처분손익을 영업손익에 포함하지 않 는다.

38 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 12) 2013년 5월 품질관리실장회의 사례 1-26 해고기간 통상임금에 대한 재무제표 표시12) 현황 제조업을 영위하는 기업 A는 사업의 정상화를 위하여 20X1년 중 25명을 정리해고 하였으나, 20X2년 중 중앙노동위원회로부터 10명에 대해 부당해고로 판정을 받음에 따 라 해당 근로자들을 원직 복직시키고 해고기간동안 정상적으로 근로하였더라면 받을 수 있었던 임금 상당액(통상임금)을 지급하도록 하는 부당해고 구제명령을 받았다. 하지만 기업 A는 부당해고 판정에 대한 구제명령에 불복하여 행정소송을 진행하고 있다. 기업 A는 부당해고 구제명령 불이행에 대한 이행강제금과 신고 및 공시의무 위반에 따른 과 징금을 부과받았다. 질문 부당해고 판정과 관련하여 기업 A가 부담해야 할 임금 상당액과 이행강제금･과징금은 손익계산서에 어떻게 분류해야 하는지? 해설 기업 A가 중앙노동위원회로부터 부당해고 판결을 받은 근로자에 대해 해고기간동안 정 상적으로 근로하였더라면 받을 수 있었던 통상임금과 관련하여 발생한 비용은 당해 인원 이 해고기간동안 주된 영업활동에 관여하지 않았기 때문에 영업손익에 포함하지 않으며, 이행강제금 및 과징금 역시 주된 영업활동에서 발생하는 금액이라고 볼 수 없으므로 영업 손익에서 제외한다.

39 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 13) 2018년 9월 품질관리실장 확대회의 사례 1-27 종속기업 매각에 대한 연결재무제표 표시방법13) 현황 기업 A는 에너지의 개발, 생산, 판매 등과 에너지 공급시설의 설치 및 운용 등의 사업 을 주된 영업활동으로 영위하고 있다. 기업 A는 종속기업 B의 지분 100%를 보유하고 있으며, 종속기업 B는 하나의 태양광발전소를 개발 건설할 때마다 SPC형태의 종속기업 을 설립하여 사업의 개발 및 건설을 진행하고 있으며, 이의 일환으로 종속기업 C(SPC) 를 설립하여 지분 100%를 보유하고 있다. 종속기업 C는 태양광발전소의 개발 및 건설 을 진행하고 있으며 종속기업 C의 자산은 건설중인 자산(태양광발전소)이 대부분을 차지 하고 있다. 종속기업 B는 다수의 태양광발전소를 개발과정 중에 있다. 당기중 종속기업 B는 종속기업 C의 지분 100%를 시장에 처분하였다. 질문 종속기업 C의 처분손익은 기업 A의 연결손익계산서에서 어떻게 분류해야 하는지? 해설 종속기업 C를 통한 태양광발전소 개발 및 건설이 중단영업 요건을 충족하지 못한다면 연결재무제표에서 종속기업 C의 매각에 따른 손익은 주된 영업활동에서 발생하였는지를 판단하여 영업손익으로 분류여부를 결정한다. 주된 영업활동인지는 기업의 정관상 사업 목적, 실질적 사업 영위 여부, 매각금액이 재무제표에서 차지하는 비중(중요성) 등을 종 합적으로 고려하여 판단한다.

40 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 14) (2019-I-KQA011) 화재에 따른 재고자산 소실 등의 영업외비용 해당 여부 사례 1-28 화재에 따른 재고자산 손실 등의 영업비용 해당여부14) 현황 기업 H의 해외종속기업에서 화재가 발생하여 보유하던 재고자산이 전소되었으며, 이미 체결된 매출계약의 납품 일정을 맞추기 위해 제품을 새로 생산한 후 선박을 이용한 일반적인 운송방식이 아닌 항공운송을 통해 고객에게 인도하였다. 질문 화재에 따른 재고자산 손실과 긴급운송비용은 기업 H의 연결손익계산서에서 어떻게 분류해야 하는지? 해설 재고자산감모손실은 기준서 제1002호 문단 34에서 발생기간에 비용으로 인식하도록 하고 있으며, 동 기준서 문단 38에서 당기 비용으로 인식하는 재고자산 금액은 일반적 으로는 매출원가에 포함하는 것으로 기술하고 있으나, 반드시 매출원가로 분류하도록 요구하는 것은 아니다. 따라서 K-IFRS에서는 화재에 따른 재고자산감모손실에 대한 영업손익 관련 명시적 규정이 없으므로 이 감모손실은 일반기업회계기준 제2장 문단 실2.49에 따라 비정상적으로 발생한 재고자산감모손실로 보아 영업외비용으로 분류한다. 반면 긴급운송비용은 납기지연에 따른 손해배상을 회피하고자 원가가 더 많이 드는 운송수단을 사용한 결과 발생한 비용으로 판매활동과 관련된 주된 영업활동에서 발생한 원가이므로 영업손익에 포함하는 것이 적절하다.

41 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 2.3.4 중요한 항목 다음을 포함하여 수익과 비용 항목이 중요한 경우, 그 성격과 금액을 별도록 공시한다 (기준서 제1001호 문단 97-98). ∙ 유형자산, 투자자산의 처분손익 ∙ 재고자산 순실현가능가치로 감액, 유형자산 회수가능액으로 감액 시 감액손실 및 환입 15) (2020-I-KQA-005) 생산중단에 따른 고정제조간접비의 영업손익 분류 사례 1-29 생산중단에 따른 고정제조간접비의 영업손익 분류15) 현황 코로나19의 확산으로 방역당국의 강제조치에 따라 기업 A의 종속기업의 가동이 중단 되었다. 이러한 이유로 공장 가동이 중단된 기간 중 고정적으로 발생하는 생산직 인건비, 기계장치 감가상각비, 사용량과 무관하게 고정적으로 발생하는 수도 및 전력료, 그리고 사전 계획 물량에 미달하여 외주업체에 약속했던 구매량에 미치지 못해 지급하는 보상비 가 발생하였다. 질문 공장 가동이 중단된 기간 중 고정적으로 발생하는 비용과 외주업체 보상비는 기업 A 의 연결손익계산서에 어떻게 분류해야 하는지? 해설 모두 영업비용으로 분류한다. 정부 조치로 일시적으로 공장 운영이 중단된 기간에 고용관계를 유지하기 위해 지급한 인건비는 직접노무원가에 해당되고, 고정적으로 지출되는 감가상각비, 수도광열비는 정상조업도에 기초하여 배부되지 않은 고정제조간접 원가이며, 외주업체 보상비는 제조원가 중 비정상적인 부분에 해당하므로 기준서 제1002호 문단 38에 따라 매출원가로 분류한다.

42 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ∙ 소송사건의 해결, 기업활동에 대한 구조조정과 구조조정충당부채의 환입, 기타 충당부 채의 환입 ∙ 중단영업손익(기준서 제1105호) 2.3.5 기타포괄손익 기타포괄손익은 당기손익에 포함되지 않는 자산과 부채의 변동으로 성격에 따라 분류하 여 포괄손익계산서에 표시한다. 기타포괄손익은 후속적으로 당기손익으로 재분류되지 않는 항목과 특정 조건을 충족하는 때에 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목으로 구분하여 표시한다. 지분법으로 회계처리하는 관계기업과 공동기업의 기타포괄손익에 대한 지분은 그 원천에 따라 분류한다(기준서 제1001호 문단 82A). ① 후속적으로 당기손익으로 재분류되지 않는 항목 ∙ 확정급여제도의 재측정요소 ∙ 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 지분상품의 평가손익 ∙ 유형자산과 무형자산의 재평가손익 ∙ 지분법 적용 관계기업과 공동기업의 기타포괄손익 중 지분해당액 ② 특정 조건을 충족하는 때에 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목 ∙ 해외사업장의 자산･부채, 종속기업의 재무제표 환산차이(단, 비지배지분에 귀속되는 환산차이 누계액은 당기손익으로 재분류하지 않음(기준서 제1021호 문단 48B)) ∙ 현금흐름위험회피회계 적용으로 기준서 제1109호에 따라 기타포괄손익으로 인식하 는 변동금액 ∙ 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 채무상품 평가손익 ∙ 지분법 적용 관계기업과 공동기업의 기타포괄손익 중 지분해당액 기타포괄손익의 각 항목은 관련 법인세 효과를 차감한 순액으로 표시하거나 세전 금액으 로 표시하고, 법인세 효과는 후속적으로 재분류되는 항목과 재분류되지 않는 항목에 대하여 각각 단일 금액으로 합산하여 표시하는 것을 선택할 수 있다(기준서 제1001호 실무적용지

43 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 침 중 ‘제 I 부: 재무제표 표시의 예시’의 포괄손익계산서 예시 참조). 기타포괄손익 항목 (재분류조정 포함)과 관련된 법인세비용 금액은 포괄손익계산서 주석에 공시한다. 2.3.6 기타포괄손익의 재분류조정 관련 기준서에 따라 과거에 기타포괄손익으로 인식한 금액을 특정 시점에 당기손익으로 재분류하도록 정하고 있는 항목들, 예를 들어 기타포괄손익-공정가치 측정 채무상품의 처분 이나 해외사업장 매각으로 기타포괄손익으로 분류한 누적평가손익 또는 환산손익을 당기손 익으로 재분류하며 이러한 재분류조정은 포괄손익계산서나 주석에 표시할 수 있다. 재분류 조정 금액은 과거에 미실현이익 등으로 기타포괄손익에 인식되었기 때문에 당기손익으로 재 분류 시 총포괄손익에 이중으로 포함되지 않도록 기타포괄손익에서 차감하는 것이다(기준서 제1001호 문단 93-94). 유무형자산의 재평가잉여금 변동이나 확정급여제도의 재측정요소에 따른 기타포괄손익은 후속적으로 당기손익으로 재분류하지 않으므로 재분류조정이 발생하지 않으며, 기준서 제1109호에 따라 현금흐름위험회피나 옵션 등의 시간가치를 자산과 부채의 최초원가에 직접 포함하는 경우에도 재분류조정이 이루어지지 않는다(기준서 제1001호 문단 96). 2.4 자본변동표 자본변동표에는 다음의 정보를 표시한다(기준서 제1001호 문단 106). ① 지배기업의 소유주와 비지배지분에 각각 귀속되는 금액으로 구분 표시한 해당기간 총포괄손익 ② 자본의 각 구성요소별로, 기준서 제1008호에 따라 인식된 소급적용이나 소급재작성의 영향 ③ 자본의 각 구성요소별로 당기순손익과 기타포괄손익, 소유주와의 거래(소유주에 의한 출자와 소유주에 대한 배분, 지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 소유지분의 변 동)의 각 항목에 따른 변동액을 구분하여 표시한, 기초시점과 기말시점의 장부금액 조 정내역

44 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 기타포괄손익의 항목별 분석 내용과 배당금액 및 주당배당금은 자본변동표나 주석에 표 시할 수 있다(기준서 제1001호 문단 106A, 107). 미인식한 누적우선주배당금은 주석으로 공시한다(기준서 제1001호 문단 137). 재무제표이용자가 자본관리를 위한 기업의 목적, 정책 및 절차를 평가할 수 있도록 자본 으로 관리하고 있는 항목에 대한 설명과 요약된 계량적 자료 및 외부적으로 부과된 자본유 지요건이 있는 경우 그 준수여부 등을 주요경영진에게 내부적으로 제공된 정보에 기초하여 공시한다(기준서 제1001호 문단 135). 2.4.1 이익잉여금처분계산서 K-IFRS는 상법 등 관련 법규에서 작성을 요구하는 경우 이익잉여금처분계산서(또는 결 손금처리계산서)를 이익잉여금(또는 결손금)에 대한 보충정보로서 주석으로 공시할 것을 추 가로 요구하고 있다(기준서 제1001호 문단 한138.1). 2.5 주석 공시사항 주석에는 각 기준서에서 요구하는 정보 외에 회계정책에 대한 정보를 포함하고, 재무제표 어느 곳에도 표시되지 않지만 재무제표를 이해하는 데 목적적합한 정보를 제공한다(기준서 제1001호 문단 112). 재무제표를 작성하는 데 사용한 측정기준을 포함하여 재무제표를 이해하는 데 목적적합 한 그 밖의 유의적인 회계정책을 공시하고, 회계정책을 적용하는 과정에서 재무제표에 인식 되는 금액에 가장 유의적인 영향을 미친 경영진이 내린 판단을 공시한다(기준서 제1001호 문단 117, 122). 미래에 대한 가정과 보고기간말의 추정 불확실성에 대한 기타 주요 원천은 다음 회계연도 에 자산과 부채의 장부금액에 대한 중요한 조정을 유발할 수 있는 유의적인 위험을 내포하 고 있으므로 이로부터 영향을 받을 자산과 부채에 대하여 자산과 부채의 성격 및 보고기간 말의 장부금액 등을 주석으로 기재한다(기준서 제1001호 문단 125).

45 제1장 기 준 서 제 1 0 0 1 호 재 무 제 표 표 시 제2장 제3장 제4장 제1장 기준서 제1001호 재무제표 표시 추정 불확실성에 대한 기타 원천에 대하여 제공하는 정보의 예는 다음과 같다. 추정 불확 실성으로 인한 잠재적 영향의 정도를 실무적으로 공시할 수 없는 경우에는 영향을 받는 자산과 부채의 장부금액이 중요하게 수정될 수도 있다는 사실을 공시해야 한다(기준서 제1001호 문단 129, 131). ① 가정 또는 기타 추정 불확실성의 성격 ② 계산에 사용된 방법, 가정 및 추정에 따른 장부금액의 민감도와 그 이유 ③ 불확실성의 영향을 받는 자산 및 부채의 장부금액과 관련하여 다음 회계연도 내에 예상되는 불확실성의 해소방안과 가능성이 어느 정도 있는(reasonably possible) 결과의 범위 ④ 불확실성이 계속 미해소 상태인 경우, 해당 자산 및 부채에 대하여 과거에 사용한 가정과의 차이에 대한 설명

제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 ▶▶(연구보고서 시리즈 10) 재무제표 표시 Ⅰ. 목적 및 적용 범위 Ⅱ. 현금및현금성자산의 정의 Ⅲ. 현금흐름표의 표시 및 보고 Ⅳ. 실무적용 Ⅴ. 공시

49 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 Ⅰ. 목적 및 적용 범위 1.1 목적 기업의 현금흐름정보는 재무제표이용자에게 현금및현금성자산의 창출능력과 현금흐름 의 사용 용도를 평가하는 데 유용한 기초를 제공한다. 재무제표이용자는 경제적 의사결정 을 하기 위하여 현금및현금성자산의 창출능력 및 현금흐름의 시기와 확실성을 평가해야 한다. 기준서 제1007호 ‘현금흐름표’의 목적은 회계기간 동안 발생한 현금흐름을 영업활동, 투자활동 및 재무활동으로 분류하는 현금흐름표를 통하여 현금성자산의 변동에 관한 정보를 제공하도록 요구하는 데 있다. 1.2 적용 범위 모든 기업은 기준서 제1007호의 요구사항에 따라 현금흐름표를 작성하여야 하며, 재무 제표를 보고하는 각 회계기간에 재무제표의 일부로서 보고하여야 한다. Ⅱ. 현금및현금성자산의 정의 현금흐름표에는 현금의 흐름과 관련된 거래만 반영되어야 하며, 현금흐름은 ‘현금및현금성 자산’의 유출과 유입으로 정의된다. 따라서 기업이 투자하고 있는 다양한 금융상품 중 어디 까지를 현금및현금성자산으로 분류하여 표시하여야 하는지는 회계적으로 중요한 판단이다.

50 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.1 현금 현금은 즉시 현금화되는 기업의 보유 현금과 은행에 예치한 요구불예금을 의미한다(기준 서 제1007호 문단 6). 요구불예금은 기준서에 정의되어 있지 않지만, 현금과 같은 수준의 유동성을 가져야 하므 로 위약금 없이 언제든지 예치 및 인출 가능한 은행 당좌예금, 보통예금 등을 포함한다. 2.2 현금성자산 현금성자산은 보유현금 또는 요구불예금 외에 투자나 다른 목적이 아닌 단기의 현금수요 를 충족하기 위한 목적으로 보유하고 있는 자산으로, 확정된 금액의 현금으로 전환이 용이 하고 가치변동의 위험이 경미한 자산이다(기준서 제1007호 문단 6). 따라서 투자자산은 일반적으로 만기일이 단기에 도래하는 경우(예를 들어 취득일로부터 만기일이 3개월 이내인 경우)에만 현금성자산으로 분류된다. 지분상품은 기본적으로 현금성자산에서 제외되나, 예외적으로 상환일이 정해져 있고 취득일로부터 상환일까지의 기간이 단기인 우선주와 같이 실질적인 현금성자산인 경우에는 현금성자산으로 분류될 수 있다(기준서 제1007호 문단 7). 은행 차입은 일반적으로 재무활동으로 간주된다. 그러나 은행이 요구하면 즉시 상환하는 조건의 당좌차월이라면 기업의 현금관리의 대상이 된다. 이때 당좌차월은 기준서가 정의하 고 있는 현금및현금성자산의 구성요소에 포함된다. 당좌차월의 변동은 현금및현금성자산을 구성하는 항목 간 이동에 해당하므로 영업활동, 투자활동 및 재무활동의 일부가 아닌 현금 관리의 일부이므로 이러한 현금흐름에서 제외한다(기준서 제1007호 문단 8). 사례 2-1 24시간 이내 인출 가능한 예금 현황 기업 A는 은행에 정기예금을 예치하고 있다. 이 정기예금은 중도에 이자를 손해보지 않고 24시간 전 통지하면 인출할 수 있다.

51 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 질문 이 경우 이 정기예금은 현금성자산으로 분류해야 하는지? 만약 중도인출 시 이자를 손해보는 경우에는 어떠한지? 해설 이 정기예금은 24시간 내 인출할 수 있으므로 실질적으로는 만기가 단기이고 이자를 손해보지 않으므로 가치변동의 위험이 경미한 것으로 판단할 수 있다. 이러한 경우에는 현금성자산으로 분류한다. 만약 중도인출 시 이자를 손해보는 경우라면 페널티로 받지 못하게 되는 이자 손실에 따른 가치변동의 위험이 경미하지 않은지를 고려하여 현금성자산인지를 결정하도록 하 고 있으며, 3개월을 초과하는 예금으로 조기인출 시 이자를 지급하지 않는다면 일반적으 로는 현금성자산의 정의를 충족하지 못할 것이다. 사례 2-2 보고기간말 현재 만기가 3개월 미만의 채권 현황 기업 B는 20X1년 10월 1일 채권을 구매했다. 이 채권의 만기는 20X2년 2월 28일이 고, 조기인출은 불가능하다. 질문 이 경우 기업 B가 20X1년 12월 31일을 보고기간말로 하는 재무제표 작성 시, 이 채 권을 현금성자산으로 분류할 수 있는지? 해설 취득 시 채권의 만기가 5개월이므로 만기일이 단기(3개월)에 도래한다고 볼 수 없다. 따라서 현금성자산으로 분류할 수 없다. 만기가 단기인지의 여부를 평가할 때는 보고기 간말이 아니라 취득일을 기준으로 하여야 한다.

52 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 기업은 초단기 자금의 운용 목적으로 MMF(Money Market Fund)16), MMW(Money Market Wrap)17) 및 MMT(Money Market Trust)18)와 같은 다양한 금융상품에 투자하게 된다. 이 경우 MMF 등과 같은 금융상품이 현금성자산으로 분류되는지에 대하여 검토가 필 요하다. 이 때, 각 금융상품 자체가 현금성자산의 정의(현금으로의 전환이 용이하고, 가치변 동위험이 경미)를 충족하는지를 검토하는 것 뿐만 아니라 투자일임계약인지, 지분상품에 대 한 투자로 연결대상 종속기업에 해당하는지 등을 판단하여 회계처리하여야 한다. 16) 머니마켓펀드(MMF)란 단기금융상품에 집중투자해 단기 금리의 등락이 펀드 수익률에 신속히 반영될 수 있도 록 한 초단기 공사채형 금융상품이다. 즉 고객의 돈을 모아 금리가 높은 CP(기업어음), CD(양도성예금증서), 콜 등 단기금융상품에 집중 투자하여 여기서 얻는 수익을 되돌려주는 실적배당상품이다. 고수익상품에 자금 을 운용하기 때문에 다른 상품보다 돌아오는 수익이 높다. 17) MMW는 증권사 CMA(Cash Management Account; 종합자산관리계좌)의 운용방식 중 하나이다. 신탁은 아니나 고객이 자산을 증권사에 맡기면 증권사는 신용등급 AAA 이상인 한국증권금융 등 우량한 금융기관의 예금, 채권, 발행어음, 콜론(call loan) 등 단기금융상품에 투자하고 그에 따른 실적을 지급하는 상품이다. 날 마다 일일 정산을 통해 익일 원리금(원금+이자)을 재투자해 복리효과를 볼 수 있어 ‘일복리’라고도 한다. 18) MMT란 고객이 맡긴 돈을 주식, 채권, 기업어음(CP), 양도성예금증서(CD), 환매조건부채권(RP), 간접투자상 품 등에 투자하고 수시로 입출금이 가능한 초단기 수시입출식 특정금전신탁상품을 말한다. 고객이 자신의 투 자 성향이나 목적, 투자 기간 등을 고려해 운용대상을 특별히 지정한다. 그러나 통상적으로 판매 회사가 투자 대상과 투자 기간 등이 확정된 몇 가지 유형의 상품을 제시하면 고객이 그중에서 선택한다. 사례 2-3 MMF(Money Market Fund) 현황 기업 C는 개별 금융상품에 별도로 투자하는 대신 MMF에 투자하였다. MMF는 국채, 예금 증명서, 채권, 기업어음과 같은 단기 채무 상품(일반적으로 1일에서 1년)에 투자하 는 개방형 뮤추얼 펀드로 자산의 가치를 보존하고 높은 수준의 유동성을 유지하면서 투 자자에게 저위험, 저수익 투자를 제공한다. 질문 기업 C는 MMF를 현금성자산으로 분류할 수 있는지? 해설 일반적으로 MMF는 현금성자산으로 분류되지 않으나 IFRS 해석위원회의 안건 결정

53 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 (2009년 7월)에 따르면 MMF를 현금성자산으로 분류하기 위해서는 단기 현금수요를 충 족할 목적으로 보유하며, 현금으로 받게 될 금액을 최초 투자시점에 알 수 있어야 한다. 따라서 전환될 때 활성시장의 공정가치로 언제든지 전환될 수 있다는 사실만으로는 현금 성자산으로 분류할 수 없다. 기업 C는 MMF의 가치변동위험이 미미하고, 향후 현금으로 받게 될 금액이 얼마일지를 최초 투자시점에 알 수 있다는 것을 입증해야 한다. 사례 2-4 MMW(Money Market Wrap) 현황 기업 C는 개별 금융상품에 별도로 투자하는 대신 비교적 안정적이며, 수익률은 RP형, 종금형, MMF형 등 CMA의 다른 상품들보다 낮지만 일복리로 계산되어 예치기간이 길 수록 유리한 MMW에 투자하였다. 질문 기업 C는 MMW를 현금성자산으로 분류할 수 있는지? 해설 MMW는 투자일임계약이므로 단일금융상품이 아닌 MMW의 구성자산을 직접보유한 것 으로 회계처리하고, 구성자산 중 현금성자산 조건을 충족하는 항목만 현금성자산으로 분류하 여야 한다. MMW는 투자일임업 허가를 받은 증권회사가 투자자의 투자성향을 파악하여 투자자 와 체결한 투자일임계약에 따라 자산을 운용하지만, 투자자의 계좌에서 직접 거래가 발 생하고 투자일임재산(계약자산)의 소유권도 투자자에게 있다. 투자일임재산의 운영성과 도 투자자에게 직접 귀속되는 바, MMW는 별도의 실체가 아니며 투자자는 투자일임계 약에 따라 운용하는 자산의 직접 계약당사자로 보는 것이 적절하다. 또한, 투자자는 투자대상 자산의 구성, 시기 등 투자판단을 증권회사에게 일임하지만 증권회사는 투자자의 투자목적과 성향 등이 반영된 투자일임계약의 가이드라인을 준수 하고 주기적으로 이를 파악하여 투자일임재산의 운용에 반영해야 하므로, 투자자는 투자

54 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 일임재산의 소유권 뿐만 아니라 운용 방법에 대해서도 가이드라인을 통해 통제하고 있다 고 볼 수 있다. 따라서 투자자는 투자일임계약재산에 대한 수익지분만 보유한다고 보기 는 어려우며, 투자자의 별도재무제표와 연결재무제표 모두 투자일임계약인 MMW의 구 성자산을 투자자가 직접 보유하는 것으로 회계처리 하는 것이 적절하다. 사례 2-5 MMT(Money Market Trust) 현황 기업 C는 개별 금융상품에 별도로 투자하는 대신 주로 콜금리로 은행이 다른 은행에 빌려주어 수익을 내는 특정금전신탁 상품으로 MMF와 비슷하면서도 수시 입출금이 가능 하고 수익률이 좀 더 높은 MMT에 투자하였다. 질문 기업 C는 MMT를 현금성자산으로 분류할 수 있는지? 해설 MMT의 분류와 관련해서는 다양한 견해가 존재한다. MMT가 회사형태의 실체는 아 니지만, 신탁계약 등에 투자한 회사와는 별도의 실체(entity)로 구성되어 있으므로, 연결 대상에 해당한다면 연결재무제표 상 MMT를 연결하고, 별도재무제표에서는 하나의 투자 자산으로 회계처리한다는 견해가 있다. 이 경우 별도재무제표에서 기업이 종속기업 지분 에 대해서 원가법 등으로 회계처리 하는 경우라고 하더라도 MMT 등 단순투자목적의 상 품에 대해서는 기준서 제1027호 문단 10에 따라 별도의 범주로 보아 기준서 제1109호 에 따라 회계처리 하는 것을 허용하는 경우가 있다. 한편, 금감원 일반기업회계기준 질의회신(2013-004)를 준용하여 직접보유한 것으로 회계처리하는 사례도 있다.

55 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 Ⅲ. 현금흐름표의 표시 및 보고 현금흐름표는 회계기간동안 발생한 현금흐름을 영업활동, 투자활동 및 재무활동으로 분 류하여 보고한다. 기준서 제1007호가 규정하고 있는 각 활동의 정의는 다음과 같다(기준서 제1007호 문단 6). ∙ 영업활동: 기업의 주요 수익창출활동과 투자활동 또는 재무활동 이외의 기타 활동 ∙ 투자활동: 장기성 자산 및 현금성자산에 속하지 않는 기타 투자자산의 취득과 처분활동 ∙ 재무활동: 기업의 납입자본과 차입금의 크기 및 구성내용에 변동을 가져오는 활동 사례 2-6 최소 현금 잔액 유지를 약정한 예금 현황 기업 D는 은행과 매일 마감 시 최소 현금 잔액을 요구하는 것이 아니라, 지난 20일 평균 잔액을 기준으로 최소 금액을 유지할 것을 약정하였다. 한편 이 예금은 사전 통지 나 추가적인 경제적 손실 없이 인출 가능하다. 질문 기업 D는 이러한 약정을 가진 예금을 현금성자산으로 분류할 수 있는지? 해설 현금성자산으로 분류할 수 있다. 이 예금은 요구불예금과 유사하게 사전 통지 없이 인 출될 수 있지만, 정해진 기간 동안 최소 평균 현금 잔액을 유지하여야 한다는 약정을 한 것이므로 ‘현금은 현금과 요구불예금을 포함한다’의 정의를 충족한다. 다만 만약 기업 D 가 요구되는 평균 잔액에 미달한 경우 보고기간말 사용할 수 없는 금액을 포함하여, 약 정과 관련된 정보를 공시할 것을 고려해야 한다.

56 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.1 현금흐름표의 표시 영업활동, 투자활동 및 재무활동으로의 분류는 기업의 외부 이용자가 이러한 세 가지 유 형의 활동이 기업의 재무상태와 현금및현금성자산의 금액에 미치는 영향을 평가할 수 있도 록 하기 위한 것이다. 기준서에는 명시적으로 정의하지는 않았으나 영업활동, 투자활동 및 재무활동에서 발생하는 현금흐름의 표시는 일반적으로 이 순서를 따르며 각 활동에 대한 현금흐름을 표시해야 한다. 기업은 사업 특성을 고려하여 가장 적절한 방법으로 영업활동, 투자활동 및 재무활동에서 발생하는 현금흐름을 표시한다(기준서 제1007호 문단 11). 예를 들어 투자자산의 매입은 금융회사의 영업활동으로 분류되지만 제조회사의 투자활동으로 분류될 수 있다. 또한 하나 의 거래에 서로 다른 활동으로 분류되는 현금흐름이 포함될 수 있다. 이러한 경우에도 각각 의 현금흐름을 구분하여 표시한다. 예를 들어 이자와 차입금을 함께 상환하는 경우, 이자지 급은 영업활동으로 분류될 수 있고 원금상환은 재무활동으로 분류된다(기준서 제1007호 문 단 12). 하나의 계정과목에 서로 다른 유형의 거래가 포함된 경우에는 거래 유형별로 각각의 현금 흐름을 구분하여 표시한다. 예를 들어 기업의 주된 영업활동과 관련된 미지급금의 지급은 영업활동 현금흐름으로 분류되는 반면에, 유형자산 관련 미지급금의 지급은 투자활동 현금 흐름으로 분류되며 리스부채의 상환은 재무활동 현금흐름으로 분류된다. 3.1.1 영업활동 영업활동에서 발생하는 현금흐름의 금액은 기업이 외부의 재무자원에 의존하지 않고 영 업을 통하여 차입금 상환, 영업능력의 유지, 배당금 지급 및 신규투자 등에 필요한 현금흐름 을 창출하는 정도에 대한 중요한 지표가 된다. 역사적 영업현금흐름의 특정 구성요소에 대 한 정보를 다른 정보와 함께 사용하면 미래 영업현금흐름을 예측하는 데 유용하다(기준서 제1007호 문단 13). 영업활동 현금흐름은 주로 기업의 주요 수익창출활동에서 발생한다. 따라서 영업활동 현 금흐름은 일반적으로 당기순손익의 결정에 영향을 미치는 거래나 그 밖의 사건의 결과로 발

57 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 생한다. 영업활동 현금흐름의 예는 다음과 같다(기준서 제1007호 문단 14). ∙ 재화의 판매와 용역 제공에 따른 현금유입 ∙ 로열티, 수수료, 중개료 및 기타수익에 따른 현금유입 ∙ 재화와 용역의 구입에 따른 현금유출 ∙ 종업원과 관련하여 직･간접으로 발생하는 현금유출 ∙ 보험회사의 경우 수입보험료, 보험금, 연금 및 기타 급부금과 관련된 현금유입과 현금 유출 ∙ 법인세의 납부 또는 환급. 다만 재무활동과 투자활동에 명백히 관련되는 것은 제외한다. ∙ 단기매매목적으로 보유하는 계약에서 발생하는 현금유입과 현금유출 기업은 단기매매목적으로 유가증권이나 대출채권을 보유할 수 있는데, 유가증권을 판매 를 목적으로 취득한 재고자산과 유사하게 볼 수 있는 경우에는 단기매매목적으로 보유하는 유가증권의 취득과 판매에 따른 현금흐름을 영업활동으로 분류한다. 하지만 금융회사가 아닌 일반기업에서 이러한 거래를 하는 경우는 드물 것이다. 마찬가지로 금융회사의 현금 선지급이나 대출채권은 주요 수익창출활동과 관련되어 있으므로 일반적으로 영업활동으로 분류한다(기준서 제1007호 문단 15). 사례 2-7 부동산 개발회사가 취득하는 토지와 건물(1) 현황 기업 A는 토지와 건물을 매입하여 재개발하여 판매하는 부동산 개발회사이다. 질문 기업 A가 취득한 토지와 건물에 대한 현금유출은 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 부동산 개발회사인 기업 A는 토지와 건물 취득과 관련된 현금유출을 영업활동으로 분류하여야 한다.

58 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 2-8 부동산 투자회사가 취득하는 토지와 건물(2) 현황 기업 B는 토지와 건물을 매입하여 부동산 임대수익을 인식한 후 부동산판매를 통한 수익 획득이 영업 목적인 부동산 투자회사이다. 질문 기업 B가 취득한 토지와 건물에 대한 현금유출은 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 자산이 통상적으로 판매되고 매각대금이 수익으로 인식되는 경우, 토지와 건물 취득과 관련된 현금유출은 영업활동으로 분류된다. 일반적으로 장기성자산 취득과 관련된 현금유 출은 투자활동으로 분류되나 타인에게 임대할 목적으로 보유하다가 후속적으로 판매하기 위해 보유하는 자산을 제조하거나 취득하기 위한 현금유출은 영업활동 현금흐름이다. 임대와 그 자산의 판매로 인한 현금유입 또한 영업활동 현금흐름이다. 사례 2-9 정부보조금의 수령 현황 연구활동을 수행하는 기업 C는 정부로부터 연구에 사용될 장비 취득과 연구비용 보전 을 위한 보조금을 수령하고 있다. 질문 기업 C는 정부보조금 수령에 따른 현금유입을 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 기업 C의 연구를 위한 장비의 취득에 사용될 정부보조금은 장비의 취득 현금흐름이 투자활동으로 분류되는 것과 일관되게 투자활동 현금흐름으로 분류하며, 장비의 취득에 따른 현금유출과 정부보조금 수령에 따른 현금유입은 총액으로 표시한다.

59 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 3.1.2 투자활동 투자활동 현금흐름은 미래수익과 미래현금흐름을 창출할 자원의 확보를 위하여 지출된 정도를 나타내기 때문에 현금흐름을 별도로 구분 공시하는 것이 중요하다. 재무상태표에 자산으로 인식되는 지출만이 투자활동으로 분류하기에 적합하다(기준서 제1007호 문단 16). 투자활동 현금흐름의 예는 다음과 같다(기준서 제1007호 문단 16). ∙ 유형자산, 무형자산 및 기타 장기성 자산의 취득에 따른 현금유출. 이 경우 현금유출에 는 자본화된 개발원가와 자가건설 유형자산에 관련된 지출이 포함된다. ∙ 유형자산, 무형자산 및 기타 장기성 자산의 처분에 따른 현금유입 ∙ 다른 기업의 지분상품이나 채무상품 및 공동기업 투자지분의 취득에 따른 현금유출 (현금성자산으로 간주되는 상품이나 단기매매목적으로 보유하는 상품의 취득에 따른 유출액은 제외) ∙ 다른 기업의 지분상품이나 채무상품 및 공동기업 투자지분의 처분에 따른 현금유입 (현금성자산으로 간주되는 상품이나 단기매매목적으로 보유하는 상품의 처분에 따른 유입액은 제외) ∙ 제3자에 대한 선급금 및 대여금(금융회사의 현금 선지급과 대출채권은 제외) ∙ 제3자에 대한 선급금 및 대여금의 회수에 따른 현금유입(금융회사의 현금 선지급과 대출채권은 제외) ∙ 선물계약, 선도계약, 옵션계약 및 스왑계약에 따른 현금유출. 단기매매목적으로 계약을 보유하거나 현금유출이 재무활동으로 분류되는 경우는 제외한다. ∙ 선물계약, 선도계약, 옵션계약 및 스왑계약에 따른 현금유입. 단기매매목적으로 계약을 기업 C의 연구비용 보전을 위한 정부보조금은 자산의 취득과는 무관하므로 영업활동 현금흐름으로 분류한다. 다만 기업 C에 상환의무가 부과된 정부보조금의 경우에는 재무활동 현금흐름으로 분류한다.

60 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 보유하거나 현금유입이 재무활동으로 분류되는 경우는 제외한다. 한편 파생상품계약에서 식별가능한 거래에 대하여 위험회피회계를 적용하는 경우 그 계약 과 관련된 현금흐름은 위험회피대상 거래의 현금흐름과 동일하게 분류한다. 예를 들어 기업 이 미래에 계획된 재고 매입의 가격상승 위험을 회피하고자 선물계약을 체결하는 경우 동 선 물계약과 관련된 현금흐름은 재고매입 현금흐름의 분류방법과 일관되게 영업활동 현금흐름으 로 분류한다. 또한 기업이 차입금에 대한 이자율 변동 위험을 회피하고자 이자율 스왑계약을 체결하는 경우 동 이자율 스왑계약과 관련된 현금흐름은 재무활동 현금흐름으로 분류한다. 3.1.3 재무활동 재무활동 현금흐름은 미래현금흐름에 대한 자본 제공자의 청구권을 예측하는 데 유용하 기 때문에 현금흐름을 별도로 구분 공시하는 것이 중요하다. 재무활동 현금흐름의 예는 다 음과 같다(기준서 제1007호 문단 17). 사례 2-10 탐사활동 및 내부연구개발비 현황 기업 D는 탐사활동 및 내부연구개발 활동에 현금을 지출하였다. 질문 기업 D는 이러한 현금유출을 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 탐사활동과 관련하여 자산성을 인정받아 자본화되어 자산으로 인식되는 현금 지출액 은 투자활동 현금흐름으로 분류되며, 이러한 지출을 손익계산서에서 비용으로 인식하였 다면 영업활동 현금흐름으로 분류한다. 한편 자산성이 인정되지 않는 내부연구개발 활동에 따른 현금 유출은 손익계산서에서 비용으로 인식되며 영업활동 현금흐름으로 분류한다.

61 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 ∙ 주식이나 기타 지분상품의 발행에 따른 현금유입 ∙ 주식의 취득이나 상환에 따른 소유주에 대한 현금유출 ∙ 담보･무담보부사채 및 어음의 발행과 기타 장･단기차입에 따른 현금유입 ∙ 차입금의 상환에 따른 현금유출 ∙ 리스이용자의 리스부채 상환에 따른 현금유출 사례 2-11 매출채권의 할인19) 현황 기업 E는 매출채권을 금융기관을 통해 할인하여 현금으로 회수하였다. 금융기관은 향후 해당 매출채권 대금을 기업 E의 거래처로부터 직접 회수한다. 질문 기업 E의 매출채권 할인으로 인한 현금유입은 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 기업 E가 매출채권을 할인하는 경우 제거요건을 만족하는지 여부에 따라 회계처리가 상이하다. 매출채권의 제거 요건을 만족하여 매출채권이 제거되는 경우에는 이를 영업활동 현금 흐름으로 분류한다. 이는 그 현금유입의 실질이 영업활동으로부터 발생한 채권과 교환하 고 받은 현금흐름이므로 이를 영업활동으로 표시하기 때문이다. 매출채권의 제거 요건을 만족하지 못하여 매출채권이 제거되지 아니한 경우에는 다음 과 같은 추가사항을 고려해야 한다. 금융기관이 관련 매출채권을 회수하여 매출채권을 할인한 기업 E의 재무제표에서 매출채권과 차입금이 제거되는 경우에는 이를 현금흐름 표에 표시하는 방법은 실무적으로 다음의 두 가지 방법을 고려할 수 있다. ① 기업 E의 현금흐름에 미치는 영향이 없으므로 비현금거래로 공시 ② 차입금을 제거하는 거래는 재무활동 현금흐름으로 표시하고, 매출채권의 결제는 영

62 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 19) 2020년 7월 현재 IFRS 해석위원회에서는 구매자금대출(reverse factoring)의 현금흐름표 표시와 관련한 논의를 진행 중이다. 업활동 현금흐름으로 표시. 금융기관이 기업 E를 대신하여 매출채권을 회수하고 그 현금으로 기업 E가 차입금을 결제하는 이원 거래로 보는 관점 구매자금대출(reverse factoring)의 현금흐름표 표시와 관련하여 IFRS 해석위원회에 서 부채의 상환은 일반적으로 재무상태표 상 부채의 분류에 따른다고 논의하였다. 예를 들어 기업이 부채를 매입채무으로 분류할 경우 매입채무의 상환은 현금흐름표 상 일반적 으로 영업활동 현금흐름으로 표시한다. 한편 기업이 부채를 기타금융부채로 분류할 경우 부채의 상환은 재무활동 현금흐름으로 표시할 것이다. 사례 2-12 판매후리스로 인한 현금유입 현황 기업 F는 리스제공자에게 유형자산을 판매하고 그 자산을 다시 리스하였다. 질문 기업 F의 판매후리스로 인한 현금유입은 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 유형자산의 양도가 자산 매각으로 회계처리하기 위한 기준서 제1115의 통제이전 요 건을 충족시키는 경우, 기업(리스이용자)이 수취한 현금은 유형자산 매각으로부터 발생 한 현금흐름으로 투자활동 현금흐름으로 분류한다. 향후 리스료 지출은 리스 부채 상환에 대한 일반 지침에 따라 원금 및 이자의 구성요 소로 나누어 현금흐름표에 표시한다. 주요 요소(원금 상환 등)에 대한 현금유출은 재무활 동으로 분류되며, 이자 요소에 대한 현금유출은 다른 이자 지급과 동일하게 처리한다(지 급이자 분류에 대한 기업의 정책에 따라 영업활동 또는 재무활동). 유형자산 매각을 위해 기업 F(리스이용자)가 수취한 현금이 자산의 공정가치보다 낮은

63 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 경우, 수취한 대가와 공정가치의 차이금액은 사실상 리스료의 선급으로 볼 수 있으며 이 는 비현금거래로 현금흐름표에 반영하지 않는다. 반대로 판매 가격이 시장 조건보다 높 은 경우 초과분은 자금 조달이며 현금흐름표에서 재무활동으로 표시한다. 기업 F(리스이용자)가 자산을 양도하는 것이 자산의 매각으로 회계처리하기 위한 기준 서 제1115의 통제이전 요구 사항을 충족시키지 못하는 경우, 이는 자산을 담보로 하여 리스제공자가 기업 F(리스이용자)에게 제공한 추가금융과 마찬가지로 현금유입은 재무활 동으로 분류된다. 사례 2-13 자금조달비용 현황 기업 G는 부채 및 자본 조달과 관련하여 은행 및 변호사 등에게 지출하는 수수료가 발생하였다. 질문 기업 G의 자금조달비용으로 인한 현금유출은 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 부채 조달을 위해 발생하는 수수료 등의 거래원가는 금융비용의 한 형태로 조달한 부채에서 차감한 후 유효이자율법을 사용하여 회계처리한다. 따라서 이러한 비용은 부채 조달과 관련하여 지불해야 할 이자와 동일한 방식으로 분류되며 재무활동 또는 영업활동 현금흐름으로 분류된다. 자본 조달과 관련된 직접 거래원가는 기준서 제1032호에 따라 자본에서 차감하는 재무활동으로 분류된다. 자본거래의 중요한 거래 비용은 지분 발행 등을 통한 재무활동 으로 인한 현금유입과는 별도로 공시하여야 한다. 이는 일반적으로 현금유입 및 유출이 총액으로 보고된다는 원칙과 일치하며, 특히 자금조달비용이 부채와 자본 요소를 모두 포함하는 복합상품의 발행과 관련이 있는 경우 중요하다.

64 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.2 현금흐름의 보고 3.2.1 영업활동 현금흐름의 보고 영업활동 현금흐름은 다음 중 하나의 방법으로 보고한다(기준서 제1007호 문단 18). ∙ 직접법: 총현금유입과 총현금유출을 주요 항목별로 구분하여 표시하는 방법 ∙ 간접법: 당기순손익에 현금을 수반하지 않는 거래, 과거 또는 미래의 영업활동 현금유 입이나 현금유출의 이연 또는 발생, 투자활동 현금흐름이나 재무활동 현금흐름과 관련 된 손익항목의 영향을 조정하여 표시하는 방법 영업활동 현금흐름을 보고하는 경우에는 직접법을 사용할 것을 권장한다. 직접법을 적용하 여 표시한 현금흐름은 간접법에 의한 현금흐름에서는 파악할 수 없는 정보를 제공하며 미래 현금흐름을 추정하는 데 보다 유용한 정보를 제공한다. 직접법을 적용하는 경우 총현금유입과 총현금유출의 주요 항목별 정보는 다음을 통하여 얻을 수 있다(기준서 제1007호 문단 19). ∙ 회계기록 ∙ 매출, 매출원가(금융회사의 경우에는 이자수익과 기타 유사한 수익 및 이자비용과 기타 유사한 비용) 및 그 밖의 포괄손익계산서 항목에 다음 항목을 조정 ㉮ 회계기간 동안 발생한 재고자산과 영업활동에 관련된 채권･채무의 변동 ㉯ 기타 비현금항목 ㉰ 투자활동 현금흐름이나 재무활동 현금흐름으로 분류되는 기타 항목 간접법을 적용하는 경우 영업활동 순현금흐름은 당기순손익에 다음 항목들의 영향을 조 정하여 결정한다(기준서 제1007호 문단 20). ∙ 회계기간 동안 발생한 재고자산과 영업활동에 관련된 채권･채무의 변동 ∙ 감가상각비, 충당부채, 이연법인세, 외화환산손익, 미배분 관계기업 이익 및 미배분 비지배지분과 같은 비현금항목 ∙ 투자활동 현금흐름이나 재무활동 현금흐름으로 분류되는 기타 모든 항목 일반적으로 영업활동 현금흐름과 당기순손익 간의 조정은 재고자산과 영업활동에 관련된

65 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 채권･채무의 변동, 현금흐름을 수반하지 않는 손익 계정(감가상각비, 대손상각비 등), 영업 활동과 무관한 손익 계정(유형자산처분손익, 관계기업투자손익 등)과 이자･법인세 등 별도로 공시되어야 하는 기타항목으로 인한 손익 조정을 보여준다. 적절한 조정을 위해서는 투자활동이나 재무활동으로 공시된 항목과 관련된 채권･채무의 변동을 제거하기 위해 기초와 기말의 채권･채무의 변동을 분석하는 것이 필요하다. 영업활 동으로 인한 현금흐름의 조정에는 모든 채권 또는 미지급금의 증가 또는 감소가 아니라 영 업활동과 관련된 요소만 포함되어야 한다는 것이다. 예를 들어 유형자산, 무형자산 등과 관 련하여 지급해야 하는 금액은 이 조정에 포함된 채무의 변동에서 제외된다. 3.2.2 투자활동 현금흐름 및 재무활동 현금흐름의 보고 순증감액으로 현금흐름을 보고하는 경우를 제외하고는 투자활동과 재무활동에서 발생하는 총현금유입과 총현금유출은 주요 항목별로 구분하여 총액으로 표시한다(기준서 제1007호 문단 21). 예를 들어 영업활동인 매출채권의 증감으로 인한 현금유출입은 순액으로 증감금액만을 표시하는 반면, 투자활동 현금흐름인 유형자산의 취득으로 인한 현금유출액과 유형자산 처 분으로 인한 현금유입액 및 재무활동인 사채의 발행으로 인한 현금유입액과 사채의 상환으 로 인한 현금유출액을 각각 총액으로 표시하는 것이 요구된다. 3.2.3 순증감액에 의한 현금흐름의 보고 다음의 영업활동, 투자활동 또는 재무활동에서 발생하는 현금흐름은 순증감액으로 보고 할 수 있다(기준서 제1007호 문단 22). ∙ 현금흐름이 기업의 활동이 아닌 고객의 활동을 반영하는 경우로서 고객을 대리함에 따 라 발생하는 현금유입과 현금유출 ㉮ 은행의 요구불예금 수신 및 인출 ㉯ 투자기업이 보유하고 있는 고객예탁금

66 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ㉰ 부동산 소유주를 대신하여 회수한 임대료와 소유주에게 지급한 임대료 ∙ 회전율이 높고 금액이 크며, 만기가 짧은 항목과 관련된 현금유입과 현금유출 ㉮ 신용카드 고객에 대한 대출과 회수 ㉯ 투자자산의 구입과 처분 ㉰ 기타 단기차입금(예를 들어 차입 당시 만기일이 3개월 이내인 경우) 금융회사의 경우 다음 활동에서 발생하는 현금흐름은 매우 단기에 빈번하게 발생하고 있 으므로 순증감액으로 표시할 수 있다(기준서 제1007호 문단 24). ∙ 확정만기조건 예수금의 수신과 인출에 따른 현금유입과 현금유출 ∙ 금융회사 간의 예금이체 및 예금인출 ∙ 고객에 대한 현금 선지급과 대출 및 이의 회수 Ⅳ. 실무적용 4.1 외화현금흐름 외화거래에서 발생하는 현금흐름은 현금흐름 발생일의 기능통화와 외화 사이의 환율을 외화 금액에 적용하여 환산한 기능통화 금액으로 기록한다(기준서 제1007호 문단 25). 마찬가지로 해외 종속기업의 현금흐름은 현금흐름 발생일의 기능통화와 외화 사이의 환율로 환산한다(기준서 제1007호 문단 26). 외화로 표시된 현금흐름은 기준서 제1021호 ‘환율변동효과’와 일관된 방법으로 보고한 다. 기준서 제1021호에서는 실제 환율에 근접한 환율의 적용을 허용하고 있다. 예를 들어 외화거래를 기록하거나 해외 종속기업의 현금흐름을 환산할 때 일정기간 동안의 가중평균환 율을 적용할 수 있다. 그러나 기준서 제1021호는 해외 종속기업의 현금흐름을 환산할 때 보고기간말의 환율을 적용하는 것은 허용하지 않는다(기준서 제1007호 문단 27). 환율변동으로 인한 미실현손익은 현금흐름이 아니지만, 외화로 표시된 현금및현금성자산 의 환율변동효과는 기초와 기말의 현금및현금성자산을 조정하기 위해 현금흐름표에 보고한

67 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 다(기준서 제1007호 문단 28). 이 환율변동효과는 기초 현금및현금성자산과 회계기간 동안 발생한 현금흐름을 기말 환율로 보고하였다면 발생하게 될 차이 금액이다. 4.2 이자와 배당금, 법인세 4.2.1 이자와 배당금 이자와 배당금의 수취 및 지급에 따른 현금흐름은 각각 별도로 공시한다. 각 현금흐름은 매 기간 일관성 있게 영업활동, 투자활동 또는 재무활동으로 분류한다(기준서 제1007호 문단 31). 일반적으로 이자지급과 배당금지급은 영업활동 또는 재무활동으로 분류하며, 이자수입과 배당금수입은 영업활동 또는 투자활동으로 분류한다. 다만 금융회사의 경우 이자지급, 이자수 입 및 배당금수입은 일반적으로 영업활동 현금흐름으로 분류한다(기준서 제1007호 문단 33). 기준서 제1023호 ‘차입원가’에 따라 회계기간 동안 지급한 이자금액은 당기손익의 비용 항목으로 인식하는지 또는 자본화하는지에 관계없이 현금흐름표에 총지급액을 공시한다 (기준서 제1007호 문단 32). 자본화된 이자비용은 어떤 현금흐름으로 분류하여야 하는지 기준서에서 명확하게 정하고 있지 않다. 일반적으로는 관련 자산의 현금흐름과 동일하게 분류, 즉 유형자산의 취득원가 로 자본화된 이자비용은 투자활동 현금흐름으로 분류하고, 재고자산의 취득원가로 자본화된 이자비용은 영업활동 현금흐름으로 분류할 것이다. 다만 이자비용 현금흐름표시에 대한 회 사의 회계정책에 따라 영업활동 또는 재무활동으로 분류하는 것도 가능할 것이다. 사례 2-14 비지배지분에 지급된 배당금 현황 종속기업 A는 주주에게 배당금을 지급하였다. 질문 비지배지분에 지급된 배당금은 현금흐름표 상 어떻게 분류하여야 하는지?

68 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 해설 종속기업 A의 비지배지분에 지급되는 배당금은 지급된 배당금에 대한 기업의 정책에 따라 영업활동 또는 재무활동으로 분류할 수 있다. 일반적으로는 법적으로 배당 가능한 금액, 기업의 보유 현금 규모 및 배당 정책에 따라 배당금이 상이할 수 있으며 배당금의 지급이 임의적이므로 지배기업과 종속기업의 비지배지분에 지급한 배당을 재무활동으로 분류한다. 배당금의 지급은 영업활동으로 분류될 수 있는데, 재무정보이용자가 영업현금흐름을 통해 배당금을 지불할 능력을 판단할 수 있기 때문이다. 현금흐름 분류 선택은 지배기업 및 비지배지분에 대한 배당에 매 기간 일관성 있게 적 용되어야 한다. 사례 2-15 부채로 분류된 주식의 배당금 현황 기업 B는 연결재무제표 상 종속기업의 주식을 기준서 제1032호에 따라 부채로 인식 하고 있다. 질문 기업 B가 종속기업 주식에 대하여 지급한 배당금은 어떻게 분류하여야 하는지? 해설 경우에 따라 종속기업의 주식은 기준서 제1032호에 따라 연결재무제표에 부채로 표 시되며, 이러한 금융상품에 대해 지급된 배당금은 손익계산서의 이자비용으로 표시한다. 연결현금흐름표에서 지급된 배당금은 이자가 지급된 것으로 표시하고 다른 이자지급과 일관성있게 분류한다.

69 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 4.2.2 법인세 법인세로 인한 현금흐름은 별도로 공시하며, 재무활동과 투자활동에 명백히 관련되지 않 는 한 영업활동 현금흐름으로 분류한다(기준서 제1007호 문단 35). 법인세비용이 투자활동이나 재무활동으로 쉽게 식별 가능한 경우에도 관련된 법인세 현 금흐름은 실무적으로 식별할 수 없는 경우가 많으며, 당해 거래의 현금흐름과 다른 기간에 발생하기도 한다(기준서 제1007호 문단 36). 예를 들어 투자활동의 세금 효과(예: 유형자산 취득으로 인한 세금 공제)는 영업활동으로 인한 이익과 상쇄된다. 투자활동 하에서 유형자 산의 취득에 대한 이론적인 세금 공제액을 보고하기 위해서는 영업활동에 대해 지출된 실제 세금의 총금액이 요구된다. 영업손실의 세금 효과가 자산 처분으로 발생하는 과세 이익과 상쇄되는 경우 또한 동일하다. 4.3 종속기업, 관계기업 및 공동기업에 대한 투자 관계기업, 공동기업 또는 종속기업에 대한 투자를 지분법 또는 원가법을 적용하여 회계처 리하는 경우, 투자자는 배당금이나 선급금과 같이 투자자와 피투자자 사이에 발생한 현금흐 름만을 현금흐름표에 보고한다(기준서 제1007호 문단 37). 지분법을 사용하여 관계기업 또는 공동기업 투자지분을 보고하는 기업은 관계기업 또 는 공동기업에 대한 투자, 분배, 그리고 그 밖의 당해 기업과 관계기업 또는 공동기업 사 이의 지급액이나 수취액과 관련된 현금흐름을 현금흐름표에 포함한다(기준서 제1007호 문단 38). 4.4 종속기업과 기타 사업에 대한 소유지분의 변동 종속기업과 기타 사업에 대한 지배력의 획득 또는 상실에 따른 총현금흐름은 별도로 표시 하고 투자활동으로 분류한다(기준서 제1007호 문단 39). 그러나 지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 소유지분의 변동(예: 지배기업이 종속기 업의 지분상품을 후속적으로 매입하거나 처분하는 경우)은 종속기업이 기준서 제1110호에

70 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 서 정의된 투자기업에 의해 보유되어 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영되도록 요구되지 않는 한 자본거래로 회계처리(기준서 제1110호 참조)하기 때문에 연결재무제표에서 재무활 동 현금흐름으로 분류한다(기준서 제1007호 문단 42A). 다만 지배기업의 별도재무제표에서 지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 소유지분의 변동은 여전히 투자활동으로 분류된다. 별도재무제표에서는 투자주식에 대한 취득 또는 처 분으로 보아 회계처리되므로 자본거래에 해당하지 않기 때문이다. 종속기업의 소유지분 변동으로 인한 현금흐름을 연결재무제표 및 지배기업의 별도재무제 표에서 분류하는 방법은 다음과 같이 요약된다. 구분 연결재무제표 별도재무제표 지배력 획득/상실 투자활동 투자활동 지배력 유지(추가 취득/처분) 재무활동 투자활동 회계기간 중 종속기업이나 기타 사업에 대한 지배력을 획득 또는 상실한 경우에는 다음 사항을 총액으로 공시한다(기준서 제1007호 문단 40). ∙ 총취득대가 또는 총처분대가 ∙ 매수대가 또는 처분대가 중 현금및현금성자산으로 지급하거나 수취한 부분 ∙ 지배력을 획득하거나 상실한 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산의 금액 ∙ 지배력을 획득하거나 상실한 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산 이외의 자산･부채 금액에 대한 주요 항목별 요약정보 종속기업 또는 기타 사업에 대한 지배력 획득 또는 상실에 따른 현금흐름효과를 한 항목 으로 구분표시하고 취득하거나 처분한 자산･부채 금액을 주석에 별도로 공시하면, 다른 영 업활동, 투자활동 및 재무활동으로 인한 현금흐름과 쉽게 구별할 수 있다. 동일한 회계기간 중 지배력을 상실하는 거래와 지배력을 획득하는 거래가 함께 발생한 경 우 지배력 상실의 현금흐름효과는 지배력 획득의 현금흐름효과에서 차감하지 않는다(기준서 제1007호 문단 41). 종속기업 또는 기타 사업에 대한 지배력 획득 또는 상실의 대가로 현금을 지급하거나 수

71 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 취한 경우에는 그러한 거래, 사건 또는 상황변화의 일부로서 취득이나 처분 당시 종속기업 또는 기타 사업이 보유한 현금및현금성자산을 가감한 순액으로 현금흐름표에 보고한다(기준 서 제1007호 문단 42). 사례 2-16 주식발행을 통한 사업결합 현황 지배기업 A는 20X1년 3월 종속기업 B를 CU1,000에 취득하였다. 매입대가는 CU250의 현금 지급, CU400의 부채인수 및 CU350의 주식발행을 포함한다. 질문 기업의 사업결합이 현금흐름표에 미치는 영향은 무엇인지? 해설 사업결합 시 일부 대가는 현금으로, 부분적으로는 주식발행에 의해 지급한 경우 현금 흐름표에는 지급한 대가의 현금 요소만을 투자활동 현금흐름(취득한 종속기업의 현금및 현금성자산을 차감한 순액)으로 표시한다. 취득한 순자산 대가의 일부로 발행한 주식은 현금흐름을 발생시키지 않으므로 현금흐름표에 표시되지 않아야 한다. 대신 비현금거래 로 공시한다. CU250의 현금 지급은 지배기업 A의 현금흐름표에서 투자활동 현금흐름으로 분류된 다. 거래의 비현금요소(즉, 부채인수 및 주식발행)는 재무제표의 주석에 공시된다. 적절한 공시는 다음과 같다. 비현금거래 20X1년 3월 1일 연결실체는 종속기업 B를 CU1,000에 취득하였습니다. CU250의 현금 지급 외 다음과 같은 비현금거래가 발생하였습니다. ∙ 주식발행: CU350 ∙ 부채인수: CU400

72 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 2-17 사업결합으로 취득한 현금이 지출한 현금을 초과하는 경우 현황 지배기업 A는 현금을 CU30,000 보유하고 있는 종속기업 B(영업권을 포함한 기타 순 자산 CU70,000)를 인수하기 위해 현금으로 CU20,000을 지급하고 주식을 CU80,000 발행하였다. 발행한 주식의 공정가치는 CU80,000이다. 질문 사업결합으로 취득한 현금이 종속기업 B의 취득대가로 지불한 현금을 초과하는 경우 현금흐름표 상 어떻게 표시하여야 하는지? 해설 현금흐름표에서 투자활동으로 인한 현금유입 CU10,000으로 표시한다. 한편, 주식발 행은 비현금거래로 공시한다. 사례 2-18 비지배지분과의 자본거래에서 발생한 거래 비용 현황 지배기업 C는 비지배지분을 매매하였다. 질문 비지배지분으로부터 지분을 매입하거나 비지배지분에 지분을 매도하는 경우에 발생한 거래 비용은 현금흐름표에 어떻게 표시하여야 하는지? 해설 지배력이 유지되는 종속기업의 비지배지분의 매입 또는 매도에 직접 관련하여 생긴 증분원가의 지급은 연결현금흐름표의 재무활동으로 분류된다. 이는 기준서 제1032호에 따라 자본거래에 직접 관련하여 생긴 증분원가를 자본차감으로 회계처리하는 것과 일관된다.

73 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 Ⅴ. 공시 5.1 비현금거래 현금및현금성자산의 사용을 수반하지 않는 투자활동과 재무활동 거래는 현금흐름표에서 제외한다. 그러한 거래는 투자활동과 재무활동에 대하여 모든 목적적합한 정보를 제공할 수 있도록 재무제표의 다른 부분에 공시한다(기준서 제1007호 문단 43). 많은 투자활동과 재무활동은 현금유입이나 유출이 발생하지 않지만 자본과 자산 구조에 영향을 미칠 수 있다. 이러한 비현금거래는 당기에 현금흐름을 수반하지 않으므로 그 항목 을 현금흐름표에서 제외하는 것은 현금흐름표의 목적에 부합한다. 비현금거래의 예를 들면 다음과 같다(기준서 제1007호 문단 44). ∙ 자산 취득 시 직접 관련된 부채를 인수하거나 리스로 자산을 취득하는 경우 또는 자산 취득 및 처분대금을 익년도에 지급 또는 수령하는 경우 ∙ 주식 발행을 통한 기업의 인수 ∙ 채무의 지분전환 ∙ 장기차입금, 장기대여금 등의 유동성 대체 5.2 재무활동에서 생기는 부채의 변동 재무제표이용자들이 재무활동에서 생기는 부채의 변동(현금흐름에서 생기는 변동과 비현 금 변동을 모두 포함)을 평가할 수 있도록 공시한다(기준서 제1007호 문단 44A). 재무활동에서 생기는 부채에 대해 다음과 같은 변동사항을 포함하여 재무상태표 기초 금 액과 기말 금액 사이의 조정내용을 제공한다(기준서 제1007호 문단 44B). ∙ 재무현금흐름에서 생기는 변동 ∙ 종속기업이나 그 밖의 사업에 대한 지배력 획득 또는 상실에서 생기는 변동 ∙ 환율변동효과

74 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ∙ 공정가치변동 ∙ 그 밖의 변동 재무활동에서 생기는 부채에 대한 재무상태표에서의 기초 및 기말 금액 간의 조정내용은 공시 요구사항을 충족하여야 하나 특정 형식을 규정하지는 않는다. 다만 공시에는 조정에 포함된 항목을 재무상태표 및 현금흐름표와 연계하기에 충분한 정보를 제공해야 한다. 5.3 현금및현금성자산의 구성요소 현금및현금성자산의 구성요소를 공시하고 현금흐름표상의 금액과 재무상태표에 보고된 해당 항목의 조정내용을 공시한다(기준서 제1007호 문단 45). 조정내용에는 당좌차월 등이 포함될 수 있다. 5.4 사용이 제한된 현금및현금성자산 기업 또는 그 기업이 속한 연결실체 내의 다른 기업이 보유한 현금및현금성자산을 연결실 체가 사용할 수 없는 경우 그 내용과 함께 그 금액을 공시한다. 예를 들면 외환관리나 다른 법적 규제를 하고 있는 국가에서 영업활동을 영위하는 종속기업의 현금및현금성자산을 지배 기업이나 다른 종속기업이 일반 목적으로 사용할 수 없는 경우가 이에 해당한다(기준서 제1007호 문단 48, 49). 사례 2-19 사용제한예금 현황 기업 A는 사용이 제한된 보통예금을 보유하고 있다. 질문 사용이 제한된 보통예금을 현금및현금성자산으로 분류할 수 있는지?

75 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 해설 경영진은 사용이 제한된 예금이 ‘현금및현금성자산’의 정의를 충족하는지 또는 정의가 충족되지 않는 방식으로 사용이 제한되는지 여부를 고려해야 한다. 이는 단기 현금 약정 을 충족할 수 있는 항목만 현금및현금성자산으로 분류되도록 하기 위한 것이다. 사용제 한의 경제적 실질은 각각 평가되어야 하며, 단기적으로 사용할 수 있는 예금은 사용에 대한 일부 제한이 있는 경우에도 현금및현금성자산으로 분류될 수도 있을 것이며, 이는 개별 제한 사항의 사실관계에 따라 달라질 것이다. 예를 들어 기업이 특정 단기 채무에 대한 담보로 최소 수준의 예금을 유지하겠다고 약 정하지만 이러한 목적을 위해 예치할 금액을 특정하도록 요구되지 않는다면, 이러한 잔 액은 단기 약정을 충족하기 위해 자원을 관리하는 정책의 일환으로 제한사항이기는 하지 만 여전히 현금및현금성자산으로 간주될 수 있다. 그러나 예를 들어 기업은 감독규정에 따른 최소현금잔액 요구사항이나 부동산의 취득, 건설 등 특정 프로젝트나 거래의 일환으로 에스크로계좌에 예치하는 방식으로 현금을 별 도로 예치하는 것이 요구될 수 있다. 이런 경우 예금이 현금및현금성자산으로 분류되는 것이 적절한지 여부를 결정하기 위해 계좌와 관련된 이용 약관 및 기업 및 거래 상대방 의 자금 접근과 관련된 조건을 고려해야 한다. 사례 2-20 제3자의 서명을 요구하는 에스크로 계정 현황 기업 B는 보통예금을 제3자로부터 서명을 필요로 하는 에스크로 계정에 예치하고 있다. 질문 제3자로부터의 서명을 필요로 하는 에스크로 계정에 예치된 예금을 현금및현금성자산 으로 분류할 수 있는지? 해설 제3자로부터 서명을 필요로 하는 에스크로 계정의 사용제한으로 인해 해당 보통예금

76 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 은 현금으로 전환하기가 용이하지 않아 현금및현금성자산의 정의를 충족하기 어려우므 로 재무상태표 상 현금및현금성자산으로 분류할 수 없다. 사례 2-21 종속기업의 사업을 위한 사용제한예금 현황 부동산 그룹 P는 은행으로부터 건설 프로젝트를 수행하는 종속기업 S내에서 사용하기 위한 자금을 확보하여 이를 예금으로 보유하고 있다. 이 예금은 종속기업 S의 필요에 따라 사용할 수 있으며 지속적인 지출을 위해 사용되지만 그룹 내 다른 종속기업 계좌로 이전할 수 없다. 질문 종속기업 S의 사업을 위해 사용제한된 예금을 연결현금흐름표 상 현금및현금성자산으 로 분류할 수 있는지? 해설 전체 연결그룹 내에서 예금을 사용하는 데에는 제한이 있지만 예금은 종속기업 S의 요청 시 사용 가능하며 종속기업 S내에서는 자유롭게 사용할 수 있으므로 연결재무제표 상 현금및현금성자산으로 분류할 수 있으며, 사용제한 내역은 공시하여야 한다. 사례 2-22 해외송금이 제한된 보통예금 현황 종속기업 C는 정부가 해외에 있는 다른 종속기업이나 지배기업에 현금 송금을 제한하 는 국가에서 영업을 영위하고 있다. 종속기업 C는 해당 국가의 금융기관에 보통예금을 보유하고 있다. 질문 정부에서 송금을 제한하는 보통예금을 연결현금흐름표 상 현금및현금성자산으로 분류 할 수 있는지?

77 제1장 제2장 기 준 서 제 1 0 0 7 호 현 금 흐 름 표 제3장 제4장 제2장 기준서 제1007호 현금흐름표 해설 해외에 있는 다른 종속기업이나 지배기업에 현금 송금을 제한하고 있더라도 자국 내 에서는 자유롭게 사용할 수 있으므로 연결재무제표 상 현금및현금성자산으로 분류할 수 있으며, 사용제한내역은 공시하여야 한다. 사례 2-23 특정목적으로만 사용가능한 계좌(Blocked accounts) 현황 부동산 개발회사인 기업 D는 20X1년 12월 31일 은행으로부터 CU1,000의 개발 자 금을 확보하였다. 자금은 특정 개발에만 사용 가능한 계좌(blocked accounts)에 보관된 다. 20X1년 중 부동산 개발이 시작되었으며, 기업 D는 연말까지 CU200을 지출하였다. 20X1년 12월 31일 이 계좌 잔액은 CU800이다. 질문 20X1년 12월 31일 특정목적으로만 사용가능한 계좌에 있는 CU800은 현금및현금성 자산으로 분류할 수 있는지? 해설 CU800을 현금및현금성자산으로 분류할 수 있는지는 제한사항에 따라 달라진다. 예를 들어, 기업 D가 자금을 인출하기 위해서 관련 지출의 증거를 제공하기만 하면 되고 승인 절차가 형식적인 경우, 제한사항에 대한 명확한 설명과 함께, CU800을 현금 및현금성자산으로 분류하는 것이 적절할 수 있다. 그러나 승인이 형식적이지 않거나 지정된 기간 내에 예산 또는 최대 지출을 포함한 다른 요구 사항이 있는 경우 CU800을 현금및현금성자산으로 표시하는 것은 적절하지 않을 수 있다.

78 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 5.5 기타공시 재무제표이용자가 기업의 재무상태와 유동성을 이해하는 데 도움을 줄 수 있는 다음과 같 은 정보에 대해 경영진의 설명과 함께 공시하는 것을 권장한다(기준서 제1007호 문단 50). ∙ 미래 영업활동과 자본약정의 결제에 사용할 수 있는 차입한도 중 미사용금액과 이러한 차입한도의 사용에 제한이 있다면 그 내용 ∙ 영업능력의 유지를 위하여 필요한 현금흐름과는 별도로 영업능력의 증대를 나타내는 현금흐름의 총액 ∙ 각 보고부문의 영업, 투자 및 재무활동에서 발생한 현금흐름의 금액(기준서 제1108호 ‘영업부문’ 참조) ∙ 중단된 영업과 관련된 공시사항(제4장 5.2.3 참조)

제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 ▶▶(연구보고서 시리즈 10) 재무제표 표시 Ⅰ. 개요 Ⅱ. 요약 중간재무제표의 구조와 내용 Ⅲ. 인식과 측정 Ⅳ. 회계정책

81 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 Ⅰ. 개요 1.1 목적 기준서 제1034호 ‘중간재무보고’는 중간재무보고서에 포함되어야 할 최소한의 내용 및 중간기간의 전체 재무제표 또는 요약 재무제표에 적용할 인식과 측정원칙을 규정한다. 중간 재무보고를 위하여 기업의 선택에 따라 기준서 제1001호를 적용한 전체 재무제표를 작성하 거나, 기준서 제1034호 ‘중간재무보고’에서 규정하는 최소한의 항목을 포함한 요약 중간재 무제표를 작성할 수 있으며, 요약 중간재무제표를 작성한 경우에는 기준서 제1034호에 따 라 작성되었음을 공시해야 한다(기준서 제1034호 문단 7, 19). 1.2 전체 재무제표 및 요약 재무제표 중간기간의 재무제표로 전체 재무제표를 작성할 때는 기준서 제1001호에서 정한 전 체 재무제표의 형식과 내용에 부합하여야 한다. 기준서 제1034호의 인식과 측정지침, 공시사항은 중간기간에 대한 전체 재무제표에도 적용되므로, 다른 기준서에서 정하는 공시사항 뿐 아니라 기준서 제1034호의 공시사항도 포함되어야 한다(기준서 제1034호 문단 7, 9). 요약 재무제표는 적시성과 재무제표 작성 비용의 관점에서 연차재무제표에 비하여 적은 정보를 공시하는 것이다. 직전의 전체 연차재무제표를 갱신하는 정보를 제공하기 위하여 작 성한 것이므로 새로운 활동, 사건과 환경에 중점을 두며 이미 보고된 정보를 반복하지 않는 다(기준서 제1034호 문단 6).

82 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 1.3 중요성 중간재무보고서를 작성할 때 인식, 측정, 분류 및 공시와 관련된 중요성의 판단은 연차보 고기간이 아니라 해당 중간기간의 재무자료에 근거하여 이루어져야 한다. 예를 들어 연차보 고기간에는 중요하지 않을 것으로 예상되더라도 중간기간에는 손상차손이 중요할 수 있다. 중요성을 평가할 때 중간재무제표의 목적이 직전 연차재무제표를 갱신하는 정보를 제공하기 위함임을 고려한다. 연차재무제표에 중요할 것으로 기대되는 정보가 중간재무제표에서 반드 시 제공되어야 하는 것은 아니지만, 양적 측면에서 중간재무제표에서 중요하지 않은 정보가 질적 측면에서는 중요할 수 있다(기준서 제1034호 문단 23). 사례 3-1 중간재무제표에서 중요한 정보(1) 현황 기업 B는 12월말 결산법인으로서 반기재무제표를 작성하여 공시하고 있다. 국내시장 에서 주로 소비재를 판매하고 있으며, 반기 동안 매출의 98%가 제품 X의 판매에서 발생 하였으며 나머지 2%는 신제품 Y의 테스트 매출에서 발생하였다. 기업 B는 제품 Y를 3분기에 정식 출시할 예정이며 연차보고기간말까지 유의적으로 매출이 증가하여 연간 매출액의 20%를 차지할 것으로 기대하고 있다. 기업 B는 제품 Y의 매출이 양적 측면으로는 반기재무제표에 중요하지 않다고 판단한다. 질문 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 문단 114에 따라 수익을 범주별 로 구분 공시할 때, 제품 Y의 수익을 별도로 구분하는 것이 적절한지? 해설 기업 B는 제품 Y의 매출이 양적 측면으로는 중간기간에 중요하지 않지만 질적으로는 중요하다고 판단할 수 있다. 왜냐하면 연차재무제표에서는 중요할 것으로 기대되기 때문 이다. 따라서 중간재무제표에서 수익의 범주별 구분공시를 위하여 제품 Y를 구분하여 공 시하는 것을 고려한다.

83 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 1.4 계속기업 계속기업가정의 불확실성에 대한 평가를 함에 있어서 중간기간의 보고기간말로부터 향후 12개월 기간에 대하여 이용가능한 모든 정보를 이용한다. 예를 들어 12월말 법인이 반기재 무제표를 작성할 때 다음연도 6월말까지의 미래기간에 대한 정보를 이용한다. 경영진이 재무제표 발행 승인일 현재 중요한 불확실성이 존재한다고 판단하면 그러한 불확실성을 공시하여야 한다. 그리고 다음 중간기간에 더 이상 중요한 불확실성이 식별되지 않는다면 상황과 유의적 판단의 변화에 대하여 공시한다. 사례 3-2 중간재무제표에서 중요한 정보(2) 현황 기업 C는 12월말 결산법인으로서 분기와 반기재무제표를 작성하여 공시하고 있다. 2분기 중에 유의적인 금액의 구조조정비용이 발생하였고, 동 금액은 2분기 재무제표에 중요하지만 추정 연차재무제표에서는 중요하지 않을 것으로 예상된다. 질문 상기 구조조정비용의 공시 및 표시와 관련하여 고려할 사항은 무엇인지? 해설 중간재무제표는 중간보고기간의 재무상태와 성과를 이해하는데 목적적합한 모든 정보를 포함해야 한다. 중요성에 대한 판단은 제시되는 중간기간을 고려해야 한다. 따라서 기업 C는 구조조정비용의 성격, 동일 성격의 비용이 추가적으로 발생할 것인지 등을 공시하고, 요약포괄손익계산서와 요약현금흐름표에 별도의 항목으로 표시한다. 연차재무제표에서는 구조조정비용이 전체 회계연도의 성과 관점에서 중요하지 않을 수 있고 별도의 항목으로 표시되거나 공시가 필요하지 않을 수 있다.

84 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 Ⅱ. 요약 중간재무제표의 구조와 내용 2.1 최소한의 구성요소 요약 중간재무제표는 최소한 다음을 포함한다(기준서 제1034호 문단 8). ∙ 당해 중간보고기간말과 직전 연차보고기간말을 비교하는 형식으로 작성한 요약재무상 태표 ∙ 당해 중간기간과 당해 회계연도 누적기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한 요약포괄손익계산서(단일의 포괄손익계산서로 작성하거나 당기손익 부분을 별개의 손익계산서로 작성할 수 있으며 연차재무제표에서 채택한 방식에 따름) ∙ 당해 회계연도 누적기간을 직전 회계연도의 동일기간과 비교하는 형식으로 작성한 요약자본변동표와 요약현금흐름표 ∙ 선별적 주석 중간재무보고를 두 번 이상 하는 기업의 경우, 포괄손익계산서(당기손익 부분을 별개의 손익계산서에 표시하는 경우에는 손익계산서)에 한하여 당해 중간기간과 누적중간기간의 포 괄손익계산서를 대응되는 비교재무제표와 함께 표시해야 한다. 사례 3-3 중간재무제표의 구성 – 반기재무제표만 작성하는 경우 현황 기업 I는 12월말 결산법인으로서 기업공개를 준비하고 있으며, 분반기보고서 공시의 무가 없어 직전연도까지는 중간재무제표를 작성하지 않았으나 투자자에게 적시성있는 재무정보를 제공하고자 20X2년 1월에서 6월까지의 기간에 대하여 기준서 제1034호에 따른 요약 중간재무제표를 작성하기로 하였다. 질문 기업 I의 반기재무제표에 포함되는 재무제표는 어떻게 구성되는지?

85 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 해설 최초로 기준서 제1034호에 따른 요약 중간재무제표를 작성하기 때문에 직전 연도에 작성해 둔 반기 재무제표가 없다하더라도 반드시 비교 재무제표가 표시되어야 한다. 당해연도 직전연도 재무상태표 20X2.6.30 20X1.12.31 포괄손익계산서 20X2.1~6월 20X1.1~6월 자본변동표 20X2.1~6월 20X1.1~6월 현금흐름표 20X2.1~6월 20X1.1~6월 사례 3-4 중간재무제표의 구성 – 분기와 반기재무제표 모두 작성하는 경우 현황 기업 J는 12월말 결산법인으로서 1월 중 거래소에 상장된 기업이다. 분반기보고서 공 시의무가 있어 분기별로 중간재무제표를 작성하여 공시하고 있다. 질문 기업 J의 20X2년 반기재무제표에 포함되는 재무제표는 어떻게 구성되는지? 해설 분기별로 재무제표를 작성하므로 포괄손익계산서는 당해 분기와 누적중간기간의 실적 을 표시한다. 당해연도 직전연도 재무상태표 20X2.6.30 20X1.12.31 포괄손익계산서(3개월) 20X2.4~6월 20X1.4~6월 포괄손익계산서(6개월) 20X2.1~6월 20X1.1~6월 자본변동표 20X2.1~6월 20X1.1~6월 현금흐름표 20X2.1~6월 20X1.1~6월

86 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.2 요약 중간재무제표의 형식 최소한 직전 연차재무제표에 포함되었던 제목, 소계를 포함하여야 한다. 단 추가적인 항 목이 생략될 경우 요약 중간재무제표가 재무제표이용자의 오해를 유발할 수 있다면 그러한 항목은 추가되어야 한다(기준서 제1034호 문단 10). 재무상태표, 포괄손익계산서, 자본변동 표, 현금흐름표는 연차재무제표의 형식과 일관되게 작성하였으나, K-IFRS가 요구하는 모든 주석사항을 공시하지 않고 선별적 주석만을 공시하는 기업이 있을 수 있다. 주요 재무제표 가 연차재무제표와 동일하게 작성되었더라도 주석이 일부 누락되어 있으면 한국채택국제회 계기준에 따른 재무제표라고 공시할 수 없으며, 기준서 제1034호에 따라 작성된 요약 중간 재무제표라고 명시해야 한다. 기준서 제1034호에서 명시적으로 요구되지는 않지만, 중간기간 말에 중단 또는 처분된 영업이 있거나 매각예정 또는 분배예정인 비유동자산 또는 자산집합이 있다면 기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’을 적용한다. 기준서 제1033호 ‘주당이익’의 적용범위에 해당하는 기업은 포괄손익계산서(당기손익 부 분을 별개의 손익계산서에 표시하는 경우에는 손익계산서)에 기본주당이익과 희석주당이익 을 공시한다. 기준서에 명시적으로 요구되지는 않지만 계속영업의 주당손익이 중간기간의 재무상태와 경영성과를 이해하는데 중요한 경우에는 추가적으로 표시한다. 2.3 선별적 주석 2.3.1 유의적인 거래나 사건에 대한 공시 직전 연차보고기간말 이후 발생한 재무상태와 경영성과의 변동을 이해하는 데 유의적인 거래나 사건에 대한 설명을 공시한다. 직전 연차재무보고서에 이미 보고된 정보에 대한 갱 신사항이 상대적으로 경미하다면 중간재무제표에 주석으로 보고할 필요는 없다(기준서 제1034호 문단 15-15A). 공시가 필요한 거래나 사건의 사례로 기준서 제1034호가 제시하는 예시는 다음과 같으며 (기준서 제1034호 문단 15B), 이러한 공시사항은 중간재무제표의 이해에 중요한 경우에 한

87 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 하여 필요할 것이다. ∙ 재고자산을 순실현가능가치로 감액한 평가손실 또는 평가손실환입 ∙ 금융자산, 유형자산, 무형자산, 고객과의 계약에서 생기는 자산, 그 밖의 자산에 대한 손상차손의 인식 또는 손상차손환입 ∙ 구조조정충당부채의 환입 ∙ 유형자산의 취득과 처분 ∙ 유형자산 매입 약정 ∙ 소송사건의 해결 ∙ 전기오류의 수정 ∙ 금융자산이나 금융부채가 공정가치와 상각후원가 중 어느 것으로 인식되든지에 관계없 이, 기업의 금융자산과 금융부채의 공정가치에 영향을 미치는 사업환경 또는 경제적인 환경의 변화 ∙ 직전 연차보고기간말 전에 해소되지 못한 채무불이행 또는 차입약정의 위반사항 ∙ 특수관계자거래 ∙ 금융상품의 공정가치 측정에 사용된 공정가치 서열체계의 수준사이의 이동 ∙ 금융자산의 목적이나 사용의 변경으로 인한 금융자산의 분류 변경 ∙ 우발자산이나 우발부채의 변동 요약 중간재무제표에서 특수관계자거래 공시의 수준을 결정하기 위해서 유의할 필요가 있다. 특수관계자거래의 성격과 금액이 직전 연차재무제표의 공시와 일관된 경우에는 요약 중간재무제표에서는 공시가 필요하지 않을 수 있다. 그러나 특수관계자거래가 유의적이라면 특수관계자거래의 성격과 금액이 직전 연차재무제표의 공시와 일관되더라도 공시가 필요할 수 있다. 한편 특수관계자에 유의적인 변동이 없는 경우에는 특수관계자 내역을 갱신할 필 요가 없을 것이다.

88 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.3.2 기타 공시 유의적인 사건과 거래에 대한 공시에 추가하여, 다음의 정보가 중요하다면 요약 중간재무 제표의 주석으로 공시한다(기준서 제1034호 문단 16A). 구분 공시사항 고객과의 계약에서 생기는 수익의 구분 ∙ 경제적 요소가 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향을 주는지를 나타내도록 고객과의 계약에서 인식한 수익을 범주별로 구분 (기준서 제1115호 문단 114) ∙ 기준서 제1108호 ‘영업부문’을 적용하는 경우에는 구분된 수익공시와 보고 부문별로 공시된 수익정보의 관계를 재무제표이용자가 이해할 수 있도록 충분한 정보를 공시(기준서 제1115호 문단 115) 금융상품의 공정가치에 대한 공시 금융상품의 분류별로 다음을 공시 ∙ 보고기간말의 공정가치 측정치 ∙ 비반복적인 공정가치 측정치의 경우, 그러한 측정의 이유 ∙ 공정가치 서열체계에서 공정가치 측정치를 분류하는 수준 ∙ 반복적인 공정가치 측정치의 경우, 수준 1과 수준 2 사이에 이동한 금액, 그러한 이동의 이유와 수준 사이에 이동을 하게 되었다고 여겨지는 시점을 판단하는 기업의 정책 ∙ 수준 2와 수준 3 측정치의 경우, 가치평가기법과 공정가치 측정에 사용한 투입변수에 대한 설명 ∙ 가치평가기법에 변경이 있었다면 이러한 변경사실과 그 이유 ∙ 수준 3 측정치의 경우에 유의적이고 관측할 수 없는 투입변수에 대한 양적 정보 ∙ 수준 3으로 분류하는 경우에, 기초 잔액과 기말 잔액의 차이조정 (미실현손 익의 변동 포함) ∙ 수준 2와 수준 3에 대하여, - 수준 3 측정치의 평가과정에 대한 설명 - 반복적인 수준 3 측정치 관련 양적 민감도 분석 - 순포지션으로 측정하는 회계정책을 선택했다는 사실 ∙ 부채 관련하여 분리할 수 없는 제삼자의 신용보강의 존재와 부채의 공정가 치 측정에 이를 반영하였는지 여부 ∙ 금융상품의 분류별 공정가치 ∙ 거래일의 평가손익 ∙ 제1104호 ‘보험계약’에서 기술하는 임의배당요소 특성의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 계약에 대한 정보 부채와 자본거래 ∙ 채무증권과 지분증권의 발행, 재매입, 상환 ∙ 주식에 대한 배당의 지급

89 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 연차재무제표와는 달리 재무제표 발행승인일과 승인자를 공시하는 명시적인 규정은 없다. 그러나 당해 중간기간 요약재무제표에 후속사건으로 공시되거나 수정된 정보의 분기점을 파 악할 수 있도록 발행승인일을 공시하는 것이 정보이용자에게 유용할 것이다. 구분 공시사항 부문 정보 연차재무제표에서 기준서 제1108호에 따른 공시가 요구되는 경우, 다음을 공시 ∙ 보고부문별 당기손익 ∙ 최고영업의사결정자에게 검토받거나, 정기적으로 제공된다면 다음의 금액 ① 외부고객으로부터의 수익 ② 기업 내의 다른 영업부문과의 거래로부터의 수익 ∙ 최고영업의사결정자에게 정기적으로 제공되고 직전 연차재무제표에 공시된 금액에서 중요한 변동이 있는 특정 보고부문의 자산 총액과 부채 총액의 측정치 ∙ 부문을 구분하는 기준이나 부문당기손익의 측정기준에 있어서 직전 연차재 무제표와의 차이점에 대한 설명 ∙ 보고부문들의 당기손익 측정치 합계에서 기업전체 법인세비용(법인세수익)과 중단영업손익 가감전 당기손익으로의 조정 회계정책의 변경 직전 연차재무제표와 동일한 회계정책과 계산방법을 사용하였다는 사실 또는 회계정책이나 계산방법에 변경이 있는 경우 그 성격과 영향 회계추정의 변경 당해 회계연도의 이전 중간기간에 보고된 추정금액에 대한 변경 또는 과거 회계연도에 보고된 추정금액에 대한 변경으로서 그 성격과 금액 기업구성 변화의 효과 ∙ 사업결합, 종속기업 및 장기투자에 대한 지배력의 획득이나 상실, 구조조정, 중단영업 등으로 중간기간 중 기업 구성에 변화가 있는 경우 그 효과 ∙ 사업결합에 대해서는 기준서 제1103호 ‘사업결합’에서 요구하는 정보 보고기간후사건 중간보고기간 후에 발생하였으나 중간재무제표에 반영되지 않은 사건 계절성 중간기간 영업활동의 계절적 또는 주기적 특성에 대한 설명 비경상적 항목 성격, 크기 또는 발생빈도 때문에 비경상적으로 자산, 부채, 자본, 순이익, 현금흐름에 영향을 미치는 항목의 성격과 금액 투자기업 ∙ 투자기업으로 분류되거나 분류가 중단된 경우, 투자기업 지위의 변경과 변경 사유 ∙ 투자기업으로 분류된 기업은 지위의 변동에 따른 효과

90 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.4 비교정보 중간재무보고를 위해 전체재무제표를 작성하는 경우에는 비교 대상 기간에 대한 기준서 제1034호의 구체적인 요구사항과 기준서 제1001호의 일반적인 요구사항을 적용한다. 요약 중간재무제표를 작성하는 경우에는 금액적 비교정보와 서술형 비교정보에 관한 기준서 제1001호의 요구사항이 적용되지 않는다. 기준서 제1034호는 요약 중간재무제표에 포함되어야 할 주된 재무제표에 대해서는 구체적으로 규정하고 있으나(2.1참조), 선별적 주 석에 비교정보가 표시되어야 하는지는 명확하지 않다. 많은 기업들이 선별적 주석에 금액적 또는 서술형 비교정보를 포함하고 있다. 한편 국내에서는 결산월을 변경한 경우 비교 대상 기간을 정하는 방법에 대한 논의가 있 었다. 논의 결과 원칙적으로는 월력을 기준으로 전기의 동일 기간을 비교 표시하고, 비교가 능한 정보를 제공할 수 있다면 분기별 공시도 가능한 것으로 결정되었다. 사례 3-5 결산월 변경20) 현황 기업 K는 20X2년에 결산월을 3월에서 12월로 변경하였으며, 그 결과 20X2년 사업 연도는 4월 1일부터 12월 31일까지였다. 20X2년도의 중간재무제표 작성시에는 비교표 시되는 분기의 월력이 해당연도 분기의 월력과 일치하였다. 즉 20X2년 1분기와 20X1 년 1분기는 모두 4월에서 6월까지의 기간이었다. 그러나 20X3년 1분기는 1월에서 3월 까지의 기간으로, 20X2년 1분기와는 월력 기준으로 상이하다. 질문 기업 K의 20X3년 1분기 재무제표에 포함되는 재무제표는 어떻게 구성되는지? 해설 결산월 변경으로 월력에 따른 중간기간과 분기단위의 중간기간이 일치하지 않는 경우 에 원칙적으로는 월력기준으로 전기의 동일 기간을 비교표시한다. 즉 20X3년 1분기에

91 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 Ⅲ. 인식과 측정 중간기간에 자산, 부채, 수익 및 비용을 인식하는 원칙은 연차재무제표에서의 원칙과 동 일하다(기준서 제1034호 문단 29). 연차재무제표에서와 동일하게 자산의 인식을 위해서는 경제적 효익의 유입 가능성이 높아야 하며, 부채의 인식을 위해서는 현재의 의무가 존재해 야 한다. 따라서 동일 거래를 연차재무제표에 인식한다고 가정했을 때 미리 경제적효익의 유입가능성을 예측하여 인식하거나 비용을 이연하는 것이 부적절한 경우라면, 중간재무제표 에서도 동일하게 미리 예측하여 인식하거나 이연하여 인식하지 않는다. 예를 들어 내부적으 로 창출된 무형자산은 기준서 제1038호 ‘무형자산’에서 규정하는 요건을 모두 충족하는 시 점부터 자산으로 인식되므로 해당 요건을 모두 충족하기 전 발생한 원가를 소급하여 자산으 20) 2014년 회계현안설명회 대응하여 20X2년 1월~3월의 재무정보를 비교표시한다. 다만 분기별 공시가 비교가능한 정보를 제공할 수 있으면 20X2년 1분기인 4월~6월의 재무정보를 비교표시하는 것도 가능하다. (1) 월력기준 비교 당해연도 직전연도 재무상태표 20X3.3.31 20X2.12.31 포괄손익계산서 20X3.1~3월 20X2.1~3월 자본변동표 20X3.1~3월 20X2.1~3월 현금흐름표 20X3.1~3월 20X2.1~3월 (2) 분기별 비교 당해연도 직전연도 재무상태표 20X3.3.31 20X2.12.31 포괄손익계산서 20X3.1~3월 20X2.4~6월 자본변동표 20X3.1~3월 20X2.4~6월 현금흐름표 20X3.1~3월 20X2.4~6월

92 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 로 인식할 수 없으며, 회계연도 중 모든 요건을 충족하리라는 기대에 근거하여 발생 원가를 이연할 수 없다. 이러한 원칙은 중간재무제표에도 동일하게 적용된다. 중간재무제표에서의 측정을 위한 중요한 원칙은 연차재무제표의 결과가 보고빈도(연차보고, 반기보고, 분기보고)에 따라 달라지지 않도록, 중간재무보고를 위한 측정은 당해 회계연도 누 적기간을 기준으로 하여야 한다는 것이다(기준서 제1034호 문단 28, 29). 수익이나 비용을 발생시키는 거래 중에는 연간단위의 거래 실적에 근거하여 금액이 결정되는 경우가 빈번하다. 종업원에 대한 연간 상여금이나, 법인세, 실적에 근거한 리베이트 등이 대표적인 사례이고, 기준서 제1034호에서도 연간단위로 결정되는 여러 거래에 대한 적용사례를 제공하고 있다. 사례 3-6 연 단위 정기 수선 현황 기업 L은 매년 8월 하계 휴가기간을 이용하여 공장가동을 중단하고 대대적인 유지보 수를 진행하는 정책이 있다. 20X2년 사업계획에 따르면 당해 연도 8월 유지보수를 위하 여 CU100,000,000의 예산이 책정되어 있다. 질문 기업 L은 1분기와 반기 재무제표 작성시에 정기 수선비의 일부를 비용으로 인식해 야 하는지? 해설 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’에 따르면, 정기적으로 발생하는 대 규모 수선의 경우 기업의 미래 행위와 관계없이 보고기간말에는 수선의무가 존재하지 않 기 때문에 관련 원가를 인식하지 아니한다. 해당 설비를 계속 사용하며 대규모 수선을 할지 아니면 처분할지는 기업의 의사결정에 달려있다. 연차보고기간말에 미리 예측하여 인식하는 것이 적절하지 않은 경우에는 중간보고기간말에도 역시 미리 예측하여 인식하 는 것이 타당하지 않다. 따라서 8월에 발생할 유지보수원가에 대해서 1분기 또는 반기 재무제표에 미리 일부를 인식하는 것은 적절치 않다.

93 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 3.1 종업원급여 종업원급여의 인식시기는 기준서 제1019호 ‘종업원급여’에 따라 정해진다. 즉 종업원이 제공한 근무용역의 대가로 지급이 예상되는 금액을 해당 근무용역을 제공한 회계기간에 인 식한다(기준서 제1019호 문단 11). 3.1.1 상여금 다음을 모두 충족하는 경우에 한하여 상여금을 중간보고 목적으로 추정한다(기준서 제1034호 문단 B6). ① 상여금이 법적의무이거나 과거의 관행으로 인하여 상여금을 지급하는 것 외에 다른 현실적인 대안이 없는 의제의무이다. ② 그 의무금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있다. 사례 3-7 연간실적에 근거한 성과급 현황 기업 M은 패션사업을 영위하는 기업으로 종업원과의 계약에 따라 매년 12월까지의 매출실적이 연간 예산을 초과한 정도에 비례하여 성과급을 지급한다. 20X2년 반기동안 매출 실적이 반기 예산을 초과하였으며 연간 매출이 연간 예산을 초과할 것으로 예상되고 있다. 질문 반기재무제표 작성시에 성과급을 인식해야 하는지? 해설 기준서 제1019호 ‘종업원급여’에 따르면, 종업원의 근무용역에 대한 상여금은 근무용역 을 제공받는 시기에 인식한다. 반기 매출실적이 반기 예산을 초과하였고 연간 실적도 연간 예산을 초과할 것으로 예상되어 성과급 지급이 예상된다. 따라서 성과급을 발생시킬 근무 용역의 반을 이미 제공받았으므로 성과급 예상치의 50%를 반기재무제표에 인식한다.

94 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.1.2 유급휴가 기준서 제1019호에 따르면 미사용 유급휴가가 이월되어 차기 이후에 사용될 수 있다면 차기 이후로 이월되는 누적유급휴가의 예상원가와 채무를 기업이 지급할 것으로 예상되는 금액으로 측정하여 인식하도록 하고 있다. 이 원칙은 중간보고기간말에도 적용된다. 반대로 비누적유급휴가에 대해서는 연차보고기간말에 아무것도 인식하지 않는 것과 같이 중간보고 기간말에도 비용과 부채를 인식하지 않는다(기준서 제1034호 문단 B10). 사례 3-8 미사용 유급휴가 현황 기업 N은 근로기준법에 따라 1년간 80% 이상 출근한 종업원에게 익년도에 사용할 연차휴가를 부여하고 있으며, 신규 입사자 또는 전기에 근무 일수를 채우지 못한 종업원 에게는 1개월 만근 시에 익월부터 사용할 수 있는 연차휴가 1일을 부여한다. 기업 N은 연차휴가사용촉진제도를 적용하여 종업원이 적극적으로 연차휴가를 사용하도록 유도하고 있어서 미사용휴가에 대한 금전보상을 하지 않는다. 3분기말 현재 1월 중에 입사한 종업원 K가 획득한 휴가는 8일이고, 기업 N은 해당 일수에 상응하는 유급휴가 제공의무를 진다. 주말과 공휴일을 제외한 당해연도 연간 근무일수가 250일이다. 종업원 K의 연간 급 여가 CU20,000이고, 3분기말까지 4일의 유급휴가를 사용하였다. 질문 종업원 K가 당해연도 중 퇴사할 가능성은 없다고 가정할 때 종업원 K의 유급휴가와 관련하여 3분기말 현재 인식할 부채는 얼마인지? (단 당해연도의 유급휴가에 한정하고, 당해연도 근무대가로 익년도에 사용할 수 있는 연차휴가는 무시한다) 해설 연간 근무일수를 기준으로 1일당 급여는 CU80(=CU20,000/250)이므로, 미사용휴가

95 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 3.1.3 순확정급여부채 기준서 제1019호에 따르면, 순확정급여부채(자산)의 순이자는 연차재무제표에서 순확정 급여부채(자산)에 연초에 결정된 할인율을 적용하여 계산되며 순확정급여부채(자산) 금액은 보고기간의 초의 금액으로 하되 기중의 기여금 납부와 퇴직급여의 지급으로 인한 증감은 반 영된다(기준서 제1019호 문단 123). 중간기간의 순확정급여부채(자산)의 순이자 계산과 관 련해서도 유사한 접근법을 적용하는 것이 합리적이다. 다만 기준서 제1034호 문단 B9에서 는 기중에 발생한 유의적인 시장 변동과 제도개정, 축소 및 정산과 같은 유의적인 일회성 사 건을 조정하도록 하고 있다. 중간보고를 위해서 항상 순확정급여부채(자산)을 재측정하여야 하는 것은 아니며 재무제 표에 인식된 금액이 보고기간말에 결정될 금액과 중요한 차이가 나지 않을 정도의 주기를 두고 결정할 필요가 있다. 따라서 중간 보고기간말에 순확정급여부채(자산)을 재측정할 필요 가 있는지는 할인율, 임금상승율, 대규모 인원 변동 등을 고려하여 판단할 필요가 있다(기준 서 제1019호 문단 58, BC60). 4일에 대응하는 CU320을 부채로 인식한다. 기업 N은 3분기말 현재 현 시점까지 종업 원의 근무용역으로 인하여 발생한 미사용휴가 4일에 대하여 4분기 중 유급휴가를 제공 할 의무를 지고 있다. 기업 N이 동 의무를 현금으로 결제할 의무가 있는지 여부는 부채 인식에 영향을 주지 않는다. 사례 3-9 순확정급여부채의 재측정 현황 기업 O는 순확정급여부채(자산)에 연차보고기간 초에 결정된 할인율인 6%를 적용하 여 순확정급여부채의 순이자를 계산하였다. 결과적으로 사외적립자산의 이자수익 계산에 도 동일한 할인율이 적용되었다. 반기 중 실제 사외적립자산의 수익률은 8%이다.

96 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.2 변동리스료 기준서 제1116호 ‘리스’에서는 변동리스료를 유발하는 사건이 발생한 시기에 인식하도록 하고 있으나, 기준서 제1034호 문단 B7에서는 요구되는 매출액 수준이 달성될 것으로 기대 되어 기업이 미래에 리스료를 지급하는 것 외에는 현실적인 대안이 없는 경우에는 회계연도 에 요구되는 연간 매출액 수준이 달성되기 전의 중간기간에 의무가 발생할 수 있다고 보고 있어 기준서 간에 상충이 있다. 3.3 수량할인 등의 가격조정 수량 리베이트나 할인, 그리고 그 밖의 원재료, 노동력, 기타 구매된 재화 및 용역의 계약 상 가격 변경이 확정되거나 효력을 발생시킬 가능성이 높다면 지급자와 수령자 모두 중간기 간에 이를 추정한다. 따라서 계약상 리베이트와 할인은 추정하지만 재량적인 리베이트나 할 인은 추정하지 않는다(기준서 제1034호 문단 B23). 3.4 법인세 법인세비용은 각 중간기간에 전체 회계연도에 대해서 예상되는 최선의 가중평균연간법인 세율의 추정에 기초하여 인식한다. 구체적으로는 추정연간법인세비용(당기법인세비용과 이 연법인세비용)을 회계상 추정연간세전이익으로 나눈 비율, 즉 추정평균연간유효법인세율을 질문 반기말 현재 순확정급여부채(자산)의 재측정이 필요한지? 해설 사외적립자산의 실제수익률(8%)과 사외적립자산에 대한 이자수익 계산에 사용된 할인 율(6%)의 차이 2%가 순확정급여부채(자산)에 미치는 영향이 중요하다고 판단된다면 반기 말에 순확정급여부채를 재측정한다.

97 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 중간기간의 세전이익에 적용하여 계산한다. 추정연간법인세비용을 추정연간세전이익으로 나눈 비율을 사용하여 중간기간의 법인세비 용을 계산하는 개념은 앞선 중간기간의 성과가 뒤이은 중간기간의 성과로 상쇄되는 경우에 도 적용된다. 즉 추정연간세전이익이 영(“0”)에 해당되는 경우에도 추정평균연간유효법인세 율은 0%가 아니다(기준서 제1034호 문단 B16). 3.4.1 추정평균연간유효법인세율 3.4.1.1 추정연간법인세비용 추정평균연간법인세비용은 제정되었거나 실질적으로 제정되어 회계연도 중 당해 중간기 간 후에 효력이 발생할 것으로 예정되어 있는 법인세율의 변경을 포함하여, 전체 회계연도 의 이익에 적용될 것으로 기대되는 누진법인세율의 구조를 반영한다(기준서 제1034호 문단 B12-B13). 추정연간법인세비용은 당기법인세비용 뿐만 아니라 이연법인세비용을 포함한다. 따라서 회계연도말의 이연법인세자산과 이연법인세부채의 잔액을 추정할 필요가 있다. 3.4.1.2 추정연간세전이익 추정평균연간유효법인세율의 계산은 추정연간세전이익에 기초하는데, 추정세전이익에 비 공제비용(회계상 비용이나 세무상 손금인정되지 않은 금액)의 효과를 배제해야 하는 지에 대해서는 기준서 상 명확하지 않기 때문에 다음과 같은 회계정책 중에 선택할 수 있다는 견 해가 있다. ∙ 방법 1: 비공제비용을 조정하지 않고 회계상 세전 이익 추정치에 근거하여 추정세율 계산 ∙ 방법 2: 비공제비용으로 인한 왜곡효과가 있을 경우에 한하여 중간기간의 세무상이익의 추정치에 근거하여 추정세율 계산. 이 방법에서는 비공제비용을 반영하여 회계이 익을 조정하는데, 마치 비공제비용이 별도의 세율이 적용되는 별개의 항목인 것처 럼 취급한다(비공제비용이 유의적인 금액이면서 별도로 식별가능한 경우에 사용).

98 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 3-10 추정평균연간유효법인세율의 계산-비공제비용의 효과 현황 기업 X는 분기별로 중간 재무제표를 작성 공시하고 있다. 1분기 재무제표의 법인세비 용을 추정하기 위하여 기업 X는 연간 과세소득과 법인세납부액을 추정하였다. 법인세 납부액 추정을 위하여 사용한 가정은 다음과 같다. - 기업 X에 적용되는 법인세율은 현재 제정세율인 40%임 - 연차보고기간말에 일시적차이는 존재하지 않음 - 세무상 비공제되는 유일한 비용은 무형자산상각비임 구분 금액 무형자산상각비 반영 전 연간세전이익 CU1,200 연간무형자산상각비 CU400 연간세전이익 CU800 연간 세금납부액 (CU1,200*40%) CU480 실제 분기별 세전이익은 아래의 표와 같이 1분기에 세전손실이 발생하고, 이후 중간기 간에 세전이익으로 전환되었다. Q1 Q2 Q3 Q4 연간 무형자산상각비 반영 전 세전이익 CU50 CU350 CU400 CU400 CU1,200 무형자산상각비 CU100 CU100 CU100 CU100 CU400 세전이익 (-)CU50 CU250 CU300 CU300 CU800 질문 1분기 재무제표에 인식할 법인세비용 추정을 위한 평균연간유효법인세율은 무엇이며 재무제표에 인식할 법인세비용(수익)은 얼마인지? 해설 이 사례는 비공제비용의 금액이 유의적이고 별도로 식별가능하므로 방법 1과 방법 2 중 회계정책을 선택하여 적용할 수 있는 상황이다.

99 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 <방법 1> 비공제비용을 조정하지 않고 회계상 세전이익 추정치에 근거하여 추정세율 계산 ① 추정세율: 60% 세무상 공제되지 않는 무형자산상각비에 대한 별도의 조정이 없다면 연간유효법인 세율의 추정치는 60%(=CU480/CU800)일 것이다. 무형자산상각비의 금액이 유의 적으로 크기 때문에 실제 세율인 40%와 차이가 크다. ② 1분기 법인세비용 1분기의 세전손실로 인하여 법인세수익과 이연법인세자산 CU30(=CU50*60%)을 인식하게 된다. <방법 2> 비공제비용으로 인한 왜곡효과가 있을 경우에 한하여 중간기간의 세무상이익의 추정치에 근거하여 추정세율 계산 ① 추정세율: 40% 비공제비용의 금액이 유의적이고 별도로 식별가능한 경우에 한하여, 비공제항목 을 별도의 세금인 것처럼 구분하여 연간유효법인세율을 추정하는 대안적인 방법 2가 인정될 수 있다. 이 대안적 방법에서는 무형자산상각비를 배제하고 연간유효 세율을 40%(=CU480/CU1,200)으로 추정한다. ② 1분기 법인세비용 1분기 법인세비용은 무형자산상각비를 반영하기 전의 세전이익 CU50에 추정세율 을 반영하여 CU20(=CU50*40%)을 인식한다. 어느 방법을 선택하는지와 관계없이 연간 법인세비용의 산정에 미치는 영향은 없으며, 각 방법에 따라 각 분기의 법인세비용은 다음과 같이 계산된다. Q1 Q2 Q3 Q4 연간 무형자산상각비 반영 전 세전이익 CU50 CU350 CU400 CU400 CU1,200 무형자산상각비 CU100 CU100 CU100 CU100 CU400 세전이익 (-)CU50 CU250 CU300 CU300 CU800 <법인세비용(수익)> 방법 1 (60%) (-)CU30 CU150 CU180 CU180 CU480 방법 2 (40%) CU20 CU140 CU160 CU160 CU480

100 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.4.2 세액공제 연간 자본적 지출, 수출, 연구 및 개발을 위한 지출액 등에 기초하여 산정되는 세액공제 는 세법 규정에서 연차기준으로 부여되고 계산되므로 일반적으로 추정평균연간유효법인세 율의 산정에 반영한다. 반면에 일회성 사건과 관련된 세금혜택은 해당 중간기간의 법인세비 용을 계산할 때 인식한다(기준서 제1034호 문단 B19). 3.4.3 결손금 3.4.3.1 전기말에 인식되지 않은 이월결손금 직전연도로부터 이월되었으나 전기말에는 이연법인세자산을 인식하지 않았던 이월결손금 이나 당해연도 중간기간 중에 발생한 결손금이 다음 중간기간에 소멸할 수도 있다. 기준서 제1012호 ‘법인세’가 규정하는 세무상결손금의 이연법인세자산 인식요건을 충족할 경우에 세무상결손금의 이월공제효과는 추정평균연간유효법인세율의 계산에 반영한다(기준서 제1034호 문단 B21-B22). 사례 3-11 중간기간에 발생한 세무상손실이 동일회계연도 중 이익으로 상쇄될 것으로 예상되는 경우 현황 기업 B는 1분기에 세무상결손이 발생하였으나 연간 기준으로는 세무상이익이 발생하여 실제 세금을 납부할 것으로 예상하고 있다. 기업 B의 과세표준에 대하여 적용되는 세율은 20%이며, 세무상손익과 회계상 세전이익이 일치하는 것으로 가정한다. 기간별 세무상 손익 추정 1분기 2~4분기 연간 (-) CU1,000 (+) CU3,000 CU2,000 연간 세금납부 추정치: CU2,000*20%=CU400

101 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 21) 기준서 제1034호 문단 B22 수정 질문 1분기에 발생한 세무상결손금이 중간재무제표에 어떻게 반영되는지? 해설 ① 추정세율: 20% 중간기간에 발생한 세무상결손금이 나머지 기간 중에 사용될 것으로 예상된다. 따라서 추정평균연간유효법인세율 계산에 결손금의 이월공제효과를 반영하여 20%(=CU400/CU2,000)로 계산한다. ② 1분기 법인세비용 1분기의 세전손실로 인하여 법인세수익과 이연법인세자산 CU200(=CU1,000*20%) 을 인식하게 된다. 동 이연법인세자산은 1분기말 현재 결손금에 대한 효과에 해당한다. 사례 3-12 미인식 전기이월 세무상결손금의 배분(1)21) 현황 기업 T는 회계연도 개시시점에 이연법인세자산을 인식하지 않은 세무상이월결손금 CU10,000이 있다. 1분기에 세무상이익이 CU10,000 발생하였으며, 매 분기별로 추가 로 각각 CU10,000의 세무상이익 발생이 예상된다. 결손금 이월공제를 고려하지 않은 경우 추정평균연간유효법인세율은 40%로 기대된다. 일시적차이는 존재하지 않고 세무상손익과 회계상 세전이익이 일치하는 것으로 가정한다. 기업 T의 이월결손금은 회계연도 개시시점에는 기준서 제1012호 ‘법인세’가 규정하 는 세무상결손금의 이연법인세자산 인식요건을 충족하지 않았으나 1분기 중 해당 요건 을 충족하게 되었다. 질문 이월결손금의 실현가능성을 재평가한 결과는 1분기 재무제표에 어떻게 반영되는지?

102 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 상기 사례는 이연법인세자산을 인식하지 않았던 이월결손금의 실현가능성에 대한 경영진 의 추정이 변경되었을 때 관련 이연법인세자산을 일시에 인식하지 않고 중간기간에 인식할 법인세비용을 당해 연도 전 기간에 걸쳐 감소시키는 효과가 있음을 보여준다. 이월결손금 전액이 실현가능한 것으로 경영진이 추정을 변경한 시기가 1분기 중임에도 불구하고 마치 당해연도 세무상이익 발생액에 비례하여 이월결손금을 여러 중간기간에 배분한 후 해당 금 액이 각 중간기간에 실현가능성이 변경된 것처럼 회계처리 된다. 상기 사례와 관련하여 이월결손금에 대한 실현가능성 추정 변경시기를 당해연도 기간에 걸쳐 안분하는 방법이 연간 기준으로 부과되는 법인세비용을 당해연도 여러 중간기간에 안 분하기 위한 목적임을 고려할 때, 차기연도에 사용되는 이월결손금에까지 확대적용하는 것 에 대해 이견이 있을 수 있다. 이러한 관점을 반영하여 차기연도에 소멸이 예상되는 이월결 손금에 대한 추정 변경의 효과는 기준서 제1012호를 적용하여 추정변경이 일어난 중간기간 에 일시에 인식하는 대안도 회계정책으로 선택가능할 것이다. 한편, 기준서 제1034호에서 일회성 사건과 관련된 세액공제 효과를 추정유효세율에 반영 하지 않고 해당 중간기간에 일시에 인식하도록 한 규정과 일관되게 일회성 사건에 기인한 이월결손금 실현가능성 추정 변경 효과는 해당 중간기간에 전액 인식하는 대안도 회계정책 으로 선택가능하다. 해설 ① 추정세율: 30% 1분기 중 세무상결손금의 이연법인세자산 인식요건을 충족하게 되었으므로 기준 서 제1034호 문단 B21을 적용하여 동 효과를 추정평균연간유효법인세율의 계산 에 반영한다. 연간추정법인세비용은 CU12,000(=CU30,000*40%)이므로 추정세율은 30% (=CU12,000/CU40,000)이다. ② 1분기 법인세비용 1분기 법인세비용은 CU3,000(=CU10,000*30%)이고, 동일 금액을 미지급법인세 로 인식한다.

103 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 사례 3-13 미인식 전기이월 세무상결손금의 배분(2) 현황 기업 C는 회계연도 개시시점에 세무상이월결손금 CU2,500을 보유하고 있으며, 이에 대하여 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 상반기에 세무상이익이 CU400 발생하였으 며, 하반기에는 CU600의 세무상이익이 예상되어 연간 기준으로 CU1,000의 세무상이 익이 예상되고 있다. 반기재무제표 작성 시에 기업 C는 이월결손금의 실현가능성에 대하 여 재평가하였고 세무상결손금이 당기와 차기에 걸쳐 전액 사용되리라 기대한다. 일시적차이는 존재하지 않고 세무상손익과 회계상 세전이익이 일치하며, 이월공제를 고려하지 않은 연간추정세율은 30%인 것으로 가정한다. 질문 이월결손금의 실현가능성을 재평가한 결과는 중간재무제표에 어떻게 반영되는지? 해설 <방법 1> 당기와 차기에 사용될 이월결손금을 당해연도 중간기간에 안분 이월결손금 CU2,500 전액에 대하여 상반기 중 실현가능성에 대한 추정을 변경하였음 에도 여러 중간기간에 배분되어 각 기간에 추정이 변경된 것으로 보는 방법이다. 이 방 법에 의할 경우, 상반기 중에는 CU2,500 중 CU1,000(=CU2,500*CU400/CU1,000)에 대한 실현가능성 추정이 변경된 것처럼 회계처리한다. <방법 2> 당기에 사용될 이월결손금만 당해연도 중간기간에 안분 이월결손금 중 차기연도에 사용될 CU1,500에 대해서는 상반기에 일시에 법인세수익 으로 인식한다. 당기에 사용될 CU1,000에 대해서는 전액에 대하여 상반기 중 실현가능 성에 대한 추정을 변경하였음에도 여러 중간기간에 배분되어 각 기간에 추정이 변경된 것으로 보는 방법이다. 이 방법에 의할 경우 상반기 중에는 차기에 사용될 이월결손금 CU1,500과 당기에 사용

104 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.4.3.2 전기말에 인식했던 이월결손금 전기말에 이연법인세자산을 인식했던 세무상 이월결손금에 대해서 당해연도 중간기간에 더 이상 이연법인세자산 인식요건을 충족하지 못한다고 판단하는 경우, 이연법인세자산을 해당 중간기간에 일시에 제거해야 하는지 아니면 추정연간유효법인세율에 반영하여 여러 중 간기간에 안분하여 인식해야 하는지 기준서상 명확하지 않다. 일반적으로는 실현가능성 추정이 변경된 중간기간에 이연법인세자산을 제거한다. 기준서 제1034호 문단 B22의 사례는 전기에 인식하지 않았던 이월결손금이 당기 중에 전액 실현 이 예상되는 상황을 다루고 있어 반대의 경우에도 동일하게 적용가능한지 확실하지 않을 뿐 만 아니라, 더 이상 실현가능성이 없는 자산을 재무상태표에 계속하여 인식하는 것은 적절 하지 않기 때문이기도 하다. 그럼에도 불구하고, 연간법인세비용을 추정연간유효법인세율을 통해 여러 중간기간에 배 분하여 인식하는 기준서 제1034호의 방법론을 이월결손금에 대한 이연법인세자산의 제거에 도 동일하게 적용하는 회계정책도 충분한 공시가 담보된다면 적용가능할 것이다. 3.5 영업권 손상 해석서 제2110호 ‘중간재무보고와 손상’에 따르면, 중간기간에 인식한 영업권 손상차손 은 이후 기간에 환입할 수 없다. 중간재무보고의 빈도가 연차재무제표의 측정에 영향을 주 될 CU1,000 중 CU400(=CU1,000*CU400/CU1,000)의 실현가능성(총 CU1,900)에 대한 추정이 변경된 것처럼 회계처리한다. <방법 3> 일회성 사건에 기인한 추정 변경은 해당 중간기간에 인식 전기말에 이연법인세자산으로 인식하지 않았던 이월결손금의 실현가능성이 변경된 것 이 일회성 사건에 기인하는 경우에 한해 CU2,500 전액에 대한 실현가능성이 상반기에 일시에 변경된 것으로 회계처리하는 회계정책을 선택할 수 있다.

105 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 지 않도록 누적중간기간을 기준으로 측정하도록 한 기준서 제1034호의 원칙에 대한 예외에 해당한다. 이러한 예외사항은 다른 거래나 사건에는 유추적용할 수 없음에 유의해야 한다 (해석서 제2110호 문단 8-9). 3.6 추정치의 사용 연차기준과 중간기준의 측정 모두 합리적인 추정에 근거하지만, 일반적으로 중간기준의 측정은 연차기준의 측정보다 추정을 더 많이 사용한다(기준서 제1034호 문단 41). 추정의 변경은 전진적으로 적용되므로 과거의 연차재무제표 또는 중간재무제표를 수정하 지 않는다. 사례 3-14 중간기간의 영업권 손상 현황 기업 A는 12월말 결산법인이며, 전기말 영업권 잔액이 CU1,000이다. 당반기에 영업 권이 배분된 현금창출단위에서 손실이 발생하고 있고 손상검사를 수행한 결과 영업권에 서 CU200의 손상차손이 인식되었다. 하반기에 동 현금창출단위는 다시 이익을 실현하 기 시작하였고 손상차손을 인식하지 않았더라도 영업권 잔액이 충분히 회수될 수 있으리 라 판단한다. 질문 기업 A의 연차재무제표에서 손상차손 CU200을 인식하지 않는 것이 적절한지? 해설 중간기간이라하더라도 일단 인식한 영업권 손상차손을 환입하는 것은 불가능하다. 따 라서 기업 A는 연차재무제표에 손상차손 CU200을 인식하고 영업권 장부금액을 CU800 으로 계상해야 한다.

106 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 특정 중간기간에 보고된 추정금액이 최종 중간기간에 중요하게 변동하였지만 최종 중간 기간에 대하여 별도의 재무보고를 하지 않는 경우, 추정의 변동 성격과 금액을 해당 회계연 도의 연차재무제표에 주석으로 공시하여야 한다(기준서 제1034호 문단 26). 사례 3-15 추정내용연수의 변경 현황 기업 E는 분기별로 중간재무제표를 작성하여 공시하고 있으며, 내용연수가 10년으로 추정된 유형자산의 장부금액이 CU1,000이다. 동 유형자산과 관련하여 연간 감가상각비 는 CU100이고 1분기 해당액은 CU25이다. 2분기 개시시점에 추정내용연수에 변동이 있었고, 동 시점으로부터 5년으로 수정되었다. 질문 내용연수 변경의 효과를 어떻게 반영하는지? 해설 내용연수 추정의 변경은 전진적으로 반영되므로, 1분기말의 감가상각대상금액은 CU975이며, 동 금액이 2분기부터 5년에 걸쳐 상각된다. 따라서 2분기부터 매분기 CU48.75(=CU975/20분기)의 감가상각비가 인식된다. 사례 3-16 손상차손 인식 후 발생한 처분이익 현황 기업 D는 1분기 재무제표에서 기계장치에 대하여 손상차손을 인식하였으며, 해당 자 산은 3분기에 처분되어 처분이익이 발생하였다. 질문 3분기 재무제표 작성시에 손상차손과 처분이익을 상계하여 표시해야 하는지?

107 제1장 제2장 제3장 기 준 서 제 1 0 3 4 호 중 간 재 무 보 고 제4장 제3장 기준서 제1034호 중간재무보고 Ⅳ. 회계정책 중간재무제표는 연차재무제표에 적용하는 회계정책과 동일한 회계정책을 적용하여 작성 하고, 직전 연차재무제표와 동일한 회계정책과 계산방법을 사용하였다는 사실을 명시적으로 기술한다(기준서 제1034호 문단 28, 16A(1)). 연차재무제표의 회계정책과 다른 경우에만 중간재무제표 작성에 적용한 회계정책을 설명한다. 4.1 회계정책의 변경 직전 연차보고기간말 후에 회계정책을 변경하여 그 후의 연차재무제표에 반영하는 경우 에는 변경된 회계정책을 적용한다. 제･개정된 기준서를 적용하는 경우, 별도의 경과조치가 없다면 회계정책을 변경하는 회계연도의 모든 중간기간에 새로운 기준서를 적용한다. 회계정책의 변경이 첫 번째 중간기간 이후에 이루어진 경우에는 이전 중간기간의 재무제 표와 비교표시된 중간재무제표를 재작성한다. 요약 중간재무제표를 작성하는 경우에는 중요 한 회계변경이 있더라도 비교기간의 기초 재무상태표를 추가로 표시할 필요는 없다. 해설 손상차손과 처분이익은 각각의 독립적 거래나 사건의 결과이므로 단순히 동일 회계연 도에 발생했다는 이유만으로 상계하지 않는다. 그리고 손상차손이 자동적으로 환입되는 것은 아니며, 손상차손의 인식, 손상차손의 환입, 처분이익의 계상 모두가 각 기준서의 요구사항을 고려하여 개별적으로 결정되어야 한다. 다만 손상차손 인식 직후에 이익을 인식하게 되는 것은 손상차손의 환입이나 추정치에 대한 재고가 필요함을 암시할 수 있 을 것이다.

108 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 3-17 새로운 기준서의 적용 현황 기업 Y는 12월말 결산법인이며, 20X2년 1월 1일 이후 개시하는 회계연도에 적용되 는 기준서의 개정사항을 적용하면 기업 Y의 특정 거래의 회계처리가 변경되어야 함을 인지하였다. 질문 새로운 기준서를 1분기에 반드시 적용해야 하는지? 해설 기업 Y는 20X2년의 모든 분기재무제표에 기준서의 개정사항을 적용해야 한다. 중간 재무제표에는 과거 기준서를 적용하고 연차재무제표에만 개정사항을 반영하는 것은 허 용되지 않는다. 다만 새로운 기준서의 표시와 공시에 대한 요구사항이 기준서 제1034호 자체를 개정하지 않는 한 요약 중간재무제표에 모두 적용되는 것은 아니다. 그러나 기업 Y는 요약 중간재무제표에서도 선별적 주석으로서 회계변경의 성격과 영향을 기술해야 한다.

제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 ▶▶(연구보고서 시리즈 10) 재무제표 표시 Ⅰ. 개요 및 적용범위 Ⅱ. 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각예정 분류 Ⅲ. 매각예정으로 분류된 자산(또는 처분자산집단)의 측정 Ⅳ. 매각만을 목적으로 취득한 자산 Ⅴ. 중단영업 Ⅵ. 기타의 표시와 공시규정

111 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 Ⅰ. 개요 및 적용범위 기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’은 재무상태표에서 매각예정(또는 소 유주에 대한 분배예정)으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)의 측정, 표시 및 공시를 다룬다. 또한 동 기준서는 포괄손익계산서에서 중단영업의 표시 및 공시도 다루고 있다. 1.1 분류와 표시 규정 기준서 제1105호의 분류와 표시에 관한 규정은 인식된 모든 비유동자산과 모든 처분자산 집단에 적용한다. 그러나 특정 자산들은 이 기준서의 측정 규정을 적용하지 않고 해당 자산 과 관련된 기준서에 따라서 측정된다(기준서 제1105호 문단 2). 기준서 제1105호의 규정은 해석서 제2117호 ‘소유주에 대한 비현금자산의 분배’에 따라 소유주 자격으로 행사하는 소유주에 대한 분배로 분류되는 비유동자산(또는 처분자산집단) 에도 적용한다(기준서 제1105호 문단 5A). 기준서 제1105호에서는 비유동자산(또는 처분자산집단)의 처분과 관련된 원가(예를 들어 해고급여, 리스해지원가, 설비의 폐쇄와 관련된 원가 및 종업원 재배치원가)에 대한 부채인 식에 대해서는 다루고 있지 않다. 이러한 원가에 대한 부채의 인식은 기준서 제1019호 ‘종업원급여’나 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’과 같은 다른 기준서에서 다루고 있다. 1.1.1 비유동자산 비유동자산은 유동자산의 정의를 충족하지 못하는 자산이다. 자산은 다음의 각 경우에 유동자산으로 분류한다(기준서 제1105호 부록 A).

112 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ① 기업의 정상영업주기 내에 실현될 것으로 예상되거나, 정상영업주기 내에 판매하거나 소비할 의도가 있다. ② 주로 단기매매 목적으로 보유하고 있다. ③ 보고기간 후 12개월 이내에 실현될 것으로 예상된다. ④ 현금이나 현금성자산으로서, 교환이나 부채 상환 목적으로의 사용에 대한 제한 기간이 보고기간 후 12개월 이상이 아니다. 1.1.2 처분자산집단 처분자산집단은 단일거래를 통해 매각이나 다른 방법으로 함께 처분될 예정인 자산의 집 합과 당해 자산에 직접 관련되어 이전될 부채이다. 만약 처분자산집단이 기준서 제1036호 ‘자산손상’에 따라 영업권이 배분된 현금창출단위이거나 당해 현금창출단위 내의 영업인 경 우, 당해 처분자산집단은 사업결합에서 취득한 영업권을 포함한다(기준서 제1105호 부록 A). 처분자산집단은 현금창출단위의 일부이거나 단일 현금창출단위 또는 현금창출단위집단 인 경우가 있다(기준서 제1105호 문단 4). 1.2 측정규정 1.2.1 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산 다음 자산에 대해서는 기준서 제1105호의 측정규정을 적용하지 아니한다(이러한 자산은 열거된 기준서에서 다루어진다)(기준서 제1105호 문단 5). ① 이연법인세자산(기준서 제1012호 ‘법인세’) ② 종업원급여에서 발생하는 자산(기준서 제1019호 ‘종업원급여’) ③ 기준서 제1109호 ‘금융상품’이 적용되는 금융자산 ④ 기준서 제1040호 ‘투자부동산’에 따라 공정가치모형으로 회계처리 되는 비유동자산

113 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 ⑤ 기준서 제1041호 ‘농림어업’에 따라 순공정가치로 측정되는 비유동자산 ⑥ 기준서 제1104호 ‘보험계약’에서 정의되는 보험계약의 계약상 권리 위에 열거된 비유동자산들이 개별적으로 매각예정으로 분류되거나 처분자산집단의 일부 를 구성하는 경우에는 기준서 제1105호 측정규정을 적용하지 않는다. 하지만 이러한 적용 범위 제외규정은 기준서 제1105호의 측정규정에만 해당되며, 분류와 표시규정은 모든 비유 동자산에 적용한다. 처분자산집단은 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’과 ‘측정규정의 적용범위에서 제외 되는 비유동자산’을 모두 포함할 수 있다. 만약 처분자산집단이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’만으로 구성되어 있다면 이 기준서의 측정규정을 당해 처분자산집단 전체에 적용 하여 처분자산집단을 순공정가치와 장부금액 중 작은 금액으로 측정한다(기준서 제1105호 문단 4). 하지만 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산’이 처분자산집단의 일부를 구성하는 경우에는 제1105호에 따른 측정규정은 조금 더 복잡하며 이에 대해서는 3.2에서 논의한다. 1.2.2 유동자산 유동자산은 해당 유동자산이 처분자산집단의 일부인 경우에만 기준서 제1105호의 규정 을 적용할 수 있다. 만일 유동자산이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’이 포함된 처분자산집단의 일부 인 경우에는 처분자산집단 전체에 기준서 제1105호의 측정, 분류 및 표시규정을 적용하며, 이에 따라 처분자산집단 전체는 장부금액과 순공정가치 중 작은 금액으로 측정된다(기준서 제1105호 문단 4). 만일 유동자산이 처분자산집단의 일부가 아니고 개별자산으로 매각되는 경우에는 기준서 제1105호에 따른 매각예정자산으로 분류할 수 없다.

114 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 Ⅱ. 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각예정 분류 2.1 매각될 자산 비유동자산(또는 처분자산집단)의 장부금액이 계속사용이 아닌 매각거래를 통하여 주로 회수될 것이라면 이를 매각예정으로 분류한다(기준서 제1105호 문단 6). 2.1.1 일반 요건 매각예정으로 분류하기 위해서 비유동자산(또는 처분자산집단)은 다음 두 가지 일반요건 을 충족해야 한다(기준서 제1105호 문단 7). ∙ 현재의 상태에서 통상적이고 관습적인 거래조건만으로 즉시 매각가능하여야 한다. ∙ 매각될 가능성이 매우 높아야 한다. 상기의 요건에 대해서는 아래 2.1.2 ~ 2.1.5에서 자세히 다루어진다. 비유동자산(또는 처분자산집단)이 당기 중에 매각예정으로의 분류 요건을 충족하게 되 었다면 당기말 재무상태표에서는 해당 비유동자산(또는 처분자산집단)은 매각예정으로 분 류되나 전기말 재무상태표를 재작성하지는 않는다(기준서 제1105호 문단 40). 이러한 점 은 포괄손익계산서에서의 중단영업 표시와 관련된 규정(비교 표시되는 모든 회계기간에 대한 영업성과를 다시 표시할 것을 요구)과 대조된다(기준서 제1105호 문단 36). 즉 중단 영업의 표시의 경우에는 당기 중 기업의 특정 구분단위가 중단영업의 요건을 충족한다면, 당기뿐만 아니라 비교표시 되는 회계기간의 포괄손익계산서에서도 중단영업으로 분류하 여야 한다. 또한 통상 비유동자산으로 분류하는 자산을 매각만을 목적으로 취득한 경우라 하더라도 상기 매각예정분류요건을 충족하지 못한다면 유동자산으로 분류할 수 없다(기준서 제1105 호 문단 3). 그리고 매각예정분류기준이 보고기간후에 충족된 경우에는 당해 비유동자산(또는 처분 자산집단)을 당기말 재무상태표에서 매각예정으로 분류할 수 없다. 그러나 이 경우 기준서

115 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 제1105호 문단 41에서 요구하는 사항(6.4 추가공시 참조)은 주석으로 공시해야 한다 (기준서 제1105호 문단 12). 2.1.2 즉시 매각 가능한 경우 기준서 제1105호 문단 7에 따르면 매각예정으로 분류하기 위해서는 당해 자산(또는 처 분자산집단)은 현재의 상태에서 통상적이고 관습적인 거래조건만으로 즉시 매각가능하여야 한다. 이 문단이 의미하는 바가 무엇인지에 대한 구체적인 설명이 기준서에 제시되어 있지 않지만, 기준서 제1105호와 관련된 실무적용지침에서는 만약 현재 상태로 매수자에게 자 산(또는 처분자산집단)을 이전할 의도와 능력이 있는 경우 즉시 매각가능하다고 설명하고 있다. 일반적으로 자산을 매각하기 전 통상적이고 관습적으로 소요되는 정도의 매각 전 활동 이 있는 경우에 그러한 활동들은 통상 자산을 양도하기 직전에 수행된다. 그럼에도 불구 하고 그러한 자산은 매각 전 활동이 이루어지기 전이라도 즉시 매각가능한 것으로 처리될 수 있다. 이와는 반대로 자산이 사용 중에 있고 자산을 양도하기 위해서는 중요한 활동들이 수행되 어야 하는 경우(예를 들어 제조설비만을 매각하려고 하는데 미완성 주문 잔량을 처리하고 설비의 모든 가동을 중단한 후에 비로소 매수자에게 설비를 양도할 계획인 경우 등)에는 즉 시 매각가능한 것으로 보기 어려울 수 있다. 기준서 제1105호의 결론도출근거에서는 IASB는 만일 문단 7의 기준을 충족한다면 비록 현재 사용하고 있는 자산이라고 하더라도 매각예정으로 분류할 수 있다고 보고 있다. 예를 들면 적극적으로 매각을 추진하고 있지만 자산을 계속 사용 중인 경우에, 만일 해당 비유동 자산을 현재 상태에서 통상적이고 관습적인 거래조건만으로 즉시 매각할 수 있다면 그 자산 의 잔여사용은 매각을 통한 회수에 부수되는 것이며 장부금액은 주로 매각을 통하여 회수될 것이기 때문이다(기준서 제1105호 문단 BC23).

116 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 4-1 처분될 비유동자산집단을 일정기간 사용해야 하는 경우 현황 20X1년 12월 28일에 기업 A의 이사회에서는 B공장의 매각 및 직원의 해고안을 포함 한 구조조정계획을 승인하였다. 관련 계획에서는 계획을 완료하기 위해 취해야 할 중요 한 활동, 중단될 영업의 위치와 매각방법을 포함하여 중단될 활동 및 매각을 완료하는데 예상되는 기간이 1년 이내인 것으로 제시되어 있다. 구조조정계획의 일부로 기업 A는 B공장을 대체할 다른 공장이 B공장의 생산능력을 소화할 수 있는 준비가 완료되는 시점 인 20X2년 6월까지 B공장을 계속 가동할 계획이다. 질문 20X1년말 현재 B공장과 관련된 처분자산집단은 기준서 제1105호 문단 7에 따른 ‘즉시 매각가능’의 요건을 충족하는 것으로 볼 수 있는지? 해설 20X1년 말 현재 B공장과 관련된 처분자산집단은 ‘즉시 매각가능하다’는 요건을 충족 할 수 없다. 왜냐하면 20X2년 6월까지 B공장을 계속 가동해야 하는 영업상 필요 때문에 B공장은 즉시 매각가능하지 않기 때문이다. 다만 기업 A는 B공장과 관련된 유형자산 등 에 대해서 감가상각 내용연수를 재검토 하여야 하며, 기준서 제1036호 ‘자산손상’에 따 라 손상여부에 대해서도 검토를 수행하여야 한다. 사례 4-2 매각 이전에 대수선이 필요한 경우 현황 기업 A는 20X1년 12월 1일에 특정 생산설비의 가동을 중단하고 매각할 계획을 발표 하였다. 자산의 성격상 효과적으로 해당 생산설비를 매각하기 위해서는 관련 생산설비를 대수선하여야 한다. 생산설비는 20X2년 1월말에 가동이 중단되었고 대수선은 20X2년 2월말에 완료되었다. 관련 설비는 20X2년 4월 말에 매각이 완료되었다.

117 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 질문 20X1년 말 현재 관련 생산설비는 매각예정으로 분류하기 위한 요건을 충족하는지? 해설 해당 생산설비는 자산의 성격상 효과적으로 해당 생산설비를 매각하기 위해서는 관련 생산설비를 대수선하여야 하므로 20X1년 말 현재 ‘현재의 상태에서 통상적이고 관습적인 거래조건만으로 즉시 매각가능하여야 한다’는 기준서 제1105호 문단 7의 요건을 충족하 지 못하며, 따라서 20X1년 12월말 재무상태표에서 매각예정자산으로 분류될 수 없다. 사례 4-3 판매후리스거래 현황 기업 A는 기계장치를 기업 B에 양도한 후에 다시 리스하는 계약을 체결하였다. 기업 A의 동 기계장치의 양도거래는 자산의 판매로 회계처리 하는 기준서 제1115호 ‘고객과 의 계약에서 생기는 수익’의 요구사항을 충족한다. 동 양도는 3개월 이내에 완료될 예정 이다. 기업 A는 기준서 제1116호 ‘리스’를 적용하고 있다. 질문 동 기계장치에 대한 판매후리스 계약체결시점에 동 기계장치를 매각예정자산으로 분 류할 수 있는지? 해설 기준서 제1105호 문단 7의 요건을 충족한다면 판매후리스 계약체결시점에 동 기계장 치를 매각예정자산으로 분류할 수 있다. 이러한 결론은 판매후리스거래 대상 기초자산인 기계장치의 기존 장부금액 중 사용권자산으로 인식되는 비중에 관계없이 적용된다. 왜냐 하면 기계장치 전체가 제거되고 새로운 자산(사용권자산)이 인식되기 때문이다. 다만 상기와 다른 견해도 존재할 수 있으므로, 유사 거래가 있는 경우 유관기관 등과 의 논의가 필요할 수 있다.

118 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.1.3 ‘가능성이 매우 높은’의 의미 기준서는 ‘가능성이 매우 높은’이라는 문구를 ‘발생하지 않을 가능성보다 발생할 가능성 이 유의적으로 더 높은’을 의미하는 것으로 정의하고 있다(기준서 제1105호 부록 A). 비유동자산(또는 처분자산집단)이 매각될 가능성이 매우 높으려면 아래의 여러 특정 조건 들이 충족되어야 한다(기준서 제1105호 문단 8). ∙ 적절한 지위의 경영진이 자산(또는 처분자산집단)의 매각계획을 확약한다. ∙ 매수자를 물색하고 매각계획을 이행하기 위한 적극적인 업무진행을 이미 시작하였어야 한다. ∙ 당해 자산(또는 처분자산집단)의 현행 공정가치에 비추어 볼 때 합리적인 가격 수준으 로 적극적으로 매각을 추진하여야 한다. ∙ 아래 2.1.5에서 논의되고 있는 사항을 제외하고는 분류시점에서 1년 이내에 매각완료 요건이 충족될 것으로 예상되며, 계획을 이행하기 위하여 필요한 조치로 보아 그 계획 이 유의적으로 변경되거나 철회될 가능성이 낮아야 한다. 사례 4-4는 기준서 제1105호 문단 8에서 규정하는 ‘적절한 지위의 경영진의 확약’에 대 한 내용이다. 사례 4-4 경영진의 매각 확약(이사회의 승인) 현황 기업 A의 이사회는 공정가치로 볼 수 있는 특정가격을 받는다는 조건으로 특정 임직 원에게 자산의 매각업무를 위임하였다. 다만 만일 시장이 현재 평가하고 있는 공정가치 가 해당 자산의 가치를 저평가하고 있는 것이라고 이사회가 판단할 경우에는, 이사회는 공정가치로의 처분을 여전히 거부할 수 있다. 질문 상기와 같은 상황에서 이사회가 동 자산의 매각계획을 확약한 것으로 판단할 수 있는지?

119 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 만일 자산이나 자산집단의 매각을 위해 주주총회의 승인을 받아야 하는 경우라면, 매각 될 가능성이 매우 높은지에 대한 평가의 일환으로 주주의 승인가능성이 고려되어야 한다 (기준서 제1105호 문단 8). 해설 만일 이사회가 매각에 대한 권한을 완전히 위임한 것은 아니라면 이는 이사회가 공정 가치로 처분하는 것을 확약하지 않았음을 나타내는 것일 수 있다. 기업 A의 경우처럼 만 일 시장이 현재 평가하고 있는 공정가치가 해당 자산의 가치를 저평가하고 있는 것이라 고 이사회가 판단할 경우 이사회가 공정가치로의 처분을 여전히 거부할 수 있다면 이는 매각거래를 더 진행하기 전에 이사회로부터 다시 검토를 받아야 할 수 있다는 것을 의미 한다. 이러한 경우에는 아직 매각에 대한 확약을 이사회로부터 받지 못하였다는 것을 나 타낼 수 있기 때문에 신중한 판단이 필요하다. 사례 4-5 주주총회의 승인이 요구되는 매각계획(1) 현황 보고기간말에 이사회는 일부 사업부를 매각하려는 계획을 승인하였다. 다만 동 매각계 획은 보고기간말 후에 개최되는 주주총회에서 과반의 주주들로부터 승인을 얻어야 한다. 보고기간말 현재 전체 주주 중 과반수는 자산매각에 대한 찬성투표를 표명한 취소불가 약정에 서명하고 이 약정을 기업에 전달하였다. 질문 상기와 같은 경우에 매각될 가능성이 매우 높다고 판단할 수 있는지? 해설 동 매각계획에 대하여 과반의 주주들이 승인을 확약하였으므로 보고기간후의 주주총 회에서의 표결은 형식적인 절차로 볼 수 있다. 따라서 이러한 경우에는 보고기간말 현재 매각될 가능성이 매우 높다는 요건을 충족하였다고 판단할 수 있다.

120 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 경우에 따라서는 특정 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각이 정부 등 규제기관의 승인 대상이 되는 경우가 있다. 특정한 사실관계와 상황에 따라 규제기관의 승인절차는 실질적인 절차일 수도 있고, 그 반대로 형식적인 절차일 수도 있다. 따라서 현재 계류 중이거나 향후 진행되어야 할 규제기관의 승인절차로 인하여 비유동자산(또는 처분자산집단)이 매각될 가 능성이 매우 높다고 볼 수는 없는지를 판단하기 위하여 이용가능한 모든 사실관계와 상황을 충분히 고려하여야 한다. 사례 4-6 주주총회의 승인이 요구되는 매각계획(2) 현황 기업 A는 종속기업 B의 지분 80%를 보유하고 있다. 보고기간말 현재 기업 B의 이사 회는 기업 A에게 기업 B의 특정 비유동자산을 매각하려는 계획을 승인하였다. 동 매각 계획은 보고기간말 후에 개최되는 주주총회에서 과반의 주주들로부터 승인을 얻어야 한 다. 그러나 기업 B가 영업하고 있는 국가는 거래규모가 일정수준을 초과하는 경우 소수 주주들을 보호하기 위해 기업 A가 공식적인 투표에 참여하지 못하도록 한다. 기업 B가 주주들로부터 어떤 특정 방향으로 투표하겠다는 약속을 받은 것은 없다. 제안된 거래는 논란이 될 가능성이 높으며, 주주들의 표결결과도 불확실하다. 질문 기업 B의 관점에서 보고기간말 현재 동 비유동자산이 매각될 가능성이 매우 높다는 요건을 충족한 것으로 판단할 수 있는지? 해설 다른 주주들의 주주총회 표결이 형식적인 절차인 것으로 볼 다른 사실관계가 없다면, 제시된 상황은 나머지 주주들의 공식적인 표결의 결과가 너무 불확실하므로 보고기간말 현재 매각될 가능성이 매우 높다는 요건을 충족한 것으로 볼 수 없다.

121 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 2.1.4 매각예정 분류기준을 충족하지 못하는 자산에 대한 손상검사 자산(또는 처분자산집단)을 매각예정으로 분류하기 위한 기준으로 제시하고 있는 기준서 제1105호 문단 7과 문단 8의 규정은 매우 엄격하다. 그러나 이러한 기준을 충족시키지 못 한다고 하여 잠재적으로 손상된 자산을 회수가능액으로 감액할 수 없는 것은 아니다. 장부금액이 순공정가치를 초과하지만 매각예정 분류기준을 충족하지 못하는 자산을 기업 이 매각하려고 한다면, 해당 자산이 여전히 기존에 포함되어 있던 현금창출단위의 일부인지, 아니면 더 이상 기존 현금창출단위의 일부가 아닌지에 대한 검토가 필요하다. 만일 후자라 면 장부금액이 순공정가치를 초과한다는 사실은 기준서 제1036호 ‘자산손상’에 따른 손상 징후로 보아 손상검사를 하여야 한다. 자산의 회수가능액을 결정하기 위한 목적으로 미래현 금흐름을 추정할 때 사용되는 자산의 내용연수에는 자산을 매각하고자 하는 기업의 의도를 반영하여야 한다. 처분할 목적으로 보유하는 자산의 경우에는 흔히 자산의 사용가치가 처분부대원가를 뺀 공정가치를 중요하게 초과한다고 볼 이유가 없으므로 처분부대원가를 뺀 공정가치를 자산의 회수가능액으로 사용할 수 있다. 왜냐하면 처분 전까지 자산을 계속 사용하여 생기는 미래 현금흐름이 무시해도 될 정도라서 처분할 목적으로 보유한 자산의 사용가치는 대부분이 순처분대가로 구성될 것이기 때문이다(기준서 제1036호 문단 21). 2.1.5 매각을 완료하는데 필요한 기간의 연장 사건이나 상황에 따라서는 매각을 완료하는데 소요되는 기간이 연장되어 1년을 초과할 수도 있다. 만약 기업이 통제할 수 없는 사건 또는 상황 때문에 매각기간이 연장되었지만 기 업이 여전히 해당 자산(또는 처분자산집단)의 매각계획을 확약한다는 충분한 증거가 있다면 매각이 완료되기까지의 기간이 연장된다고 해서 해당 자산(또는 처분자산집단)을 매각예정 자산으로 분류할 수 없는 것은 아니다(기준서 제1105호 문단 9). 또한 기준서 제1105호 부록 B에서는 기업이 통제할 수 없는 사건 또는 상황 때문에 매각 기간이 연장되었지만 기업이 여전히 해당 자산(또는 처분자산집단)의 매각계획을 확약한다 는 충분한 증거가 있다면 매각이 완료되기까지의 기간이 연장된다고 하더라도 해당 자산(또는

122 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 처분자산집단)을 매각예정으로 분류할 수 없는 것은 아니며, 다음의 경우에 문단 8의 1년 규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있다(기준서 제1105호 문단 B1). ① 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각 계획을 확약한 날에 제3자(구매자를 제외한 타 인)가 자산(또는 처분자산집단)의 이전에 대하여 매각완료기간을 연장하는 조건을 부 과할 것이라고 합리적으로 기대되는 사건과 상황이 발생하는 경우로서, 다음 조건이 모두 충족되는 경우 ㉮ 확정구매계약이 체결되어야 그러한 조건에 대응하는 데 필요한 조치를 개시할 수 있다. ㉯ 확정구매계약이 1년 이내에 이루어질 가능성이 매우 높다. ② 확정구매계약을 체결한 결과, 과거에 매각예정으로 분류하였던 비유동자산(또는 처분 자산집단)의 이전에 대하여 매각완료기간을 연장하는 예기치 못한 조건을 구매자나 제3자가 부과하는 경우로서 다음 조건이 모두 충족되는 경우 ㉮ 그러한 조건에 대응하는 데 필요한 조치를 적시에 취하여 왔다. ㉯ 지연 요인의 긍정적인 해결이 기대된다. ③ 과거에는 가능성이 낮다고 판단했던 상황이 최초 1년 동안 발생하고, 그 결과 과거에 매각예정으로 분류하였던 비유동자산(또는 처분자산집단)이 그 기간 종료시점까지 매각되지 않는 경우로서 다음 조건이 모두 충족되는 경우 ㉮ 최초 1년 동안 상황 변화에 대응하기 위해 필요한 조치를 취하였다. ㉯ 변화된 상황에서 비유동자산(또는 처분자산집단)을 합리적인 가격에 적극적으로 매각하고자 한다. ㉰ 기준서 제1105호의 문단 7과 8의 요건이 충족된다. 2.2 폐기될 자산 매각예정자산은 장부금액이 계속사용이 아닌 매각거래를 통하여 주로 회수된다. 매각이 아니라 폐기될 비유동자산(또는 처분자산집단)에 대해서는 매각거래가 발생하지 않으며, 따 라서 해당 장부금액은 계속 사용함으로써 회수된다. 따라서 폐기될 자산은 매각예정의 분류 기준을 충족하지 못하며, 재무상태표에서 매각예정으로 분류될 수 없다(기준서 제1105호 문단 13).

123 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 IASB는 사용이 중단된 비유동자산이 매각예정 분류기준을 충족하지 못하는 경우에 재무 상태표에서 별도로 분류되지 않아야 한다고 결정하였다. 왜냐하면 해당 자산의 장부금액이 주로 매각으로 회수될 수 없기 때문이다(기준서 제1105호 문단 BC23). 매각예정자산으로의 분류와는 별개로 포괄손익계산서와 현금흐름표 표시목적상 폐기될 처분자산집단은 사용이 중단된 날에 중단영업의 정의를 충족할 수 있다. 기준서의 실무지침 에 이러한 상황에 대한 예제가 아래와 같이 제시되어 있다. 사례 4-7 구조조정으로 폐기될 비유동자산 현황 기업 A는 구조조정계획을 확약하였고, 일부 자산을 폐기를 통해 처분할 예정이다. 다만 해당 자산은 폐기될 때까지 계속 사용될 것이다. 질문 폐기를 통해 처분될 자산의 장부금액은 확약일에 매각예정자산의 요건을 충족하는지? 해설 아니다. 구조조정 여부와는 상관없이 폐기될 비유동자산의 장부금액은 주로 매각을 통 해 회수될 것이 아니므로 매각예정자산의 요건을 충족하지 못한다. 대신에 기준서 제1036호 ‘자산손상’에 따라 손상검사를 해야 한다. 또한 기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 짧아진 내용연수를 반영하기 위해 내용연수를 수정하고 처분시점까지 발생한 감가 상각비를 계속영업에 인식한다. 왜냐하면 동 비유동자산을 계속 사용함에 따른 효익이 남아있음을 나타내기 때문이다. 이례적인 상황에서만 폐기될 비유동자산의 회수가능액이 사용되고 있는 동안 영(0)이 될 것이다. 다만 구조조정과 관련된 구분단위가 중단영업 표시의 조건을 만족한다면, 해당 구분단 위에 속하는 폐기될 자산과 관련하여 인식된 손상차손은 중단영업으로 표시해야 한다.

124 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 기준서 제1105호 실무적용지침 사례 9 20X5년 10월 주요 사업계열을 구성하는 방적공장을 폐기하기로 하였다. 20X6년 12월 31일로 종료하는 회계연도에 방적공장은 가동을 중단하였다. 20X5년 12월 31일로 종료하는 회계연도에 는 방적공장의 성과와 현금흐름을 계속영업으로 재무제표에 표시하였다. 20X6년 12월 31일로 종 료하는 회계연도에는 방적공장의 성과와 현금흐름을 중단영업으로 재무제표에 표시하였다. 2.3 교환될 자산 비유동자산을 매각할 때 현금과 교환될 필요는 없다. 만약 기업이 비유동자산을 다른 비유동자산과 교환하려는 경우에 기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 동 교환거래는 상업적 실질이 있는 경우에 매각거래에 해당한다. 따라서 동 교환거래는 매각예정 분류요건을 충족 할 수 있다(기준서 제1105호 문단 10). 기준서 제1016호에 따르면 교환거래의 결과 미래현금흐름이 얼마나 변동될 것인지를 고려하여 해당 교환거래에 상업적 실질이 있는지를 결정한다고 규정하고 있으며, 다음 ① 또는 ②에 해당하면서 ③을 충족하는 경우에 교환거래는 상업적 실질이 있다고 규정하고 있다 (기준서 제1016호 문단 25). ① 취득한 자산과 관련된 현금흐름의 구성(위험, 유출입시기 및 금액)이 제공한 자산과 관련된 현금흐름의 구성과 다르다. ② 교환거래의 영향을 받는 영업 부분의 기업특유가치가 교환거래의 결과로 변동한다. ③ 위 ①이나 ②의 차이가 교환된 자산의 공정가치에 비하여 유의적이다. 2.4 종속기업에 대한 지배력 상실 종속기업에 대한 지배력의 상실을 수반하는 매각계획을 확약하는 기업은 기준서 제1105 호 문단 6~8에서 정한 기준을 충족하면 매각 후 종전 종속기업에 대한 비지배지분 보유 여 부에 관계없이 그 종속기업의 모든 자산과 부채를 매각예정으로 분류한다(기준서 제1105호 문단 8A).

125 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 사례 4-8 종속기업에 대한 지배력 상실(지분 처분) 현황 기업 A는 종속기업 B에 대한 지분 70%를 보유하고 있다. 기업 A는 20X2년 12월 1 일에 기업 B에 대한 지분 30%를 매각하는 계약을 체결하였으며, 실제 처분은 20X3년 2월말에 이루어질 예정이다. 실제 처분이 발생하면 기업 A는 기업 B에 대한 지배력을 상실하게 되며, 그 대신 유의적인 영향력을 행사할 수 있게 된다. 질문 20X2년 말 기업 A의 연결재무제표에서 동 종속기업 지분에 대한 회계처리방법은 무엇인지? 해설 주식매각계획으로 인하여 해당 종속기업 B는 매각예정 처분자산집단으로 분류되며 매각예정 분류기준을 충족하는 시점부터 기준서 제1105호에 따라 회계처리한다. 20X2년 기업 A의 연결재무제표에서 70%의 지분은 계속 연결로 회계처리 한다(즉 종 속기업 B의 자산, 부채의 100%가 연결된다). 그러나 재무상태표에서는 두 항목으로 표 시된다(즉 매각예정비유동자산과 그에 관련된 부채). 만약 처분자산집단이 중단영업의 요건을 충족한다면 포괄손익계산서에서 기준서 제1105호 문단 33에 따라 세후 중단영 업손익 및 중단영업에 포함된 자산(또는 처분자산집단)을 순공정가치로 측정하거나 처분 함에 따른 세후손익을 단일금액으로 표시한다. 사례 4-9 종속기업의 불균등 유상증자 등 현황 기업 A는 20X2년 말 현재 종속기업 B의 지분 60%를 보유하고 있다. 기업 B는 사업확 장을 위한 자금조달을 위하여 20X2년 12월 1일자 주주총회에서는 기업 C를 3자 배정 대상자로 하여 3자 배정 유상증자를 결의하였으며, 실제 유상증자는 20X3년 초에 이루어

126 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 2.5 소유주에게 분배될 자산 기준서 제1105호의 규정은 해석서 제2117호에 따라 소유주로서의 자격을 행사하는 소 유주에 대한 분배예정으로 분류되는 비유동자산(또는 처분자산집단)에도 적용한다(기준서 제1105호 문단 5A). 비유동자산(처분자산집단)을 소유주에게 분배하기로 확약한 때 그러한 자산을 소유주에 대한 분배예정으로 분류한다. 이러한 경우에 해당되려면 자산이 현재의 상태에서 즉시 분 질 예정이다. 동 3자 배정 유상증자가 이루어질 경우 기업 A의 기업 B에 대한 지분율은 40%로 하락할 예정이며, 이 경우 기업 A는 기업 B에 대한 지배력을 상실하고 유의적인 영향력을 보유하 게 된다. 질문 동 3자 배정 유상증자는 기업 A의 연결재무제표에서 기준서 제1105호 문단 7에서 규정하는 매각(sale)거래로 볼 수 있는지? 해설 지배기업이 종속기업의 유상증자에 지분율에 비례하여 참여하지 않거나, 제3자나 비 지배지분에게만 유상증자가 이루어지는 경우, 불균등감자가 이루어지는 경우, 종속기업 지분에 대한 제3자의 전환권이나 신주인수권 등이 행사가능하게 되는 상황 등의 경우에 는 지배기업 지분의 실제 매각(sale)은 없더라도 종속기업에 대한 지배력을 상실하게 될 수 있다. 비록 기준서 제1105호 문단 8A에서는 종속기업에 대한 지배력의 상실을 수반 하는 매각계획의 확약이 있는 상황에서의 종속기업의 자산과 부채의 매각예정 분류를 특 정하여 규정하고 있으나, 확약된 계획이 종속기업에 대한 지배력의 상실과 관련된 계획 인 경우에 기업 A의 연결재무제표에서 간주처분으로 회계처리 할 수 있다. 따라서 만일 매각예정분류와 관련된 다른 요건을 충족한다면, 기업 A는 20X2년 말 연결재무상태표 에서 종속기업 B를 매각예정 처분자산집단으로 분류할 수 있다.

127 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 배가능해야 하고 그 분배가능성이 매우 높아야 한다. 또한 그 분배가능성이 매우 높으려면, 분배를 완료하기 위한 조치가 이미 시작되었어야 하고 분배예정으로 분류한 시점부터 1년 이내에 완료될 것으로 예상되어야 한다. 분배될 가능성이 매우 높은지에 대한 평가의 일환으로 주주의 승인(그러한 승인이 요구되는 경우) 가능성이 고려되어야 한다(기준서 제1105호 문단 12A). Ⅲ. 매각예정으로 분류된 자산(또는 처분자산집단)의 측정 매각예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)은 순공정가치와 장부금액 중 작은 금액으로 측정한다(기준서 제1105호 문단 15). 3.1 매각예정으로 분류된 개별자산 특정 자산은 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위에서 제외된다(1.2.1. 참조). 이 기준서의 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산이 매각예정으로 분류되는 경우 이들 자산들이 매각예정으로 분류되기 전에 적용하였던 기준서에 따라서 계속 측정된다. 그러나 기준서 제1105호의 분류와 표시에 대한 규정은 측정규정의 적용범위에서 제외된 자산에 대 해서도 적용된다. 다른 모든 매각예정 개별비유동자산(또는 처분자산집단)(즉 ‘측정규정의 적용범위 내의 비 유동자산’)은 순공정가치와 장부금액 중 작은 금액으로 측정한다(기준서 제1105호 문단 15). 매각예정자산으로 분류하기 직전 및 분류시점과 그 이후 후속적인 측정에 대한 규정은 다 음과 같다. ∙ 비유동자산을 매각예정으로 최초 분류하기 직전에 해당 비유동자산의 장부금액은 적용 가능한 K-IFRS에 따라 측정한다(기준서 제1105호 문단 18). 예를 들어 기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 재평가모형을 회계정책으로 선택한 경우에 매각예정으로 최초 분류하기 직전에 재평가되는 자산의 장부금액이 해당 자산의 공정가치와 중요하

128 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 게 차이가 나는지 검토하고, 만일 중요하게 차이가 난다면 기준서 제1016호에 따라 재 평가하고 관련 재평가손익을 기준서 제1016호 따라 회계처리한다. 기준서 제1036호의 적용범위에 해당되는 자산의 경우에 손상징후가 보이면 회수가능액을 계산하고 기준서 제1036호에 따라 손상차손을 인식한 후 매각예정자산으로 분류한다. 기준서 제1036호 는 적용범위에서 매각예정으로 분류되는 자산을 제외하고 있지만, 매각예정으로 최초 분류하기 전에는 기준서 제1036호를 적용한다. ∙ 처분자산집단에 포함되지만 이 기준서의 측정기준이 적용되지 않는 자산과 부채를 제 외하고(기준서 제1105호 문단 19), 기준서 제1105호 문단 18에 따른 장부금액이 해당 자산의 순공정가치를 초과하는 경우에 해당 자산(또는 처분자산집단)의 최초 또는 향후 순공정가치의 하락을 손상차손으로 인식한다(기준서 제1105호 문단 20). ∙ 비유동자산이 매각예정자산으로 분류되면 그 자산은 감가상각(또는 상각)하지 아니한다 (기준서 제1105호 문단 25). ∙ 자산의 순공정가치가 증가하면 이익을 인식한다. 그러나 그 금액은 기준서 제1105호 또는 기준서 제1036호에 따라 과거에 인식하였던 손상차손누계액을 초과할 수 없다 (기준서 제1105호 문단 21). 사례 4-10 매각예정으로 분류된 건물의 측정 현황 기업 D는 건물을 CU400,000에 취득하였다. 몇 년이 지난 후 감가상각누계액은 CU110,000이었고 건물의 사용가치가 CU255,000으로 추정되면서 손상차손을 CU35,000 인식하였다. 당기 중 해당 건물은 매각예정자산으로 분류되었다. 매각예정으로 분류된 시점에 장부금액과 순공정가치는 다음과 같이 측정되었다. ∙ 장부금액: CU255,000 ∙ 회수가능액(순공정가치로 측정된 금액): CU250,000

129 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 따라서 매각예정으로 분류시 손상차손은 CU5,000만큼 인식되고, 매각예정자산은 CU250,000으로 계상된다. 다음 연도에 부동산시장이 회복되어 건물의 순공정가치는 CU300,000으로 평가되었다. 질문 매각예정자산으로 계속 분류되는 건물의 순공정가치가 CU300,000으로 증가함에 따 라 인식할 이익 및 관련 자산의 장부금액은 얼마인지? 해설 CU50,000의 순공정가치 증가액은 손상차손누계액 CU40,000(CU35,000+CU5,000) 을 초과한다. 기준서 제1105호 문단 21에 따라 순공정가치의 증가에 따른 이익은 기준 서 제1105호 또는 기준서 제1036호에 따라 과거에 인식하였던 손상차손누계액을 초과 할 수 없으므로 CU40,000의 이익만 당기이익으로 인식하고 건물은 CU290,000으로 계 상한다. 사례 4-11 기존에 재평가모형에 따라 측정하던 자산과 관련된 매각예정자산의 손상차손환입 현황 기업 E는 토지(취득원가는 CU100,000)를 보유하고 있으며, 해당 토지는 기준서 제1016 호 ‘유형자산’에 따른 재평가법으로 회계처리 되고 있었다(재평가금액은 CU250,000). 동 토지는 당기 중에 매각예정으로 분류되었다. ∙ 토지는 매각예정으로 분류되기 직전에 기준서 제1016호 따라 재평가감소액이 인식 되었고, 토지와 관련된 재평가잉여금에서 재평가감소액 CU50,000을 차감하였다. 즉 해당 토지는 매각예정자산으로 분류되기 직전에 기준서 제1016호에 따라 재평 가금액 CU200,000으로 계상되었다. ∙ 토지가 매각예정으로 재분류된 이후에 토지의 순공정가치가 CU180,000으로 감소 함에 따라 중간결산시점에 CU20,000의 손상차손이 인식되었다.

130 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ∙ 당해 보고기간말 현재 토지는 여전히 매각예정 분류요건을 충족하며, 순공정가치는 CU215,000로 증가하였으며, 따라서 직전 중간결산시점과 비교하여 CU35,000만 큼 순공정가치가 증가하였다. 질문 당기말 현재 동 매각예정비유동자산과 관련하여 인식할 손상차손환입 금액은 얼마 인지? 해설 기준서 제1105호에서는 손상차손에 대해서만 환입을 허용하고 재평가감소액의 환입 은 허용하지 않는다. 결과적으로 손상차손환입은 CU20,000을 초과하지 못한다(즉 기준 서 제1105호 하에서 인식된 누적손상차손). 재평가감소액은 처음에 자본에서 감액되어 손상차손으로 인식되지 않았기 때문에 CU15,000(=CU35,000–CU20,000)의 추가적인 공정가치 평가이익은 인식될 수 없다. 사례 4-12 과거에 손상차손이 발생했던 유형자산에 손상차손환입이 발생하는 경우 현황 기업 G는 20X5년 1월 1일에 유형자산을 CU500,000에 취득하였다(잔존가치는 0, 내용연수는 10년). ∙ 취득일 이후 20X6년 12월 31일까지 누적 감가상각비는 CU100,000(= CU500,000/10×2) 이며, 20X6년 12월 31일에 동 유형자산에 대하여 CU100,000의 손상차손을 인식 하였다(즉 20X6년 12월 31일 현재 장부금액은 CU300,000임). ∙ 기업 G는 20X7년 중 유형자산에 대하여 CU37,500(=CU300,000/8)의 감가상각 비를 인식하였으며, 20X7년 12월 31일에 동 유형자산(장부금액 CU262,500)을 매각예정자산으로 분류하였다. 매각예정자산으로 분류하기 직전에 추가로 인식된 손상차손은 없다. 다만 기업 G는 20X7년 12월 31일에 매각예정자산으로 분류한

131 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 3.2 처분자산집단 처분자산집단의 측정규정은 개별 비유동자산에 대한 측정규정과 대부분 유사하다. 그러 나 처분자산집단의 측정규정은 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산’에 대한 처 리 때문에 복잡할 수 있다. 매각예정으로 분류되는 처분자산집단은 순공정가치와 장부금액 중 작은 금액으로 측정한 다(기준서 제1105호 문단 15). 이후 순공정가치인 CU162,500로 해당 자산을 측정하였으며, 이에 따라 매각예정 자산으로 분류된 이후 CU100,000의 손상차손을 인식하였다. ∙ 20X8년 12월 31일에 해당 자산은 여전히 매각예정자산으로 분류되며, 순공정가치 는 CU200,000만큼 증가하여 CU362,500이 되었다. 질문 20X8년말 현재 상기 매각예정자산의 장부금액으로 인식될 금액은 얼마인지? 해설 과거에 인식한 손상차손의 환입은 기준서 제1036호 하에서 손상차손이 전혀 발생하 지 않았더라면 유형자산이 매각예정자산으로 분류된 시점에서 결정되었을 장부금액까지 만으로 제한된다. 만약 과거에 기준서 제1036호 따른 손상차손을 전혀 인식하지 않았다면 유형자산이 매각예정자산으로 분류되는 시점에서 결정되었을 장부금액은 CU350,000이 기 때문에 장부금액은 CU350,000을 초과할 수 없다(즉 최초원가인 CU500,000에서 3년간 감가상각누계액 CU150,000을 차감한 금액). 따라서 순공정가치가 CU200,000 만큼 증가하여도 손상차손환입은 CU187,500을 초과하지 못한다. 즉 20X8년 12월 말 현재 동 매각예정자산은 CU350,000으로 계상된다.

132 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.2.1 처분자산집단을 매각예정으로 최초 분류시 측정규정 ① 처분자산집단을 매각예정으로 최초 분류하기 직전에 처분자산집단 내의 모든 자산과 부채의 장부금액을 각 자산들에 적용되는 K-IFRS에 따라 측정한다(기준서 제1105호 문단 18). 예를 들면 공정가치로 측정하는 투자부동산은 기준서 제1040호 ‘투자부동산’에 따라 측정되고, 유형자산인 기계장치는 기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 측정되며, 재고자산 은 기준서 제1002호 ‘재고자산’에 따라 측정된다. 만약 기준서 제1036호 ‘자산손상’의 적용범위에 해당되는 자산에 손상징후가 발견되면 손상검사를 실시하여 손상차손을 인식한다. ② 만약 처분자산집단의 순공정가치가 처분자산집단 내의 모든 자산과 부채의 장부금액 을 합한 금액보다 작다면 해당 처분자산집단은 감액된다. 관련 손상차손은 보고기간 동안 당기손익으로 인식된다(기준서 제1105호 문단 20, 37). 3.2.2 처분자산집단에 대한 후속측정 ① 기준서 제1105호의 측정규정에서 적용범위 제외되는 모든 자산과 부채(즉 ‘측정규정 의 적용범위에서 제외되는 비유동자산’, 유동자산 및 모든 부채)에 대해서는 각 자산과 부채 에 대해 적용되는 K-IFRS에 따라 우선 측정하며, 이러한 재측정을 반영한 후 처분자산집단 의 순공정가치를 재측정한다(기준서 제1105호 문단 19). 예를 들면 재고자산의 장부금액은 취득원가와 순실현가능가치 중 낮은 금액으로 조정된다. ② 매각예정으로 분류된 처분자산집단의 부채와 관련된 이자 및 기타 비용은 계속해서 인 식한다(기준서 제1105호 문단 25). ③ 기준서 제1105호의 측정규정이 적용되는 비유동자산(즉 측정규정의 적용범위 내의 비 유동자산)에 대해서는 더 이상 감가상각(또는 상각)하지 아니한다(기준서 제1105호 문단 25). ④ 처분자산집단의 순공정가치를 계산한다. ⑤ 처분자산집단의 조정된 장부금액이 처분자산집단의 순공정가치를 초과하는 경우 초과

133 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 액은 손상차손으로 인식한다(기준서 제1105호 문단 20). 참고로 기준서 제1036호 ‘자산손상’의 문단 105에서는 현금창출단위에 손상차손을 배분 할 때 개별자산의 장부금액은 ① 처분부대원가를 차감한 공정가치, ② 사용가치 및 ③ 영(0) 의 금액 중 가장 많은 금액 이하로 감액할 수 없다고 규정하고 있다. 하지만 처분자산집단에 대한 손상차손의 배분을 규정하는 기준서 제1105호 문단 23에서는 기준서 제1036호 문단 104와 문단 122만 언급할 뿐 상기 문단 105는 참고하고 있지 않다. 따라서 처분자산집단 에 대한 손상차손을 인식할 때 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위에 포함되는 비유동 자산에 대해서는 손상차손의 인식한도와 관련된 기준서 제1036호 문단 105의 규정을 적용 할 수 없다. 그리고 IFRS 해석위원회에서도 2016년 1월 IFRIC Update에서 이러한 점을 확인하였다. ⑥ 처분자산집단의 순공정가치가 증가하면 이익으로 인식한다. 이 경우 이익으로 인식하 는 금액은 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산, 유동자산 및 부채의 재측정시 인식한 금액’을 제외한 순공정가치의 증가금액으로 인식하되, 기준서 제1105호의 측정규정 이 적용되는 비유동자산에 대하여 기준서 제1105호 또는 기준서 제1036호에 따라 과거에 인식한 손상차손누계액의 금액을 초과할 수는 없다(기준서 제1105호 문단 22). 3.2.3 처분자산집단 내의 손상차손(환입)의 배분 처분자산집단에 대하여 손상차손(또는 손상차손환입)을 인식할 때, 손상차손(또는 손상차 손환입)은 기준서 제1036호 ‘자산손상’ 문단 104(1)과 (2) 및 문단 122에서 규정한 배분순 서에 따라 자산집단에 속한 자산 중 기준서 제1105호의 측정규정이 적용되는 비유동자산의 장부금액을 감소(증가)시킨다(기준서 제1105호 문단 23). 따라서 기준서 제1105호에 따른 손상차손의 배분 순서는 다음과 같다. ∙ 먼저 처분자산집단에 배분된 영업권의 장부금액을 감소시킨다. ∙ 그 다음 처분자산집단에 속하는 자산 중 제1105호의 측정규정의 적용범위 내의 자산에 대하여 각각의 장부금액에 비례하여 배분한다.

134 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 사례 4-13 처분자산집단에서 발생한 손상차손 현황 20X8년 말에 기업 P는 투자부동산(기준서 제1040호 ‘투자부동산’에 따라 공정가치 모형을 적용하던 투자부동산임. 즉 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산’임) 과 기타자산(기존에 손상차손을 인식했던 자산은 없으며, 모두 측정규정의 적용범위 내의 비유동자산임)으로 구성된 처분자산집단을 매각예정자산을 분류한다. 매각예정자 산으로 분류하기 직전에 투자부동산은 CU300,000의 공정가치로 재측정되었으며, 기타 자산의 총장부금액은 CU250,000이다(즉 매각예정으로 분류된 처분자산집단의 장부금 액은 CU550,000이다). 매각예정자산으로 분류하는 시점에 처분자산집단의 전체적인 순공정가치는 CU560,000 이다. 따라서 매각예정자산으로 분류하는 시점에 인식되는 손상차손은 없으며, 처분자산 집단의 장부금액은 CU550,000이다. 20X9년말 현재 투자부동산의 공정가치는 CU280,000으로 하락하였으며, 처분자산집 단 전체의 순공정가치는 CU515,000으로 평가되었다. 질문 20X9년말에 동 매각예정 처분자산집단에 속하는 투자부동산 및 기타자산에 대하여 인식할 손상차손은 각각 얼마인지? 해설 투자부동산에 대하여 CU20,000(=CU300,000-CU280,000)의 평가손실을 기준서 제1040호 ‘투자부동산’에 따라 인식하며, 이로 인하여 처분자산집단의 장부금액은 CU530,000으로 감소한다. 하지만 처분자산집단의 순공정가치는 CU515,000이므로 추가적으로 CU15,000의 손 상차손을 인식하며, 처분자산집단의 장부금액은 CU515,000으로 감소한다. 기준서 제1105호 문단 23에 따라 상기 추가적인 손상차손 CU15,000은 처분자산집단에 영업

135 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 처분자산집단을 순공정가치로 감액할 때, 기준서 제1105호에서 규정하고 있는 방법은 조정금액을 처분자산집단 내의 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’에 배분하는 것이다. 즉 처분자산집단 내의 유동자산이나 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산’ 또는 처분자산집단 내의 부채에 배분할 것을 요구하지 않는다. 이는 조정금액의 발생이 처분자산 집단 내의 부채의 공정가치가 장부금액보다 높기 때문에 발생한 경우에도 마찬가지이다. 권이 포함되어 있다면 영업권을 먼저 감소시키고, 그 다음으로 측정규정의 적용범위 내의 다른 비유동자산에 장부금액에 비례하여 배분한다. 공정가치로 측정되는 투자부동산은 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산이므로 투자부동산에 는 추가적인 손상차손을 배분하지는 않는다. 사례 4-14 손상차손이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’의 장부금액을 초과하 는 경우의 손상차손 배분 현황 처분자산집단에서 발생하는 손상차손이 처분자산집단 내의 ‘측정규정의 적용범위 내 의 비유동자산’의 장부금액을 초과하는 경우가 발생할 수 있다. 예를 들어 처분자산집단 내의 자산 중 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’의 장부금액은 작은 반면에, 공정가 치가 장부금액을 유의적으로 초과하는 고정금리의 차입금이 있는 경우에 그러한 경우가 발생할 수 있다. 질문 손상차손이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’의 장부금액을 초과하는 경우의 손상차손 배분방법은 무엇인지? 해설 기준서 제1105호에서는 동 초과액을 어떻게 회계처리해야 하는지에 대한 구체적 지침을 제시하지 않고 있으며, 몇 가지 접근법이 가능할 수 있다.

136 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.2.4 처분자산집단과 관련된 이익의 인식 앞에서 논의된 바와 같이 기준서 제1105호 문단 19에 따르면 처분자산집단을 매각예정 으로 분류한 후에 후속적으로 재측정하는 경우에 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유 동자산’과 관련한 손익은 해당 비유동자산에 적용되는 K-IFRS에 따라 재측정하여 인식하도 록 하고 있지만, 기준서 제1105호 문단 22에서는 처분자산집단과 관련하여 별도로 인식할 수 있는 이익의 범위를 제한하고 있으며, 관련 규정의 내용은 아래와 같다. 기준서 제1105호 문단 22 처분자산집단의 순공정가치가 향후 증가하면 이익을 인식한다. 이 경우 이익으로 인식하 는 금액은 (1)의 금액으로 하되 (2)의 금액을 초과할 수 없다. (1) 문단 19에 따라 다른 관련 기준서에 의해 인식한 금액을 제외한 순공정가치의 증가 금액 (2) 이 기준서의 측정규정이 적용되는 비유동자산에 대하여 이 기준서 또는 기준서 제1036호 ‘자산손상’에 따라 과거에 인식한 손상차손누계액 예를 들어 손상금액이 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’의 장부금액을 초과하는 경우에 초과금액을 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위에서 제외되는 다른 자산에 배분하거나, 초과금액을 손상차손으로 인식하지 않는 방법 등 수용가능한 접근법을 채택 하고 회계정책으로 일관되게 적용하여야 한다. IFRS 해석위원회에서도 동 이슈를 논의하였으나, 2016년 1월 IFRIC Update에서 발표하였듯이 이러한 상황에 적용될 적절한 회계처리방법에 대하여 결론에 도달하지 못 했다.

137 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 사례 4-15 측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자산이 포함된 처분자산집단의 손상차손환입 현황 기업 C는 투자부동산(기준서 제1040호 ‘투자부동산’에 따른 공정가치모형을 적용하고 있었으며, 따라서 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위에서 제외됨)과 기타자산으로 구성된 자산집단을 매각예정자산으로 분류한다. 처분자산집단을 구성하는 기타자산 중 기존에 손상차손을 인식했던 자산은 없으며, 모두 기준서 제1105호의 측정규정의 적용 범위에 포함되는 자산이다. 처분자산집단에 영업권은 포함되어 있지 않다. 매각예정자산으로 분류하기 직전 투자부동산의 공정가치는 CU300,000이며, 각 기타 자산들에 적용되는 기준서에 따라 측정된 기타자산들의 장부금액 합계액은 CU250,000 이다. 따라서 처분자산집단의 매각예정자산 분류 직전 총장부금액은 CU550,000이다. 매각예정자산으로 분류된 처분자산집단 전체의 최초 순공정가치는 CU520,000으로 측정되었다. 따라서 매각예정자산으로 분류된 직후에 CU30,000이 감액되며, 처분자산 집단의 장부금액은 CU520,000이 된다. CU30,000의 손상차손은 가장 먼저 처분자산집 단 내의 영업권에 배분되어 영업권의 장부금액을 감소시켜야 한다. 다만 동 사례의 경우 에는 영업권이 포함되어 있지 않으므로 CU30,000은 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동 자산’인 기타자산들의 장부금액에 비례하여 배분한다(투자부동산은 ‘측정규정의 적용범 위에서 제외되는 비유동자산’이므로, 동 손상차손은 투자부동산에는 배분하지 않는다). 매각예정자산으로 분류된 이후 도래하는 보고기간말에 투자부동산의 공정가치가 CU310,000으로 증가하였고, 처분자산집단 전체의 순공정가치는 CU570,000으로 증가하였다. 질문 매각예정자산으로 분류된 이후 도래하는 보고기간말의 매각예정자산에 대한 손상차손 환입방법은 무엇인지? 해설 이 경우 다음과 같이 회계처리 하게 된다.

138 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.3 순공정가치와 관련하여 보고기간말 이후 획득되는 추가적인 증거 매각예정자산으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)과 관련하여 보고기간말 이후에 추가적인 정보를 획득하는 경우에는 기준서 제1010호 ‘보고기간후사건’에 따라 다음과 같 이 회계처리 하여야 한다. ∙ 만일 관련 증거가 보고기간말 현재 존재하는 조건과 관련된 정보인 경우에는 수정을 ∙ 투자부동산에 대하여 기준서 제1040호 ‘투자부동산’에 따른 CU10,000의 이익이 인식된다(기준서 제1105호 문단 19). 이로 인하여 처분자산집단의 장부금액은 CU530,000으로 증가한다. 동 금액은 처분자산집단의 순공정가치 CU570,000보다 작다. ∙ 처분자산집단의 순공정가치가 직전 결산기간 말과 비교하여 CU50,000(CU570,000 –CU520,000)만큼 증가한다. 하지만 ‘측정규정의 적용범위에서 제외되는 비유동자 산’과 관련하여 이미 인식한 금액(즉 투자부동산에 대하여 인식한 CU10,000의 이익)을 제외한 순공정가치 증가금액만 이익으로 인식하여야 한다(기준서 제1105호 문단 22(1)). ∙ 또한 문단 22(2)에 따라 CU50,000 중 CU10,000을 제외한 잔여 CU40,000 중 이익으로 인식하는 금액은 과거에 인식한 손상차손누계액 CU30,000을 한도로 한다 (참고로 앞에서 보았듯이 기준서 제1036호에 따라 기존에 인식된 손상차손은 없다). ∙ 추가 이익 CU30,000은 처분자산집단의 장부금액을 CU560,000으로 증가시킨다. 동 손상차손환입 CU30,000은 ‘측정규정의 적용범위 내의 비유동자산’에 배분된다. 참고로 동 사례에는 처분자산집단에 영업권이 포함되어 있지 않으나, 영업권이 포함된 처분자산집단에서 순공정가치 증가로 인한 손상차손환입이 발생하는 경우 영업권에 배분 되었던 손상차손을 환입할 수 있는지에 대한 회계처리에 대해서는 다양한 해석이 존재한 다. 이와 관련하여 IFRS 해석위원회에서는 2016년 1월에 영업권이 포함된 처분자산집단 에서 발생하는 손상차손환입의 이슈를 다루었으나 명확한 결론에 도달하지는 못했다.

139 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 요하는 보고기간후사건으로 회계처리 한다(다시 말하면 재무제표에 인식된 금액을 수정 하여야 한다)(기준서 제1010호 문단 3(1)). ∙ 만일 관련 증거가 보고기간후에 발생한 조건과 관련된 증거인 경우에는 수정을 요하지 않는 사건이다. 다만 만일 그 영향이 중요하다면 추가적인 공시가 필요할 수 있다(기준 서 제1010호 문단 3(2)). 예를 들어 회사가 보고기간말에 자산을 매각예정으로 분류하기 위한 요건을 충족함에 따 라 연간재무제표에 자산을 매각예정으로 분류하고, 자산의 장부금액을 순공정가치로 수정하 였다. 그런데 보고기간말 이후 재무제표 발행 사이에 회사는 수정된 장부금액보다 더 적은 금액으로 해당 매각예정자산을 매각하는 계약을 체결하였다. 이 경우에 회사는 동 계약체결 을 고려하여 보고기간말에 인식된 매각예정자산의 장부금액을 수정하여야 하는지에 대한 검 토가 필요하다. 회사는 매각예정으로 분류하는 시점과 실제 판매가격을 결정하는 시점 사이에 자산가치 를 감소시키는 요소를 평가하여야 한다. 만약 자산가치와 관련된 사실과 상황이 보고기간 후에 자산의 가치를 감소시키도록 변경되었다면 보고기간말에 자산의 가치를 수정하지 않는 다. 그러나 만약 자산과 관련된 사실과 상황이 자산을 매각예정으로 분류한 시기와 실제 판 매가격을 결정하는 시기 사이에 변경한 것이 아니라, 보고기간후에 결정된 판매가격이 보고 기간말에 존재하였던 상황에 대한 추가적인 증거(보고기간말 시점의 자산의 공정가치에 대 한 추정치를 보여주는 증거)를 제공한다면 보고기간말 현재 매각예정자산의 순공정가치를 매매계약서상으로 결정된 가격에서 매각부대원가를 차감한 가격으로 조정하여야 한다. 3.4 매각계획의 변경 3.4.1 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정)으로부터 재분류 매각예정으로 분류되던 자산(또는 처분자산집단)이 매각예정 분류요건을 더 이상 충족하지 못하는 경우에는 그 자산(또는 처분자산집단)은 매각예정으로 분류될 수 없다. 마찬가지로 기 존에 소유주에 대한 분배예정으로 분류되던 자산(또는 처분자산집단)이 더 이상 분배예정조건 을 충족할 수 없다면 소유주에 대한 분배예정으로 분류될 수 없다(기준서 제1105호 문단 26).

140 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 3.4.2 매각예정에서 분배예정으로 재분류(또는 분배예정에서 매각예정으로 재분류) 자산(또는 처분자산집단)이 매각예정에서 소유주에 대한 분배예정으로(또는 소유주에 대 한 분배예정에서 매각예정으로) 직접 재분류된다면, 이러한 분류의 변경은 최초 처분계획이 계속 유지되는 것으로 본다. 이러한 변경에 대해서는 더 이상 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정)으로 분류할 수 없거나 관련 처분자산집단에 포함될 수 없는 자산에 대하여 적용되는 기준서 제1105호의 일반규정(문단 27~29)을 적용하지 않으며, 새로운 처분방법에 따른 분류, 표시, 측정규정을 적용해야 한다(기준서 제1105호 문단 26A). 3.4.3 더 이상 매각예정으로 분류할 수 없는 비유동자산(또는 처분자산집단)의 재측정 더 이상 매각예정자산으로 분류할 수 없거나 매각예정 처분자산집단에 포함시킬 수 없는 비유동자산에 대하여는 다음 중 작은 금액으로 측정한다(기준서 제1105호 문단 27). 즉 비유동자산(또는 처분자산집단)은 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정)으로 분류하지 않았더라면 인식하였을 가치에 손상차손을 반영한 금액으로 측정된다. ∙ 당해 자산(또는 처분자산집단)을 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정)으로 분류하기 전 장부금액에 감가상각, 상각, 또는 재평가 등 매각예정(또는 소유주에 대한 분배예정) 으로 분류하지 않았더라면 인식하였을 조정사항을 반영한 금액 ∙ 매각하지 않거나 분배하지 않기로 결정한 날의 회수가능액 위 규정에 따라 더 이상 매각예정자산으로 분류할 수 없는 비유동자산의 장부금액에 조정 액을 반영하는 경우 통상적으로 이러한 조정액은 매각예정으로의 분류요건이 더 이상 충족 되지 않게 된 기간의 계속영업손익에 포함된다. 더 이상 매각예정 또는 소유주에 대한 분배 예정으로 분류할 수 없는 처분자산집단이나 비유동자산이 종속기업, 공동영업, 공동기업, 관계기업 또는 공동기업이나 관계기업에 대한 지분의 일부인 경우에는 매각예정 또는 소유 주에 대한 분배예정으로 분류한 기간 동안의 재무제표는 수정되어야 한다(기준서 제1105호 문단 28).

141 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 Ⅳ. 매각만을 목적으로 취득한 자산 매각만을 목적으로 비유동자산(또는 처분자산집단)을 취득하는 경우 다음을 모두 충족하 는 경우에만 취득일에 매각예정으로 분류한다(기준서 제1105호 문단 11). ∙ 분류시점에서 1년 이내에 매각완료요건을 충족할 것으로 예상되며(다만 2.1.5에서 허 용하는 경우는 제외), ∙ 일반요건(2.1.1 참조) 및 구체적인 상황(2.1.2와 2.1.3 참조)의 다른 요건을 충족하지 못하였으나 취득 후 빠른 기간(통상 3개월 이내) 내에 충족할 가능성이 매우 높은 경우 신규로 취득한 자산(또는 처분자산집단)이 매각예정 분류기준을 충족한다면 최초 인식 시 점에 순공정가치와 매각예정으로 분류되지 않았을 경우의 장부금액(예: 원가) 중 작은 금액 으로 측정한다. 따라서 사업결합의 일부로 취득한 자산(또는 처분자산집단)은 순공정가치로 측정한다(기준서 제1105호 문단 16). Ⅴ. 중단영업 5.1 중단영업의 식별 5.1.1 중단영업의 정의 중단영업은 이미 처분되었거나 매각예정으로 분류되고 다음 중 하나에 해당하는 기업의 구분단위(component)이다(기준서 제1105호 문단 32, 부록 A). ① 별도의 주요 사업계열이나 영업지역이다. ② 별도의 주요 사업계열이나 영업지역을 처분하는 단일 계획의 일부이다. ③ 매각만을 목적으로 취득한 종속기업이다. 기업의 구분단위는 재무보고목적 뿐만 아니라 영업상으로도 기업의 나머지 부분과 영업 및 현금흐름이 명확히 구별된다. 즉 기업의 구분단위는 계속사용을 목적으로 보유 중인 경

142 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 우 하나의 현금창출단위 또는 현금창출단위집단이 될 것이다(기준서 제1105호 문단 31). 5.1.2 폐기될 구분단위의 분류 2.2에서 논의하였듯이 폐기될 자산집단은 자산집단 내의 자산의 사용이 중단된 날에 중단영업의 정의를 충족할 수 있다. 사례 4-16 폐기될 구분단위의 분류 현황 기업 A(결산일은 12월 31일)는 20X2년 12월 15일에 종속기업 B의 영업을 중단하고 폐기할 계획을 발표하였다. 기업 A는 기업 B가 기준서 제1105호에서 정의하고 있는 기 업의 구분단위를 나타낸다고 판단하였다. 폐기할 계획이기 때문에 기업 B는 20X2년 12 월 31일 이후 더 이상 신규 계약을 수락하지 않을 예정이다. 기업 A는 20X3년 3월 15 일까지 기업 B에 남아있는 주문과 관련된 제품의 생산 및 부수적인 영업을 마무리하고 공장과 사무실설비를 폐쇄할 수 있을 것으로 예상하였다. 질문 기업 A는 기업 B의 영업을 20X2년 12월 31일 연결재무제표에 중단영업으로 분류해 야 하는지? 해설 기준서 제1105호 문단 13에 따르면 폐기될 자산(또는 처분자산집단)은 매각예정으로 분류될 수는 없더라도, 자산집단이 기업의 구분단위를 나타내고, 기준서 제1105호 문단 32의 기준을 충족한다면 중단영업으로 분류된다고 설명하고 있다. 기준서 제1105호 문단 32에서는 중단영업은 이미 처분되었거나 매각예정으로 분류되 는 구분단위일 것을 요구한다. 폐기될 자산은 매각예정으로 분류될 수 없기 때문에(기준 서 제1105호 문단 13) 실제로 사용이 중단될 때까지 기준서 제1105호 문단 32의 요건 (즉 중단영업으로의 분류요건)을 충족하지 못한다. 그러므로 위에서 설명된 상황에서

143 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 5.1.3 구분단위 중 일부의 매각 기업 A는 20X2년 12월 31일 연결재무제표에서 기업 B의 영업을 중단영업으로 분류하지 못한다. 그러나 20X2년 12월 15일 현재 기업 B에 손상징후가 있을 수 있으며, 이 경우 기업 B의 자산의 회수가능성을 검사할 필요가 있다. 또한 기업 A는 20X2년 12월 15일 현재 기업 B의 유형자산 등의 짧아진 내용연수를 반영하기 위하여 기준서 제1016호 ‘유형자 산’등에 따라 감가상각비 등에 대한 추정을 수정해야 한다. 사례 4-17 구분단위 중 일부의 매각 현황 기업 B는 기업 A의 100% 종속기업이다. 기업 B는 자신의 영업 중 일부를 매각하는 계약을 체결하였다. 기업 A의 연결재무제표에서 기업 B는 단일의 현금창출단위이며, 기준서 제1105호 문단 31에서 규정하는 구분단위를 구성한다. 처분되는 기업 B의 자산 집단은 매각예정의 정의를 충족한다. 질문 기업 A의 연결재무제표에서 동 매각예정 처분자산집단은 중단영업으로 표시될 수 있는지? 해설 중단영업으로 표시될 수 없다. 중단영업의 정의를 충족하기 위해서는 자산집단은 기업 의 구분단위에 해당하여야 한다. 기준서 제1105호 문단 31에서는 기업의 구분단위를 “재무보고목적 뿐만 아니라 영업상으로도 기업의 나머지 부분과 영업 및 현금흐름이 명확히 구별된다. 즉 기업의 구분단위는 계속사용을 목적으로 보유 중인 하나의 현금창출단위 또는 현금창출단위집단이 될 것이다”라고 규정하고 있다. 이로 인해 중단영업이 되기 위 한 기업의 구분단위는 현금창출단위보다 작을 수는 없다. 경영진은 기업 B 전체를 하나의 현금창출단위로 판단하였으므로, 기업 B의 일부인

144 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 5.1.4 처분되는 구분단위에 매각예정으로 분류되지 않는 자산의 포함 처분자산집단은 기업의 구분단위의 정의를 충족하지 못한다. 따라서 해당 처분자산집단 은 중단영업으로 표시될 수 없다. 반대로 만일 처분자산집단이 일부 제한된 자산이나 부채를 제외하고는 기업 B의 영업 의 전부를 구성한다면, 기업 B의 처분자산집단은 중단영업으로 표시될 것이다. 사례 4-18 처분되는 구분단위에 매각예정으로 분류되지 않는 자산이 포함된 경우 현황 기업 A는 기준서 제1108호 ‘영업부문’에 따라 별도로 보고되는 부문 B의 모든 부동산 개발활동을 중단하고자 한다. 부문 B의 부동산개발활동은 기업 A가 100% 지분을 보유 하고 있는 종속기업 C를 통해 주로 수행된다. 하지만 부문 B의 부동산개발활동 중 일부 는 종속기업 C 이외의 다른 두 개의 종속기업이 보유하고 있는 두 개의 개별 부동산 (기준서 제1002호 ‘재고자산’에 따른 재고자산으로 분류됨)을 통해서도 이루어진다. 기업 A 는 처분을 위한 단일계획을 가지고 있으며, 해당 계획 하에서는 종속기업 C와 나머지 부동산들 각각에 대해 별도의 매수자가 존재한다. 보고기간말 현재 종속기업 C는 기준서 제1105호에 따른 매각예정의 정의를 충족하며 매각예정 처분자산집단으로 분류된다. 보고부문 B를 구성하는 자산 중 종속기업 C 이외의 다른 종속기업이 보유하고 있는 부동산은 자산집단의 일부에 해당하지 않는다. 왜냐하면 해당 자산은 별도의 매수자에게 판매될 것이기 때문이다. 또한 동 부동산은 기준서 제1105호의 적용범위에서 제외되는 유동자산이므로 개별적으로는 매각예정의 요건에 해당하지 않는다. 만일 동 부동산이 비유동자산이라면 매각예정의 정의를 충족하였을 것이 다(다시 말하면 동 부동산들은 즉시 매각가능하며 매각될 가능성이 매우 높다). 보고부문 B의 자산, 부채 및 손익 중 대략적으로 약 50%가 종속기업 C와 관련되어 있다. 질문 기업 A의 연결재무제표에서 보고부문 B는 중단영업으로 표시되어야 하는지?

145 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 5.1.5 지분법으로 회계처리 되는 투자지분 해설 보고부문 B는 별도의 주요 사업계열을 나타내는 연결실체의 구분단위(component) 이다. 또한 둘의 별도의 매수자가 식별되었으나, 이는 부문(segment)을 매각하고자 하 는 단일계획의 일부이다. 만일 개별 부동산이 비유동자산이었다면, 기준서 제1105호 에 따른 매각예정의 정의를 충족하였을 것이다. 매각예정의 정의를 충족하지 못한 유일한 이유는 해당 부동산이 유동자산이라서 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위 에서 제외되기 때문이다. 단지 부문의 자산 중 일부가 자산집단에 포함되어 있지 않고 유동자산이기 때문에 개별적으로는 매각예정으로 분류되지 않는다는 이유로 보고부문 B가 중단영업의 정의를 충족하는지 여부에 대한 결정이 변경되어서는 안 된다. 보고부문 B의 모든 자산과 부채 가 사실상은 매각예정이므로(비록 매각예정으로 분류되지는 않지만), 보고부문 B는 중단 영업으로 표시되어야 한다. 이러한 상황은 보고부문의 영업 중 일부만을 처분할 계획인 상황과는 대비된다. 보고 부문의 영업 중 일부만을 처분할 계획인 상황에서는 영업의 전부가 사실상 매각예정은 아니며, 처분될 구분단위(즉 부문의 영업의 하위집합)가 그 자체로 현금창출단위이거나 현금창출단위의 집합인 경우에만 중단영업으로 식별될 수 있다(물론 현금창출단위 등에 해당하더라도 해당 현금창출단위 등이 별도의 주요 사업계열이나 영업지역인 경우 등 기준서 제1105호 문단 32의 요건 중 하나는 충족되어야 함). 사례 4-19 지분법으로 회계처리 되는 투자지분 현황 기업 C는 관계기업에 대한 투자지분을 보유하고 있으며, 당기 중 해당 관계기업에 대 한 투자지분을 외부에 처분하였다. 질문 관계기업에 대한 투자지분을 매각한 경우에, 해당 투자지분을 기준서 제1105호 문단

146 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 31에 따른 기업의 구분단위로 보아 중단영업으로 분류하는 것이 가능한지? 해설 경우에 따라서는 지분법으로 회계처리하는 투자지분의 매각을 투자자의 연결재무제표 에서 중단영업으로 분류할 수 있는 경우도 있다. 기업의 사업모형이 지분법에 따라 회계 처리하는 관계기업 및 공동기업에 대한 전략적인 투자를 통하여 영업을 수행하는 것이라 면 투자지분이 기준서 제1105호 문단 31에서 설명하고 있는 기업의 ‘구분단위’라고 주 장하는 것이 가능한 경우도 존재할 수 있다. 다른 경우에는 지분법으로 회계처리 되는 투자지분과 관련된 영업이 투자자의 구분단위라고 입증하기에 충분하지 않다. 만일 기업의 구분단위가 지분법으로 회계처리 되는 투자지분과 관련된 영업을 포함하는 (다만 이러한 영업으로 제한되지는 않음) 영업을 가지고 있고, 구분단위를 중단영업으로 보 고하기 위한 조건이 충족된다면, 구분단위의 모든 영업을 중단영업으로 보고하여야 한다. 사례 4-20 지분법 피투자회사의 중단영업 현황 기업 A는 관계기업 B에 대한 투자지분을 보유하고 있다. 관계기업 B는 당기 중 특정 구분단위를 매각하였으며, 해당 구분단위를 중단영업으로 표시하였다. 질문 기업 A는 지분법 적용시에 관계기업의 재무제표상 중단영업에 대한 기업 A의 몫을 기업 A의 포괄손익계산서에서 별도의 계정으로 표시하여야 하는지? 해설 투자자는 지분법 피투자회사의 재무제표상 중단영업에 대한 투자자의 지분을 투자자 의 연결재무제표에서 중단영업으로 표시해서는 안 된다. 기준서 제1001호 문단 82(3)에서는 지분법 적용대상인 관계기업과 공동기업의 당기순손익에 대한 투자자의 지분을 포괄손익계산서에서 별도의 계정항목으로 표시하

147 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 5.1.6 다수의 구매자에게 구분단위를 매각하는 경우 도록 규정한다. 동 계정항목에서 관계기업의 중단영업과 관련된 금액을 떼어내는 것은 적절하지 않을 것이다. 또한 관계기업 B의 구분단위가 투자자인 기업 A의 구분단위로 판단되지도 않을 것이다. 사례 4-21 다수의 구매자에게 구분단위를 매각하는 경우 현황 기업 A는 남성용 신발과 코트를 생산 및 판매한다. 기업 A는 기준서 제1108호 ‘영업 부문’에 따라 신발부문과 코트부문 두 개의 영업부문을 공시하며, 또한 각 부문에 속하는 상표권과 라이선스계약을 공시하고 있다. 신발부문은 영업상으로 그리고 재무보고목적상으로 기업 A의 나머지 부문과 영업과 현금흐름이 명확히 구별된다. 그러므로 신발부문은 기업 A의 구분단위이다. 20X2년 4분기에 기업 A는 신발부문의 생산 및 유통영업의 대부분을 기업 B에게 매각하는 거래를 마무리하였다. 또한 적절한 권한이 있는 경영진이 신발부문의 나머지 자산을 판매하는 공식계획을 확약하였다. 질문 신발부문의 나머지 자산을 처분하려는 경영진의 공식계획이 있는 경우에 기업 A는 20X2년 12월 31일에 신발부문을 중단영업으로 표시하여야 하는지? 참고로 신발부문의 나머지 자산은 12월말 현재 매각예정으로의 분류요건은 모두 충족한다고 가정한다. 해설 그렇다. 처분자산집단의 정의는 단일거래로 매각하는 것을 요구하지만 중단영업은 다 수의 처분자산집단으로 구성될 수 있다. 20X2년 12월 31일에 하나의 처분자산집단(신 발부문의 대부분)을 이미 매각하였고 두 번째 집단(신발부문의 나머지 자산)은 매각예정 으로 분류된다. 그러므로 해당 영업부문은 중단영업의 분류요건을 충족한다.

148 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 5.1.7 자산의 원가 중 일부의 중단영업으로의 배분 5.2 중단영업의 표시 5.2.1 중단영업의 별도표시 기준서 제1105호의 표시와 공시규정의 전반적인 목적은 재무제표이용자가 중단영업과 비유동자산(또는 처분자산집단) 처분의 재무효과를 평가할 수 있도록 정보를 표시하고 공시 사례 4-22 자산의 원가 중 일부의 중단영업으로의 배분 현황 기업 A는 현재 세 개의 영업부문을 공시하고 있다. 당기 중 기업 A는 세 부문에서 모두 사용하는 새로운 중앙컴퓨터시스템을 가동하였다. 중앙컴퓨터시스템의 도입 이후 기업 A는 영업부문 중 하나를 매각하는 계약을 체결하였다. 해당 매각계약이 체결될 영업 부문의 관련 자산집단은 매각예정자산의 정의를 충족하며, 영업부문의 매각은 중단영업 으로 회계처리 될 것이다. 질문 해당 중앙컴퓨터시스템에서 당기 중 발생된 원가의 일부를 처분될 영업부문의 처분자 산집단에 배분하여 영업부문의 처분과 관련된 손익(즉 중단영업손익)을 계산하는 것이 적절한지? 다시 말하면 중앙컴퓨터시스템에서 발생한 원가 중 일부를 중단영업손익에 포 함시키는 것이 타당한지? 해설 타당하지 않다. 매각예정으로 분류하기 위하여 해당 자산은 현재 상태로 즉시매각가능 하여야 한다. 중앙컴퓨터시스템은 매각가능하지 않기 때문에 처분될 자산에 포함해서는 안 된다. 그러므로 기업 A는 중앙컴퓨터시스템에서 발생된 원가의 일부를 매각될 영업부 문에 대한 중단영업손익으로 표시할 수 없다. 또한 만일 중앙컴퓨터시스템과 관련된 손상차손이 인식된다면, 동 손상차손은 중단영업에 포함되어서는 안된다.

149 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 하는 것이다(기준서 제1105호 문단 30). 이러한 목적을 위해 중단영업을 다른 영업과 구별 하여 별도로 표시한다. 5.2.2 포괄손익계산서상의 중단영업의 표시 다음의 합계를 포괄손익계산서에 단일금액으로 표시한다(기준서 제1105호 문단 33). ㉮ 세후 중단영업손익 ㉯ 중단영업에 포함된 자산이나 처분자산집단을 순공정가치로 측정하거나 처분함에 따른 세후손익 또한 상기 단일금액은 다음과 같은 내용을 주석이나 포괄손익계산서에서 표시할 수 있다 (기준서 제1105호 문단 33). ㉮ 중단영업의 수익, 비용 및 세전 중단영업손익 ㉯ 상기 ㉮와 관련된 기준서 제1012호 문단 81(8)에 따른 법인세비용 ㉰ 중단영업에 포함된 자산이나 처분자산집단을 순공정가치로 측정하거나 처분함에 따라 인식된 손익 ㉱ 상기 ㉰와 관련된 기준서 제1012호 문단 81(8)과 관련된 법인세비용 이러한 분석을 포괄손익계산서에 표시하는 경우에는 계속영업과 구분되도록 별도의 중단 영업항목으로 표시한다. 처분자산집단이 취득 당시 매각예정 분류기준을 충족한 신규 취득 종속기업인 경우에는 위 내용을 반드시 공시할 필요는 없다. 표시된 최종기간의 보고기간말까지 모든 중단영업과 관련된 공시사항이 표시될 수 있도 록 과거재무제표에 문단 33의 공시사항을 다시 표시한다(기준서 제1105호 문단 34). 기준서 제1105호 문단 5B에서는 다른 기준서에서 요구하는 공시사항은 다른 기준서에서 중단영업과 관련하여 특별히 공시를 요구하는 경우가 아니라면 적용하지 않는다고 명확히 하고 있다.

150 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 5.2.2.1 계속영업과 중단영업 간의 내부거래에 대한 표시 기준서 제1110호 ‘연결재무제표’ 문단 B86(3)에서는 연결실체 내의 수익 및 비용을 제거 하도록 규정하고 있다. 그리고 기준서 제1105호나 기준서 제1001호 어디에서도 상기 연결 규정을 무시하고 중단영업을 표시할 수 있다는 내용을 규정하고 있지 않다. 따라서 계속영 업과 중단영업 간의 내부거래는 제거할 필요가 있다. IFRS 해석위원회에서도 2016년 1월 에 이러한 관점을 확인하였다. 기준서 제1105호에서는 계속영업과 중단영업 간의 내부거래를 어떻게 제거하는지에 대 한 명시적 규정을 제시하지 않고 있다. 이러한 상황에서는 매각 이후의 계속영업의 성과를 적절히 나타내는 것을 추구하는 아래와 같은 내부거래 제거방법이 수용 가능할 수 있다. ∙ 만일 계속영업이 매각 이후에도 계속 유사한 거래를 수행할 의도가 있다면, 내부거래는 중단영업에서 제거되어야 한다. 그리고 ∙ 만일 계속영업이 매각 이후에는 유사한 거래를 수행할 의도가 없다면, 내부거래는 계속 영업에서 제거되어야 한다. 사실관계와 상황에 따라서는 상기와 다른 방법 또한 수용가능할 수 있으며, 목적적합한 정보를 제공할 수도 있다. 이러한 수용가능한 다른 방법들 중에는 다음의 방법도 포함될 수 있다. ∙ 내부거래를 일부는 계속영업에서 제거하고, 일부는 중단영업에서 제거한다(즉 내부거래 로 인한 매출과 매출원가를 해당 매출과 매출원가가 발생한 부분에서 각각 제거한다). ∙ 내부거래를 전액 중단영업에서 항상 제거한다. IFRS 해석위원회에서도 지적되었듯이, 특정 사실관계와 상황에 따라서는 중단영업의 재 무적 영향을 재무제표이용자가 평가할 수 있도록 추가적인 주석을 기재하는 것이 필요할 수 도 있다.

151 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 사례 4-23 계속영업에서 중단영업으로의 내부매출 제거 현황 기업 A는 다양한 고객을 위해 맞춤화된 제품을 생산하는 공장을 전국적으로 보유하고 있다. 또한 기업 A는 기업 A로부터 제품을 매입해 외부고객에게 매각하는 유통업을 영위하는 종속기업 B를 보유하고 있다. 20X1년 중 기업 A는 기업 B에게 총 CU6,000의 제품을 공정가치로 판매하였다(기업 A가 연결실체 외의 기업과의 거래에서 발생한 매출원가는 CU4,000). 그리고 기업 B는 동 제품을 외부고객에게 CU7,000에 판매하였다. 연결재무제표에서 기업 A는 CU6,000 을 매출과 매출원가에서 제거하여야 한다. 20X1년 말에 기업 A는 기업 B에 대한 지분을 매각하였고 기업 B의 영업을 연결재무 제표에서 중단영업으로 분류하였다. 만일 기업 B가 중단영업으로 분류되지 않았다면 다음의 금액이 연결재무제표에서 손익으로 인식되었을 것이다. (단위: CU) 기업 A 기업 B 내부거래제거 연결재무제표상 손익 매출 6,000 7,000 (6,000) 7,000 매출원가 (4,000) (6,000) 6,000 (4,000) 순손익 2,000 1,000 3,000 질문 기업 A는 계속영업에서 중단영업으로의 내부거래를 어떻게 제거하여야 하는지? 해설 기업 B의 영업을 중단영업으로 표시할 때 기업 A는 연결재무제표에서 동 내부거래를 어떻게 제거하는 것이 가장 좋을지 고려하여야 한다. 기업 B의 매각 이후의 계속영업의 성과를 적절히 나타내는 것을 추구하는 것을 목적으로 다음과 같은 방법으로 내부거래를 제거하는 방법이 수용 가능할 수 있다. ∙ 시나리오 1: 기업 A는 20X2년 이후에도 계속 해당 제품을 기업 B 또는 다른

152 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 기업에게 판매할 계획이다. 이 경우에 내부거래로 인한 매출과 매출원가는 중단영업 에서 제거한다. ∙ 시나리오 2: 기업 A는 20X2년 이후에는 더 이상 해당 제품을 기업 B 또는 다른 기업에게 판매하지 않을 계획이다. 이 경우에는 내부거래로 인한 매출과 매출원가를 계속영업에서 제거한다. 또한 이 경우에 계속영업에서 제거되는 매출원가를 상기 사례에서 연결실체 외부와의 거래에서 발생한 원가인 CU4,000으로 제한하고 이를 초과하는 나머지 매출원가는 중단영업에서 제거하는 방법을 회계정책으로 선택할 수 있다. 상기 두 시나리오 하에서의 각각의 방법에 따른 손익은 다음과 같다. (단위: CU) 시나리오 1 시나리오 2 매출(계속영업) 6,000 - ⓐ 매출원가(계속영업) (4,000) - ⓑ 계속영업손익 2,000 - 매출(중단영업) 1,000 ⓒ 7,000 매출원가(중단영업) - ⓓ (4,000) ⓔ 중단영업손익 1,000 3,000 총손익 3,000 3,000 ⓐ CU6,000–CU6,000 ⓑ (CU4,000)+CU4,000(계속영업에서 제거되는 매출원가를 연결실체 외부와의 거래에서 발생한 원가인 CU4,000으로 제한하고 이를 초과하는 나머지 매출원가는 중단영업에서 제거하는 방법 을 회계정책으로 선택하는 경우를 가정함) ⓒ CU7,000–CU6,000 ⓓ (CU6,000)+CU6,000 ⓔ (CU6,000)+CU2,000 이전 기간의 내부거래도 동일하게 재작성 되어야 한다.

153 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 사례 4-24 중단영업에서 계속영업으로의 내부매출 제거 현황 기업 A는 종속기업 B로부터 상품을 매입하여 소비자에게 판매하는 소매업을 영위하 고 있다. 20X1년 중 기업 B는 기업 A에게 총 CU10,000의 제품을 공정가치로 판매하였다 (매출원가는 CU9,000). 그리고 기업 A는 동 제품을 외부고객에게 CU12,000에 판매하 였다. 연결재무제표에서 기업 A는 CU10,000을 매출과 매출원가에서 제거하여야 한다. 20X1년 말에 기업 A는 기업 B에 대한 지분을 매각하였고 기업 B의 영업을 연결재무 제표에서 중단영업으로 분류하였다. 만일 기업 B가 중단영업으로 분류되지 않았다면 다 음의 금액이 연결재무제표에서 손익으로 인식되었을 것이다. (단위: CU) 기업 A 기업 B 내부거래제거 연결재무제표상 손익 매출 12,000 10,000 (10,000) 12,000 매출원가 (10,000) (9,000) 10,000 (9,000) 순손익 2,000 1,000 3,000 질문 기업 A는 중단영업에서 계속영업으로의 내부거래를 어떻게 제거하여야 하는지? 해설 기업 B의 영업을 중단영업으로 표시할 때 기업 A는 연결재무제표에서 동 내부거래의 제거를 어떻게 반영하는 것이 가장 좋을지 고려하여야 한다. 기업 B의 매각 이후의 계속 영업의 성과를 적절히 나타내는 것을 추구하는 방법으로 다음과 같이 내부거래를 제거하 는 방법이 수용 가능할 수 있다. ∙ 시나리오 1: 기업 A는 20X2년 이후에도 계속 해당 상품을 기업 B 또는 다른 기업 으로부터 매입할 계획이다. 이 경우에 내부거래로 인한 매출과 매출원가는 중단영업 에서 제거한다.

154 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 5.2.2.2 간접비의 중단영업으로의 배분 중단영업으로 보고되는 금액은 중단영업으로 분류되는 구분단위의 원가로 명확히 식별되 고 향후 기업이 인식하지 않을 원가만 포함하여야 한다. 다음은 이러한 원칙을 보여주는 사 례이다. ∙ 시나리오 2: 기업 A는 20X2년 이후에는 더 이상 해당 상품을 기업 B 또는 다른 기업으로부터 매입하지 않을 계획이다. 이 경우에는 내부거래로 인한 매출과 매출원가 를 계속영업에서 제거한다. 또한 이 경우에 관련된 외부거래에서 발생한 이익을 중단영업에 배분하는 방법을 회계정책으로 선택할 수도 있다. 상기 두 시나리오 하에서의 각각의 방법에 따른 손익은 다음과 같다. (단위: CU) ⓐ CU12,000–CU10,000–CU2,000 ⓑ (CU10,000)+CU10,000 ⓒ CU10,000–CU10,000 ⓓ (CU9,000)+CU10,000 ⓔ CU10,000+CU2,000(기업 A는 기업 B의 매각 이후에는 기업 A가 더 이상 해당 상품을 매입 하여 외부로 판매함으로써 추가적인 매출을 얻지 않을 것이라는 것을 보여주기 위하여 외부매출 거래에서 발생하는 추가적인 매출(상기 사례에서는 CU2,000)을 중단영업의 일부로 표시하는 것을 회계정책으로 선택할 수도 있다) 이전 기간의 내부거래도 동일하게 재작성 되어야 한다. 시나리오 1 시나리오 2 매출(계속영업) 12,000 - ⓐ 매출원가(계속영업) (10,000) - ⓑ 계속영업손익 2,000 - 매출(중단영업) - ⓒ 12,000 ⓔ 매출원가(중단영업) 1,000 ⓓ (9,000) 중단영업손익 1,000 3,000 총손익 3,000 3,000

155 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 5.2.2.3 중단영업인 종속기업의 처분에서 발생하는 손익의 표시 사례 4-25 간접비의 중단영업으로의 배분 현황 기업 A는 모든 영업부서에 대해서 일반산업재해 보상보험을 가입하였으며 보험료는 각 부서의 직원수에 따라 배분된다. 중단영업의 분류기준을 충족하는 영업을 매각하면 보험료는 CU1백만이 감소하게 될 것이다. 질문 이 경우에 중단영업의 매각 후 감소하게 될 보험료 CU1백만은 계속영업과 중단영업 중 어디에 배분하여야 하는지? 해설 중단영업으로 보고되는 금액은 중단영업으로 분류되는 구분단위의 원가로 명확히 식 별되고 향후 기업이 인식하지 않을 원가만 포함하여야 한다는 원칙을 고려할 때, 이 경 우 기업 A의 보험료 중 CU1백만의 보험료를 중단영업에 배분하는 것이 적절하다. 사례 4-26 중단영업인 종속기업의 처분 후 잔여보유지분의 재측정에서 발생하는 손익의 표시 현황 기업 A는 종속기업 B에 대한 지분의 일부를 처분하는 계약을 체결하였다. 동 거래 후 에 기업 A는 기업 B에 대한 지배력을 상실하게 되나 기업 B에 대한 일부 지분을 계속 보유하게 된다. 종속기업 B는 중단영업의 정의를 충족한다. 기업 B에 대한 지배지분을 처분하는 시점에 처분에 따른 손익을 인식하며, 동 손익에 는 기업 B에 대한 잔여지분을 공정가치로 측정함에 따른 손익도 포함된다.

156 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 5.2.3 현금흐름표의 공시 중단영업의 영업활동, 투자활동 및 재무활동으로부터 발생한 순현금흐름은 주석이나 현금흐름표 본문에 표시한다. 처분자산집단이 취득 당시 매각예정 분류기준을 충족하는 신규 로 취득한 종속기업인 경우 반드시 공시할 필요는 없다(기준서 제1105호 문단 33(3)). 표시된 최종기간의 보고기간말까지 모든 중단된 영업과 관련된 공시사항이 표시될 수 있 도록 과거재무제표에 공시사항을 다시 표시한다(기준서 제1105호 문단 34). 5.2.4 과거기간의 처분에 대한 조정 중단영업의 처분으로 인한 손익을 추정해야 하는 경우가 종종 발생할 수 있으며, 이 경우 에 후속기간에 관련 손익에 대한 추가적인 조정이 발생할 수 있다. 과거기간에 중단영업의 처분과 직접 관련하여 중단영업으로 표시했던 금액을 당기에 조 정하는 경우에 그 금액은 중단영업 내에서 별도로 분류하여 표시한다. 이 경우 조정사항의 성격과 금액을 공시한다(기준서 제1105호 문단 35). 질문 기업 B에 대한 잔여지분의 공정가치 측정에 따른 손익은 계속영업손익과 중단영업손 익 중 어느 항목으로 분류하여야 하는지? 해설 기준서 제1105호 문단 33(1)(나)에서는 중단영업에 포함된 자산이나 처분자산집단을 처분함에 따른 세후 손익을 중단영업손익으로 표시하도록 규정하고 있다. 그리고 기준서 제1110호 ‘연결재무제표’ 문단 25에서는 종속기업에 대한 지배력 상실로 인한 손익에 종전 종속기업에 대한 잔존 투자를 지배력을 상실할 때의 공정가치로 재측정함에 따른 손익을 포함하는 것으로 규정하고 있다. 따라서 기업 B에 대한 잔여지분을 지배력 상실 시점에 공정가치로 측정함에 따른 손익은 중단영업손익으로 분류되어야 한다.

157 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 기준서 제1105호 문단 35에서 설명하는 이러한 조정이 필요한 상황의 예는 다음과 같다. ① 처분거래의 조건과 관련된 불확실성의 해소. 예를 들어 매수자와 가격조정 및 보상 문 제의 해결 ② 처분 전 구분단위의 영업에서 발생하거나 영업과 직접 관련된 불확실성의 해소. 예를 들어 매도자가 부담하는 환경보호의무와 제품보증의무의 해소 ③ 결제가 처분거래와 직접 연관되어 있는 경우에 종업원급여제도와 관련된 채무의 결제 5.2.5 매각계획의 변경 매각계획이 변경되어 기업의 구분단위가 더 이상 매각예정 분류요건을 충족하지 못하는 경우가 있다. 기업의 구분단위를 매각예정으로 더 이상 분류할 수 없는 경우, 중단영업으로 표시하였던 당해 구분단위의 영업성과를 비교 표시되는 모든 회계기간에 재분류하여 계속영 업손익에 포함하고 과거기간에 해당하는 금액이 재분류되었음을 주석으로 기재한다(기준서 제1105호 문단 36). Ⅵ. 기타의 표시와 공시규정 6.1 다른 기준서상 공시규정의 제한된 적용 기준서 제1105호에서는 매각예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)이나 중단영 업과 관련하여 요구되는 공시사항을 규정하고 있다. 그리고 기준서 제1105호 문단 5B에서 는 다른 기준서에서 요구하는 공시사항은 다음을 제외하고는 그러한 비유동자산(또는 처분 자산집단)에 적용하지 않는다고 명확히 하고 있다. ① 매각예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단) 또는 중단영업과 관련하여 특별 히 규정하는 공시 ② 이 기준서의 측정규정의 적용범위에 해당하지 아니하는 처분자산집단 내의 자산과

158 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 부채의 측정에 대한 공시. 다만 이러한 공시가 재무제표의 기타 주석사항에서 제시되 지 않고 있어야 한다. 예를 들어 기준서 제1113호의 공시규정은 기준서 제1105호에 따라 순공정가치로 측정되 면서 매각예정으로 분류되거나 처분자산집단에 포함되는 ‘측정규정의 적용범위에 포함되는 비유동자산’에 대하여 적용된다. 왜냐하면 기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’에서는 그 적용 범위와 관련된 규정에서 특정하여 규정하고 있기 때문이다. 기준서 제1105호의 측정규정의 적용범위에서 제외되는 자산 및 부채로서 매각예정으로 분류되는 처분자산집단에 포함되어 있고 공정가치로 측정되는 경우, 기준서 제1113호 ‘공정가치 측정’의 공시규정은 측정과 관련된 공시규정에 대해서만 적용된다. 다만 기준서 제1113호 전체가 공정가치 측정 및 공정가치 측정에 대한 공시와 관련되어 있으므로 기준서 제1113호의 모든 공시규정은 측정과 관련되어 있다고 보아야 한다. 기준서 제1105호 문단 5(3)에서는 기준서 제1109호 ‘금융상품’의 적용범위에 포함되는 모든 금융자산은 기준서 제1105호 측정규정의 적용범위에서 제외된다고 규정하고 있다. 따라서 기준서 제1107호 ‘금융상품: 공시’의 측면에서 기준서 제1105호의 문단 5B가 의미 하는 바는 매각예정인 개별 비유동금융자산이나 처분자산집단을 구성하는 금융자산 및 금융부채 에 대해서는 기준서 제1107호의 공시규정 중 측정과 관련된 공시규정만 적용한다는 것이 다. 기준서 제1107호의 특정한 공시규정의 경우에는 그 적용여부에 판단이 필요하다. 어떤 경우에는 측정과 관련하여 적용되는 공시규정은 금융자산과 금융부채에 대한 회계정책 및 측정기준과 각 분류별 장부금액으로 제한될 수 있다. 어떤 경우에는 예를 들어 유동성위험, 신용위험 및 시장위험은 기준서 제1105호의 표시 및 공시규정이 적용되는 매각예정으로 분류되는 금융자산이나 금융부채와는 관련이 없다는 주장이 있을 수도 있다. 6.2 계속영업과 관련된 손익 매각예정으로 분류하였으나 중단영업의 정의를 충족하지 않는 비유동자산(또는 처분자 산집단)을 재측정하여 인식하는 평가손익은 계속영업손익에 포함한다(기준서 제1105호 문단 37).

159 제1장 제2장 제3장 제4장 기 준 서 제 1 1 0 5 호 매 각 예 정 비 유 동 자 산 과 중 단 영 업 제4장 기준서 제1105호 매각예정비유동자산과 중단영업 6.3 매각예정비유동자산과 처분자산집단 6.3.1 매각예정비유동자산과 처분자산집단의 표시 매각예정으로 분류된 비유동자산은 다른 자산과 별도로 재무상태표에 표시한다. 매각예 정으로 분류된 처분자산집단에 포함되는 자산이나 부채는 다른 자산이나 부채와 별도로 재무상태표에 표시한다. 해당 자산과 부채는 상계하여 단일금액으로 표시할 수 없다. 기준서 제1105호 문단 39에서 허용하는 경우(처분자산집단이 취득 당시 매각예정분류기준을 충족 한 신규 취득 종속기업인 경우)를 제외하고는 매각예정으로 분류된 자산과 부채는 주요 종류별로 재무상태표 또는 주석에 별도로 공시한다. 매각예정으로 분류된 비유동자산(또는 처분자산집단)과 관련하여 기타포괄손익으로 인식한 손익누계액은 별도로 표시한다(기준서 제1105호 문단 38). 처분자산집단이 취득 당시 매각예정분류기준을 충족한 신규 취득 종속기업인 경우에는 자산과 부채를 주요 종류별로 반드시 공시할 필요는 없다(기준서 제1105호 문단 39). 과거 재무상태표에 매각예정으로 분류된 비유동자산 또는 처분자산집단에 포함된 자산과 부채의 금액은 최근 재무상태표의 분류를 반영하기 위하여 재분류하거나 재작성하지 아니한 다(기준서 제1105호 문단 40). 6.4 추가공시 비유동자산(또는 처분자산집단)을 매각예정으로 분류한 기간이나 매각한 기간에는 다음을 주석으로 공시한다(기준서 제1105호 문단 41). ① 비유동자산(또는 처분자산집단)의 상세내역 ② 매각 관련 사실과 상황, 처분을 기대하게 하는 사실과 상황 및 기대되는 처분의 방법 과 시기 ③ 기준서 제1105호 문단 20~22에 따라 인식된 손익과 포괄손익계산서 본문에 별도로 표시하지 않을 경우 그 손익을 포함하는 포괄손익계산서항목의 명칭

160 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시 ④ 해당되는 경우에는 기준서 제1108호 ‘영업부문’에 따라 당해 비유동자산(또는 처분자 산 집단)을 표시한 보고부문 매각예정분류기준이 보고기간후에 충족된 경우에는 당해 비유동자산(또는 처분자산집단) 을 당기말 재무상태표에서 매각예정으로 분류할 수는 없다. 그러나 이 경우에도 상기 기준 서 제1105호 문단 41에서 요구하는 주석 중 ①, ②, ④에 해당하는 사항은 주석으로 공시하 여야 한다(기준서 제1105호 문단 12). 매각예정으로 분류되던 자산(또는 처분자산집단)이 더 이상 매각예정분류요건을 충족할 수 없는 경우와 매각예정으로 분류된 처분자산집단에서 개별 자산이나 부채를 제거하는 경 우 비유동자산(또는 처분자산집단)의 매각계획을 변경한 기간에 재무제표에 다음을 공시한 다(기준서 제1105호 문단 42). ① 그러한 결정을 내리게 된 원인이 된 사실과 상황에 대한 설명 ② 그러한 결정이 당기 및 비교표시된 모든 과거기간의 영업성과에 미치는 효과

2020년 8월 인쇄 2020년 8월 초판 발행 2021년 12월 2판 발행 발행인 김 영 식 발행처 한국공인회계사회 우) 03736 서울특별시 서대문구 충정로7길 12 TEL. 02-3149-0100 인쇄처 경성문화사 TEL. 02-786-2999(代) 이 책을 무단복제하면 민･형사상 책임을 지게 됩니다. 연구보고서 시리즈 10 재무제표 표시

정가 9,000원 9 791156 982906 9 3 3 2 0 ISBN 979-11-5698-290-6