KICPA 실무사례 Series5수익

공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 적용사례 - Series 5 개 정 판

공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 한종수 위원장 이화여자대학교 이경호 회계사 삼일회계법인 김인영 회계사 삼일회계법인 현승임 회계사 삼정회계법인 박은숙 회계사 삼정회계법인 이동현 회계사 안진회계법인 김태영 회계사 안진회계법인 양준권 회계사 한영회계법인 김동길 회계사 한영회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근연구부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원

2011년 K-IFRS 의무도입 시 기업, 회계업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입의 어려 움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있 는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자 인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제 공할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중 심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회 계정책을 개발하여야 하는 경우도 있습니다. 이와 같이 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지 속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 이에 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계 관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어 려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015년도부터 연구사업에 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 대한 연구보고서를, 2016년 도에는 할인율과 자산손상에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. 2017년에는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’과 충당부채에 대한 연구보고서를, 2018년도에 는 법인세, K-IFRS 제1116호 ‘리스’에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. 2018년도부터 적용된 수익기준서인 K-IFRS 제1115호는 기존의 수익기준서보다 내용 이 방대하여 이해가 어렵고 다양한 실무 적용 이슈들이 있어 재무제표 작성자들이 적용의 어려움을 겪고 있습니다. 이 연구보고서에서는 새로운 수익기준서의 도입과정에서 발생 하였고 현재까지 산업에서 제기되었던 사례와 이슈를 소개하는 것을 목적으로 하고 있습 니다. 이 연구보고서에서 소개하는 사례 중에는 해당 산업에서 충분히 논의되고 의견이 상당부분 모아진 것도 있으나, 아직 구체적인 해결책이 없는 사항들도 일부 있습니다. 그 ●●●●●●PREFACE

러나 이러한 이슈를 인지하고 고민할 수 있는 기회를 가지는 것으로도 충분히 가치 있는 정보가 될 것이고 기업들이 스스로 고민할 수 있는 계기가 될 것이라 생각합니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 향후 기준서의 실제 적용 과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행하여 매년 다양한 회 계분야에 대한 보고서를 시리즈로 출간할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안 영균 상근연구부회장과 회계연구위원회 이경호 위원장, 한종수 前 위원장에게 감사를 드 리며, 또한 본 연구보고서의 집필에 열정적으로 참여하신 이동현 회계사, 김태영 회계사, 양준권 회계사, 현승임 회계사, 김인영 회계사, 박은숙 회계사, 김동길 회계사 그리고 유 승경 상근연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구보고서를 검토하 여 좋은 의견을 제시해 주신 한국회계기준원 관계자, 우리회계법인 김상수 회계사, KT 김명배 재무회계담당께도 깊은 감사를 드립니다. 2019년 7월 한국공인회계사회 회장 최중경

한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 우리나라의 회계기준을 세계의 회계기준과 일치시 키고 우리나라의 회계 수준을 국제적 수준으로 향상시키는데 큰 역할을 했습니다. 그럼에 도 불구하고 원칙중심의 K-IFRS는 아직까지도 우리에게는 친숙하지 않고 해결해야 할 것이 많은 것이 사실입니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계기준원, 교수 그리고 산업체의 실무자로 구성된 회계의 실무적용을 고민하고 연구하는 기관으로, 원칙 중심의 K-IFRS의 실무적용을 같이 고민해 오고 있습니다. 2015년부터 회계연구위원회 는 기업, 공인회계사 등 K-IFRS를 활용하시는 이해관계자분들께 작으나마 도움을 드리 고자 매년 K-IFRS 기준서 중 특정 주제를 선정하고 연구책자를 발간해 오고 있습니다. 그 결과 2015년에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 관한 책자를 발간하였고, 2016년에는 할인율과 자산손상에 관한 책자를 발간하였습니다. 2017년에는 K-IFRS 제 1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’과 충당부채에 대한 책자를 발간하였으며, 2018 년도에는 법인세, K-IFRS 제1116호 ‘리스’에 대한 책자를 발간하였습니다. 이 책자에서 소개하는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’은 해당 기준 서가 의무적용되는 2018년 1월 1일 이전에 출간되어 그 당시에는 실제로 적용하고 있는 기업이 많지 않았습니다. 이 이유로 이 책자의 사례들은 구체적이지 않거나 해결책을 제 시할 수 없는 사례도 상당수 포함되어 있었습니다. 그러나 개정판을 출간하는 이 시점에 서는 이미 기준서가 적용되어 시행되고 있으므로 상당수의 사례들을 보완 하였습니다. 그 럼에도 본 책자에 제시한 의견들이 앞으로 국제회계기준해석위원회나 한국회계기준원, 금융감독원에서 발표하는 의견에 따라 결론이 확정되거나 달라질 수 있습니다. 본 책자를 출간하게 된 계기는 K-IFRS 제1115호가 너무나도 중요한 기준서이기 때문 입니다. K-IFRS 제1115호가 제시하고 있는 수익인식에 대한 기준은 예외 없이 모든 기업 에 적용됩니다. 또한 과거의 수익인식 기준서와 유사한 듯 보이기도 하지만 상이한 많은 부분을 내포하고 있습니다. 따라서 이를 잘 못 적용한다면 그 부정적인 효과는 상상할 수 없을 정도로 크다고 할 수 있을 것입니다. ●●●●●●PREFACE

이 책자의 기본적인 목적은 K-IFRS 제1115호의 적용과 관련한 산업별 수익인식 이슈 를 소개하는 것입니다. 이를 위하여 9개의 중요 산업을 선정하여 이 산업들에 대한 사례 를 포함하였습니다. 한 산업 내에서 모든 이슈를 설명하지는 않았습니다. 다른 산업과 유 사한 부분은 중복성을 피하기 위하여 제외하였으니 본 책자의 다른 산업의 이슈를 참고하 시기 바랍니다. 본 책자에 포함되지 못한 산업의 기업은 유사한 타산업의 사례를 참고하 실 것을 권고드립니다. 본 책자를 통하여 많은 기업들이 K-IFRS 제1115호의 이해와 실무적용에 조금이나마 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회 회계연구위원회는 계속적인 연구 를 통하여 향상이 필요한 K-IFRS 회계기준서와 회계인프라에 대한 연구보고서를 발간할 것을 약속드립니다. 저희가 오류나 실수가 없도록, 그리고 가능한 많은 내용을 담으려고 노력했음에도 많은 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로의 개정과 수정을 통해서 계속적으로 향상시킬 것을 또한 약속드립니다. 2019년 7월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 이경호 前 위원장 한종수

❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황 에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으 로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작 성된 것이 아니라, 새로운 기준서인 K-IFRS 제1115호를 적용함에 있어서 고려해 야 할 합리적이고 논리적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 대안을 가능한 한 많이 포함하 려고 노력했다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견 이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. 예 를 들어, 이 연구보고서에는 9개 산업에 대한 사례가 포함되어 있다. 그러나 K-IFRS 제1115호의 이슈가 이 산업에만 국한되는 것은 아니다. 연구보고서에 포 함되지 않은 다른 산업에도 동일한 이슈가 있을 수 있다. 또한 연구보고서가 각 산 업별로 여러 개의 사례를 기술하고 있으나 이들이 그 산업의 K-IFRS 제1115호 관 련 이슈 모두를 의미하는 것은 아니다. 따라서 다른 산업의 사례나 이슈를 꼭 참고 하여 자신의 산업에도 같은 이슈가 있는지를 반드시 확인해야 한다. ❸이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 향후 국제회계기 준위원회(이하, "IASB"), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC"), 한국회계기 준원, 금융감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 이 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. ●●●●●●주의 사항과 연구의 한계

K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 제1장 I. 목적 및 적용 범위 ·······3 1. 목적 ········3 2. 적용범위 ········3 2.1 고객의 식별 ········4 2.2 계약의 분리 ········4 II. 계약 ·······4 1. 계약의 식별 ········4 1.1 의무수행 확약 ········5 1.2 당사자의 권리 식별 ········5 1.3 지급조건을 식별 ········6 1.4 계약의 상업적 실질 ········6 1.5 대가의 회수가능성 ········6 1.6 요건을 충족하지 못한 약정 ········6 2. 계약결합 ········7 3. 계약변경 ········8 3.1 별도 계약 ········9 3.2 별도 계약이 아닌 경우 ········9 3.3 전진적으로 회계처리 하는 계약변경 ········9 3.4 누적효과 일괄조정기준으로 회계처리 하는 계약변경 ········9 3.5 거래가격의 변경 ······10 III. 수행의무의 식별 ·····10 1. 고객과의 계약으로 한 약속 ······10 1.1 구별되는 재화나 용역을 이전하는 약속 ······11 1.2 구별되는 재화나 용역의 시리즈를 이전하는 약속 ······11 CONTENTS ●●●●●●

2. 재화나 용역의 구별 ······12 2.1 고객은 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있음 ······12 2.2 재화나 용역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별됨 ······12 3. 수행의무 식별시 고려사항 ······14 3.1 추가 재화나 용역에 대한 선택권 ······14 3.2 고객선택권의 개별 판매가격 ······14 3.3 보증 ······15 3.3.1 확신보증 ······15 3.3.2 별도의 추가용역보증 ······15 IV. 거래가격의 산정 ·····16 1. 변동대가 ······17 1.1 변동대가의 추정 ······18 1.1.1 기댓값 방법 ······18 1.1.2 가능성이 가장 높은 금액 ······18 1.2 변동대가의 제약 ······19 1.3 변동대가 추정의 변동 ······19 1.4 반품권 ······20 1.5 판매기준 또는 사용기준 로열티 조건이 있는 지적재산 라이선스에 대한 예외 ······21 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 ······21 3. 비현금 대가 ······22 4. 고객에게 지급할 대가 ······23 4.1 고객에게 지급할 대가 ······23 4.2 고객의 고객에게 지급할 대가 ······24 V. 거래가격 수행의무에 배분 ·····25 1. 개별 판매가격의 산정 ······25

2. 직접 관측할 수 없는 개별 판매가격의 추정 ······25 2.1 시장평가 조정 접근법 ······26 2.2 예상원가 이윤 가산 접근법 ······26 2.3 잔여접근법 ······26 2.3.1 잔여접근법을 적용할 수 있는 상황 ······26 2.3.2 잔여접근법 적용 시 추가 고려사항 ······26 3. 할인액의 배분 ······27 4. 변동대가의 배분 ······28 VI. 수익의 인식 ·····29 1. 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무 ······29 1.1 요건 ······29 1.1.1 효익을 동시에 얻고 소비함 ······30 1.1.2 기업이 수행하는 대로 고객에게 통제 이전 ······30 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 ······31 1.1.3.1 대체 용도가 없음 ······31 1.1.3.2 집행 가능한 지급청구권 ······32 1.2 진행률 측정 방법 ······33 1.2.1 산출법, 투입법 ······33 1.2.2 설치되지 않은 재료 ······34 1.2.3 진행률 추정 불가 ······35 2. 한 시점에 이행하는 수행의무 ······36 2.1 자산의 통제이전 시점 ······36 2.2 재매입약정 ······38 2.2.1 선도와 콜옵션 ······38 2.2.2 풋옵션 ······39 2.3 위탁약정 ······40 2.3.1 본인 대 대리인의 고려사항 ······41

VII. 기타사항 ·····43 1. 라이선스 ······43 1.1 라이선스가 구별되는지 여부 ······44 1.2 라이선스의 특성 ······44 1.2.1 기업의 지적재산에 접근할 권리를 제공하는 라이선스······45 1.2.2 기업의 지적재산을 사용할 권리를 제공하는 라이선스······45 1.3 라이선스의 수익인식 ······46 1.4 판매기준 또는 사용기준 로열티에 대한 예외 ······46 VIII. 계약원가 ·····47 1. 계약체결 증분원가 ······47 2. 계약이행원가 ······48 3. 상각과 손상 ······49 IX. 표시와 공시 ·····51 1. 재무상태표 ······51 1.1 계약자산과 수취채권 ······51 1.2 계약부채 ······51 1.3 계약자산과 계약부채의 상계 ······52 2. 포괄손익계산서 ······52 3. 주석 ······53 X. 시행일과 경과규정 ·····54 1. 경과규정 ······54 1.1 소급적용과 실무적 간편법 ······54 1.2 수정 소급적용법 ······55 XI. 공시사례 ·····57 1. 소급적용법 ······57 2. 수정 소급적용법 ······71

산업별 수익인식 사례 제2장 I. 건설업 ·····81 1. 산업의 이해 ······81 2. 주요 사례 ······82 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 ······82 사례 502 변경 계약 금액이 확정되지 않은 설계 변경 ······86 사례 503 연결 범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관점에서 계약의 결합 ······87 사례 504 초과 보증기간의 제공 ······88 사례 505 공사프로젝트의 지연보상금 또는 공사인센티브 ······90 사례 506 도급공사계약의 수익인식 방법 ······91 사례 507 아파트 자체분양공사의 수익인식 방법 ······92 사례 508.1 진행률 측정시 용지 원가의 처리 ······94 사례 508.2 아파트 자체분양공사의 진행률 측정 단위 ······95 사례 509 수주원가의 자본화 ······96 사례 510.1 공사기간중 발생하는 금융원가의 자본화 ······97 사례 510.2 계약자산 및 계약부채 ······97 사례 510.3 기준서 제1115호 문단 한129.1의 적용 대상 ······98 II. 조선업 ·····99 1. 산업의 이해 ······99 2. 주요 사례 ······99 사례 511 단일의 건조 용역 수행의무에 대한 복수의 계약 체결······99 사례 512 선주에게 보증용역을 제공하는 경우 수행의무의 식별····100 사례 513 성능 보장조건(예: 속도, 연비 등)을 고려한 거래가격의 산정 ····101

사례 514 건조공정과 대금수령 시차에 따른 유의적인 금융요소 식별 ····102 사례 515.1 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단-대금지급청구권 (적정이윤 포함)의 존재여부 ····103 사례 515.2 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단-취소불능계약 ····106 사례 516 손실이 예상되는 선박건조계약에서 회피불가능한 원가의 범위 ····107 III. 화물운송업 ···109 1. 산업의 이해 ····109 2. 주요 사례 ····110 사례 521 동일 항차에서 복수의 컨테이너 화물 운송 계약 ····110 사례 522 수행의무의 식별 – Freight/통관/보험 ····111 사례 523 거래가격 결정시 선적/하역 지연 배상금의 고려 ····112 사례 524 대량 거래 장려금 ····114 사례 525 Port B에서 Port C까지 운반하는 계약 ····115 IV. 자동차산업 ···116 1. 산업의 이해 ····116 2. 주요 사례 ····116 사례 531 제품 판매에 부가된 추가서비스 ····116 사례 532 초장기 보증서비스의 수행의무 여부 ····117 사례 533 가단가 조건의 판매시 수익인식 금액 ····119 사례 534 할부판매시 유의적인 금융요소에 대한 실무적 간편법 적용····120 사례 535 중고차현금보상 판매 ····121 사례 536 딜러지원비용 ····121 사례 537 일시불 금형 판매의 수익인식시점 ····122 사례 538 중고차보상매입 ····125

V. 기계제작산업 ···127 1. 산업의 이해 ····127 2. 주요 사례 ····128 사례 541 기계장치에 부가된 정비서비스 ····128 사례 542 추가 보증서비스 ····129 사례 543 할부판매 ····129 사례 544 대리점지원비용 ····130 사례 545 주문제작 ····131 사례 546 설치되지 않은 원재료에 대한 수익 및 비용인식 ····134 사례 547 중고장비보상매입 ····136 사례 548 계약유치성과급 ····137 VI. 소매업, 유통업 ···138 1. 산업의 이해 ····138 2. 주요 사례 ····139 사례 551 고객에 대한 재화의 운송 ····139 사례 552 중요한 권리를 제공하는 계약 갱신 선택권 ····141 사례 553 가격비교 차액보상제도 ····142 사례 554 환불의무와 반품자산 ····143 사례 555 소매업자에 대한 수수료(slotting fees) ····144 사례 556 고객 리베이트 ····144 사례 557 상품권/미행사 부분(breakage) ····145 사례 558 할인액의 배분 ····146 사례 559 유통업체 - 본인/대리인 판단 ····148 VII. 엔터테인먼트산업 ···150 1. 산업의 이해 ····150 2. 주요 사례 ····151 사례 561 무료게임서비스 제공과 아이템 판매가 별도의 수행의무인지 여부 ····151

사례 562 채널링서비스를 제공하는 회사가 고객에게 지급하는 대가 ····152 사례 563 캐릭터 라이선스의 제공 ····154 사례 564 영화판권 라이선스의 성격 ····155 사례 565 보류(Holdback) 조항이 있는 라이선스의 사용가능일····155 사례 566 모바일 서비스 제공시 오픈마켓 또는 앱스토어에 지급하는 수수료 - 계약체결 증분원가 해당여부 ····156 VIII. 기술산업 ···157 1. 산업의 이해 ····157 2. 주요 사례 ····158 사례 571 구별되는 재화와 용역 ····158 사례 572 유의적으로 고객 맞춤화된 소프트웨어의 제공 ····160 사례 573 변동대가의 추정 ····162 사례 574 신호설비체계 구축용역에서 미설치자재 ····164 사례 575 구축(Set-up) 원가 ····165 사례 576 계약자산과 계약부채의 표시 ····167 사례 577 완료된 계약 ····168 사례 578 변동대가와 완료된 계약 ····169 IX. 의약/바이오 산업 ···171 1. 산업의 이해 ····171 2. 주요 사례 ····173 사례 581 독점판매권 대가와 유의적 금융요소 ····173 사례 582 성숙기 의약품 라이선스 및 재화 공급 약정 ····175 사례 583 개발단계 의약품 라이선스약정 ····177 사례 584 개발단계 의약품 라이선스약정: 추가의무 없는 경우····179 사례 585 매출액기준 로열티약정 ····180

사례 586 개발활동이 포함된 라이선스 약정의 수익인식시기 ····181 사례 587 노하우와 기술라이선스 ····184 사례 588 의약품 위탁생산 ····186 X. 기타산업 ···188 사례 591 시리즈로 제공되는 재화 ····188 사례 592 여행패키지 서비스 ····189 사례 593 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권의 개별 판매가격 ····190 사례 594 배분 방법론 ····192 사례 595 할인액의 배분 ····193 사례 596 재매입 권리: 리스로 회계처리 하는 콜옵션 ····195

서론 수익은 기업의 재무성과를 평가하는 중요한 수치다. 국제회계기준(이하 “IFRS”)의 수 익기준은 상세하지 않았고, 미국회계기준(이하 “US GAAP”)은 산업별 상세한 지침을 제 공하고 있어 수익기준이 일관되지 않았다. IASB(국제회계기준위원회)와 FASB(미국회계 기준위원회)는 IFRS와 US GAAP 간의 일관된 원칙을 제공하고자 IFRS 15 ‘Revenue from Contracts with Customers’(한국채택국제회계기준 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’, 이하 기준서 제1115호)를 제정하였다. 기준서 제1115호는 수익인식의 회계 단위를 수행의무로 변경하고, 통제가 이전됨에 따라 수익을 인식하는 원칙을 제시하여, 기업의 회계처리 뿐만 아니라 내부통제시스템에도 큰 변화를 가져왔다. 이 책자는 기준서 제1115호의 적용으로 영향을 받을 수 있는 산업별 사례를 제시하여 기업의 새로운 수익인식 기준 실무적용에 도움을 주고자 한다. 2018년도 연구보고서 발 행 이후 이번 개정에서는 질의회신 연석회의 및 국제회계기준 해석위원회의 결정을 토대 로 새로운 사례를 추가 하고, 아울러 종전의 내용에 불명확하거나 검토가 진행되고 있었 던 내용 중 질의회신 연석회의 및 국제회계기준해석위원회를 통해서 정리가 된 사항이 있 는 경우 이를 반영하여 수정 하였다. 또한 기준서 제1116호 ‘리스’ 등의 타 기준서 개정으 로 인한 영향을 반영하고 산업내 실무를 고려하여 사례를 일부 수정하였다. 목 적▶▶ 이 연구보고서는 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 을 적용할 때 영향이 있는 산업 별 이슈를 공유함으로써, 기업 및 회계관계자가 기준서를 실무적용 하는 데 도움이 되고자 한다

1 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 I. 목적 및 적용 범위 II. 계약 III. 수행의무의 식별 IV. 거래가격의 산정 V. 거래가격 수행의무에 배분 VI. 수익의 인식 VII. 기타사항 VIII. 계약원가 IX. 표시와 공시 X. 시행일과 경과규정 XI. 공시사례 ▶▶(연구보고서 시리즈 5) 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 적용사례

3 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 I 목적 및 적용 범위 1. 목적 기준서 제1115호의 목적은 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자에게 보고하는데 적용할 원칙을 정 하는 것이다(기준서 제1115호 문단 1). 이러한 목적을 달성하기 위하여 기준서는 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역이 어떻게 이전되는지 보여줄 수 있도록 수익을 인식한다는 핵심원칙을 제시하고 있다. 2. 적용범위 기준서 제1115호는 다음을 제외한 모든 고객과의 계약에 적용된다(기준서 제1115호 문 단 5). ∙기업회계기준서 제1116호 ‘리스’의 적용범위에 포함되는 리스계약 ∙기업회계기준서 제1104호 ‘보험계약’의 적용범위에 포함되는 보험계약 ∙다음 기준서의 적용범위에 포함되는 금융상품과 그 밖의 계약상 권리 또는 의무 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’, 제1110호 ‘연결재무제표’, 제1111호 ‘공동약정’, 제1027호 ‘별도재무제표’, 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’

4 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ∙고객이나 잠재적 고객에게 판매를 쉽게 하기 위해 행하는 같은 사업 영역에 있는 기 업 사이의 비화폐성 교환 2.1 고객의 식별 기준서 제1115호에서는 ‘고객’을 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 획득 하고 그 대가를 교환하기로 계약한 당사자로 정의한다. 어떤 활동이나 과정에 참여하기 위해 기업과 계약하고, 그 활동이나 과정에서 생기는 위험과 효익을 공유하는 계약상대방 은 고객이 아니다. 이 기준서는 거래상대방이 고객인 경우에만 고객과의 계약에 대하여 적용된다. 2.2 계약의 분리 고객과의 계약의 일부는 기준서 제1115호의 범위에 포함되고, 다른 일부는 기준서 제1115 호의 범위가 아닌 (기준서 문단 5에서 열거한) 다른 기준서의 적용범위에 포함되는 경우가 있다. 이러한 경우에는 다른 기준서에서 계약을 분리하는 방법과 그것을 측정하는 방법을 규정하고 있다면, 우선 다른 기준서의 분리 및 측정 요구사항을 적용하고, 나머지에 대하여 기준서 제1115호를 적용한다. 다른 기준서에서 분리여부 및 측정방법을 규정하고 있지 않다 면 계약을 분리하고 최초 측정하기 위하여 이 기준서를 적용한다(기준서 제1115호 문단 7). Ⅱ 계약 1. 계약의 식별 계약은 둘 이상의 당사자들 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의이다. 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 기준서 제1115호의 계약에 해당된다(기준서 제 1115호 문단 9).

5 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ∙계약 당사자들이 계약을 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다. ∙이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수 있다. ∙이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다. ∙계약에 상업적 실질이 있다. ∙고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 대가의 회수가능성이 높다. 기준서 제1115호 범위에 해당하는 계약인지를 확인하기 위해서는 계약의 수정 및 부수 되는 약정을 포함한 계약 전반에 대한 이해가 있어야 한다. 1.1 의무수행 확약 계약은 거래에 관여한 당사자들에 의해 승인되어야 한다. 권리와 의무가 집행가능한지 를 확인하기 위해서는 관련 계약이 속하는 법률 및 당사자들의 승인이 있었는지를 고려하 여야 한다. 당사자들의 승인이 없다면, 집행가능하지 않을 가능성이 높기 때문이다. 계약에는 서면 뿐만 아니라 구두나 사업관행 등 암묵적 합의도 포함된다. 계약이 승인 되고 계약 당사자들이 각자의 의무를 수행하기로 확약했다는 (또는 이미 수행했다는) 충 분한 증거가 있다면 서면 계약이 없다는 이유로 수익인식을 지연하는 것은 적합하지 않다 (기준서 제1115호 문단 BC35). 당사자들이 계약의 수행을 확약했는지의 여부를 결정할 때 해지조항이 고려되어야 한 다. 계약의 각 당사자가 전혀 수행하지 않은 계약을 상대방에게 보상하지 않고 일방적으 로 종료할 수 있다면, 수익 기준서의 적용 목적상 그 계약은 존재하지 않는 것이다. 기업 이 약속한 재화나 용역을 아직 고객에게 이전하지 않았으며, 기업이 약속한 재화나 용역 에 대하여 어떤 대가도 아직 받지 않았고 아직 받을 권리도 없는 계약이라면 전혀 수행되 지 않은 계약이다. 전혀 수행되지 않은 계약은 기업의 재무상태에 아무런 영향을 미치지 않는다(기준서 제1115호 문단 12(1), (2)). 1.2 당사자의 권리 식별 각 당사자의 권리를 식별할 수 없다면 언제 재화나 용역의 통제를 이전했는지 판단할 수 없기 때문에 계약과 관련된 수익을 인식할 수 없다(기준서 제1115호 문단 BC37).

6 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 1.3 지급조건을 식별 재화나 용역에 대한 지급조건을 식별할 수 있어야 계약이 존재할 수 있다. 지급조건을 식별할 수 없다면 기업은 거래가격을 알 수 없다. 이 기준은 거래가격이 확정되어 변동되 지 않아야 한다고 요구하는 것은 아니다(기준서 제1115호 문단 9(3), BC38). 1.4 계약의 상업적 실질 계약에 상업적 실질이 있다는 것은 계약의 결과로 기업의 미래 현금흐름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상한다는 것이다. 또한 미래 현금흐름의 변동은 현금 대가를 받 는 경우만을 고려하는 것이 아니라, 비현금 대가를 받는 경우에도 비현금 대가가 미래에 현금유입의 증가나 현금유출의 감소를 가져올 수 있으므로 미래 현금흐름에 영향을 미칠 수 있다고 본다(기준서 제1115호 문단 BC40). 1.5 대가의 회수가능성 기업은 고객에게 이전할 재화나 용역에 대해서 받을 대가의 회수 가능성이 높은 때에만 이 기준서를 적용하여야 한다. 대가의 회수가능성이 높은지 평가할 때는 지급기일에 고객 이 대가를 지급할 수 있는 능력과 지급할 의도가 있는지 여부를 고려한다. 기업이 고객에 게 가격할인을 제공한다면, 기업이 받을 수 있는 대가는 계약에 표시된 가격보다 작을 수 있다(기준서 제1115호 문단 9(5)). 1.6 요건을 충족하지 못한 약정 고객과의 약정이 위의 계약의 조건을 모두 만족하지 못하였다면, 매 보고기간말마다 계약 조건의 충족여부를 평가하여 계약의 조건이 충족되는 시점부터 기준서 제1115호에 따라 수익인식을 검토한다. 고객과의 계약이 조건을 만족하지 못했지만 기업이 고객으로부터 대가를 받았다면, 기

7 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 업은 고객에게서 받은 대가를 부채로 인식한다. 고객에게서 받은 대가는 다음 중 어느 하 나의 사건이 일어난 경우에만 수익으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 15). ∙고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객으로부터 약속한 대가를 모두 ‘또는 대부분’ 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다. ∙계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다. 2. 계약결합 둘 이상의 계약을 하나의 계약으로 결합하는 경우도 있다. 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약이 다음 중 하나 이상을 충족한다면 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리 한다. ∙복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다. ∙한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다. ∙복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부) 이 단일 수행의무에 해당한다. (기준서 제1115호 문단 17) 둘 이상의 계약을 결합할지 여부는 계약 개시시점에 결정한다. 계약 개시시점에 결정되지 않았던 후속적인 약속은 일반적으로 계약변경으로 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 BC75). 사례 503 연결범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관 점에서 계약의 결합 사례 511 단일의 건조 용역 수행의무에 대한 복수의 계약 체결 사례 521 동일 항차에서 복수의 컨테이너 화물 운송 계약

8 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3. 계약변경 계약변경이란 승인된 계약의 범위나 계약가격이 변경되는 것을 말한다. 계약변경은 계 약의 당사자가 기존 계약의 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 발생한다. 계약변경이 승인되기 전까지는 기존 계약에 근거하여 회계처리를 한다. 기존 권리와 의무에 대한 변경이 원래 계약의 일부로 회계처리 되어야 할지 (즉, 기업 의 사업관행으로 예상되어 있어야 했는지) 계약변경으로 회계처리 되어야 할지 결정하기 위해서는 판단이 필요하다(기준서 제1115호 문단 18). 계약변경의 회계처리를 요약하여 순서도로 나타내면 다음과 같다. [계약변경 의사결정 순서도]

9 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 3.1 별도 계약 계약을 변경하는 것과 별도의 새로운 계약을 체결하는 것이 경제적으로 차이가 없다면 계약변경을 별도의 계약으로 회계처리 한다. 구별되는 재화나 용역이 추가되고, 추가된 재화나 용역의 가격이 개별 판매가격을 적절히 반영하여 결정된 금액이라면 계약변경을 별도의 계약으로 회계처리를 한다. 3.2 별도 계약이 아닌 경우 별도의 계약으로 회계처리 하기 위한 조건을 만족하지 못하면 계약변경은 기존 계약의 수정으로 회계처리 한다. 3.3 전진적으로 회계처리 하는 계약변경 추가적인 재화나 용역이 계약변경 전에 이전한 재화나 용역과 구별되지만, 추가적인 재화나 용역에 대한 대가가 개별 판매가격을 반영하지 않는다면 계약변경을 전진적으로 회계처리 한다. 즉, 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 한다. 계약변경 후 추가되는 수행의무에 배분하는 대가는 계약변경 전 거래가격에 포함되었으 나 아직 수익으로 인식되지 않은 금액과 계약변경의 일부로 약속한 대가의 합이다(기준서 제1115호 문단 21(1)). 3.4 누적효과 일괄조정기준으로 회계처리 하는 계약변경 추가적인 재화나 용역이 구별되지 않아서 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일 수행 의무의 일부를 구성한다면, 계약변경을 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리 한다. 계약 변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정하여 인식한다(기준서 제1115호 문단 21(2)).

10 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3.5 거래가격의 변경 계약변경으로 거래가격이 변경될 수 있다. 거래가격에만 영향을 미치는 계약변경은 전 진적 방법이나 누적효과 일괄조정기준 중 하나의 방법으로 회계처리 한다. ∙나머지 재화나 용역이 구별된다면 전진적으로 회계처리 한다. ∙나머지 재화나 용역이 구별되지 않는다면 누적효과를 일괄조정한다. (기준서 제1115호 문단 21) 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 사례 502 변경 계약 금액이 확정되지 않은 설계 변경 Ⅲ 수행의무의 식별 기준서 제1115호는 고객과의 계약에 적용된다. 그러나, 수익인식을 위한 회계단위는 계 약 내 각 수행의무이다. 따라서, 기업은 계약 내 몇 개의 수행의무가 있는지를 검토하여 야 한다. 1. 고객과의 계약으로 한 약속 계약 내 어떠한 수행의무가 있는지 검토하기 위해서는 계약 개시시점에 고객에게 약속 한 재화나 용역이 다음 중 어느 것에 해당하는지 각 약속을 식별해야 한다. ∙구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음) ∙실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’ (기준서 제1115호 문단 22)

11 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 1.1 구별되는 재화나 용역을 이전하는 약속 구별되는 재화나 용역은 각각의 수행의무이다(재화나 용역이 구별되는지를 검토하는 지침은 아래 2. 참조)(기준서 제1115호 문단 22(1)). 구별되지 않는 재화나 용역은 구별되 는 재화나 용역의 묶음을 식별할 수 있을 때까지 그 재화나 용역을 약속한 다른 재화나 용역과 결합한다. 이 경우 재화나 용역의 묶음이 단일의 수행의무가 된다(기준서 제1115 호 문단 30). 형식적이거나 하찮다고 볼 수 있는 수행의무도 수행의무를 식별할 때 고려하여야 한다. 이는 구별되는 재화와 용역을 이전하기로 한 모든 약속이 수행의무의 정의를 충족하기 때 문이다(기준서 제1115호 문단 BC90). 사례 531 제품 판매에 부가된 추가서비스 사례 541 기계장치 판매에 부가된 정비서비스 1.2 구별되는 재화나 용역의 시리즈를 이전하는 약속 실질적으로 서로 같은, 구별되는 재화나 용역을 일정기간에 걸쳐 연속적으로 제공할 수 있다. 일련의 구별되는 재화나 용역이 다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 고객에게 이전하는 방식이 같다(기준서 제1115호 문단 23). ∙각 구별되는 재화나 용역이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준을 충족할 것이다. ∙각 구별되는 재화나 용역을 고객에게 이전하는 수행의무의 진행률을 같은 방법을 사 용하여 측정할 것이다. 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전되는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’ 은 하나의 수행의무로 식별한다.

12 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 2. 재화나 용역의 구별 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다. ∙고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원 과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다). ∙고객에게 재화나 용역을 이전하기로 한 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별 해 낼 수 있다(그 재화나 용역은 계약상 구별된다). (기준서 제1115호 문단 27) 2.1 고객은 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있음 재화나 용역을 사용할 수 있거나, 소비할 수 있거나, 폐물 가치(scrap value)보다 큰 금액으로 매각할 수 있거나, 그 밖의 달리 경제적 효익을 창출하는 방법으로 보유할 수 있다면 고객은 기준서 제1115호 문단 27(1)에 따라 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있는 것이다. 어떤 재화나 용역이 그 자체로는 사용할 수 없지만, 쉽게 구할 수 있는 다른 자원 과 함께 사용할 수 있다면 고객이 그로부터 효익을 얻을 수 있으므로 역시 조건을 충족한 다. 쉽게 구할 수 있는 자원이란 그 기업이나 다른 기업이 별도로 판매하는 재화나 용역 이거나, 고객이 그 기업 또는 다른 거래나 사건에서 이미 획득한 자원을 말한다(기준서 제1115호 문단 28). 기업이 보통 재화나 용역을 별도로 판매한다면 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있을 것이다(기준서 제 1115호 문단 28). 2.2 재화나 용역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별됨 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속이 별도로 식별되는지를 파악할 때, 그 목적은 계약상 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아

13 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지를 판단하는 것이 다. 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 둘 이상의 약속을 별도로 식별해 낼 수 없 음을 나타내는 요소에는 다음이 포함되지만, 이에 한정되지는 않는다(기준서 제1115호 문단 29). ∙기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합 으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용 역을 제공한다. 즉, 기업은 재화나 용역을 투입물로 하여 고객이 특정한 결합산출물 을 생산하거나 이전한다. 결합된 산출물은 하나 이상의 단계, 요소 또는 단위이다. ∙하나 이상의 재화나 용역은 그 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역을 유 의적으로 변경 또는 고객 맞춤화하거나, 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 변경 또는 고객 맞춤화 된다. ∙재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 즉, 각 재화나 용역은 계약 내 의 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해서 유의적으로 영향 받는다. 예를 들어, 어 떤 경우에 재화나 용역이 서로 유의적으로 영향을 미치는 이유는 기업이 각 재화나 용역을 독립적으로 이전하여 약속을 이행할 수 없기 때문일 수 있다. 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 사례 503 연결범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관점 에서 계약의 결합 사례 512 선주에게 보증용역을 제공하는 경우 수행의무의 식별 사례 522 수행의무의 식별 - Freight/통관/보험 사례 551 고객에 대한 재화의 운송 사례 561 무료게임서비스 제공과 아이템 판매가 별도의 수행의무인지 여부 사례 571 구별되는 재화와 용역 사례 572 유의적으로 고객 맞춤화된 소트프웨어의 제공 사례 588 의약품 위탁생산 사례 591 시리즈로 제공되는 재화 사례 592 여행패키지 서비스

14 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3. 수행의무 식별시 고려사항 수행의무는 기업의 통상적인 사업관행에 내재된 암묵적인 약속으로부터 발생할 수도 있다. 보증이나 재화나 용역을 구입하는 선택권 등도 별도의 수행의무일 수 있다. 3.1 추가 재화나 용역에 대한 선택권 기업은 판매인센티브, 고객보상점수, 계약갱신 선택권, 재화나 용역에 대한 할인 등 다 양한 형태로 고객에게 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권을 제공할 수 있다. 추 가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권은 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중 요한 권리를 고객에게 제공하는 경우에만 수행의무가 생기게 한다(예: 재화나 용역에 대 해 그 지역이나 시장의 해당 고객층에게 일반적으로 제공하는 할인의 범위를 초과하는 할 인). 선택권이 고객에게 중요한 권리를 제공한다면, 고객은 미래 재화나 용역의 대가를 기업에 미리 지급한 것이므로 기업은 그 미래 재화나 용역이 이전되거나 선택권이 만료될 때 수익을 인식한다(기준서 제1115호 문단 B39, B40). 사례 552 중요한 권리를 제공하는 계약 갱신 선택권 3.2 고객선택권의 개별 판매가격 고객선택권의 추정 개별 판매가격에는 고객이 받을 할인이 반영되어야 한다. 할인에는 고객이 선택권을 행사하지 않고도 받을 수 있는 할인액(즉, 다른 고객들이 이용할 수 있는 모든 할인)과 선택권이 행사될 가능성을 조정하여 반영한다(기준서 제1115호 문단 B42). 고객선택권의 개별 판매가격 추정시 예상되는 미행사 부분(‘breakage’)을 차감한다. 미 행사 부분은 고객이 그 선택권을 행사하지 않기 때문에 미래 수행의무의 이행이 요구되지 않을 것으로 예상되는 정도를 말한다. 거래가격은 이행되지 않을 것으로 예상되는 의무에 는 배분되지 않는다(기준서 제1115호 문단 B44~B47).

15 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 사례 593 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권의 개별 판매가격 3.3 보증 기업은 재화나 용역의 판매와 관련하여 고객에게 일반적으로 보증을 제공한다. 보증의 특성은 기업, 산업, 재화나 계약에 따라 다를 수 있다. 보증은 계약서에 기재되어 있을 수 도 있지만 통상적인 사업관행이나 법적 요구사항의 결과 암묵적일 수도 있다(기준서 제 1115호 문단 B28). 3.3.1 확신보증 제품이 합의된 규격에 따라 의도된 대로 작동할 것이라는 확신을 주는 보증이 있다. 이 러한 보증은 고객에게 존재하는 결함에 대한 보호장치로 제공하려는 것이고 어떤 추가적 인 용역을 제공하지 않는다. 수리나 교체를 위해 발생하는 비용은 최초 재화나 용역을 제 공하는 데 드는 추가 비용이다. 이러한 보증은 고객이 보증을 별도로 구입하는 선택권을 갖고 있지 않다면 다른 지침(기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’)에 따라 회 계처리 한다. 관련 추정원가는 고객에게 제품을 이전할 때 부채로 인식한다. 3.3.2 별도의 추가용역보증 고객에게 제품이 의도된 대로 작동할 것이라는 확신에 추가하여 용역을 제공하는 보증 이 있다. 이러한 용역은 판매시점에 존재하던 결함을 보증하는 수준 이상으로 계약 상 별 도의 수행의무로 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 B29). 고객이 별도로 구입할 수 있는 보증은 별도의 수행의무이다. 별도로 판매된다는 사실 은 재화가 의도된 대로 작동한다는 확신을 초과하여 용역을 제공한다는 것을 나타낸다. 보증에 배분된 수익은 보증기간에 걸쳐 인식된다(기준서 제1115호 문단 B29, B30, B32). 별도로 판매되지 않는 보증이 별도의 수행의무로 회계처리 되어야 하는 용역을 제공하

16 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 는지 평가할 때 다음 요소를 고려해야 한다. ∙법률에서 보증을 요구하는지. 이 경우 그 법률의 존재는 약속된 보증이 수행의무가 아님을 나타낸다. 그러한 요구사항이 일반적으로 결함이 있는 제품을 구매할 위험으 로부터 고객을 보호하기 위해서 존재하기 때문이다. ∙보증기간. 보증기간이 길수록 약속된 보증이 수행의무일 가능성이 높다. ∙기업이 수행하기로 약속한 업무의 특성. 제품이 합의한 규격을 충족한다는 확신을 제공하기 위해서 기업이 특정 업무를 수행할 필요가 있다면(예를 들어, 결함이 있는 제품의 반품 운송용역), 그러한 업무는 수행의무를 발생시킬 가능성이 낮다. (기준서 제1115호 문단 B31) 사례 504 초과 보증기간의 제공 사례 532 초장기 보증서비스의 수행의무 여부 사례 542 추가 보증서비스 Ⅳ 거래가격의 산정 거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖 게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신해서 회수한 금액(예: 일부 판매세)은 제 외한다. 고객과의 계약에서 약속한 대가는 고정금액, 변동금액 또는 둘 다를 포함할 수 있다(기준서 제1115호 문단 47). 고객이 약속한 대가의 특성, 시기, 금액은 거래가격의 추정치에 영향을 미친다. 거래가 격을 산정할 때에는 다음 사항이 미치는 영향을 모두 고려한다(기준서 제1115호 문단 48). ∙변동대가 ∙변동대가 추정치의 제약 ∙계약에 있는 유의적인 금융요소

17 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ∙비현금 대가 ∙고객에게 지급할 대가 경영진은 거래가격을 산정할 때 계약이 승인된 대로 이행되고, 취소되거나 갱신･변경 되지 않을 것이라고 가정하여야 한다(기준서 제1115호 문단 49). 거래가격은 일반적으로 추가적인 재화나 용역에 대한 선택권을 미래에 행사함으로써 유입될 예상 대가를 포함하 지 않는다. 이는 고객이 그 권리를 행사하기 전에는 기업이 대가를 받을 권리를 보유하지 않기 때문이다. 1. 변동대가 변동대가는 가격할인(price concession), 수량할인, 리베이트, 환불, 공제(credits), 장 려금(incentives), 성과보너스와 로열티 등 다양한 형태로 존재한다. 기업이 과거 사업관 행으로 재화가 판매된 이후에 가격할인을 제공해 왔다면 대가가 변동될 수 있다. 기업이 받을 금액이 고정되어 있다고 하더라도 미래 사건의 발생 여부에 달려 있다면 그 대가는 역시 변동될 수 있다. 예를 들면 반품권을 부여하여 제품을 판매하거나 특정 조건 만족시 고정금액의 성과보너스를 주기로 약속한 경우에 대가(금액)는 변동될 것이다(기준서 제 1115호 문단 51). 약속한 대가는 계약 조건과 더불어 다음 중 어느 하나의 상황에서도 변동될 수 있다. ① 고객은 기업의 사업 관행, 공개한 경영방침이나 특정 성명(서)에 근거하여 기업이 계약에 표시된 가격보다 적은 대가(금액)를 받아들일 것이라는 정당한 기대를 한다. 즉, 기업이 가격할인(price concessions)을 제공할 것이라고 예상된다. 국가(법적 관할구역), 산업이나 고객에 따라 이러한 제안은 할인, 리베이트, 환불, 공제라고 말하기도 한다. ② 그 밖의 사실과 상황은 그 기업이 고객과 계약을 체결하는 시점에 고객에게 가격할 인(price concessions)을 제공하려는 의도가 있다는 것을 나타낸다. (기준서 제1115호 문단 52)

18 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 505 공사프로젝트의 지연보상금 또는 공사인센티브 사례 513 성능 보장조건(예: 속도, 연비 등)을 고려한 거래가격의 산정 사례 523 거래가격 결정시 선적/하역 지연 배상금의 고려 사례 524 대량 거래 장려금 사례 533 가단가 조건의 판매시 수익인식 금액 사례 573 변동대가의 추정 1.1 변동대가의 추정 기업이 받을 변동대가(금액)에 미치는 불확실성의 영향을 추정할 때에는 그 계약 전체 에 일관되게 적용한다. 또 합리적인 범위에서 구할 수 있는 모든 정보(과거, 현재, 예측 정보)를 참고하고 합리적인 수에 해당하는 가능한 대가들을 식별한다. 변동대가를 추정하는 방법에는 ‘기댓값’ 또는 ‘가능성이 가장 높은 금액’이라는 두 가지 방법이 있다(기준서 제1115호 문단 53). 1.1.1 기댓값 방법 기댓값은 가능한 대가의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한(probability-weighted) 금액의 합이다. 기업에 특성이 비슷한 계약이 많은 경우에 기댓값은 변동대가(금액)의 적 절한 추정치일 수 있다(기준서 제1115호 문단 53). 1.1.2 가능성이 가장 높은 금액 가능성이 가장 높은 금액은 가능한 대가의 범위에서 가능성이 가장 높은 단일 금액(계 약에서 가능성이 가장 높은 단일 결과치)이다. 계약에서 가능한 결과치가 두 가지뿐일 경 우(예: 기업이 성과보너스를 획득하거나 획득하지 못하는 경우)에는 가능성이 가장 높은 금액이 변동대가의 적절한 추정치가 될 수 있다(기준서 제1115호 문단 53).

19 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 1.2 변동대가의 제약 거래대가에 포함될 변동대가 금액에는 제약이 있다. 변동대가와 관련된 불확실성이 나 중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않 을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 변동대가의 일부나 전 부를 포함한다(기준서 제1115호 문단 56). 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높을지 를 평가할 때는 수익의 환원 가능성 및 크기를 모두 고려한다. 수익 환원 가능성을 높이 거나 그 크기를 크게 할 수 있는 요인에는 다음 항목이 포함되나 이에 한정되지는 않는다 (기준서 제1115호 문단 57). ∙대가(금액)가 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인에 매우 민감하다. 그 요인에는 시 장의 변동성, 제삼자의 판단이나 행동, 날씨 상황, 약속한 재화나 용역의 높은 진부 화 위험이 포함될 수 있다. ∙대가(금액)에 대한 불확실성이 장기간 해소되지 않을 것으로 예상된다. ∙비슷한 유형의 계약에 대한 기업의 경험(또는 그 밖의 증거)이 제한적이거나, 그 경 험(또는 그 밖의 증거)은 제한된 예측치만 제공한다. ∙폭넓게 가격할인(price concessions)을 제공하거나, 비슷한 상황에 있는 비슷한 계 약의 지급조건을 변경하는 관행이 있다. ∙계약에서 생길 수 있는 대가가 다수이고 그 범위도 넓다. 사례 553 가격비교 차액보상제도 사례 584 개발단계 의약품 라이선스 약정: 추가의무 없는 경우 1.3 변동대가 추정의 변동 계약기간 동안 경영진은 보고기간 말마다 거래가격을 추정하여야 한다. 변동대가가 전 체가 아닌 일부의 수행의무하고만 관련된 것이 아니라면 거래가격의 변동은 계약 내의 모

20 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 든 수행의무에 배부한다(기준서 제1115호 문단 59). 1.4 반품권 일부 계약에서는 제품에 대한 통제가 고객에게 이전된 후 다양한 이유(예: 제품 불만 족)로 제품을 반품하고 지급한 대가의 전부나 일부를 환불받거나, 공제를 제공받거나 다 른 제품으로 교환받을 권리를 고객에게 부여한다(기준서 제1115호 문단 B21). 반품이 있는 판매는 다음과 같이 회계처리 한다. ∙기업은 받을 것으로 예상되는 대가를 이전하는 제품에 대한 수익으로 인식한다. ∙반품이 예상되는 제품에 대해서는 수익을 인식하지 않고 환불할 것으로 예상되는 금 액은 환불부채로 인식한다. ∙환불부채를 결제할 때, 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대하여 자산으로 인식한다(이에 상응하는 매출원가 조정). 환불부채를 결제할 때 제품을 회수할 기업의 권리에 대한 자산은 처음 측정할 때 제품 (예: 재고자산)의 이전 장부금액에서 그 제품 회수에 예상되는 원가(반품된 제품이 기업 에 주는 가치의 잠재적인 감소를 포함)를 차감한다(기준서 제1115호 문단 B25). 보고기간 말마다 반품 예상량의 변동에 따라 환불부채의 측정치를 새로 수정하고 이에 따라 생기는 조정액을 수익(또는 수익의 차감)으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 B24). 또한, 보고기간 말마다 반품될 제품에 대한 예상의 변동을 반영하여 자산의 측정치를 새 로 수정한다. 이 자산은 환불부채와는 구분하여 표시한다. 고객이 결함이 있는 제품을 정상 제품으로 교환할 수 있는 계약은 보증에 대한 지침 (Ⅲ. 3. 3.3)에 따라 평가한다. 사례 554 환불의무와 반품자산

21 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 1.5 판매기준 또는 사용기준 로열티 조건이 있는 지적재산 라이선스에 대한 예외 변동대가와 관련된 기준서의 요구사항에 불구하고, 지적재산의 라이선스를 제공하는 대가로 약속된 판매기준 로열티나 사용기준 로열티의 수익은 다음 중 나중의 사건이 일어 날 때(또는 일어나는 대로) 인식한다(VII. 1. 1.4 참조)(기준서 제1115호 문단 B63). ∙후속 판매나 사용 ∙판매기준 또는 사용기준 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행의무를 이행함(또는 일부 이행함) 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 고객에게 재화나 용역을 이전하면서 계약 당사자들 간에 합의한 지급시기 때문에 유의 적인 금융지원이 고객이나 기업에 제공되는 경우에 기업은 화폐의 시간가치가 미치는 영 향을 반영하여 약속된 대가를 조정한다. 금융지원 약속이 계약에 분명하게 기재되어 있든 지 또는 그 약속이 계약 당사자들이 합의한 지급조건에서 암시되는지에 관계없이, 유의적 인 금융요소가 있을 수 있다(기준서 제1115호 문단 60). 계약에 금융요소가 포함되는지와 그 금융요소가 계약에 유의적인지를 평가할 때에는 다음 두 가지를 포함한 모든 사실과 상황을 고려한다. ① 약속한 재화나 용역에 대하여 약속한 대가(금액)와 현금판매가격에 차이가 있다면, 그 차이 ② 다음 두 가지의 결합 효과 ∙기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 재화나 용역에 대한 대가를 지급하는 시점 사이의 예상 기간 ∙관련 시장에서의 일반적인 이자율 기업은 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전할 때(또는 이전하는 대로) 고객이 약속된 재화나 용역 대금을 현금으로 결제했다면 지급하였을 가격을 반영한 현금판매가격으로 수익을 인식한다(기준서 제1115호 문단 61).

22 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있다면 수익으로 인식하는 금액과 고객으로부터 받는 현금 금액은 다르다. 기업이 수행의무를 이행한 후에 후불로 지급 받는 경우에 수익 으로 인식할 금액은 현금으로 받을 금액보다 작을 것이다. 이는 대가로 받은 금액의 일부 가 이자수익으로 인식되기 때문이다. 반대로 수행의무를 이행하기 전에 선불로 지급받는 경우에는 이자비용을 인식하여 수익으로 인식할 금액이 증가하기 때문에 수익인식 금액 은 현금으로 받은 금액을 초과할 것이다. 사례 514 건조공정과 대금수령 시차에 따른 유의적인 금융요소 식별 사례 534 할부판매시 유의적인 금융요소에 대한 실무적 간편법 사례 543 할부판매 사례 581 독점판매권 대가와 유의적 금융요소 3. 비현금 대가 거래가격을 산정하기 위해서는 고객으로부터 받은 비현금 대가를 고려해야 한다. 비현 금 대가는 공정가치로 측정한다. 이는 판매하는 기업이 이전하는 것의 가치가 아니라 받 는 것의 가치를 고려하여 대가를 측정하는 것과 일관된다(기준서 제1115호 문단 66). 경영진이 비현금 대가의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없는 경우가 있을 수 있다. 이런 상황에서는 비현금 대가의 공정가치를 기업이 제공하는 재화나 용역의 개별 판매가 격을 참조하여 간접적으로 측정하여야 한다(기준서 제1115호 문단 67). 비현금 대가의 공정가치는 변동될 수 있다. 비현금 대가의 공정가치 변동은 대가의 형 태나 다른 이유와 관련될 수 있다. 예를 들어, 기업은 대가로 고객의 지분을 받게 될 수 있 으며, 지분의 가치는 기업에게 이전되기 전에 변동할 수 있다. 대가의 형태로 인해 변동하 는 비현금 대가는 공정가치로 측정한 거래가격의 추정치에 반영되며 변동대가의 제약을 적용 받지 않는다. 대가의 형태만이 아닌 다른 이유로 변동하는 비현금 대가는 거래가격 에 포함되지만 변동대가의 제약이 적용된다(IV. 1. 1.2 참조)(기준서 제1115호 문단 68).

23 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 비현금 대가는 기업의 계약 이행을 지원하기 위해서 고객에 의해 제공될 수 있다. 예를 들어 고객은 기업이 수행의무를 충족하기 쉽게 하기 위해서 재화나 용역을 제공할 수 있 다. 기업이 제공받은 재화나 용역에 대한 통제를 획득한다면 고객이 제공한 재화나 용역 을 거래 가격에 비현금 대가로 포함시켜야 한다(기준서 제1115호 문단 69). 사례 535 중고차 현금보상 판매 4. 고객에게 지급할 대가 고객에게 지급할 대가에는 기업이 고객(또는 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하 는 다른 당사자)에게 지급하거나 지급할 것으로 예상되는 현금금액을 포함하며, 고객이 기업에 갚아야 할 금액에 적용될 수 있는 공제나 그 밖의 항목(예: 쿠폰 등)을 포함한다. 고객에게 지급할 대가에 변동가능한 금액이 포함되어 있다면 변동대가 추정치의 제약에 대한 평가를 포함하여 거래가격을 추정해야 한다(기준서 제1115호 문단 70). 4.1 고객에게 지급할 대가 기업이 고객에게 대가를 지급하거나 지급할 것으로 예상할 수 있다. 기업이 고객에게 지급하는 대가가 고객이 기업에 구별되는 재화나 용역을 이전하고 그에 대한 대가로 지급 하는 것이 아니라면, 그 대가는 거래가격, 즉 수익에서 차감하여 회계처리 한다. 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이라면, 다른 공급자에게서 구매한 경우와 같은 방법으로 회계처리 한다. 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역의 공정가치를 초과한다면, 그 초과액은 거래가격 에서 차감한다. 고객에게서 받은 재화나 용역의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없다 면, 고객에게 지급할 대가 전액을 거래가격에서 차감하여 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 71).

24 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 고객에게 지급할 대가는 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 수익에 서 차감한다. ∙기업이 고객에게 관련 재화나 용역을 이전하여 그 수익을 인식한다. ∙기업이 대가를 지급하거나 지급하기로 약속한다. (기준서 제1115호 문단 72) 사례 536 딜러지원비용 사례 544 대리점지원비용 사례 555 소매업자에 대한 수수료(slotting fees) 사례 556 고객 리베이트 사례 557 상품권/미행사 부분(breakage) 4.2 고객의 고객에게 지급할 대가 고객에게 지급할 대가에는 기업이 고객에게 직접 지급하는 것뿐만 아니라, 기업의 재 화나 용역을 구매하는 다른 상대방(즉, 고객의 고객)에게 지급할 대가도 포함된다. 지급 받는 당사자들이 기업의 재화나 용역을 구매한다면 이러한 고객의 고객에게 지급할 대가 도 기업의 고객에게 직접 지급할 대가와 동일하게 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 70). 사례 562 채널링서비스를 제공하는 회사가 고객에게 지급하는 대가

25 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 Ⅴ 거래가격 수행의무에 배분 거래가격은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 금액으로 각 수행의무 또는 구별되는 재화나 용역에 배분하여야 한다(기준서 제1115호 문단 73). 거래가격은 고객에게 제공되는 재화나 용역의 상대적 개별 판매가격을 기준으로 각 수 행의무에 배분한다(기준서 제1115호 문단 74). 1. 개별 판매가격의 산정 계약 개시시점에 계약상 각 수행의무의 대상인 구별되는 재화나 용역의 개별 판매가격 을 산정하고 이 개별 판매가격에 비례하여 각 수행의무에 거래가격을 배분한다(기준서 제 1115호 문단 76). 개별 판매가격은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격이 다. 기업이 비슷한 상황에서 비슷한 고객에게 별도로 재화나 용역을 판매하는 관측가능한 가격이 있다면 이 가격이 개별 판매가격의 최선의 추정치이다. 재화나 용역의 계약상 표 시가격이나 정가도 그 재화나 용역의 개별 판매가격이 될 수 있지만, 개별 판매가격으로 간주되어서는 안 된다(기준서 제1115호 문단 77). 2. 직접 관측할 수 없는 개별 판매가격의 추정 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 개별 판매가격을 추정한다. 개별 판매가격을 추정할 때, 합리적인 범위에서 구할 수 있는 모든 정보(시장조건, 기업 특유 요소, 고객이 나 고객층에 대한 정보 포함)를 고려한다. 관측 가능한 투입변수들을 최대한 사용하고 비 슷한 상황이라면 일관된 추정방법을 적용한다.

26 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 2.1 시장평가 조정 접근법 기업이 재화나 용역을 판매하는 시장을 평가하여 그 시장에서 고객이 그 재화나 용역에 대해 지급하려는 가격을 추정할 수 있다. 비슷한 재화나 용역에 대한 경쟁자의 가격을 참 조하고 그 가격에 기업의 원가와 이윤을 반영하기 위해 필요한 조정을 하는 방법을 포함 할 수도 있다. 2.2 예상원가 이윤 가산 접근법 수행의무를 이행하기 위한 예상원가를 예측하고 여기에 그 재화나 용역에 대한 적절한 이윤을 더할 수 있다. 2.3 잔여접근법 재화나 용역의 개별 판매가격은 총 거래가격에서 계약에서 약속한 그 밖의 재화나 용역 의 관측 가능한 개별 판매가격의 합계를 차감하여 추정할 수 있다. 잔여접근법은 제한된 상황에서만 사용할 수 있다. 2.3.1 잔여접근법을 적용할 수 있는 상황 잔여접근법은 기업이 같은 재화나 용역을 서로 다른 고객들에게 광범위한 금액으로 판 매하여 판매가격이 매우 다양할 때, 또는 과거에 그 재화나 용역을 따로 판매한 적이 없 기 때문에 재화나 용역의 가격을 아직 정하지 않아서 판매가격이 불확실할 때에만 적용할 수 있다(기준서 제1115호 문단 79(3)). 2.3.2 잔여접근법 적용 시 추가 고려사항 잔여접근법에서 수행의무에 배분되는 금액은 약정에 내재된 할인액이 있다면 총 거래 가격에서 다른 재화나 용역의 개별 판매가격의 합을 차감한 금액이 아니다. 만약 할인액 이 보통 묶음으로 함께 판매되는 약정 안의 특정 수행의무에만 직접 관련되어 있다면

27 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 그 할인액은 총 거래가격에서 개별 판매가격을 차감하기 전에 그 수행의무에만 배분될 것이다. 사례 594 배분방법론 3. 할인액의 배분 계약에서 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격 합계가 계약에서 약속한 대가를 초과하 면, 고객은 재화나 용역의 묶음을 구매하면서 할인을 받은 것이다. 할인액 전체가 계약상 하나 이상의 일부 수행의무에만 관련된다는 관측 가능한 증거가 있는 때 외에는, 할인액 을 계약상 모든 수행의무에 비례하여 배분한다(기준서 제1115호 문단 81). 다음 기준을 모두 충족하면 할인액 전체를 계약상 하나 이상이나 전부는 아닌 일부 수 행의무들에만 배분한다(기준서 제1115호 문단 82). ① 기업이 계약상 각각 구별되는 재화나 용역(또는 구별되는 재화나 용역의 각 묶음)을 보통 따로 판매한다. ② 또 기업은 ①의 재화나 용역 중 일부를 묶고 그 묶음 내의 재화나 용역의 개별 판매 가격보다 할인하여 그 묶음을 보통 따로 판매한다. ③ ②에서 기술한 재화나 용역의 각 묶음의 할인액이 계약의 할인액과 실질적으로 같 고, 각 묶음의 재화나 용역을 분석하면 계약의 전체 할인액이 귀속되는 수행의무 (들)에 대한 관측 가능한 증거를 제공한다. 사례 558 할인액의 배분 사례 595 할인액의 배분

28 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 4. 변동대가의 배분 변동대가는 일반적으로 상대적 개별 판매가격 기준으로 계약에 포함된 모든 수행의무 에 배분된다. 그러나, 변동대가가 계약상 전체가 아닌 하나 이상의 수행의무와 관련될 수 있다. 계약 내 다수의 수행의무를 고객에게 제공하기로 약정한 경우 일부의 수행의무(예: 보 너스가 약속한 재화나 용역을 특정 기간 내에 이전하는지에 따라 결정될 수 있다)와 관련 될 수 있고, 단일 수행의무의 일부를 구성하는 일련의 구별되는 재화나 용역에서, 약속한 하나 이상이나 전부는 아닌 일부 구별되는 재화나 용역(예: 2년 간의 청소용역 계약에서 두 번째 해의 약속된 대가가 특정 물가지수의 변동에 기초하여 상승할 경우)에만 관련될 수도 있다(기준서 제1115호 문단 84). 다음 기준을 모두 충족하면, 변동금액(과 후속 변동액)을 전부 하나의 수행의무에 배분 하거나 단일 수행의무의 일부를 구성하는 구별되는 재화나 용역에 배분한다(기준서 제 1115호 문단 85). ① 수행의무를 이행하거나 구별되는 재화나 용역을 이전하는 기업의 노력(또는 그에 따 른 특정 성과)과 변동 지급조건이 명백하게 관련되어 있다. ② 계약상 모든 수행의무와 지급조건을 고려할 때, 변동대가(금액)를 전부 그 수행의무 나 구별되는 재화 또는 용역에 배분하는 것이 기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적 에 맞는다. 변동대가의 추정이 매 보고기간마다 갱신되면 결과적으로 거래가격이 계약 개시시점 후에 변동될 가능성이 있다. 거래가격의 변동은 계약 개시시점과 동일한 기준(즉, 계약 개시시점에 정해진 개별 판매가격 기준)으로 계약 내의 수행의무에 배분된다. 기업은 계 약상 재화나 용역의 개별 판매가격의 후속적인 변동을 반영하기 위해 거래가격을 다시 배 분하지 않는다(기준서 제1115호 문단 88). 이행된 수행의무에 배분된 거래가격의 변동은 누적효과 일괄조정기준에 따라 즉시 수 익으로 인식한다. 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 배분된 금액의 변동도 누적효과 일괄 조정기준에 따라 조정한다. 결과적으로 수행의무가 이행된 부분은 변동이 발생한 기간에

29 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 수익의 증감으로 반영된다. 아직 이행되지 않은 부분은 그 부분이 이행되는 대로 인식한 다(기준서 제1115호 문단 88). Ⅵ 수익의 인식 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행 하는 대로) 수익을 인식한다(기준서 제1115호 문단 31). 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되거나 한 시점에 이행된다. 경영진은 계약 개시시점에 재화나 용역을 이전하는 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되는지 또는 한 시점에 이행되는지 를 판단해야 한다. 만약 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되기 위한 기준을 만족하지 않는다 면 한 시점에 이행되는 것이다(기준서 제1115호 문단 32). 1. 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무는 용역에만 한정되지는 않는다. 전문적인 기계의 제작 과 같이 고객을 위해 건설된 복잡한 자산이나 맞춤화된 재화의 건설은 계약 조건에 따라 기간에 걸쳐 이전될 수 있다(기준서 제1115호 문단 35). 1.1 요건 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면 수익을 기간에 걸쳐 인식한다. ∙고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비 한다. ∙기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재 공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.

30 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ∙기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완 료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. 1.1.1 효익을 동시에 얻고 소비함 일반적으로 용역은 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 얻고 동시에 소비 한다. 예를 들면 일상적이거나 반복적인 용역들(예: 청소 용역)은 기업의 수행에서 고객 이 효익을 얻고 동시에 소비한다(기준서 제1115호 문단 B3). 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는지는 다음과 같이 판단한다. 다른 기업이 고객에게 나머지 수행의무를 이행한다고 가정할 때, 기업이 지금 까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을 것이라고 판단한다 면 그 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것이다(기준서 제1115호 문단 B4). 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을지를 판단할 때, 다음 사항 모두를 가정한다(기준서 제1115호 문단 B4). ① 다른 기업에 나머지 수행의무 이전을 금지하는 잠재적인 계약상 제약이나 실무상 제 한을 무시한다. ② 수행의무를 다른 기업에 이전한다고 가정할 때, 나머지 수행의무를 이행하는 다른 기업은 기업이 현재 통제하고 있고 수행의무 이전 후에도 여전히 통제할 자산에서 효익을 얻지 못한다고 가정한다. 사례 525 Port B에서 Port C까지 운반하는 계약 1.1.2 기업이 수행하는 대로 고객에게 통제 이전 기업이 재화를 생산하거나 용역을 제공함에 따라 고객은 만들어지거나 가치가 높아지 는 유형 또는 무형의 자산을 통제할 수 있다. 경영진은 자산이 만들어짐에 따라 고객이

31 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 통제를 획득하는지 판단할 때 통제에 관한 요구사항을 적용한다. 고객이 재공품을 통제하 는지를 결정하기 위해서 판단이 요구되는 계약도 있다(기준서 제1115호 문단 BC131). 사례 506 도급공사계약의 수익인식방법 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 이 요건은 수익을 기간에 걸쳐 인식하기 위한 위의 두 기준(위 1.1.1과 1.1.2)을 적용 하기 어려운 경우에 기업의 통제에 대한 검토에 도움을 주기 위해 개발되었다(기준서 제1115호 문단 BC132). 자산을 만든 기업에게 대체 용도가 없고, 지금까지 수행한 부분에 대해 지급받을 권리 가 있다면 일정 시점(예를 들어, 자산이 인도되었을 때)이 아니라 기간에 걸쳐 수익을 인 식한다(기준서 제1115호 문단 35(3)). 1.1.3.1 대체 용도가 없음 기업이 자산을 다른 용도로 전환하거나 다른 고객에 대한 의무 수행에 전용할 수 있다 면 그 자산은 대체적인 용도가 있는 것이다. 만약 기업이 계약상 제약이나 실무적인 제한 으로 인하여 자산을 다른 용도로 또는 다른 고객에게 전용할 수 없다면 그 자산은 대체적 인 용도가 없다. 계약상 제약이나 실무상 제한은 다양한 계약에 존재할 수 있다. 많은 경 우에 자산이 대체적인 용도가 있는지 결정하기 위해 판단이 요구된다(기준서 제1115호 문 단 36). 경영진은 계약 개시시점에 계약을 충족시키는 동안 만들어지는 자산이 대체 용도가 있 는지 검토해야 한다. 이러한 검토는 계약 조건을 실질적으로 변경시키는 계약 변경이 있 는 경우에만 다시 수행한다(기준서 제1115호 문단 36).

32 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 1.1.3.2 집행 가능한 지급청구권 계약기간 전체에 걸쳐서 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아닌 그 밖의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급받을 권 리가 있다면 이 기준을 충족한다(기준서 제1115호 문단 B10). 기업의 지급청구권은 현재의 무조건적인 권리일 필요는 없다. 많은 경우 계약에서 정 한 일정 기간별로 또는 계약 완료 시점에만 계약에 따른 지급이 요구된다. 경영진은 계 약 위반이나 약속대로 수행하지 못했다는 것 외의 사유로 고객이 계약을 취소할 경우 지급을 요구할 집행가능한 권리를 갖고 있는지 판단해야 한다(기준서 제1115호 문단 B10). 고객이 계약을 취소할 명시적인 권리를 갖고 있지 않지만 계약을 종료하려 하더라도 계 약(또는 다른 법률)에 따라 기업이 계약을 계속 이행하고 고객으로부터 계약에 따른 지급 을 요구할 권리를 가지는 경우에는 지급에 대한 권리가 존재할 것이다(기준서 제1115호 문단 B11). 지급청구권이 있는지를 판단하기 위해, 경영진은 계약조건에 더하여 아래와 같이 관련 법률 등도 고려해야 한다(기준서 제1115호 문단 B12). ∙고객과의 계약에 지급청구권이 규정되지 않더라도 기업에 지급청구권을 부여한 법 률, 행정 관행이나 판례 ∙계약상 지급청구권이 법적 구속력이 없음을 나타내는 판례 ∙지급청구권을 집행하지 않기로 한 기업의 사업 관행이 특정 법적 환경에서 권리를 집행할 수 없게 만드는 경우 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 기업에 보상하는 금액은 계약이 종료된다고 가정 할 때, 기업이 잠재적으로 상실하는 이익만을 보상하는 것이 아니라 지금까지 이전된 재 화나 용역의 판매가격에 가까운 금액(예: 수행의무의 이행에 든 원가의 회수금액에 적정 한 이윤을 더한 금액)이 될 것이다. 적정한 이윤에 대한 보상은 계약에서 약속한 대로 이 행한 것을 가정한 예상 이윤과 동일할 필요는 없으나, 다음 금액 중 어느 하나에 대해 보 상 받을 권리는 있어야 한다(기준서 제1115호 문단 B9).

33 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ① 계약상 예상 이윤 중 고객(또는 다른 당사자)이 계약을 종료하기 전에 기업이 계약 을 수행한 정도를 합리적으로 반영하는 부분 ② 계약 특유의 이윤이 비슷한 계약에서 일반적으로 생기는 기업의 이익보다 더 높은 경우에, 비슷한 계약에서 기업의 자본원가에 대한 적정한 보상(또는 비슷한 계약에 서 기업의 일반적인 영업 이윤) 계약에서 정한 지급 일정이 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권을 갖는지를 반드시 나타내는 것은 아니다. 계약상 지급 일정에서 고객이 대가 를 지급할 시기와 금액을 정하더라도, 그 지급 일정이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대 한 기업의 지급청구권에 관한 증거가 되지 않을 수 있다. 예를 들면 기업이 계약에서 약 속한 대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객에게서 받는 대가를 환불 할 수 있다고 계약에서 정할 수 있기 때문이다(기준서 제1115호 문단 B13). 사례 507 아파트 자체분양공사의 수익인식 방법 사례 515.1 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단 - 대금지급청구권(적정이윤포함)의 존재여부 사례 515.2 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단 - 취소불능계약 사례 537 일시불 금형 판매의 수익인식시점 사례 545 주문제작 1.2 진행률 측정 방법 1.2.1 산출법, 투입법 수행의무가 기간에 걸쳐 이행된다면 그 수행의무 완료까지의 진행률을 측정해야 한다. 진행률을 측정하는 목적은 고객에게 약속한 재화나 용역에 대한 통제를 이전하는 과정에 서 기업의 수행 정도를 나타내기 위한 것이다(기준서 제1115호 문단 39). 다양한 방법으로 진행률을 측정할 수 있지만 재화나 용역의 통제의 이전을 가장 잘 나 타내는 방법을 선택해야 하고 그 방법은 비슷한 상황에서의 비슷한 수행의무에 일관되게 적용한다. 진행률은 보고기간 말마다 다시 측정한다(기준서 제1115호 문단 40).

34 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 진행률을 측정하는 방법에는 다음이 포함된다(기준서 제1115호 문단 B14). ① 산출법 고객에게 이전한 가치의 직접 측정에 기초하여 수익을 인식하는 방법 ② 투입법 수행의무를 이행하기 위한 기업의 노력에 기초하여 수익을 인식하는 방법 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 대한 진행률의 측정에 영향을 미치는 상황은 자주 발 생할 수 있다. 경영진은 상황의 변동이 있으면 지금까지 기업이 수행을 완료한 부분을 정 확하게 나타내기 위해서 진행률을 새로 수정한다. 이러한 진행률의 측정과 이로 인한 수 익의 변동은 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 회계 추정의 변경으로 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 43). 측정방법의 선택은 회계정책 선택의 대상이 아니다. 경영진은 고객에 대한 재화나 용 역의 이전을 가장 잘 나타내는 진행률 측정방법을 선택해야 한다(기준서 제1115호 문단 BC159). 사례 508.1 진행률 측정시 용지 원가의 처리 사례 508.2 아파트 자체분양공사의 진행률 측정 단위 1.2.2 설치되지 않은 재료 설치되지 않은 재료는 도급회사가 취득하고 계약상 수행의무를 이행하는 데에 사용될 자재로서, 발생한 원가가 기업의 수행의무 중 어느 정도가 고객에게 이전되었는지 보여주 지 못한다. 투입법으로 진행률을 측정할 때 기업의 투입물과 고객에게 재화나 용역에 대한 통제를 이전하는 것 사이에 직접적인 관계가 없을 수 있다. 따라서, 설치되지 않은 재료의 원가 는 기업이 자재 조달 용역만을 제공한다면 수행의무의 이행 정도에 대한 측정에서 제외되 어야 한다. 기업의 수행 정도를 나타내는 최선의 방법은 발생원가의 범위까지만 수익을

35 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 인식하도록 조정하는 것일 수 있다. 예를 들면 계약 개시시점에 다음 조건을 모두 충족할 것이라고 예상한다면, 수행의무를 이행하기 위해 사용한 재화의 원가와 동일한 금액을 수 익으로 인식하는 방법이 기업의 수행 정도를 충실하게 나타낼 수 있다(기준서 제1115호 문단 B19). ① 재화가 구별되지 않는다. ② 고객이 재화와 관련된 용역을 제공받는 시점보다 유의적으로 이른 시점에 그 재화를 통제하게 될 것으로 예상된다. ③ 이전되는 재화의 원가가 수행의무를 완전히 이행하기 위해 예상되는 총 원가와 비교 하여 유의적이다. ④ 기업이 제삼자에게서 재화를 조달하고 그 재화의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않는다(그러나 기업은 기준서 제1115호 문단 B34~B38에 따라 본인으로 활동한다). 사례 546 설치되지 않은 원재료에 대한 수익 및 비용인식 사례 574 신호설비체계 구축용역에서 미설치자재 1.2.3 진행률 추정 불가 기업은 수행의무의 결과나 수행의무의 이행 정도를 합리적으로 결정하는 것이 불가능 할 수 있다. 이러한 경우, 기업이 적어도 원가는 회수할 것으로 예상한다면 발생원가 범 위에서만 업무가 수행되는 대로 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 것이 적절하다(즉, 이익은 인식하지 않는다)(기준서 제1115호 문단 44, 45). 경영진은 더 나은 정보를 확보하여 이행 정도를 합리적으로 추정할 수 있게 되었다면 발생원가 범위에서만 수익을 인식하는 것을 중단하여야 한다. 추정이 변경된 기간에 진행 률을 측정할 수 없기 때문에 인식하지 않았던 이전 수행과 관련된 수익을 누적효과 일괄 조정으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 BC180).

36 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 2. 한 시점에 이행하는 수행의무 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준 중 하나도 충족하지 못하면 한 시점에 이행하는 수행의무이다. 통제에 대한 지침을 고려하여 언제 재화나 용역에 대한 통제를 이전하여 수행의무가 이행되었는지 판단하여야 한다. 고객이 통제를 획득했는지에 대한 다섯 가지 지표는 다음과 같다(기준서 제1115호 문 단 38). ① 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다. ② 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다. ③ 고객이 자산을 물리적으로 점유한다. ④ 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다. ⑤ 고객이 자산을 인수하였다. 2.1 자산의 통제이전 시점 ① 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다. 기업이 자산에 대해 현재 지급청구권이 있어 고객이 자산에 대해 지급할 현재 의무가 있다면, 이는 기업이 자산의 사용을 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 능 력을 이전했다는 것을 나타낼 수 있다(기준서 제1115호 문단 38(1)). ② 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다. 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다면, 일반적으로 고객은 자산의 사용을 지시하고 효익을 획득할 수 있다. 법적 소유권을 보유하는 효익은 자산을 처분, 다른 재화나 용역 으로 교환 또는 부채의 결제나 담보로 사용할 수 있는 능력을 포함하므로 보유자가 통제 한다는 것을 나타낼 수 있다. 어떤 경우에는 법적 소유권을 이전하지 않았지만 통제를 이전했을 수 있다. 기업은 지 급불이행에 대비한 안전장치로서 법적 소유권을 보유할 수 있다. 법적 소유권은 지급을

37 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 보장하기 위한 목적으로만 보유되고 고객이 통제를 획득하지 못했다는 것을 나타내지 않는다. 이러한 경우 모든 통제 이전의 지표를 고려해야 한다(기준서 제1115호 문단 38(2)). ③ 고객이 자산을 물리적으로 점유한다. 자산의 물리적 점유는 일반적으로 보유자에게 자산의 사용을 지시하고 효익을 획득할 수 있게 하므로 누가 자산을 통제하는지를 나타내는 지표이다. 하지만 물리적 점유는 그 자체로 누가 자산을 통제하는지 결정하지 않는다. 경영진은 각 계약의 사실관계를 세심하 게 고려하여 물리적 점유가 통제의 이전과 일치하는지 판단해야 한다(기준서 제1115호 문 단 38(3)). ④ 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 이전되었다면 일반적으로 고객 에게 통제가 이전된다. 경영진은 소유권에 따른 위험과 보상을 평가할 때 별도의 수행의 무를 생기게 할 위험은 제외한다. 유보된 위험은 어떤 상황에서는 별도의 수행의무일 수 있다. 이러한 경우에는 추가적인 의무에 거래가격 일부를 배분해야 할 것이다(기준서 제 1115호 문단 38(4)). ⑤ 고객이 자산을 인수하였다. 고객 인수 조건은 재화나 용역이 계약상 요구사항을 충족하지 못한 경우 고객이 계약을 취소하거나 판매자에게 시정조치를 강제할 수 있도록 허용하여 고객을 보호한다(기준서 제1115호 문단 38(5)). 단지 형식적인 고객의 인수는 통제가 이전되는지 판단하는 데에 영향을 미치지 않는다. 인수 조건이 재화가 어떤 객관적인 사양을 충족하는지에 달려 있는 경우에는 기업이 그러 한 사양이 재화가 선적되기 전에 충족되었다는 것을 확신할 수 있도록 검사를 수행한다면 형식적인 것일 수 있다. 경영진은 기업이 유사한 성격의 재화를 반복적으로 생산, 선적하 는지 여부와 고객이 제품을 인수한 과거의 경험을 고려하여야 한다. 선적된 재화가 독특

38 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 한 것이라서 참조할 만한 과거 경험이 없다면 인수 조건은 형식적인 것이 아니다(기준서 제1115호 문단 B84). 인수 조건이 주로 주관적인 사양과 관련되어 있다면 기업이 선적 이전에 그러한 사양을 충족했다고 확신할 수 없으므로 형식적이라고 할 수 없을 것이다. 경영진은 그러한 경우 에는 고객이 재화를 인수할 때까지 통제가 고객에게 이전되었다고 결론지을 수 없을 것이 다. 고객이 시험･평가 목적의 제품에 대해서 인수할 때까지 어떠한 대가도 지급하기로 확 약하지 않은 경우에 고객은 그 재화를 통제하지 않는다. 이러한 회계처리는 거래가격의 산정에 고려되는 반품권과 차이가 있다(기준서 제1115호 문단 B85, B86). 2.2 재매입약정 재매입약정은 재화가 고객에게 판매된 후에 그 재화를 재매입할 의무나 권리이다. 재 매입약정은 판매계약에 포함되어 있을 수도 있고 고객과의 별도 계약일 수도 있다. 재매 입하는 재화는 원래 고객에게 판매했던 자산, 그 자산과 실질적으로 같은 자산, 원래 판 매했던 자산이 일부 구성요소가 된 새로운 다른 자산일 수 있다(기준서 제1115호 문단 B64). 재매입약정에는 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무(선도), 자산을 다시 살 수 있는 기 업의 권리(콜옵션), 고객이 요청하면 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무(풋옵션)가 있다. 2.2.1 선도와 콜옵션 선도와 콜옵션은 기업이 재화를 재구매하기 위해 지급해야 하는 금액에 따라 달라지며 행사가능성은 고려하지 않는다(기준서 제1115호 문단 B66). ∙재매입가격ᐸ자산의 원래 판매가격: 리스(기업이 리스제공자임) ∙재매입가격≥자산의 원래 판매가격: 금융약정(고객은 기업에게 금융을 제공) 재매입 가격을 판매가격과 비교할 때 화폐의 시간가치를 고려한다(기준서 제1115호 문 단 B67).

39 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 재매입약정이 금융약정이라면, 기업은 자산을 계속 인식하고 고객에게서 받은 대가는 금융부채로 인식한다. 고객에게서 받은 대가(금액)와 고객에게 지급해야 하는 대가(금액) 의 차이를 이자로 인식하고, 해당되는 경우에는 처리원가나 보유원가(예: 보험)로 인식한 다(기준서 제1115호 문단 B68). 옵션이 행사되지 않은 채 소멸된다면 부채를 제거하고 수익을 인식한다(기준서 제1115 호 문단 B69). 사례 596 재매입권리: 리스로 회계처리 하는 콜옵션 2.2.2 풋옵션 풋옵션은 고객이 자신의 의사에 따라 기업으로 하여금 재화를 재매입하도록 요구할 것 을 허용하며, 이는 고객이 재화에 대한 통제를 보유하고 있다는 것을 나타낸다. 고객은 재화를 보유하거나 제삼자에게 매각하거나 또는 기업에 재판매하는 선택권을 갖고 있다 (기준서 제1115호 문단 B70). 풋옵션이 있는 약정의 회계처리는 고객이 풋옵션을 행사했을 때 기업이 지급해야 할 금 액과 고객이 그 권리를 행사할 유의적인 경제적 유인이 있는지 여부에 따라 달라진다. 기 업은 풋옵션을 아래와 같이 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 B70~B74). ∙금융약정 – 재매입가격이 원래 판매가격 이상이고 자산의 예상 시장가치보다 높은 경우(고객은 기업에 금융을 제공하는 것임) ∙리스 – 재매입가격이 원래 판매가격보다 낮고 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인 이 유의적인 경우(기업은 리스제공자임) ∙반품권이 있는 판매 – 재매입가격이 원래 판매가격보다 낮고 고객이 풋옵션을 행사 할 경제적 유인이 유의적이지 않은 경우 ∙반품권이 있는 판매 – 재매입가격이 원래 판매가격 이상이지만 예상 시장가치 이하 이며, 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적이지 않은 경우

40 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 금융약정에 해당된다면 기업은 이전된 자산을 계속 인식하고 고객으로부터 받은 대 가를 금융부채로 인식한다. 기업은 재매입 시점에 최초에 받은 금액을 초과하여 지급하 는 금액은 (약정기간에 걸쳐) 이자비용이나 어떤 경우에는 처리원가나 보유원가로 인식 한다. 선도 및 콜옵션과 유사하게 재매입가격과 최초 판매가격의 비교는 계약기간이 1년 미 만인 계약을 포함하여 화폐의 시간가치를 고려해야 한다. 풋옵션이 행사되지 않고 소멸된 다면 부채를 제거하고 수익을 인식한다. 사례 538 중고차보상매입 사례 547 중고장비보상매입 2.3 위탁약정 어떤 기업은 재화를 다른 당사자(중개인이나 유통업자 등)에게 선적하지만 미리 정해진 사건이 발생할 때까지 재화에 대한 통제를 보유한다. 이를 위탁약정이라고 하며, 제품이 위탁약정으로 보유되고 있다면 제품을 인도했을 때 수익을 인식하지 않는다(기준서 제 1115호 문단 B77). 경영진은 위탁약정 여부를 평가하기 위해서 다음 지표들을 고려해야 한다. ∙정해진 사건이 일어날 때까지(예를 들어, 중개인의 고객에게 자산을 판매하거나 정 해진 기간이 만료될 때까지) 기업이 자산을 통제한다. ∙기업은 제품의 반환을 요구하거나 제품을 제삼자(예를 들어, 다른 중개인)에게 이전 할 수 있다. ∙중개인은 제품에 대해 지급해야 하는 무조건적인 의무는 없다. (기준서 제1115호 문단 B78) 위탁판매는 반품권이 있거나 풋옵션이 있는 판매와는 다르다. 반품권이 있는 판매에서는 고객이 재화에 대한 통제를 보유하고 재화를 판매자에게 다시 돌려줄 지 결정할 수 있다.

41 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 2.3.1 본인 대 대리인의 고려사항 고객에게 재화나 용역을 제공하는 데에 다른 당사자가 관여할 때, 기업은 약속의 성격 이 정해진 재화나 용역 자체를 제공하는 수행의무인지(기업이 본인) 아니면 다른 당사자 가 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 수행의무인지(기업이 대리인)를 판단한다. 고객과 의 계약이 둘 이상의 정해진 재화나 용역을 포함한다면 기업은 정해진 재화나 용역의 일 부에 대해서는 본인이지만 그 밖의 재화나 용역에 대해서는 대리인일 수 있다(기준서 제 1115호 문단 B34). 기업이 본인인지 대리인인지 결정하는 것은 회계정책으로 선택할 문제가 아니며 각 계 약의 사실 및 상황을 기준으로 기업이 특정 재화나 용역의 통제를 획득했는지의 평가에 근거해야 한다. 고객에게 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제한다면 이 기업은 본인이다. 그러나 재화의 법적 소유권이 고객에게 이전되기 전에 기업이 일시적으 로만 법적 소유권을 획득한다면, 기업이 반드시 정해진 재화를 통제하는 것은 아니다(기 준서 제1115호 문단 B35). 고객에게 재화나 용역을 제공하는 데에 다른 당사자가 관여하는 경우에, 기업이 본인 이라면 기업은 다음 중 어느 하나를 통제하게 된다(기준서 제1115호 문단 B35A). ① 다른 당사자에게서 받은 재화 또는 다른 자산으로서, 이후 그대로 고객에게 이전하 는 것 ② 다른 당사자가 수행할 용역에 대한 권리로서, 기업이 자신을 대신하여 그 당사자가 고객에게 용역을 제공하도록 지시할 수 있는 능력을 주는 것 ③ 다른 당사자에게서 받은 재화나 용역으로서, 이후 기업이 고객에게 정해진 재화나 용역을 공급하는 경우에 이를 다른 재화나 용역과 결합하는 것. 예를 들면 기업이 고 객과 계약한 정해진 재화나 용역을 제공하기 위해 다른 당사자가 공급한 재화나 용 역을 통합하는 유의적인 용역을 제공하는 경우에 그 재화나 용역이 고객에게 이전되 기 전에 기업은 정해진 재화나 용역을 통제한다. 이는 기업이 정해진 재화나 용역(다 른 당사자에게서 받은 재화나 용역을 포함함)의 투입물을 처음 통제하게 되고 정해 진 재화나 용역인 결합산출물을 창출하는 데 그것을 사용하도록 지시하기 때문이다.

42 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 본인은 고객이 재화나 용역에 대해 지급하는 총액을 수익으로 인식한다. 본인은 계약 을 수행하기 위한 직접원가와 함께 대리인에게 지급해야 할 수수료를 대응되는 비용으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 B35B). 기업의 수행의무가 다른 당사자가 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 것이라 면 이 기업은 대리인이다. 대리인은 재화나 용역을 제공하도록 주선하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 보수나 수수료 금액을 수익으로 인식한다(기준서 제1115 호 문단 B36). 수익인식시점도 기업이 본인인지 대리인인지에 따라 다를 수 있다. 기업이 계약 상 약 속을 식별하고 그러한 약속들에 대하여 자신이 본인인지 대리인인지 결정했다면 수행의 무가 이행되었을 때 또는 이행됨에 따라 수익을 인식한다. 따라서 약속이 이행되는 시점, 즉 수익인식시점을 결정하기 위한 계약상 약속을 식별하는 것이 중요하다. 대리인은 어떤 상황에서는 최종고객이 본인으로부터 최종 재화나 용역을 받기 전에 수 행의무(특정 재화나 용역의 이전을 가능하게 하는 것)를 이행할 수 있다. 예를 들어 공급 업자와 공급업자의 고객 사이에서 판매를 주선하기로 약속하고 그 대가로 수수료를 받는 대리인은 일반적으로 판매가 완료되었을 때(즉, 주선용역이 제공되었을 때) 수수료를 수 익으로 인식할 것이다. 하지만 공급업자는 고객에게 대상 재화나 용역에 대한 통제가 이 전될 때까지는 수익을 인식할 수 없을 것이다. 기업이 계약에서 본인인지 대리인인지 결정하기 위해서는 상당한 수준의 판단이 요구 된다. 경영진은 먼저 다양한 당사자 사이의 관계와 계약상 약정들을 이해해야 한다. 이는 최종 고객에게 제공되는 특정 재화나 용역 및 기업의 약속을 식별하는 것을 포함한다. 기업이 특정 재화나 용역에 대해서 통제를 획득하는지가 늘 명확한 것은 아니다. 기업 이 고객에게 이전하기 전에 특정 재화나 용역을 통제한다는(즉, 본인이라는) 지표는 다음 을 포함하지만 이에 한정되지는 않는다(기준서 제1115호 문단 B37). ∙특정 재화나 용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 기업에 있다. 이는 보통 특정 재화나 용역의 인수 가능성에 대한 책임(예를 들어, 재화나 용역을 고객의 규격에 맞출 주된 책임)도 포함한다. 특정 재화나 용역을 공급하는 약속을 이행할 주 된 책임이 기업에 있다면, 이는 특정 재화나 용역을 제공하는 데 관여한 다른 당사자

43 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 가 기업을 대신하여 행동하고 있음을 나타낼 수 있다. ∙기업은 특정 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나 고객에게 통제가 이전된 후에 (예를 들어, 고객에게 반품권이 있는 경우) 재고위험이 있다. 예를 들면, 고객과 계약 을 체결하기 전에 기업이 특정 재화나 용역을 획득하거나 획득하기로 약정한다면 고 객에게 이전되기 전에 기업이 그 재화나 용역의 사용을 지시하고 그 나머지 효익 대 부분을 얻을 수 있는 능력이 있음을 나타낼 수 있다. ∙특정 재화나 용역의 가격을 결정할 재량이 기업에 있다. 특정 재화나 용역에 대하여 고객이 지급하는 가격을 결정한다는 것은 기업이 재화나 용역의 사용을 지시하고 나 머지 효익의 대부분을 얻을 능력이 있음을 나타낼 수 있다. 그러나 어떤 경우에는 대 리인에게 가격을 결정할 재량이 있을 수 있다. 예를 들면 다른 당사자가 고객에게 공 급하는 재화나 용역을 주선하는 용역에서 대리인이 추가 수익을 창출하기 위하여 가 격 설정에 일부 융통성을 가질 수 있다. 사례 559 유통업체 - 본인/대리인 판단 Ⅶ 기타사항 1. 라이선스 라이선스 계약은 기업의 지적재산에 대한 고객의 권리와 그러한 권리를 제공하는 기업 의 의무를 정한다. 일반적인 라이선스는 소프트웨어, 기술, 영화, 음악, 그 밖의 형태의 미디어와 오락물, 프랜차이즈, 특허권, 상표권, 저작권 등에 대한 라이선스를 포함한다 (기준서 제1115호 문단 B52). 경영진은 라이선스와 다른 재화나 용역이 함께 판매된 각 계약을 평가하여 라이선스가 별도의 수행의무로 구별되는지 결정해야 한다(기준서 제1115호 문단 B53).

44 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 경영진은 구별되는 라이선스가 지적재산에 접근할 권리를 제공하는지 아니면 지적재산 을 사용할 권리를 제공하는지 판단해야 한다. 이에 따라 수익인식시점이 결정되기 때문이 다(기준서 제1115호 문단 B56). 1.1 라이선스가 구별되는지 여부 계약 상 라이선스와 다른 재화나 용역이 함께 제공될 때 라이선스가 구별되는지 여부를 판단하기 위해서는 수행의무의 식별 지침을 고려하여야 한다. 별도의 수행의무를 식별하 는 방법에 대해서는 III. 수행의무의 식별을 참조한다. 구별되지 않는 라이선스는 다음을 포함한다(기준서 제1115호 문단 B54, BC54). ∙유형의 재화의 구성요소이면서 그 재화의 기능성에 반드시 필요한 라이선스 ∙관련 용역과 결합되는 경우에만 고객이 효익을 얻을 수 있는 라이선스(예: 라이선스 를 부여하여 고객이 콘텐츠에 접근할 수 있도록 제공하는 온라인 서비스) 라이선스가 계약 상 다른 재화나 용역과 구별되지 않는다고 하더라도 라이선스는 고객 에게 이전되는 결합된 재화나 용역의 주요한 또는 지배적인 구성요소일 수 있다. 사례 582 성숙기 의약품 라이선스 및 재화 공급 약정 사례 583 개발단계 의약품 라이선스 약정 1.2 라이선스의 특성 라이선스를 부여하는 약속이 계약에서 그 밖에 약속한 재화나 용역과 구별되고, 따라 서 라이선스를 부여하는 약속이 별도의 수행의무라면, 그 라이선스가 고객에게 한 시점에 이전되는지 아니면 기간에 걸쳐 이전되는지를 판단한다. 이를 판단할 때, 고객에게 라이 선스를 부여하는 약속의 성격이 고객에게 다음 중 무엇을 제공하는 것인지를 고려한다(기 준서 제1115호 문단 B54, BC56).

45 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ① 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는, 기업의 지적재산에 접근할 권리 ② 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는, 기업의 지적재산을 사용할 권리 1.2.1 기업의 지적재산에 접근할 권리를 제공하는 라이선스 기업 활동의 결과로 인해 기간에 걸쳐 변동하는 지적재산의 라이선스는 고객에게 라이 선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는 지적재산에 접근할 권리를 제공할 것이다. 이는 고객이 처음 라이선스가 이전될 때 남아있는 효익의 대부분에 대한 사용을 지시하고 획득할 수 없기 때문이다. 오히려 효익은 기업이 라이선스 기간에 걸쳐 지적재산에 대한 접근을 제 공함에 따라 소비된다. 다음 기준을 모두 충족하는 라이선스는 기업의 지적재산에 대한 접근을 제공하는 것이 다(기준서 제1115호 문단 B58). ① 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다. ② 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 첫 번째 기준에서 식별된 기업 활동이 미치 는 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다. ③ 그 활동들이 행해짐에 따라 재화나 용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져오지 않는다. 사례 563 캐릭터 라이선스의 제공 1.2.2 기업의 지적재산을 사용할 권리를 제공하는 라이선스 지적재산에 대한 접근권으로 회계처리 하기 위한 위의 세 가지 요건을 모두 충족하지 못하는 라이선스는 지적재산에 대한 사용권으로 회계처리 한다. 사례 564 영화판권 라이선스의 성격

46 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 1.3 라이선스의 수익인식 라이선스 접근권은 라이선스를 부여하는 약속을 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 회 계처리 한다. 기업의 지적재산에 접근하는 대로 고객이 효익을 동시에 얻고 소비하기 때 문이다(기준서 제1115호 문단 B60). 지적 재산을 사용할 권리를 나타내는 약속의 경우 수익은 일정 시점에 인식한다. 고객 은 라이선스에 대한 통제가 고객에게 이전되는 시점에 라이선스의 사용을 지시하고 대부 분의 효익을 획득할 수 있다(기준서 제1115호 문단 B61). 라이선스 접근권과 사용권은 모두 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 수 있는 기 간이 시작되기 전에는 수익을 인식할 수 없다. 일반적으로 고객이 계약에 명시된 라이선 스 기간의 시작일부터 지적재산에 접근할 수 있다고 가정하면 그 시점부터 수익인식이 가 능하다(기준서 제1115호 문단 B61). 사례 565 보류(Holdback) 조항이 있는 라이선스의 사용가능 일 사례 583 개발단계 의약품 라이선스 약정 사례 584 개발단계 의약품 라이선스 약정: 추가의무 없는 경우 사례 586 개발활동이 포함된 라이선스 약정의 수익인식시기 사례 587 노하우와 기술 라이선스 1.4 판매기준 또는 사용기준 로열티에 대한 예외 판매기준 또는 사용기준 로열티를 지급하는 지적재산에 대한 라이선스와 관련된 수익 인식은 예외가 적용된다. 이 때 수익은 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 인식한다(기준서 제1115호 문단 B63). ∙후속 판매나 사용 ∙판매기준 또는 사용기준 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행의무를 이행함(또는 일 부 이행함)

47 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 이 예외는 지적재산에 대한 접근권을 제공하는 라이선스와 사용권을 제공하는 라이선 스 모두에 적용된다(기준서 제1115호 문단 B63). 이 예외는 지적재산에 대한 라이선스에만 제한적으로만 적용하도록 의도된 것이다. 따 라서 기업은 다른 유형의 재화나 용역이나 다른 유형의 변동대가에 이를 유추하여 적용해 서는 안된다(기준서 제1115호 문단 BC421). 어떤 계약에서는 판매 또는 사용기준 로열티가 지적재산의 라이선스와 다른 재화나 용 역에 모두 관련될 수 있다. 판매기준 또는 사용기준 로열티에 대한 예외는 로열티가 지적 재산의 라이선스에만 관련되어 있거나 지적재산의 라이선스가 로열티가 관련되는 지배적 인 항목인 경우(즉, 고객이 다른 항목보다 라이선스에 유의적으로 더 큰 가치를 부여할 것으로 기대되는 경우)에 적용한다. 그렇지 않은 경우에는 변동대가에 대한 요구사항을 적용한다(IV. 1.1~1.4 참조)(기준서 제1115호 문단 B63A~B63B). 사례 585 매출액 기준 로열티 약정 Ⅷ 계약원가 1. 계약체결 증분원가 계약체결 증분원가는 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않 았다면 들지 않았을 원가이다(예: 판매수수료)(기준서 제1115호 문단 92). 기업은 고객과 의 계약을 체결하기 위한 증분원가가 회수될 것으로 예상한다면 자산으로 인식한다(기준 서 제1115호 문단 91). 계약 체결 여부와 무관하게 드는 계약체결원가는 계약 체결 여부와 관계없이 고객에게 그 원가를 명백히 청구할 수 있는 경우가 아니라면 발생시점에 비용으 로 인식한다(기준서 제1115호 문단 93).

48 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 계약체결 증분원가를 자산으로 인식하더라도 상각기간이 1년 이하라면 그 계약체결 증 분원가는 발생시점에 비용으로 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다(기준서 제1115호 문 단 94). 사례 509 수주원가의 자본화 사례 548 계약유치성과급 사례 566 모바일 서비스 제공시 오픈마켓이나 앱스토어에 지급하는 수수료 - 계약체결 증분원가 해당여부 2. 계약이행원가 계약을 체결하면 계약에 따른 자신의 의무를 이행하기 위한 비용이 발생한다. 어떤 원 가는 계약을 획득할 것을 예상하여 발생할 수도 있다. 고객과의 이행을 위해 발생하는 원가가 다른 기준서(예: 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’, 제1016호 ‘유형자산’, 제 1038호 ‘무형자산’) 적용범위에 포함되는 경우에는 그 원가는 해당 기준서에 따라 회계 처리 한다. 다른 기준서에 포함되지 않는 원가는 다음 조건을 모두 충족한다면 자산으로 인식한다 (기준서 제1115호 문단 95, 96). ① 원가가 계약이나 구체적으로 식별할 수 있는 예상 계약에 직접 관련된다. ② 원가가 미래의 수행의무를 이행(또는 계속 이행)할 때 사용할 기업의 자원을 창출하 거나 가치를 높인다. ③ 원가는 회수될 것으로 예상된다. 원가는 단지 비용을 수익에 대응시키기 위해서 또는 계약기간에 걸쳐 이윤을 균등하게 배분하기 위한 목적으로 이연할 수 없다(기준서 제1115호 문단 BC308). 계약에 직접 관련된 원가에는 다음이 포함된다(기준서 제1115호 문단 97). ① 직접노무원가(예: 고객에게 약속한 용역을 직접 제공하는 종업원의 급여와 임금)

49 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ② 직접재료원가(예: 고객에게 약속한 용역을 제공하기 위해 사용하는 저장품) ③ 계약이나 계약활동에 직접 관련되는 원가 배분액(예: 계약의 관리･감독원가, 보험 료, 계약의 이행에 사용된 기기･장비의 감가상각비) ④ 계약에 따라 고객에게 명백히 청구할 수 있는 원가 ⑤ 기업이 계약을 체결하였기 때문에 드는 그 밖의 원가(예: 하도급자에게 지급하는 금액) 다음 원가는 발생시점에 비용으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 98). ① 일반관리원가(계약에 따라 고객에게 명백히 청구할 수 있는 원가가 아닌 경우에는 기준서 제1115호 문단 97에 따라 그러한 원가를 평가한다) ② 계약을 이행하는 과정에서 낭비된 재료원가, 노무원가, 그 밖의 자원의 원가로서 계 약가격에 반영되지 않은 원가 ③ 이미 이행한(또는 부분적으로 이미 이행한) 계약상 수행의무와 관련된 원가(과거의 수행 정도와 관련된 원가) ④ 이행하지 않은 수행의무와 관련된 원가인지 이미 이행한(또는 부분적으로 이미 이행 한) 수행의무와 관련된 원가인지 구별할 수 없는 원가 사례 525 Port B에서 Port C까지 운반하는 계약 사례 575 구축(Set-up) 원가 3. 상각과 손상 자산으로 인식한 계약체결 증분원가와 계약이행원가는 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각한다(기준서 제1115호 문단 99). 상각기간은 계약기간보다 장기일 수 있다. 계약은 행사될 것으로 예상되는 갱신 선택 권을 포함할 수 있다. 자산으로 인식된 계약원가는 최초 계약과 갱신 계약 모두에 따른 재화나 용역의 이전과 관련될 수 있다. 이 때 계약원가는 최초 및 갱신 계약기간 전체에 걸쳐 상각되어야 한다. 만약 기업이 계약 갱신에 상당하는 원가를 지불한다면 상각기간은

50 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 최초 계약보다 길 수 없다. 최초 계약을 획득하기 위하여 발생한 원가에 상응하는 계약갱 신원가를 지불해야 한다면 최초 계약의 취득원가는 후속적인 계약 갱신과 관련이 없다(기 준서 제1115호 문단 99, BC309). 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전할 것으로 예상하는 시기에 유의적 변동 이 있는 경우에 이를 반영하여 상각 방식을 수정한다. 이러한 변경은 기준서 제1008호에 따라 회계추정의 변경으로 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 100). 자산으로 인식한 계약체결 증분원가와 계약이행원가의 손상차손을 인식하기 전에 다른 기준서(예: 기업회계기준서 제1002호, 제1016호, 제1038호)에 따라 계약과 관련하여 인 식한 자산의 모든 손상차손을 먼저 인식한다. 자산의 장부금액이 다음 ①에서 ②를 뺀 금액을 초과하는 정도까지는 손상차손을 당기 손익에 인식한다(기준서 제1115호 문단 101). ① 그 자산과 관련된 재화나 용역의 대가로 기업이 받을 것으로 예상하는 나머지 금액 ② 그 재화나 용역의 제공에 직접 관련되는 원가로서 아직 비용으로 인식하지 않은 원가 기업이 받을 것으로 예상하는 대가(금액)를 산정하기 위해 기준서 제1115호 문단 101을 적용하는 목적에 맞게 거래가격 산정 원칙(다만 ‘변동대가 추정치의 제약’에 관한 요구사 항은 제외)을 사용하고 고객의 신용위험이 미치는 영향을 반영하여 그 금액을 조정한다 (기준서 제1115호 문단 102). 기업은 손상의 원인이 된 조건이 더 이상 존재하지 않게 되었을 때 이전에 인식한 손상 차손을 환입한다. 환입은 이전에 손상차손이 인식되지 않았더라면 인식되었을 자산의 상 각후잔액을 초과해서는 안 된다(기준서 제1115호 문단 104). 사례 516 손실이 예상되는 선박건조계약에서 회피불가능한 원가의 범위

51 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 Ⅸ 표시와 공시 1. 재무상태표 계약당사자 중 어느 한 편이 계약을 수행했을 때 기업의 수행정도와 고객의 지급과의 관계에 따라 자산이나 부채를 인식한다. 예를 들어 기업이 대가를 받기 전에 용역을 수행 하거나 재화를 이전한 경우에 계약자산이나 수취채권을 인식한다. 계약부채는 기업이 수 행하기 전에 대가를 받은 경우(또는 대가를 받을 무조건적인 권리가 있는 경우)에 인식한 다(기준서 제1115호 문단 105~107). 1.1 계약자산과 수취채권 수취채권은 기업이 대가를 받을 무조건적인 권리이다. 시간만 지나면 대가를 지급받기 로 한 경우에 그 대가를 받을 권리는 무조건적이다. 기업에 현재 지급청구권이 있다면 그 금액이 미래에 환불될 수 있더라도 수취채권을 인식한다. 수취채권은 기준서 제1109호 ‘금융상품’에 따라 회계처리 한다. 고객과의 계약으로 수취채권을 최초로 인식할 때, 기준 서 제1109호에 따른 수취채권의 측정치와 인식한 수익에 상응하는 금액 간의 차이는 비용 (예: 손상차손)으로 표시한다(기준서 제1115호 문단 108). 고객이 대가를 지급하기 전이나 지급기일 전에 기업이 고객에게 재화나 용역의 이전을 수행하는 경우에, 그 계약에 대해 수취채권으로 표시한 금액이 있다면 이를 제외하고 계 약자산으로 표시한다(기준서 제1115호 문단 107). 계약자산의 손상 여부는 기준서 제1109호에 따라 평가한다. 계약자산의 손상은 기준서 제1109호의 적용범위에 포함되는 금융자산과 같은 기준으로 측정･표시･공시한다(기준서 제1115호 문단 113⑵도 참조). 1.2 계약부채 기업이 고객에게 재화나 용역을 이전하기 전에 고객이 대가를 지급하거나 기업이 대가

52 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 (금액)를 받을 무조건적인 권리(수취채권)를 갖고 있는 경우에 기업은 지급받은 때나 지 급받기로 한 때에(둘 중 이른 시기)에 그 계약을 계약부채로 표시한다. 계약부채는 기업 이 고객에게서 받은 대가(또는 지급받을 권리가 있는 대가(금액))에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전하여야 하는 기업의 의무이다. 1.3 계약자산과 계약부채의 상계 계약 상 권리의무와 관련된 계약자산과 계약부채는 상호의존적이므로 재무상태표에 순 액으로 기록되어야 한다. 기업은 계약자산과 계약부채가 별도의 계약에서 발생했다면 순 액으로 표시하는 것이 적절한지 결정하기 위해서 재무제표 표시에 대한 다른 기준서를 참 조해야 한다(기준서 제1115호 문단 BC317~BC321). 사례 510.2 계약자산 및 계약부채 사례 576 계약자산과 계약부채의 표시 2. 포괄손익계산서 고객과의 계약에서 생기는 수익과 금융효과(이자수익이나 이자비용)를 구분하여 포괄 손익계산서에 표시한다. 이자수익과 이자비용은 고객과의 계약에 대한 회계처리에서 인 식하는 계약자산(또는 수취채권)이나 계약부채를 인식하는 정도까지만 인식한다. 사례 510.1 공사기간 중 발생하는 금융원가의 자본화

53 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 3. 주석 공시사항을 요약하면 다음과 같다. 공시유형 요구되는 정보 수익의 구분 ∙경제적 요소가 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향 을 주는지 나타내도록 수익을 범주별로 구분 계약잔액의 조정 ∙기초 및 기말 잔액과 계약 잔액의 변동으로부터 기간 동안 인식한 수익 ∙계약 잔액의 유의적인 변동에 대한 질적, 양적 정보 수행의무 ∙기업의 수행의무에 대한 서술적 정보 ∙나머지 수행의무에 배분된 거래가격과 예상되는 수익인식시기 유의적인 판단 ∙기간에 걸쳐 이행되는 수행의무의 수익인식에 사용한 방법 ∙기간에 걸쳐 이행되는 의무와 방법의 적정성에 대한 이유 ∙한 시점에 이행되는 수행의무의 통제의 이전과 관련된 유의적인 판단 ∙거래가격의 결정과 배분에 사용된 투입변수와 가정에 대한 정보 계약체결 및 이행원가 ∙계약체결 및 이행원가와 상각방법을 산정하면서 내린 판단 ∙계약자산의 기말잔액과 상각, 손상차손 금액 실무적 간편법 다음의 사용: ∙유의적인 금융요소의 존재와 관련된 실무적 간편법 ∙계약체결원가 중 특정 원가의 비용인식과 관련된 실무적 간편법 공시사항의 사례는 Ⅺ. 공시사례를 참고한다. 사례 510.3 기준서 제1115호 문단 한129.1의 적용대상

54 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 Ⅹ 시행일과 경과규정 기준서 제1115호는 2018년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용한다. 따라 서 기업은 2018년 중간재무제표부터 기준서 제1115호를 적용한다. 조기 적용은 허용되고, 조기 적용했을 때에는 그러한 사실을 공시한다(기준서 제1115호 문단 C1). 1. 경과규정 기업은 경과규정에 따라 소급적용법과 수정 소급적용법 중 한 가지를 선택할 수 있다. 1.1 소급적용과 실무적 간편법 기업은 기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 모든 이전 기간 을 재작성하는 방법(즉, 소급적용법)을 적용할 수 있다. 소급적용법을 적용할 때 전기와 당기를 비교표시하여 재무제표를 작성하는 기업은 기 준서 제1115호를 적용한 전기초 재무상태표, 전기말 재무상태표, 당기말 재무상태표와 전 기와 당기의 포괄손익계산서를 작성한다. 각 재무제표 항목에 대한 효과와 기본, 희석 당기순이익에 대한 효과는 보고기간의 직 전기간(즉, 최초 적용일의 전 연도)에 대해서만 요구된다. 기준서 적용의 실무상 편의를 위해 기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따른 요구사항 중 일부만 공시하도록 한 것이다. 기업은 당기 및 더 이른 비교기간에 대한 정보를 표시할 것이 요 구되지는 않지만 공시하는 것은 허용된다(기준서 제1115호 문단 C4). 예를 들어, 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지가 하나의 회계연도인 기업이 2018년 1월 1일에 이 기준서를 최초로 적용하였고, 소급적용법을 적용한다면 기업은 2017년 1월 1일, 2017년 12월 31일, 2018년 12월 31일 현재의 세 개의 재무상태표 작성, 2017년 1월 1일부터 2017년 12월 31일, 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지의 양

55 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 회계연도의 포괄손익계산서를 작성한다. 그리고, 회계정책의 변경(수익인식기준서의 변 경)으로 인한 각 재무제표 항목에 대한 효과와 기본, 희석 당기순이익에 대한 효과를 2017 회계기간에 대하여 공시한다. 소급적용법을 적용할 때 기업은 다음 실무적 간편법 중 하나 이상의 사용을 선택할 수 있다(기준서 제1115호 문단 C4, C5). ① 기업은 같은 회계연도에 개시되어 완료된 계약이나 표시되는 가장 이른 기간 초 현 재 완료된 계약을 다시 작성할 필요가 없다. ② 변동대가가 있는 완료된 계약에 대하여 비교 보고기간의 변동대가를 추정하지 않고 계약이 완료된 날의 거래가격을 사용할 수 있다. ③ 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 변경된 계약은 그 계약 변경에 대하여 계 약을 소급하여 다시 작성할 필요가 없다. 그 대신에 다음을 할 때에 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 이루어진 모든 변경의 총 영향을 반영한다. ㈎ 이행된 수행의무와 이행되지 않은 수행의무를 식별함 ㈏ 거래가격을 산정함 ㈐ 이행된 수행의무와 이행되지 않은 수행의무에 거래가격을 배분함 ④ 최초 적용일 전에 표시되는 모든 보고기간에 대하여 나머지 수행의무에 배분된 거래 가격과 그 금액을 수익으로 인식할 것으로 예상하는 시기에 대한 설명(기준서 제 1115호 문단 120 참조)을 공시할 필요가 없다. 실무적 간편법은 표시되는 모든 보고기간 내의 모든 계약에 일관되게 적용하여야 한다. 그리고, 사용한 실무적 간편법과 합리적으로 가능한 범위내에서 각 실무적 간편법 적용에 따른 추정 효과의 질적 평가를 공시한다(기준서 제1115호 문단 C6). 이에 대한 공시사례는 Ⅺ. 공시사례- 1. 소급적용법을 참고한다. 1.2 수정 소급적용법 수정 소급적용법은 기준서의 최초 적용 누적 효과를 최초 적용일에 인식하도록 소급하 는 것이다(기준서 제1115호 문단 C3(2)).

56 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 즉, 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지가 하나의 회계연도인 기업이 2018년 1월 1일에 이 기준서를 최초로 적용하였다면, 최초 적용 누적 효과를 2018년 1월 1일의 기초이익잉여금(또는 적절하다면 다른 자본 요소)에 모두 반영한다. 이 경과규정에 따라 2018년 1월 1일(최초 적용일)에 완료되지 않은 계약에만 이 기준서를 소급하여 적용하기 로 선택할 수 있다(기준서 제1115호 문단 C7). 수정 소급적용법을 사용하는 기업은 다음 중 어느 하나에 해당하는 계약 변경에도 기준 서 제1115호 문단 C5⑶에서 기술하는 실무적 간편법을 사용할 수 있다(기준서 제1115호 문단 C7A). ① 표시되는 가장 이른 기간이 시작되기 전에 이루어진 모든 계약 변경 ② 최초 적용일 전에 이루어진 모든 계약 변경 실무적 간편법은 표시되는 모든 보고기간 내의 모든 계약에 일관되게 적용하여야 한다. 그리고, 사용한 실무적 간편법과 합리적으로 가능한 범위내에서 각 실무적 간편법 적용에 따른 추정 효과의 질적 평가를 공시한다. 수정 소급적용법을 사용하는 경우에 최초 적용일이 포함된 보고기간에 다음 사항을 모 두 추가 공시한다(기준서 제1115호 문단 C8). ① 변경 전에 유효했던 기준서 제1011호, 기준서 제1018호, 관련 해석서와 비교하여, 이 기준서를 적용하면서 해당 보고기간에 영향을 받는 각 재무제표 항목 금액 ② 위 ①에서 식별한 유의적인 변동이 생긴 이유를 설명 수정 소급적용법을 사용하는 경우에도 최초 적용일의 전년도에 대해 각 재무제표 항목 에 대한 효과와 기본, 희석 당기순이익에 대한 효과의 공시가 요구된다(기준서 제1115호 문 단 C4). 이에 대한 공시사례는 Ⅺ. 공시사례- 2. 수정 소급적용법을 참고한다. 사례 577 완료된 계약 사례 578 변동대가와 완료된 계약

57 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 Ⅺ 공시사례 1. 소급적용법 기준서 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 주석사례 아래 내용은 가상의 회사가 기준서 제1115호를 2018년 12월 31일로 종료하는 보고기간 에 최초로 적용할 때 요구되는 공시사항에 대한 사례다. 공시사례는 아래와 같은 가정에 따라 작성되었으며, 다른 상황에서 추가로 공시되어야 할 항목들을 마지막 부분에서 설명 하고 있다. 가정 - 회사는 2018년에 최초로 기준서 제1115호를 적용(최초 적용일: 2018년 1월 1일)하고 기준서 문단 C3(1)의 소급적용법에 따라 전기재무제표를 재작성하였다. 완료된 계약 에 대한 문단 C5(1), (2)의 실무적 간편법은 적용하지 않았다. - 기준서 제1115호의 적용으로 연결그룹의 회계정책에 변경이 있었으며, 이로 인해 손 익계산서와 재무상태표 상 특정 금액의 인식, 측정, 표시에 영향을 미쳤다(주석 26 참조). - 연결그룹은 판매수수료와 같은 고객과 계약을 체결하기 위한 중요한 원가가 발생하 지 않는다. - 기준서 제1107호와 같은 다른 기준서에서 요구하는 공시사항(예: 고객과의 계약에서 생기는 수취채권)은 아래 사례에 포함되지 않았다. - 기준서 제1115호의 적용으로 인해 재무상태표 구성항목에 미치는 영향이 사례에 포 함되었지만 회계정책 변경에 따라 요구되는 모든 공시사항을 포함한 것은 아니다.

58 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 재무제표 (발췌) 1. 연결재무상태표 (발췌) 당기 2018년 12월 31일 현재 전기 2017년 12월 31일 현재 ABC 주식회사 및 종속기업 (단위 : 백만CU) 주석 당기말 전기말 전기초 자산 유동자산 매출채권 7(1) 17,388 9,587 6,346 계약자산 3(2) 1,859 3,117 1,897 유동부채 계약부채 3(2) 2,527 1,760 934 2. 연 결 손 익 계 산 서 (발췌) 당기 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 전기 2017년 1월 1일부터 2017년 12월 31일까지 ABC 주식회사 및 종속기업 (단위 : 백만CU) 주석 당기 전기 계속 영업 　 　 수익 　 204,890 148,680 3. 고객과의 계약에서 생기는 수익(기준서 제1115호 문단 113) 연결그룹은 수익과 관련해 손익계산서에 다음 금액을 인식하였습니다. (단위: 백만CU) 구 분 주석 당기 전기(*1) 고객과의 계약에서 생기는 수익 3.1 197,650 141,440 기타 원천으로부터의 수익: 임차 및 전대 임차료 수익 7,240 7,240 총 수익 204,890 148,680 (*1) 회계정책 변경의 상세 내역은 주석 26 참조.

59 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 3.1 고객과의 계약에서 생기는 수익의 구분 연결그룹은 다음의 주요 제품라인과 지역에서 재화나 용역을 기간에 걸쳐 이전하거나 한 시점에 이전함으로써 수익을 창출합니다(기준서 제1115호 문단 114). (단위: 백만CU) 당기 가구제조 가구 소매 IT컨설팅 전자 장비 기타 부문 합계 국내 중국 국내 미국 유럽 국내 부문 수익 55,100 35,100 31,600 33,300 16,900 13,850 16,600 202,450 부문간 수익 (1,200) (700) (900) (800) (300) (500) (400) (4,800) 외부고객으로부터 수익 53,900 34,400 30,700 32,500 16,600 13,350 16,200 197,650 수익인식시점 한 시점에 인식 53,900 34,400 30,700 1,000 600 13,350 16,200 150,150 기간에 걸쳐 인식 - - - 31,500 16,000 - - 47,500 53,900 34,400 30,700 32,500 16,600 13,350 16,200 197,650 (단위: 백만CU) 전기 가구제조 가구 소매 IT컨설팅 전자 장비 기타 부문 합계 국내 중국 국내 미국 유럽 국내 부문 수익 60,350 22,560 14,300 22,600 14,790 - 10,400 145,000 부문간 수익 (1,150) (800) (300) (600) (610) - (100) (3,560) 외부고객으로부터 수익 59,200 21,760 14,000 22,000 14,180 - 10,300 141,440 수익인식시점 한 시점에 인식 59,200 21,760 14,000 800 500 - 10,300 106,560 기간에 걸쳐 인식 - - - 21,200 13,680 - - 34,880 59,200 21,760 14,000 22,000 14,180 - 10,300 141,440

60 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3.2 계약자산과 계약부채 연결그룹이 인식하고 있는 계약자산과 계약부채는 다음과 같습니다. (단위: 백만CU) 구 분 주석 당기말 전기말 전기초(*1) IT 컨설팅 계약에 대한 계약자산 3.2(1),3.3(4) 1,547 2,597 1,897 자산으로 인식한 계약이행원가 3.2(4) 312 520 - 계약자산 합계 1,859 3,117 1,897 계약부채 – 예상 수량할인 3.2(1),3.3(1) 350 125 100 계약부채 – 예상 고객 환불 3.3(1),(2) 145 110 179 계약부채 – 고객충성제도 3.3(3) 602 536 450 계약부채 – IT 컨설팅 계약 3.2(3),3.3(4) 1,430 989 205 계약부채 합계 2,527 1,760 934 (*1) 회계정책 변경의 상세 내역은 주석 26 참조. (1) 계약자산과 계약부채의 유의적인 변동 계약자산은 연결그룹이 가격이 확정된 계약에서 합의된 지급시기 이전에 제공하는 용 역이 줄어들었기 때문에 감소하였습니다. 또한 계약이행원가자산에 대해 CU77백만의 손 상을 인식하였습니다(3.2(4) 참조). 예상되는 수량할인과 IT 컨설팅용역에 대한 계약부채는 (주)XXX의 취득으로 인해 CU473백만 증가하였습니다(주석 14참조).

61 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 (2) 계약부채에 대해 인식한 수익 전기에서 이월된 계약부채와 관련하여 당기에 수익으로 인식한 금액과 이중 전기에 이 행한 수행의무와 관련된 금액은 다음과 같습니다. (단위: 백만CU) 구 분 당기 전기(*1) 기초의 계약부채 잔액 중 당기에 인식한 수익 IT 컨설팅 계약 230 178 고객충성제도 190 272 전기에 이행한 수행의무에 대해 당기에 인식한 수익 가구 도매판매계약 대가 중 제약으로 인해 인식하지 못한 금액 150 - (3) 장기 컨설팅 계약 미이행 부분 가격이 확정된 장기 IT 컨설팅 계약에서 이행되지 않은 수행의무는 다음과 같습니다. (단위: 백만CU) 구 분 당기 전기(*1) 보고기간말 현재 전부 또는 부분적으로 이행되지 않은 장기 IT 컨설팅 계약에 배분된 거래가격의 합계 8,881 - (*1) 기준서 제1115호의 경과규정에서 허용한 대로 (부분적으로) 이행되지 않은 수행의무에 배분된 거래가격은 공 시하지 않았습니다. 경영진은 보고기간말 현재 이행되지 않은 계약에 배분된 거래가격 중 60%(CU5,328백 만)가 다음 보고기간 동안 인식될 것으로 예상하고 있습니다. 나머지 40%(CU3,553백만) 는 2020 회계연도에 인식될 것입니다. 상기 금액에는 변동대가의 제약이 적용된 금액은 포함되지 않았습니다. 다른 모든 IT 컨설팅 용역은 1년미만이며 발생한 시간에 근거하여 청구됩니다. 기준서 제1115호에서 허용된 것처럼 이러한 계약의 미이행 부분에 배분된 거래가격은 공시하지 않았습니다.

62 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 (4) 자산으로 인식한 계약이행원가 상기 공시된 계약잔액에 추가하여 연결그룹은 장기 IT 계약의 이행원가에 대한 자산을 인식하였습니다. 이는 재무상태표의 계약자산으로 표시되어 있습니다. (단위: 백만CU) 구 분 당기 전기 보고기간말 현재 자산으로 인식한 계약이행원가 312 520 당기중 용역제공원가로 인식한 상각비와 손상차손 208 131 기준서 제1115호를 적용하면서 연결그룹은 가격이 확정된 IT 컨설팅 용역계약을 이행 하기 위하여 사용될 IT 플랫폼을 개발하는데 발생한 원가를 자산으로 인식하였습니다. 이 러한 원가는 전기에는 발생하는 시점에 비용으로 인식하였습니다(주석 26.(3) 참조). 이 자산은 관련된 특정 계약의 기간에 걸쳐 해당 수익을 인식하는 방법과 일관되게 정액법으 로 상각합니다. 당기 예상원가가 30% 증가하여 경영진은 자산으로 인식한 원가를 완전히 회수할 수 없을 것으로 예상하였습니다. 따라서 자산으로 인식한 계약이행원가가 잔여 대 가의 예상 금액에서 아직 비용으로 인식하지 않은 직접원가를 차감한 금액을 초과하는 CU77백만에 대하여 손상차손을 인식하였습니다. 3.3 회계정책과 유의적인 판단 (1) 재화의 판매 – 도매 연결그룹은 다양한 가구와 전자장비를 생산하여 도매 판매하고 있습니다. 수익은 도매 업자에게 제품을 인도하여 제품의 통제가 이전되었을 때 인식합니다. 도매업자는 제품의 판매 경로와 가격결정에 대한 모든 권한을 가지며 도매업자의 제품인수에 영향을 미칠 수 있는 이행되지 않는 의무는 없습니다. 제품이 특정 장소에 운송되고, 제품의 진부화 및 멸실의 위험이 모두 도매업자에게 이전되며, 도매업자가 판매계약에 따라 제품을 인수했 거나 인수의 의사표시를 해야 할 기한이 경과하여 인수한 것으로 간주될 때 인도됩니다. 가구는 종종 12개월 기간에 걸친 총 매출액에 기초하여 수량할인조건이 포함되어 판매 됩니다. 이 매출로부터의 수익은 계약에 따른 가격에서 예상되는 수량할인을 차감한 금액

63 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 으로 인식합니다. 축적된 경험에 기초해서 기댓값 방법으로 할인금액을 예측하고 수익은 유의적으로 되돌려지지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지 인식합니다. 보고기간말까지 이루어진 매출과 관련하여 고객에게 지급될 예상 수량할인은 계약부채로 인식합니다. 신 용기간은 시장 관행과 일관되게 30일로서 계약에 금융요소는 없는 것으로 간주합니다. 결함이 있는 제품에 대해서 표준 보증 조건에 따라 환불해 줄 연결그룹의 의무는 충당부 채로 인식하고 있습니다(주석 8.8 참조). 수취채권은 재화를 인도하였을 때 인식합니다. 이는 재화를 인도하는 시점부터는 시간 이 지나기만 하면 대가를 지급받게 되므로 대가를 받을 무조건적인 권리가 생기기 때문입 니다. 수익인식과 관련된 유의적인 판단 연결그룹은 2018년 12월 도매고객에 대한 가구 매출로 CU2,950백만의 수익을 인식하 였습니다. 판매된 첫 100점의 가구 중 5%에 대해 품질에 불만족이 있는 경우 고객은 계 약을 해지할 권리를 갖고 있습니다. 이러한 권리를 제공한 이유는 이 매출이 해당 고객을 위해 설계된 새로운 제품라인이기 때문입니다. 하지만 다른 계약과 일관되게 연결그룹은 고객에게 가구가 인도될 때까지 대금을 지급받을 권리가 없습니다. 시행하고 있는 품질검 사 절차에 근거하여 연결그룹은 제품 품질에 대한 불만족비율이 5%에 훨씬 못 미칠 것이 라고 확신하고 있습니다. 경영진은 계약이 해지되지 않을 가능성과 이로 인하여 수익이 유의적으로 환원되지 않을 가능성이 매우 높다고 결정하였습니다. 따라서 제품에 대한 통 제가 고객에게 이전된 2016년 중에 수익을 인식하는 것이 적절합니다. 이 매출로부터 인 식한 이익은 CU1,625백만입니다. 연결그룹은 2019년에 매출이 취소된다면 CU1,760백만 의 세전손실이 예상됩니다(2016년 인식한 이익 CU1,625백만의 취소와 재고를 창고로 회 수하는 데 드는 비용 CU135백만으로 구성). 연결그룹은 2017년에 새로운 고객에 대한 새로운 제품라인의 도매계약과 관련한 수량 할인 CU280백만을 수익으로 인식하지 않았습니다. 연결그룹은 당시 해당 고객의 구매 특성과 제품라인에 대한 경험이 없었기 때문에 경영진은 수익의 일부가 환원되지 않을 가 능성이 매우 높지 않다고 결정하였습니다. 2017년 인식되지 않은 수익 CU280백만 중

64 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 CU150백만은 당기에 실제 계약기간 동안 판매된 실제수량에 근거하여 수익으로 인식하 였습니다(상기 3.2(2) 참조). (2) 재화의 판매 – 소매 연결그룹은 가정용 가구를 판매하는 소매점 체인을 운영하고 있습니다. 제품 판매로 인한 수익은 고객에게 제품을 판매하는 시점에 인식합니다. 거래가격은 고객이 가구를 구매하는 시점에 즉시 지급됩니다. 연결그룹의 판매정책에 따르면 최종고객은 제품을 구매한 후 28일 이내에 반품할 권리가 있습니다. 따라서 반품 될 것으로 예상되는 제품에 대하여 계약부채(환불부채)와 회수되는 재화에 대한 권리(기 타유동자산에 포함됨)를 인식하였습니다. 판매시점에 포트폴리오 수준에서 누적된 경험 에 기초하여 반품을 예측합니다(기댓값 방법). 반품되는 재화의 수량이 수년간 일정했기 때문에 누적적으로 인식한 수익이 유의적으로 환원되지 않을 가능성은 매우 높습니다. 매 보고기간 말 이러한 가정과 예상되는 반품금액이 타당한지 재평가합니다. (3) 재화의 판매 – 고객충성제도 연결그룹은 고객충성제도를 운영하고 있습니다. 소매고객은 구매를 통해 누적된 포인 트를 미래 구매 시 할인에 사용할 수 있습니다. 보상점수로부터의 수익은 포인트가 상환 되거나 최초 판매 후 12개월이 지나 소멸될 때 인식합니다. 또한 계약부채는 포인트가 상 환되거나 소멸될 때까지 인식합니다. 고객충성제도와 관련된 유의적인 판단 포인트는 고객이 계약을 체결하지 않았다면 받을 수 없었던 중요한 권리를 고객에게 제 공합니다. 따라서, 고객에게 포인트를 제공하는 약속은 별도의 수행의무입니다. 거래가격 은 제품과 포인트에 개별 판매가격에 따라 배분됩니다. 경영진은 포인트의 개별 판매가격 을 포인트가 상환될 때 부여되는 할인과 과거 경험에 기초한 상환 가능성에 근거하여 추 정합니다.

65 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 (4) IT 컨설팅 용역 IT 컨설팅 부문은 기업의 IT 운영, 설계･실행 및 지원 용역을 제공합니다. 용역제공으 로부터의 수익은 용역이 제공되는 회계기간에 인식됩니다. 가격이 확정된 계약의 경우 수 익은 제공하기로 한 전체 용역 중 보고기간 말까지 실제로 제공된 용역에 근거하여 인식 합니다. 이는 예상 총 용역시간 대비 실제 용역시간에 기초하여 결정됩니다. 어떤 계약은 하드웨어 및 소프트웨어의 설치와 같은 다수의 결과물을 포함하고 있습니 다. 대부분의 경우 설치작업은 단순하고 통합 용역이 포함되지 않으며 다른 기업에 의해 제공될 수도 있습니다. 따라서 이들은 별도의 수행의무로 회계처리 됩니다. 이 경우 거래 가격은 각각의 수행의무에 개별 판매가격에 기초하여 배분됩니다. 개별 판매가격이 직접 적으로 관측되지 않는 경우에는 예상원가 이윤 가산 접근법에 따라 추정합니다. 계약에 하드웨어의 설치가 포함되었을 때 하드웨어에 대한 수익은 하드웨어가 인도되고 법적 소 유권이 이전되고 고객이 인수하였을 때 인식합니다. 수익, 원가 또는 진척도의 추정은 상황이 변경되면 수정됩니다. 이로 인한 예상 수익 및 원가의 증감은 경영진이 이러한 상황으로 인해 수정이 발생한 것을 알게 된 기간에 당 기손익으로 반영됩니다. 가격이 확정된 계약에서 고객은 지급일정에 따라 확정된 금액을 지급합니다. 연결그룹 이 제공한 용역이 지급액을 초과하면 계약자산을 인식하고 지급액이 제공된 용역을 초과 하면 계약부채를 인식합니다. 시간당 고정금액을 청구하는 계약의 경우 연결그룹이 청구할 권리가 있는 금액을 수익 으로 인식합니다. 고객에게 월단위로 청구하고 청구하는 시점에 대금을 지급받을 권리가 생깁니다. 거래가격 배분과 관련된 유의적인 판단 일부 확정 가격의 IT 지원 계약은 계약기간 중 한 번 일정 금액까지 무료 하드웨어 교 체를 제공하고 있습니다. 이러한 계약은 두 개의 수행의무를 포함하고 있기 때문에 거래 가격은 상대적인 개별 판매가격 기준으로 배분되어야 합니다.

66 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 경영진은 계약 개시시점에 제공될 것으로 예상되는 하드웨어 종류와 유사한 상황에 서 유사한 고객에게 제공되는 용역의 관측가능한 가격에 기초하여 개별 판매가격을 추정 합니다. 할인이 제공되는 경우에는 두 수행의무의 상대적인 개별 판매가격 기준으로 배 분됩니다. (5) 토지개발 및 재판매 연결그룹은 주거용 부동산을 개발･판매합니다. 수익은 부동산에 대한 통제가 고객에게 이전되는 시점에 인식됩니다. 부동산은 계약상 제약 때문에 일반적으로 연결그룹에 대 체적인 용도가 없습니다. 하지만 집행가능한 대금지급청구권은 고객에게 법적 소유권이 넘어갈 때까지 발생하지 않기 때문에 수익은 법적 소유권이 고객에게 넘어갔을 때 인식 됩니다. 수익은 계약 상 동의한 거래가격으로 측정합니다. 대부분의 경우 대가는 소유권이 이 전되었을 때 지급기일이 도래합니다. 드문 상황에서 대금지급이 미루어질 수 있으나 지급 의 이연은 12개월을 넘지 않습니다. 따라서 거래가격은 유의적인 금융요소의 영향을 조정 하지 않습니다. (6) 금융요소 연결그룹은 약속된 재화나 용역의 이전과 고객으로부터의 지급이 1년을 초과하는 계약 은 없을 것으로 예상하고 있습니다. 따라서 연결그룹은 거래가격에 대한 시간가치를 조정 하지 않습니다.

67 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 12. 재무위험 관리 (발췌) 12.3 신용위험 (발췌) (4) 손상된 수취채권 당기손익으로 인식한 금액 당기중 손상된 수취채권에 대해서 당기손익으로 인식한 이익(손실)은 다음과 같습니다. (단위: 백만CU) 구 분 당기 전기 손상차손 개별적으로 손상된 채권 (200) (130) 대손충당금 증감 (580) (540) 과거 인식한 손상차손의 환입 35 125 상기 손상차손 중 CU739백만(전기 CU647백만)은 고객과의 계약에서 생긴 수취채권에 대한 금액입니다(주석 3 참조). 25. 유의적인 회계정책 요약 (발췌) 25.1 작성기준 (발췌) (3) 회사가 적용한 제･개정 기준 연결그룹은 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’을 적용하였습니다. 기준 서 제1115호의 경과규정에 따라 새로운 기준은 소급적으로 적용되었고 비교표시된 2017년 재무제표는 재작성되었습니다(회계정책 변경에 따른 영향의 상세 정보는 주석 26 참조).

68 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 25.2 수익인식 연결그룹의 주요 형태별 수익인식 회계정책은 주석 3에서 설명하고 있습니다. 26. 회계정책 변경 주석 25.1에 기재된 것처럼 연결그룹은 기준서 제1115호를 적용하였고 이로 인해 회계 정책이 변경되었고 재무제표에 인식한 금액이 수정되었습니다. 주요 변경사항은 아래와 같습니다. (1) 반품･환불 회계처리 고객이 정해진 기간 안에 제품을 반환할 권리를 가진 경우 연결그룹은 과거에는 매출총 이익에 기초한 순액 기준으로 측정한 반품충당부채를 인식했습니다(전기초 CU100백만, 전기말 CU72백만). 수익과 매출원가는 각각 반품될 것으로 예상되는 금액과 반품될 것으 로 예상되는 해당 재화의 가치만큼 조정하였습니다. 기준서 제1115호에서 고객이 제품을 반품하는 경우 기업은 구매가격을 환불해야 합니 다. 따라서 고객에게 환불할 것으로 예상되는 총액을 계약부채(환불부채)로 인식하고 수 익을 조정합니다(전기초 CU179백만, 전기말 CU110백만). 동시에 연결그룹은 고객이 반 품 권리를 행사할 때 고객으로부터 제품을 회수할 권리를 가지므로 그 자산을 인식하고 해당 금액만큼 매출원가를 조정합니다(전기초 CU79백만, 전기말 CU38백만). 자산은 제 품의 이전 장부금액으로 측정합니다. 고객은 보통 매장에서 판매할 수 있는 상태로 반품 을 하고 있으므로 제품을 회수하는 데 드는 원가는 중요하지 않습니다. 회계정책 변경을 반영하기 위해서 연결그룹은 전기초 반품충당부채 CU100백만을 계약 부채 CU179백만과 계약자산 CU79백만으로 재분류하였고 전기말 반품충당부채 CU72백 만을 계약부채 CU110백만과 계약자산 CU38백만으로 재분류하였습니다.

69 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 (2) 고객충성제도 회계처리 과거에는 재화 판매로부터 받은 대가를 판매된 재화와 포인트에 잔여가치 접근법을 사 용하여 배분하였습니다. 이 접근법에서는 포인트의 공정가치에 해당하는 대가의 일부를 포인트에 배분하고 나머지 금액을 판매된 재화에 배분하였습니다. 기준서 제1115호에서는 총 대가를 상대적인 개별 판매가격에 기초하여 포인트와 재화 에 배분하여야 합니다. 새로운 접근법을 적용하면 판매된 재화에 배분되는 금액이 잔여가 치 접근법에 따른 금액보다 평균적으로 더 큽니다. 결과적으로 전기초 고객충성제도와 관 련하여 인식한 계약부채 CU450백만은 과거 회계정책에 따라 인식한 이연수익보다 CU40 백만만큼 작고, 이에 따른 수정금액은 이익잉여금으로 반영하였습니다. 전기의 수익은 CU6백만 증가하였고 전기말 관련 계약부채는 과거에 인식했던 이연수익보다 CU34백만 감소하였으므로 이익잉여금이 CU34백만 증가하였습니다. (3) 계약이행원가 회계처리 전기에 발생한 IT 플랫폼 준비를 위한 데이터 이전 관련 원가 CU520백만은 다른 기준 서에 따른 자산의 인식요건을 충족하지 못해서 비용으로 처리했습니다. 하지만 해당 원가 는 계약과 직접 관련하여 발생하였고 계약을 이행하는데 사용할 자원을 창출하고 회수될 것으로 예상됩니다. 따라서 기준서 제1115호에 따르면 계약이행원가로 자산으로 인식하 고 전기말 재무상태표의 계약자산에 포함되었습니다. (4) 계약자산과 계약부채의 표시 연결그룹은 재무상태표 상의 특정 금액의 표시를 기준서 제1115호의 용어를 반영하기 위하여 변경하였습니다. ∙IT 컨설팅 용역과 관련하여 인식한 계약자산은 과거 매출채권의 일부로 표시하였던 금액입니다(전기초 CU1,897백만, 전기말 CU2,597백만). ∙수량할인 및 고객에게 환불할 것으로 예상되는 금액과 관련하여 인식한 계약부채는 과거 유동성 충당부채로 표시하였던 금액입니다(전기초 CU200백만, 전기말 CU197 백만).

70 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ∙IT 컨설팅계약 관련 계약부채는 과거 매입채무에 포함되어 있던 금액입니다(전기초 CU205백만, 전기말 CU989백만) ∙고객충성제도와 관련하여 계약부채로 인식한 금액은 과거 이연수익으로 표시하였던 금액입니다. 기준서 제1115호의 최초 적용일(당기초)과 비교표시되는 기간의 개시일(전기초) 현재 재무상태표에 반영한 수정 금액은 다음과 같습니다. (단위: 백만CU) 주석 과거 재무제표 재분류 재측정 수정 재무제표 이익잉여금 효과 전기말 당기초 매출채권 (4) 12,184 (2,597) - 9,587 - 기타유동자산 (1) - - 38 38 - 계약자산 (4) - 2,597 520 3,117 520 계약부채 (1)(2)(4) - 1,722 38 1,760 - 이연수익 (2) 570 (536) (34) - 34 매입채무 (4) 12,477 (989) - 11,488 - 충당부채 (4) 1,240 (197) - 1,043 -

71 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 2. 수정 소급적용법 연결재무상태표 당기말 2018년 12월 31일 전기말 2017년 12월 31일 (단위: 천CU) 첨부된 주석은 본 연결재무제표의 일부입니다. 주석 당기말 전기말 자산 현금및현금성자산 XXX XXX 매출채권및기타채권 19,701 13,401 재고자산 4,927 5,752 계약자산 1 721 - 기타투자자산 XXX XXX 유동자산 34,963 26,903 유형자산 XXX XXX 무형자산 XXX XXX 지분법적용투자주식 2,686 2,011 기타투자자산 XXX XXX 이연법인세자산 934 1,593 계약원가 2 2,296 - 비유동자산 60,257 53,792 자산총계 95,220 80,695 부채 매입채무및기타채무 28,866 26,003 계약부채 1 5,567 - 이연수익 - 6,783 사채및차입부채 XXX XXX 미지급법인세 XXX XXX 충당부채 609 505 유동부채 45,174 47,282 충당부채 XXX XXX 이연법인부채 2,420 95 비유동부채 5,133 3,114 부채총계 50,307 50,396 자본 I.지배기업의 소유주지분 42,963 28,801 자본금 XXX XXX 자본잉여금 XXX XXX 이익잉여금 23,966 11,104 기타포괄손익 XXX XXX II.비지배지분 1,950 1,498 자본총계 44,913 30,299 부채와 자본총계 95,220 80,695

72 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 연결포괄손익계산서 당기 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 전기 2017년 1월 1일부터 2017년 12월 31일까지 (단위: 천CU) 주석 당기 전기 I. 매출 1 116,579 117,863 II. 매출원가 (69,571) (77,476) III. 매출총이익 47,008 40,387 IV. 판매비와관리비 XXX XXX 1. 판매 및 유통비용 (15,562) (16,079) 2. 관리비용 XXX XXX 3. 기타비용 XXX XXX V. 영업이익 10,334 9,347 VI. 지분법손익 641 537 VII. 금융손익 354 (1,481) 1. 금융수익 2,331 864 2. 금융비용 (1,977) (2,345) VIII. 법인세비용차감전순이익 11,329 8,403 IX. 법인세비용 (3,392) (2,715) X. 당기순이익 7,937 5,688 XI. 기타포괄손익 1. 해외사업환산손익 XXX XXX 2. 매도가능금융자산평가손익 XXX XXX 3. 법인세효과 (XXX) (XXX) XII. 기타포괄손익 XXX XXX XIII. 총포괄손익 XXX XXX 첨부된 주석은 본 연결재무제표의 일부입니다.

73 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익

74 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 연결현금흐름표 당기 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 전기 2017년 1월 1일부터 2017년 12월 31일까지 (단위: 천CU) 첨부된 주석은 본 연결재무제표의 일부입니다. 과목 주석 당기 전기 영업활동으로 인한 현금흐름 당기순이익 7,937 5,688 손익조정항목: 순금융비용 (354) 1,481 지분법손익 (641) (537) 법인세비용 3,392 2,715 […] XXX XXX 자산･부채증감: 재고자산 (1,134) 1,117 계약원가 2 102 - 계약자산 1 960 - 매출채권및기타채권 (1,755) (312) 매입채무및기타채무 2,857 339 충당부채와확정급여부채 XXX XXX 계약부채 1 365 - 이연수익 - 1,082 영업활동으로 창출된 현금흐름 XXX XXX 이자의 지급 XXX XXX 법인세의지급 XXX XXX 영업활동으로 인한 순 현금유입(유출) XXX XXX 투자활동으로 인한 현금흐름 이자의 수취 713 264 […] XXX XXX 투자활동으로 인한 순 현금유입(유출) XXX XXX 재무활동으로 인한 현금흐름 […] XXX XXX 재무활동으로 인한 순 현금유입(유출) XXX XXX 현금및현금성자산의 증가(감소) XXX XXX 기초 현금및현금성자산 XXX XXX 현금및현금성자산의 환율변동으로 인한 효과 XXX XXX 기말 현금및현금성자산 XXX XXX

75 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 유의적인 회계정책 요약 (발췌) 다음의 회계정책의 변경을 제외하고는 연결실체는 연결재무제표에 보고되는 모든 기간 에 일관된 회계정책을 적용하였습니다. 연결실체는 2018년 1월 1일을 최초적용일로 하여 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’을 조기 적용하였습니다. 결과적으로 연결 실체는 아래의 설명된 것과 같이 수익인식의 회계정책을 변경하였습니다. 연결실체는 누적효과법을 사용하여 기준서 제1115호를 적용하였으며, 기준서 제1115호 의 최초적용으로 인한 누적효과를 2018년 1월 1일의 기초자본에서 조정하였습니다. 그러 므로 비교표시 기간의 정보는 재작성되지 않았으며, 기준서 제1011 ‘건설계약’과 기준서 제1018 ‘수익’에 따라 작성되었습니다. 유의적인 변경과 이에 따른 금액적 영향은 아래와 같습니다. A. 패키지 모바일 장치 판매 […] B. 환불 […] C. SATCOM 제품 […] D. 수수료 […]

76 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 재무제표에 대한 영향 다음은 2018년 12월 31일로 종료되는 기간의 기준서 제1115호의 도입으로 인한 연결재 무제표의 영향을 요약하였습니다. (1) 연결재무상태표(2018년 12월 31일) (단위: 천CU) 구분 회계정책 변경 효과 기준서 제1115호 채택 전 금액 조정 보고금액 지분법적용투자주식 2,665 21 2,686 이연법인세자산 1,256 (322) 934 재고자산 5,913 (986) 4,927 계약원가 - 2,296 2,296 매출채권및기타채권 15,089 4,612 19,701 계약자산 - 721 721 기타 63,955 - 63,955 총 자산 88,878 6,342 95,220 이연법인세부채 (95) (2,325) (2,420) 매입채무및기타채무 (28,862) (4) (28,886) 계약부채 - (5,567) (5,567) 이연수익 (6,487) 6,487 - 충당부채(유동) (613) 4 (609) 기타 (12,845) - (12,845) 총 부채 (48,902) (1,405) (50,307) 이익잉여금 (19,062) (4,904) (23,966) 비지배지분 (1,917) (33) (1,950) 기타 (18,997) - (18,997) 순자산 (39,976) (4,937) (44,913)

77 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 (2) 연결포괄손익계산서(2018년 1월1일부터 2018년 12월 31일까지) (단위: 천CU) 구분 회계정책 변경 효과 기준서 제1115호 채택 전 금액 조정 보고금액 매출 118,524 (1,945) 116,579 매출원가 (70,544) 973 (69,571) 판매비와관리비 (15,460) (102) (15,562) 금융수익 1,940 391 2,331 지분법손익 637 4 641 법인세비용 (3,631) 239 (3,392) 기타 (23,089) - (23,089) 당기순이익 8,377 (440) 7,937 총 포괄손익 XXX XXX XXX

78 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 (3) 연결현금흐름표(2018년 1월1일부터 2018년 12월 31일까지) (단위: 천CU) 구분 회계정책 변경 효과 기준서 제1115호 채택 전 금액 조정 보고금액 당기순이익 8,377 (440) 7,937 손익조정항목: -순금융비용 37 (391) (354) -지분법손익 (637) (4) (641) -법인세비용 3,631 (239) 3,392 자산･부채증감: -재고자산 (161) (973) (1,134) -계약원가 - 102 102 -계약자산 - 960 960 -매출채권및기타채권 (1,688) (67) (1,755) -매입채무및기타채무 2,859 (2) 2,857 -충당부채와확정급여부채 XXX 2 XXX -계약부채 - 365 365 -이연수익 (296) (296) - -기타 XXX - XXX 영업활동으로 인한 순현금유입 (유출) XXX (983) XXX 이자의 수취 (270) 983 713 투자활동으로 인한 순 현금유입(유출) XXX XXX XXX […] XXX XXX XXX 재무활동으로 인한 순현금유입(유출) XXX XXX XXX

제2장 산업별 수익인식 사례 I. 건설업 II. 조선업 III. 화물운송업 IV. 자동차산업 V. 기계제작산업 VI. 소매업, 유통업 VII. 엔터테인먼트산업 VIII. 기술산업 IX. 의약/바이오 산업 X. 기타산업 ▶▶(연구보고서 시리즈 5) 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 적용사례

81 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 제2장 산업별 수익인식 사례 I 건설업 1. 산업의 이해 진행기준을 적용하는 산업은 대표적으로 건설업, 조선업, 설비 제작 등이 포함된다. 이들 산업의 주요 특징은 다음과 같이 요약될 수 있다. ① 계약수주 준비기간이 수개월에서 수년까지 다양하다. 계약의 체결을 준비하는 기간이 필요하며 이 기간에 발생하는 비용은 계약의 체결을 시도하기 위해 발생하는 비용으로서 계약을 체결하지 않았더라도 발생했을 비용과 계약을 체결하지 않았다면 발생하지 않았을 비용 등이 존재한다. ② 약속된 재화나 용역을 제공하는 시기와 계약금액을 수령하는 시기가 불일치한다. 계약을 체결하는 과정에서 계약금액의 지급 시기를 정할 때, 선수금 수령, heavy tail형식으로 수령, 마일스톤(milestone)에 따른 수령 등 약속된 재화나 용역을 제공 하는 시기와 계약금액을 수령하는 시점 간에 차이가 발생하게 정할 수 있다. ③ 설계 및 제작에 관여정도가 낮고 공사진척도에 비례하지 않는 단순구입원가가 발생 한다. 발전소 건설 계약을 체결하고 이를 이행하는 과정에서 터빈을 구매하는 경우처럼, 개별 금액이 유의적인 경우로서 기업이 이의 설계 및 제작에 관여정도가 낮은 자재나 설비를 구입하는 경우가 존재한다.

82 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ④ 수익을 기간에 걸쳐 인식할 수 있는 요건을 충족하는지 판단해야 한다. 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산을 기 업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다면, 또는 기업에게 대체용도가 없어야 하고 동시에 계약을 이행한 부분까지 대가를 청구할 수 있다면 수익을 기간에 걸쳐 인식 한다. 특히 기업에게 계약을 이행한 부분까지 대가를 청구할 수 있는 권리(“지급청 구권”)가 존재하는지를 결정하기 위해서 계약 상의 조건과 함께 법률, 판례 등도 함 께 고려해야 한다. 진행기준을 적용하는 산업의 경우 많은 부분에서 기업의 판단을 요구하고 있으며, 기업 은 이를 위해 필요한 프로세스를 구축하여야 할 필요가 있다. 2. 주요 사례 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 – II. 3. 계약변경, III. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 건설사A는 고객의 토지에 공장을 건설하는 계약을 CU100에 수주하였다. 공사 도중에 고객은 해당 토지에 별도의 저장시설도 필요하다고 판단하고 저장시설을 건설하기로 결정 하였다. 고객과 건설사A는 다음과 같이 계약을 변경하기로 합의하였다. - 공장 건설 완료 후 3개월 이내에 저장시설의 건설을 완료 - 총 계약금액은 CU110으로 수정 ❍상황 1 저장시설을 추가 건설하는 대가로 건설사A는 CU10을 추가로 수령하게 되었다. 통상 건설사A는 이와 유사한 저장시설을 건설하는 경우 CU11을 계약금액으로 산정한다. 그러나 이 사례에서 건설사A는 현재 진행 중인 공장 공사에 투입했던 설비 및 인력을 저장시설 공사에 투입할 수 있으므로 그만큼 투입원가를 절감할 수 있다고 판단해서 CU1만큼 할인

83 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 한 CU10을 저장시설의 대가로 산정하였다. 건설사A는 저장시설을 추가로 건설하기 위해 계약서를 변경하면서 이를 기존 계약의 수정으로 보고 진행률과 계약금액을 수정해서 지금까지 인식했던 누적수익금액을 조정하 였다. ❍상황 2 저장시설을 추가 건설하는 대가로 건설사A는 CU8을 추가로 수령하게 되었다. 통상 건 설사A는 이와 유사한 저장시설을 건설하는 경우 CU11을 계약금액으로 산정한다. 그러나 이 사례에서 건설사A는 현재 진행 중인 공장 공사에 투입했던 설비 및 인력을 저장시설 공사에 투입할 수 있으므로 그만큼 투입원가를 절감할 수 있다고 판단해서 할인을 하였고, 여기에 추가해서 고객과의 관계 유지를 위해 추가 할인을 제공해서 CU3만큼 할인한 CU8을 저장시설의 대가로 산정하였다. 이슈 1. 계약변경시 적정한 회계처리는 무엇인가? 2. 만약 최초 계약의 업무범위에 공장 건설과 저장시설 건설이 포함되어 있었다면 이 두 개의 건축물 공사를 별도의 수행의무로 식별해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1: 상황 1 기준서 제1115호 문단 20(1)과 (2)1)의 요건을 모두 충족하는 것으로 보아 추가되는 저 장시설 계약을 별도의 계약으로 회계처리 한다. 1) 20. 다음 두 조건을 모두 충족하는 경우에 계약변경은 별도 계약으로 회계처리 한다. ①문단 26~30에 따라 구별되는 약속한 재화나 용역이 추가되어 계약의 범위가 확장된다. ②계약가격이 추가로 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가 (금액)만큼 상승한다. 예를 들면 기업은 기존 고객이 받는 할인을 고려하여 추가 재화나 용역의 개별 판매가 격을 조정할 수 있는데, 이는 새로운 고객에게 비슷한 재화나 용역을 판매할 때 들 판매 관련 원가를 들일 필요가 없기 때문이다.

84 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 문단 20(1)의 요건을 검토하기 위해서는 우선 추가되는 저장시설이 공장과 구별되는 재 화나 용역인지 검토가 필요하며, 재화나 용역의 구별을 판단하기 위해서는 기준서 제1115 호 문단 27(1)과 (2)2)의 요건을 모두 충족하는지 검토해야 한다. 건설사A나 경쟁기업이 공장 건설 또는 저장시설 건설을 보통 다른 고객에게 별도로 제공 할 수 있고, 고객은 공장 또는 저장시설에서 개별적으로 사용, 소비, 판매, 보유로 경제적 효익을 창출할 수 있다고 볼 수 있다. 따라서, 고객이 그 재화와 용역 자체에서 효익을 얻 거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 하여 효익을 얻을 수 있다고 보아 문단 27(1)의 요건을 충족한다고 볼 수 있다. 또한 추가되는 저장시설 건설용역은 기준서 제1115호 문단 29의 요소에 기초해서 판단 할 때 원래의 공장과 반드시 결합해서 함께 건설하여야 하는 것은 아니고, 유의적인 고객 맞춤화가 필요한 부분도 없다고 판단되며 상호의존성이나 관련성이 매우 높다고 볼 수도 없을 것이다. 따라서, 문단 27(2)에 따라 계약내에서 별도로 식별할 수 있는 용역으로 볼 수 있을 것이다. 결국, 기존의 공장 건설 계약에 포함되지 않았던 저장시설을 추가 건설하기로 계약을 변경하는 것은 문단 27(1)과 (2)의 요건을 모두 충족하므로 별도의 계약으로 볼 수 있다. 문단 20(2) 요건을 충족하는지 검토하기 위해서 저장시설의 계약가격이 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승하였는지 검토해야 한다. 추가된 저장시설의 건설대가는 유사한 저장시설을 건설할 경우에 산정되는 계약금액을 바탕으로 기존 공장 건설에 투입된 장비 및 인력을 사용함으로써 기대할 수 있는 원가 절감을 고려 해서 결정하였으므로 기준서 제1115호 문단 20(2)의 요건도 충족한다고 볼 수 있다. 상기 계약 변경은 기준서 제1115호 문단 20의 요건을 모두 충족하므로 별도 계약으로 회계처리 한다. 2) 27. 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역을 구별되는 것이다. ① 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다). ② 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다).

85 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 ❍이슈 1: 상황 2 저장시설 건설의 수행의무가 구별되는 것으로 분석되지만 계약금액이 업무범위 증가에 따른 개별 판매가격에서 특정 계약 상황 외에 고객관계 등을 추가로 고려해서 금액이 변 동되었기 때문에, 기준서 제1115호 문단 20(2)의 요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 별 도 계약으로 회계처리 할 수 없다. 계약이 변경됨으로써 건설사A에게는 기존 계약에 따라 건설하고 있던 공장과 관련된 계약 변경일 현재 나머지 수행의무와 저장시설을 건설해야 할 새로운 수행의무가 생겼으 며, 변경 계약금액을 공장과 저장시설 각각의 독립적인 판매가격을 기준으로 두 수행의무 에 배분하고, 기존에 인식한 건설 중인 공장과 관련하여 인식한 수익도 조정한다. ❍이슈 2 기준서 제1115호 문단 27(1)과 (2)의 요건을 모두 충족하므로 별도의 수행의무로 보아 회계처리 한다. 재화나 용역의 구별을 판단하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 27(1)과 (2)의 요건을 모두 충족하는지 검토해야 한다. 건설사A나 경쟁기업이 공장 건설 또는 저장시설 건설을 보통 다른 고객에게 별도로 제공 할 수 있고, 고객은 공장 또는 저장시설에서 개별적으로 사용, 소비, 판매, 보유로 경제적 효익을 창출할 수 있다고 볼 수 있다. 따라서, 고객이 그 재화와 용역 자체에서 효익을 얻 거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 하여 효익을 얻을 수 있다고 보아 문단 27(1)의 요건을 충족한다고 볼 수 있다. 또한 기준서 제1115호 문단 29의 요소에 기초해서 판단할 때 공장과 저장시설을 반드시 결합해서 함께 건설하여야 하는 것은 아닐 것이고, 유의적인 고객 맞춤화가 필요한 부분도 없다고 판단되며 상호의존성이나 관련성이 매우 높다고 볼 수도 없을 것이다. 따라서, 문단 27(2)에 따라 계약내에서 별도로 식별할 수 있는 용역으로 볼 수 있을 것이다. 기준서 제1115호 문단 27의 두 가지 기준을 모두 충족하기 때문에, 공장과 저장시설 건 설을 별도의 수행의무로 회계처리 한다.

86 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 502 변경 계약 금액이 확정되지 않은 설계 변경 – II. 3. 계약변경 배경 및 현황 G사는 건설공사의 수행 과정에서 설계 단계에서 예견하지 못한 현장 여건의 파악, 설 계의 하자, 법규 변동 또는 발주자의 지시 등으로 불가피하게 설계를 변경하여야 한다. 설계의 변경이 당초 계약의 본질을 변경할 수준은 아니다. 변경과 연계된 계약금액 조정과 관련하여 설계변경 당시를 기준으로 산정한 단가와 낙찰률 범위 내에서 시공사와 발주자가 협의해서 결정하였다. ❍이슈 1. 상기 설계 변경을 어떻게 회계처리 할 수 있는가? 2. 상기 설계 변경에 상응하는 가격 변경이 결정되지 않은 경우 어떻게 회계처리 할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 기존 계약 내용의 본질을 변경하지 않는 범위 내에서 설계의 변경이 일어난 것이므로 설계변경은 기준서 제1115호 문단 20(1)의 요건을 충족한다고 볼 수 없으므로 별도 계약 으로 회계처리 할 수 없을 것이다. 이 경우 계약 변경일에 변경된 계약금액을 적용하여 계산한 누적수익과 기 인식수익을 조정하는 방식(누적효과 일괄조정기준)으로 수익을 조정한다. ❍이슈 2 기준서 제1115호 문단 56~58에 따르면 변동대가가 환원되지 않을 가능성이 매우 높은 경우에만 거래가격에 포함할 수 있다고 규정하고 있다.

87 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 503 연결 범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관점에서 계약의 결합 – II. 2. 계약결합, III. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 인프라 건설 사업, 발전 플랜트 건설과 같은 대형 건설 프로젝트는 EPC 방식으로 계약을 체결한다. EPC는 크게 설계(Engineering), 조달(Procurement), 시공(Construction)으로 이루어진다. 발주처 해외 종속기업(A) 국내 지배기업(B) 발주처는 EPC계약을 위해 건설사 B사 및 B사의 해외종속기업인 A사와 일괄 협상을 진행 중이다. 국내 지배기업인 B사는 숙련된 기술 및 경험을 바탕으로 설계 및 조달을 담당할 예정이며, 해외종속기업 A사는 시공을 담당하기로 하였다. A사와 B사는 각각 발주처와 계 약을 진행했으며, 계약금액도 발주처와 각각 협의하여 정하였다. 지배기업 B사는 연결재무제표를 작성할 때 각각의 재무제표에서 인식한 건설계약에 따 른 수익을 단순 합산한 후 내부거래(만약 존재한다면)를 제거하고 있다. 이슈 기준서 제1115호에 따라 상기 계약들을 하나의 계약으로 결합할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 상기 사례는 아래와 같이 두 가지 관점에서 분석이 필요하다.

88 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ① 기준서 제1115호 문단 17 ‘계약의 결합’ 조항을 B사의 연결재무제표에서 연결실체에 속하는 기업들이 동일한 고객과 체결한 복수의 계약들에도 적용할 수 있는가? 기준서 제1115호 문단 17에서는 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또 는 가까운 시기에 체결한 계약의 경우로서 특정한 기준에 해당되는 경우 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리 할 것을 요구하고 있다. 그러나 사례의 경 우는 연결실체에 속한 각각의 기업이 동일한 고객과 계약을 체결한 것으로서 연결 실체에 속한 각각의 기업을 기준으로 볼 때는 기준서 제1115호 문단 17 ‘계약의 결 합’을 적용할 수 없을 것이다. 반면에 상기 사례는 지배기업과 종속기업이 속한 연 결실체가 고객과 체결한 것이므로 연결실체 관점에서 계약의 결합 요건을 충족하는 지 검토가 필요하다는 의견이 존재한다. 개별 회사들이 체결했던 계약들을 연결재 무제표관점에서 계약의 결합 요건을 충족하는지 검토할 것을 요구하는 명확한 지침 이 없어 향후 추가 논의가 필요하다고 생각한다. ② ①이 가능하다고 할 경우 하나의 계약으로 결합할 수 있는가? 기준서 제1115호 문단 17에 따르면 i)하나의 상업적 목적으로 일괄 협상하였는지 ii) 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라지는지 iii)계약이 기준서 문단 22~30에 따른 단일 수행의무에 해당하는지 검토하고 이 중 하나 이상에 해당하는 경우 결합하여 회계처리 하여야 한다. 사례 504 초과 보증기간의 제공 – III. 3. 3.3 보증 배경 및 현황 주택건설사C는 공사 계약 수주시 하자담보책임기간과 하자보수보증금을 주택법 및 그 시행령에서 요구되는 기간과 금액을 초과하여 제공한다.

89 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 품질보증 수준 이상의 보증을 제공하는 경우 초과 보증기간에 대한 보증은 별도의 수행 의무로 식별하여 수익을 인식해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기업이 법률에서 요구하는 수준을 넘어서 제공하는 보증인 경우 기준서 제1115호의 문단 B313)에 따라 용역 유형의 보증으로 보아 별도의 수행의무로 구별하여 수익을 이연하는 것이 타당할 것이다. 기업은 제품의 판매와 관련하여 (계약, 법률, 기업의 사업 관행에 따라) 보증을 제공하는 것이 일반적이다. 어떤 보증은 관련 제품이 합의된 규격에 부합하므로 당사자들이 의도한 대로 작동할 것이라는 확신을 고객에게 주며(확신 유형 보증), 다른 보증은 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공(용역 유형 보증)한다. 발주처가 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있거나기준서 제1115호의 문단 B31의 요소를 고려하여 보증이 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역 을 제공하는 것으로 판단하는 경우에는 약속한 보증을 수행의무로 식별하여 그 수행의무 에 거래가격의 일부를 배분하고 수행의무가 이행되는 시점까지 수익인식을 이연해야 한 다. 다만 기업이 확신 유형의 보증과 용역 유형의 보증을 모두 약속하였으나 이를 합리 적으로 구별하여 회계처리 할 수 없다면, 기준서 제1115호 문단 B32에서는 이 두 가지 보 증을 함께 단일 수행의무로 회계처리 할 것을 요구하고 있다. 이 경우에는 이 두 가지 보증 에 대한 수익을 이연해서 수익을 인식하여야 할 것이다. 3) B31. 보증이 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공하는 것인지를 평가할 때, 다음과 같은 요소를 고려한다. ①법률에서 보증을 요구하는지 – 법률에 따라 기업이 보증을 제공하여야 한다면 그 법률의 존재는 약속한 보 증이 수행의무가 아님을 나타낸다. 그러한 규정은 보통 결함이 있는 제품을 구매할 위험에서 고객을 보호하 기 위해 존재하기 때문이다. ② 보증기간 – 보증기간이 길수록, 약속한 보증이 수행의무일 가능성이 높다. 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 용역을 제공할 가능성이 더 높기 때문이다. ③ 기업이 수행하기로 약속한 업무의 특성 – 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신을 주기 위해 기업이 정해 진 업무를 수행할 필요가 있다면(예: 결함이 있는 제품의 반품 운송용역), 그 업무는 수행의무를 생기게 할 것 같지는 않다.

90 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 505 공사프로젝트의 지연보상금 또는 공사인센티브 – IV. 1. 변동대가 배경 및 현황 건설사A는 아파트 건설을 수십 년간 주 영업으로 하고 있으며, 과거 축적된 경험에 따라 현재 진행 중인 B 아파트 건설 프로젝트에 대한 공사계약원가 및 공사완공기간을 합리적 으로 예측할 수 있다. A사는 일반적인 아파트 공사의 경우 과거 경험상 전체 계약의 약 50%는 계약서상 완공예정일보다 평균 세 달 정도 먼저 완공을 하고, 약25%는 계약서상 완공예정일보다 한 달 정도 늦게 완공을 하였으며, 나머지는 완공예정일에 맞추어서 건설 을 완료하였다. A사는 B프로젝트도 과거 경험과 차이가 없을 것으로 예상하며, 계약서에 따르면 완공예정일보다 빨리 완공할 경우 A사는 하루당 CU100의 인센티브를 수령하고, 완공예정일보다 늦게 완공할 경우 하루당 CU150의 지연보상금을 지급해야 한다. 이슈 과거 경험에 따라 건설 계약의 완공예정일을 합리적으로 추정 가능한 경우 이에 대한 인센티브 및 지연보상금을 조기에 인식 가능한가? 기준서 제1115호에 따른 판단 변동대가에 대한 추정치의 제약을 고려해서 이미 인식한 누적 수익금액의 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 조기에 거래가격 에 포함하여 수익을 인식할 수 있다. 기준서 제1115호에 따르면 대가를 받을 권리가 미래 사건의 발생 여부에 따라 달라지는 경우 이는 변동대가로서 거래가격 산정시 고려되어야 하며, 상기 사례에서는 변동대가를 추정하기 위해서 A사의 과거 경험을 기초로 각각의 사건의 발생가능성을 검토하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 53에 따르면 변동 대가의 추정 방법으로는 기댓값과 가능성이 가장 높은 금액법을 사용할 수 있으며, 이 중에서 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액) 를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용할 수 있다. 기댓값 법에 따르면 변동대가

91 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 는 CU3,375(90일× CU100 × 50% + 30일× (-CU150) × 25% + 0 × 25%)이며, 가능성 이 가장 높은 금액법으로는 변동대가가 CU9,000(90일× CU100)이다. 실무에서는 공사기간 초과시 건설사와 고객 간 귀책정도에 따라 지체상금 또는 건설비 용의 보전이 결정되므로 변동대가를 신뢰성 있게 추정하기 위해서는 계약상 조건 이외 여 러 가지 요소를 추가로 고려하여야 할 것이다. 사례 506 도급공사계약의 수익인식 방법 – VI. 1. 1.1.2. 기업이 수행하는 대로 고객에게 통제 이전 배경 및 현황 건설사Y는 고객이 소유하고 있는 토지에 복합발전소를 건설하는 계약을 수주하였다. 이슈 기준서 제1115호에 따라 해당 공사를 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 볼 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 건설사Y가 고객이 통제하는 자산을 만들고 있다고 보아 기간에 걸쳐 이행하는 수행 의무로 볼 수 있을 것이다. 기준서 제1115호 문단 354)에서는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무를 판단하기 위해 세 가지 요건을 명시하고 이 중 하나라도 충족하면 해당 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것으로 회계처리 하도록 하였다. 이 사례는 문단 35(2)에 따라 고객이 통제하는 자산을 4) 35. 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이고 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. ① 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다(문단 B3~B4 참조). ② 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다(문단 B5 참조). ③ 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고(문단 36 참조), 지금까지 수행을 완료한 부 분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다(문단 37 참조).

92 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기업이 수행하여 만들거나 가치가 높아진다는 요건을 충족하는지 검토하였다. 기준서 제1115호 문단 33에서는 통제의 개념을 ‘자산의 사용을 지시하고 자산의 나머 지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 고객의 능력’이라고 설명하고 있다. 건설기간 중에 발전소를 고객이 통제하는 자산으로 볼 수 있는지 또는 건설기간 중에 발전소에 대한 통제가 고객에게 이전되고 있는 것인지 판단이 필요하다. 기준서 제1115호 문단 BC129에 따르면 고객이 모든 재공품을 통제하기 때문에 고객은 기업이 제공하는 재 화나 용역의 효익을 얻고 있고, 따라서 수행의무는 기간에 걸쳐 이행된다고 설명하고 있다. 이 사례에서는 고객이 소유한 토지 위에 발전소를 건설하는 것이므로 건설되는 자산을 고 객이 통제하고 있다고 볼 수 있을 것이다. 따라서 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무라고 판단 할 수 있다. 다만, 이 사례와 달리 고객의 현장이 아닌 기업의 현장에서 건설되는 자산인 경우에도 고객이 통제하는 자산으로 볼 수 있는 경우가 있는지는 추가 논의가 필요하다. 사례 507 아파트 자체분양공사의 수익인식 방법 – VI. 1. 1.1.3. 대체적인 용도가 없고, 대금지급청구권 존재 배경 및 현황 건설사E는 분양업무와 시공업무를 하나의 건설목적물(아파트 등)에 대해 동시에 수행 하고 있다. 입주자 모집공고 승인 신청일 이후부터 수분양자가 그 주택 및 대지의 소유권 이전등기를 신청할 수 있는 날 이후 60일까지의 기간에는 건설사E는 수분양자의 동의 없이 담보물권의 설정, 부동산임차권 설정, 매매, 증여 행위를 할 수 없다. 또한, 수분양자가 중도금 1회 납부 후에는 건설사 동의가 없는 한 수분양자는 원칙적으로 분양계약을 해지 할 수 없다. 이슈 아파트 자체분양공사를 기준서 제1115호에 따른 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 판 단할 수 있는가?

93 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 35에서는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무를 판단하기 위해 세 가지 요건을 명시하고 이 중 하나라도 충족하면 해당 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것으로 회계처리 하도록 하였다. 문단 35(1)은 용역제공에 해당하는 것으로서 아파트 자체분양공사에 적용할 수 없다는 것이 일반적인 견해이다. 또한 완성되지 않은 아파트의 법적 소유권이 고객에게 없으며, 물리적 점유도 고객에게 이전되지 않을 뿐만 아니라 완성되지 않은 자산을 고객이 인수하 지 않는다는 사실 등을 고려하면 문단 35(2)의 요건도 충족하지 못한다고 판단하는 것이 일반적인 견해이다. 마지막으로 문단 35(3)의 요건을 충족하는지 검토가 필요하다. 문단 35(3)에서는 대체 용도 없는 자산 요건과 지급청구권 요건을 모두 충족할 것을 요구하고 있다. ① 대체용도 아파트 자체분양공사의 경우 분양계약상 제약으로 기업이 자산을 다른 용도로 전환 하기 어렵기 때문에 대체용도 없는 자산 요건을 충족한다. ② 지급청구권 고객이 계약을 종료할 수 있는 기간 중에는 고객이 계약을 종료하는 경우에 기업이 받을 권리가 있는 위약금으로 적어도 기업이 그 시점까지 수행을 완료한 부분에 대 하여 보상할 수 있고, 고객이 계약을 종료할 수 없는 기간 중에는 고객이 계약의 해 제를 요청하더라도 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권 리가 기업에 있고 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다면, 기업회계기준서 제 1115호 문단 35(3)에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 기업 에 있다. 상기 분석에 따라 대체용도 없는 자산 요건과 지급청구권 요건을 모두 충족하므로 기간 에 걸쳐 이행하는 수행의무로 판단한다.

94 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 508.1 진행률 측정시 용지 원가의 처리 – VI. 1. 1.2.1. 산출법, 투입법 배경 및 현황 건설사X는 공동주택단지를 개발하고 있다. 고객은 건설 중인 특정 단위에 대해 건설사 X와 구속력 있는 판매계약을 체결하였다. 특정 단위는 토지(용지)와 건물을 포함한다. 건 설사X는 현재까지 완료한 부분에 대해 고객에 집행가능한 지급청구권이 있다. 이슈 용지원가를 진행률 산정 시에 포함할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 용지원가는 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 이바지하지 않는 경우로 보아 진 행률 산정에서 제외하여야 한다. 용지원가는 계약에 직접 관련된 원가로서 미래의 건설용역을 이행할 때 사용될 자원 을 창출하는 것이며 또한 회수될 것으로 예상되므로 계약이행원가의 정의를 충족한다. 계약이행원가는 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각해야 한다. 용지와 건물이 하나의 수행의무라는 전제하에, 투입법 을 적용하여 회계처리 한다면, 용지원가는 공사 착수 전에 발생되어 자본화된 후 체계적 인 기준으로 상각되어 공사원가로 처리된다. 이런 방식으로 처리되는 용지원가는 공사 진척도에 이바지 하는 것으로 볼 수 없으므로 공사진행률을 산정할 때 제외되는 것이 타 당할 것이다.

95 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 508.2 아파트 자체분양공사의 진행률 측정 단위 – VI. 1. 1.2.1. 산출법, 투입법 배경 및 현황 건설사H는 아파트를 건설하여 분양하는 공사를 수행하고 있으며, 건설 공사 전에 아파 트 단지 내 개별 호실을 각 고객들에게 분양하는 계약을 체결하였다. 아파트 단지 건설공 사는 아파트, 입주민편의시설, 지하주차장, 단지내 공원 등을 조성하는 것을 포함한다. 건설사H는 아파트 단지 전체를 하나의 회계단위로 보고 분양률, 진행률, 공사원가를 관리한다. 이슈 기준서 제1115호는 원칙적으로 개별 계약을 회계단위로 보아 회계처리 해야 하는데, 현 재처럼 아파트 단지 전체를 하나의 회계단위로 볼 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115는 원칙적으로 개별 계약을 회계단위로 보아 회계처리 할 것을 요구하고 있 다. 다만, 예외적으로 특성이 비슷한 계약들에 대해서 포트폴리오로 보아 적용한 경우와 그 포트폴리오 내의 개별 계약에 적용한 경우의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리 적으로 예상할 수 있는 경우에 한하여 실무적 간편법을 허용해주고 있다. 다수의 비슷한 계약 을 보유하고 있고 각 계약에 수익모형을 별도로 적용하는 것이 실무상 불가능할 수 있는 일부 산업에서 포트폴리오 접근법이 유용할 것이라는 의견이다(기준서 제1115호 문단 BC70). 결론도출근거에서 언급했듯이 각 결과가 중요하게 다르지 않을 것이라고 합리적으로 예상할 수 있어야 한다는 의미가 기업이 각 결과를 계량적으로 평가하라는 의도는 아니며 대신 기업의 계약 유형에 적절한 포트폴리오를 결정하도록 합리적인 접근법을 쓸 수 있어 야 한다는 것을 의미한다(기준서 제1115호 BC69). 따라서 건설사가 포트폴리오 접근법을 사용하려면 각 결과의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상할 수 있 도록 적절한 추정치와 가정을 개발해야 한다.

96 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 509 수주원가의 자본화 – VIII. 1. 계약체결 증분원가 배경 및 현황 건설사S는 새로운 공항을 건설하는 경쟁입찰에 참여하여 해당 공사를 낙찰 받았다. 계 약을 체결하기 위하여 다음과 같은 원가가 발생하였다. (단위: CU) 실사를 위한 외부 법률 수수료 15,000 제안서 제출을 위한 교통비 25,000 영업사원 수수료 10,000 총 발생원가 50,000 실사를 위한 외부 법률 수수료와 제안서 제출을 위한 교통비는 입찰을 준비하고 참여하 는 과정에서 발생한 것이며, 영업사원 수수료는 계약이 성공적으로 체결되었을 때에만 발 생하는 비용이다. 이슈 상기 계약체결을 위하여 발생한 원가 중 기준서 제1115호에 따라 자본화할 수 있는 원 가는 무엇인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 건설사는 영업사원 수수료 CU10,000만 기준서 제1115호에 따른 자산으로 인식하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 91에 따라 계약체결 증분원가로서 회수될 것으로 예상되는 범위까 지만 자산으로 인식하여야 한다. 이는 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가이고, 건설공사 수익으로 그 원가를 회수할 것으로 예 상되는 원가만 포함한다. 외부 법률 수수료와 교통비는 계약의 체결을 시도하기 위해 발생 한 비용으로서 계약체결 여부와 관계없이 발생했다고 보았다. 이 비용들은 다른 기준서의 적용범위에 해당하여 자산화 요건을 충족하지 않는 한 발생시점에 비용으로 인식한다.

97 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 510.1 공사기간중 발생하는 금융원가의 자본화 – IX. 2. 포괄손익계산서 배경 및 현황 건설사A는 오피스텔을 건설하고 이를 분양하는 사업을 하고 있다. 건설사A는 공사개 시 전부터 오피스텔의 분양을 위한 마케팅 활동을 시작하였고, 일부 오피스텔은 공사개시 전에 분양계약이 체결되었다. 건설사A는 미분양된 오피스텔의 분양을 위해 마케팅 활동 을 수행하고 있다. 건설사A는 이 공사를 위해 금융기관으로부터 자금을 차입하였으며 건 설기간에 걸쳐 차입금에 대한 이자비용이 발생하고 있다. 공사가 완공되기까지 대략 2년 의 기간이 소요될 것으로 예상한다. 건설사A는 이 사업이 진행기준을 만족하는 것으로 보 아 진행기준을 적용하여 수익을 인식하기로 하였다. 이슈 건설중인 오피스텔이 기준서 제1023호의 적격자산 요건을 충족하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1023호 ‘차입원가’ 문단 5에 따르면 적격자산은 의도된 용도로 사용하거나 판 매가능한 상태에 이르게 하는 데 상당한 기간을 필요로 하는 자산이라고 정의하고 있다. 상기 사례에서 건설중인 오피스텔은 건설사A가 분양을 위한 마케팅 활동을 수행하고 있 으며 적절한 고객이 나타나면 언제든지 분양계약을 체결할 것이므로 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 상당한 기간이 필요한 자산이라고 볼 수 없다. 따라서 건설중인 오피스텔 은 적격자산의 요건을 충족하지 못한다. 사례 510.2 계약자산 및 계약부채 – IX. 1. 재무상태표 배경 및 현황 건설사B는 진행기준으로 수익을 인식하고 마일스톤을 기준으로 고객에게 청구한다. 따

98 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 라서, 진행기준으로 인식한 수익과 실제 청구한 금액과의 차이는 계약자산(진행기준으로 인식한 수익 > 실제 청구 누적액) 또는 계약부채(진행기준으로 인식한 수익 < 실제 청구 누적액) 등으로 표시한다. 기준서 제1115호에 따른 판단 미청구공사채권이 대가를 받을 무조건적인 권리에 해당하는지 검토가 필요하며 만약 무 조건적인 권리에 해당하지 않는다면 이를 계약자산으로 표시한다. 기준서 제1115호에 따라 기업이 수행의무를 이행하여 재화나 용역을 이전했다면 이를 계약자산으로 표시한다. 그리고, 그 대가를 받을 무조건적인 권리를 보유하게 될 때 그 상당액을 계약자산에서 수취채권으로 재분류하여야 한다. 시간만 지나면 대가를 지급받기 로 한 때가 되는 경우에 그 대가를 받을 권리는 무조건적인 것이며, 대가를 수령할 권리를 얻기 위해 추가적으로 이행해야 할 수행의무가 없어질 때 무조건적인 권리를 보유하게 될 것이다. 사례 510.3 기준서 제1115호 문단 한129.1의 적용 대상 – IX. 3. 주석 배경 및 현황 자체분양공사를 영업으로 하는 C사는 각 아파트 세대 단위를 수행의무 단위로 식별하 고, 특성이 비슷한 계약건들에 대해 포트폴리오 접근법을 사용하고자 한다. 이슈 기준서 제1115호 문단 한129.1에 따른 공시가 요구되는지를 판단하는 ‘계약수익’ 기준 은 개별 계약 단위(수행의무)의 계약수익인가? 포트폴리오 단위의 계약수익인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 개별 계약들이 문단 4의 요건을 충족하여 계약의 포트폴리오로 처리된다면, 문단 한129.1의 적용단위는 계약의 포트폴리오 단위가 되어야 할 것이다.

99 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 Ⅱ 조선업 1. 산업의 이해 조선업은 대규모 건조설비를 갖추어야 하므로 초기에 거액의 시설자금 투입이 수반되는 자본집약적 산업이며 진입장벽이 높은 산업이다. 또한, 설계･건조, 연구개발, 사후관리에 이르기까지 방대한 지식의 축적과 활용을 요구하는 기술집약적 산업이자, 자동화의 한계로 인해 다수의 기능 인력에 의존도가 높은 노동집약적 산업이다. 선박은 대규모･고가이며 계약, 제작 및 인도에 이르는 건조과정이 비교적 장기에 걸쳐 이루어진다. 또한 주문주의 선호도와 요구에 따라 복잡･다양하게 건조가 이루어지는 개별 주문･생산 체제이기 때문에 대량생산이 불가능하다. 또한 조선업은 제작금융 및 운영자 금의 융통, 수취 혹은 미수외화의 환 관리 등 종합금융의 지원이 필수적이다. 2. 주요 사례 사례 511 단일의 건조 용역 수행의무에 대한 복수의 계약 체결 – II. 2. 계약결합 배경 및 현황 지배기업P와 회사의 종속기업S는 동일한 고객A와 선박건조를 위한 계약을 체결하였다. 종속기업S는 선박 설계용역 계약을, 지배기업P는 선박건조 계약을 체결하였다. 두 계약 은 같은 시점에 체결되었다. 지배기업P는 연결재무제표를 작성할 때 각각의 재무제표에서 인식한 수익을 단순 합산 한 후 내부거래(만약 존재한다면)를 제거하고 있다. 이슈 기준서 제1115호에서 지배기업P는 자신의 연결재무제표에서 두 계약을 어떻게 회계처 리 해야 하는가?

100 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 17에서는 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 계약의 경우로서 특정한 기준에 해당되는 경우 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리 할 것을 요구하고 있다. 그러나 사례의 경우는 연결실 체에 속한 각각의 기업이 동일한 고객과 계약을 체결한 것으로서 연결실체에 속한 각각의 기업을 기준으로 볼 때는 기준서 제1115호 문단 17 ‘계약의 결합’을 적용할 수 없다. 따라 서 두 계약의 결합 여부를 판단할 필요가 없을 것이다. 그러나 연결재무제표 관점에서는 지배기업과 종속기업이 속한 연결실체가 발주처와 체결한 계약들로 볼 수 있다는 의견이 있을 수 있다. 따라서, 문단 17 ‘계약의 결합’ 조항을 연결실체단위에 적용할 수 있는지 추 가 논의가 필요하다고 생각한다. 만약 계약의 결합 조항을 연결실체단위에도 적용하는 것이 가능하다고 가정한다면 연 결실체 관점에서 발주처와 연결실체 내 기업들이 체결한 복수의 계약들이 기준서 제1115 호 문단 17에 따라 ①하나의 상업적 목적으로 일괄 협상하였는지 ②한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라지는지 ③상기 계약이 기준서 문단 22~30에 따른 단일 수행의무에 해당하는지 검토하고 이 중 하나 이상에 해당되는 경우 결합하여 회계처리 하여야 한다. 사례 512 선주에게 보증용역을 제공하는 경우 수행의무의 식별 - III. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 A사는 선박건조 계약에서 자재의 결함, 선박 건조 과정에서의 오류 등으로 인한 선박의 결함에 대하여 선박 인도 후 12개월 동안 보장하고 있다. 결함 발생시 고객은 A사에 통보 하고 A사는 이를 복원하는 수리를 하여야 한다. 한편 결함에 대한 수리가 이루어진 경우 수리한 부분에 대해서는 추가적으로 12개월 동안의 보증을 제공한다. 다만 전체적인 보증 기간은 선박 인도 시점으로부터 18개월을 초과하지 않는다.

101 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 기준서 제1115호에 따르면 상기와 같은 품질 보증에 대하여 어떻게 회계처리 해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B32에 따르면 보증(또는 그 일부)이 제품이 합의된 규격에 부합 한다는 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공한다면 이 약속한 용역은 수행의무로서 그 수 행의무에 거래가격의 일부를 배분하고 수행의무가 이행되는 시점까지 수익인식을 이연해 야 하고, 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신까지 보증을 제공하는 것이라면 수익을 이연하기 보다는 충당부채 및 비용을 인식하는 회계처리를 한다. A사는 상기 보증에 대하 여 법률상 요구 여부, 보증기간, 수행하기로 한 업무의 특성을 고려하여 보증기간을 12개 월 또는 18개월을 기준으로 고려하여야 할 것으로 보인다. 선박의 종류 및 그에 따른 특 성을 고려하여 보증기간을 정하고, 수리 부분에 대한 추가적인 보증은 그러한 보증의 제 공 사실만으로 별도 용역으로 판단해서 수익을 이연하기보다는 전체적인 기간에 포함하 여 판단하여야 할 것이다. 사례 513 성능 보장조건(예: 속도, 연비 등)을 고려한 거래가격의 산정 – IV. 1. 변동대가 배경 및 현황 B사는 고객과 선박건조계약을 체결하였다. 계약상 거래대가의 조정 조항에는 건조된 선박의 성능 보장과 관련한 가격조정 조항이 포함되어 있다. 보장된 속도에 미달할 경우 미달되는 속도에 따라 일정 금액을 차감하도록 되어 있으며, 계약상 명시된 수준의 시간 당 연료를 5%이상 초과하여 소모하게 되는 경우 역시 초과되는 연료 소모량에 따라 일정 금액을 차감하도록 되어 있다. 이슈 기준서 제1115호에 따르면 상기와 같은 가격조정 조항을 거래가격에 어떻게 반영하여야 하는가?

102 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 속도 및 연비의 보장수준 미달로 인한 거래가격 차감으로 인하여 향후 수익금액의 유의 적인 부분을 되돌리지 않도록 하는 범위까지 변동대가 추정치를 산출해서 거래가격의 일 부분을 차감하여야 한다. 기준서 제1115호에 따르면 대가를 받을 권리가 미래 사건의 발생 여부에 따라 달라지는 경우 이는 변동대가로서 거래가격 산정 시 고려하여야 한다. 최종 완성된 선박의 속도 및 연비에 따른 가격조정 조항이 있는 경우, 이로 인한 거래가격 차감이 일어날 가능성을 고 려하여야 하며, 이 때 변동대가에 대한 추정치의 제약을 고려하여야 한다. 이러한 변동대 가를 추정하기 위해서는 B사의 과거 경험을 기초로 각각의 사건의 발생가능성을 파악하여 검토하여야 한다. 사례 514 건조공정과 대금수령 시차에 따른 유의적인 금융요소 식별 – IV. 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 배경 및 현황 C사는 고객과의 선박건조계약에 따라 선박을 건조하고 이를 기간에 걸쳐 수익으로 인 식한다(기간에 걸쳐 수익으로 인식할 수 있는지에 대한 판단은 이 사례에서는 제외한다). C사는 계약A에서는 계약체결 시점에 전체 계약금액의 10%를 수령하고 총 4차에 걸쳐 특 정 마일스톤에 따라 10%씩 분할하여 수령하며, 최종 선박 인도시 잔금 50%를 수령한다. 또 다른 계약 B에서는 계약체결 시점에 전체 계약금액의 20%를 수령하고 잔금 80%는 선 박 인도시 수령한다. 두 계약 모두 전체 계약기간은 3년으로 예상된다. 이슈 기준서 제1115호에 따라 각각의 계약에 있어 유의적인 금융요소를 식별하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호에서는 계약에 유의적인 금융요소가 있을 때 이를 반영(관련 효과를 차

103 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 감 또는 가산)한 대가를 수익으로 인식하도록 하고 있다. 계약에 유의적인 금융요소가 있 는지 판단할 때 C사는 거래대가와 현금판매가격의 비교, 재화나 용역의 제공시점과 대금 회수시점의 기간에 대하여 할인율을 적용한 차이의 비교 등을 고려한다. 계약체결시점에 상기 계약A와 계약B 각각에 있어서 유의적인 금융요소가 있는지 판단 할 때, C사는 용역의 제공시점(진행률에 따른 수익인식시점)과 대금회수시점을 예상하여 그 기간을 분석하고 적절한 할인율(C사와 고객 간의 별도 금융거래를 한다면 적용할 할인 율. 채무자의 신용특성 등을 반영)을 적용한다. 이 때 고객에게 약속한 재화나 용역을 이 전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 사이의 기간이 1년 미만일 경우 실무적 간편법을 적용하여 유의적인 금융요소를 반영하지 않을 수 있다. 또한, 약속한 대가와 재화나 용역의 현금판매가격 간의 차이가 있더라도, 그 차이가 고 객이나 기업에 대한 금융제공 외의 이유로 발생하는지를 고려해야 한다. 사례 515.1 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단- 대금지급청구권(적정이윤 포함)의 존재여부 – VI. 1. 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 배경 및 현황 D사는 고객과 선박건조계약을 체결하였다. 대금 지급은 계약체결 시점에 전체 계약금 액의 10%를 수령하고 총 4차에 걸쳐 특정 마일스톤에 따라 10%씩 분할하여 수령하며, 최 종 선박 인도시 잔금 50%를 수령하는 조건이다. 해당 선박 건조는 D사의 사업장에서 이 루어지며 최종 완성된 후 고객의 검수를 거쳐 고객에게 인도된다. 계약서에 따르면 고객 이 중도금의 일부 또는 전부가 연체되거나 해산결의 등의 사유(고객의 default)가 있을 때 D사는 계약을 해지할 수 있다. 이러한 사유로 계약이 해지된 경우 D사는 건조된 혹은 건조 중인 선박을 처분할 수 있으며, 고객은 D사가 지출한 모든 비용에 연 5%의 이자율 을 가산한 금액을 D사에 지급하여야 한다(D사는 선박 판매대금으로 고객으로부터 받을 대가의 일부를 충당할 수 있음).

104 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 이슈 기준서 제1115호에 따라 선박건조계약을 기간에 걸쳐 수익인식할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 선박건조계약을 기간에 걸쳐 수익인식하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 35의 세 가 지 조건 중 한 가지 이상을 충족하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 35(1) 및 (2)의 조건 을 충족하는지 판단하여야 하나 일단 이 사례에서는 (1) 및 (2)의 조건을 충족하기 어렵다 고 가정하고, 문단 35(3)의 요건을 충족하는지 검토하기로 하였다. 문단 35(3)의 요건을 충족하기 위해서는 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금 까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있어야 한다. ① 대체용도 기준서 제1115호 문단 36에 따라 ‘기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 쉽게 다른 용도로 전환하는 데에 실무상 제한이 있다면, 기업이 수행하여 만 든 그 자산은 그 기업에는 대체 용도가 없는 것이다’라고 규정하고 있다. 또한 기준 서 제1115호 문단 BC137에 따르면 고객 맞춤화 수준이 대체 용도 여부를 판단할 때 유용한 고려요소는 될 수 있지만 결정적인 요소는 아니며, 계약에서 기업이 자산을 다른 고객에게 넘기는 것을 막고 그 제약이 실질적이라면 그 자산은 기업에 대체 용 도가 없다고 설명하고 있다. 따라서 대체 용도의 유무에 대해 판단하기 위해서는 건 조 중인 선박을 다른 용도로 전환하거나 건조된 선박을 다른 고객에게 판매하는 데 있어 계약상 또는 실무적인 제약이 존재하는지 판단하여야 한다. ② 지급청구권 기준서 제1115호 문단 36에 따르면 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니 라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료한다면 적어도 지금까지 수 행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있어야 한다. 그리고 기준서 제1115호 문단 B9에 따르면 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 기업에 보상하는 금액은 계약이 종료된다고 가정할 때 지금까지 이전된 재화 나 용역의 판매가격에 가까운 금액(예: 수행의무의 이행에 든 원가의 회수금액에 적

105 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 정한 이윤을 더한 금액)이 되어야 한다. 우선, 고객의 귀책사유로 D사가 계약을 해지할 때, D사가 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 고객에게 청구할 수 있는 권리를 갖고 있는지를 확인하여 야 한다. 기준서 제1115호 문단 BC142에 따르면, 자산에 대체 용도가 없다면 기업 은 그 자산을 사실상 고객의 지시에 따라 만들고 있는 것이며, 고객이 계약을 종료 할 경우 기업에 남아 있는 자산이 없거나 기업에 가치가 거의 없는 자산만이 남는 위험에서 경제적으로 보호를 받아야 하고 이 보호는 계약이 종료되면 고객이 지금 까지 기업이 수행을 완료한 부분에 대하여 반드시 지급해야 한다고 요구함으로써 확실해질 것이기 때문이다. 고객이 계약을 종료하는 경우에 D사가 고객에게 적정한 이윤을 더한 금액을 청구할 수 있는 권리를 확인할 수 없는 경우, 그럼에도 불구하고 D사가 건조중인 선박을 완성 또는 미완성 상태로 제삼자에게 판매하고 그 판매대금으로 고객으로부터 받을 대가의 일부를 충당할 수 있다는 계약조건이 상기에서 논의한 지급청구권 요건을 충족하는지에 대한 이견이 존재하며 이에 대한 추가 검토가 필요하다. 두 번째, D사의 귀책사유 이외의 사유로 계약이 종료되는 경우 고객으로부터 지금 까지 수행을 완료한 부분의 판매가격에 가까운 금액(예: 수행의무의 이행에 든 원가 의 회수금액에 적정한 이윤을 더한 금액)에 대한 집행 가능한 지급청구권이 있는지 판단한다. 위 상황에서는 투입된 원가에 연 5%의 시간가치를 고려하고 있는데 이러 한 금액이 완료된 부분의 판매가격(예: 수행의무의 이행에 든 원가의 회수금액에 적 정한 이윤을 더한 금액)에 상응하는지 판단이 필요하다. 한편, 위 상황에서의 해지는 고객의 귀책사유 시 D사가 계약을 종료할 권리를 가지 는 것으로서 D사가 계약 종료를 선택하지 않고 선박의 건조를 지속할 것을 선택할 권리도 있으므로 D사의 계약해지를 전제로 실행되는 정산 조건을 고려할 필요가 없 다는 주장도 있을 수 있다. 기준서 제1115호 문단 B11에 따르면 기업이 계약상 약속 한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리를 가질 수 있고 그 재화나 용 역과 교환하여 약속한 대가를 지급하도록 고객에게 요구할 수 있다면 기업에게 지 급청구권이 있는 것으로 보았기 때문이다.

106 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 마지막으로 기준서 제1115호 문단 B12에 따르면 지급청구권의 유무와 그 권리의 집 행가능성을 판단하기 위해 계약 조건과 그 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있 는 법률이나 판례도 참고하도록 요구하고 있다. 따라서 계약 조건뿐만 아니라 법률, 판례, 행정 관행 등도 함께 고려하여 계약에 따라 계속 의무를 수행하고 고객에게 대가를 요구할 수 있는 계약상 또는 법률적인 권리가 있는지 판단하여야 한다. 사례 515.2 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단- 취소불능계약 – VI. 1. 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 배경 및 현황 D사는 고객과 선박건조계약을 체결하였다. D사가 수행하여 만든 자산은 D사 자체에 대체 용도는 없으며, 선박건조계약은 D사의 귀책사유 없이 고객이 계약을 종료할 수 있 는 권리가 없는 취소불능계약에 해당한다. 고객의 채무불이행을 사유로 D사가 계약 종료 를 선택하는 경우 계약서에 따라 D사는 아래와 같은 옵션을 선택할 수 있다. (옵션1) 선박건조를 완료하지 않고 재판매 (옵션2) 선박건조를 완료 후에 재판매 이슈 기준서 제1115호에 따라 선박건조계약을 기간에 걸쳐 수익인식할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 고객의 채무불이행 시 D사가 계약상 약속한 재화를 고객에게 계속 이전할 수 있는 권 리가 있고, 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다. 또는 D사가 계약 종료를 선택하 고 제삼자에게 재판매하는 옵션을 실행할 수 있다. 고객의 채무불이행 시에 계약을 종료 할 수 있는 권리(또는 종료 여부를 선택할 수 있는 권리)가 고객에게 없고 기업에게만 있 기 때문에 기준서 제1115호 문단 B11을 적용하여야 한다. 그리고 이 경우 기준서 제1115 호 문단 35(3)에 따라 D사에게 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다 고 판단한다.

107 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 516 손실이 예상되는 선박건조계약에서 회피불가능한 원가의 범위 – VIII. 3. 상각과 손상 배경 및 현황 E사는 고객과 체결한 선박건조계약에 대하여 원가 기준에 의한 진행률로 수익을 인식 하는 것으로 판단하였다. 선박 건조에 있어 총원가는 CU100(고정제조간접비용 등 비증분 원가 CU70과 증분원가 CU30으로 구성)으로 예상되며 계약금액은 CU80이다. E사가 이 계약을 이행하지 못할 때 지급해야 할 위약금은 CU40이다. 이슈 (구)기준서 제1011호 ‘건설계약’이 기준서 제1115호로 대체되면서 손실부담계약에 대한 문단이 삭제되었다. 1. 이 경우 (구)기준서 제1011호의 적용범위에 포함되었던 ‘건설계약’이 손실부담계약인 지 평가할 때 어느 기준서를 적용해야 하는가? 2. 또한 손실부담계약인지를 판단함에 있어서 원가를 어떻게 측정해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 기준서 제1115를 제정함에 있어서 IASB는 이미 존재하는 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’의 규정으로 손실부담계약을 충분히 식별할 수 있다고 생각하여 손실 부담계약에 대한 특별한 회계처리를 규정하지 않았다. 따라서 기준서 제1011호의 적용범 위에 포함되었던 ‘건설계약’이 손실부담계약인지 평가할 때 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’을 적용하여야 한다. ❍이슈 2 기준서 제1037호 용어의 정의에 따르면 손실부담계약이란 계약상 의무의 이행에 필요

108 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 한 회피 불가능 원가가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 경제적 효익을 초과하는 계약 으로 정의하였으며, 동 기준서 문단 68에 따르면 회피 불가능 원가는 계약을 해지하기 위 한 최소 순원가로서 ①계약을 이행하기 위하여 필요한 원가와 ②계약을 이행하지 못하였 을 때 지급하여야 할 보상금이나 위약금 중 적은 금액을 말한다고 명시하였다. 다만, 기준서 제1037호에서 계약상 의무이행에 필요한 회피 불가능 원가의 의미에 대 한 명확한 지침이 없으므로 아래와 같은 견해 1과 견해 2가 존재한다. ① 견해 1: 기업이 계약을 보유하고 있기 때문에 회피할 수 없는 원가(계약을 이행하기 위해 사용되는 재료비와 인건비, 계약을 이행하기 위해 사용되는 자산의 상각비(또 는 감가상각비 배분액) 등을 포함) ② 견해 2: 기업이 계약을 보유하고 있지 않다면 회피할 수 있는 원가(증분원가의 개념 과 유사하며 계약 이행을 위해 사용한 재료비와 그 계약을 이행하기 위해 특별히 고 용한 인원에 대한 인건비를 포함하나, 그 계약의 이행 및 다른 용도로도 사용되는 자산의 감가상각비와 같은 비용은 포함하지 않음) 이에 대해 IFRS IC에서 2017년 6월 13일에 논의한 자료에 따르면, 기준서 제1037호에 서 계약이행원가의 범위를 설명하고 있지 않으며 회피 불가능 원가에 대한 IASB의 의도 를 결론도출근거에서도 설명하지 않고 있으므로, 회피 불가능 원가에 대한 합리적인 해석 으로서 상기 견해 1과 견해 2를 모두 인정하였다. 한편, IASB는 회피 불가능한 원가는 계 약에 직접 관련 원가이어야 한다는 내용의 공개초안 ‘손실부담계약 – 계약이행원가’를 2018년 12월 13일에 발표하였고, 회피 불가능한 원가의 범위에 대한 자세한 지침을 내리 기 위한 논의를 진행하였다. 그 결과, 2020년 12월에 공표된 ‘손실부담계약: 계약이행원 가’에 따르면, 계약을 이행하는 데 드는 원가는 계약에 직접 관련되는 원가로 구성된다. 계약에 직접 관련되는 원가는 다음 (1)과 (2)로 구성된다(기준서 제1037호 문단 68A). (1) 그 계약을 이행하는 데 드는 증분원가(예: 직접 노무원가 및 재료원가) (2) 계약을 이행하는 데 직접 관련되는 그 밖의 원가 배분액(예: 그 계약을 이행하는 데 사용하는 유형자산 항목의 감가상각비 배분액)

109 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이 개정 내용은 처음 적용하는 회계연도의 시작일(최초 적용일)에 아직 의무를 모두 이 행하지는 않은 계약에 적용하며, 비교 정보는 재작성하지 않는다. 그 대신에 이 개정 내 용의 최초 적용 누적효과는 최초 적용일에 이익잉여금(적절하다면 그 밖의 자본항목)의 기초 잔액을 조정하여 인식한다(기준서 제1037호 문단 94A). 이 개정 내용은 2022년 1월 1일 이후 최초로 시작되는 회계연도부터 적용하되 조기 적용할 수도 있다. 조기 적용하는 경우에는 그 사실을 공시한다(기준서 제1037호 문단 105). 상기 사례에서 기준서 제1115호에 따라 회피 불가능 원가로 인식되어야 할 금액은 견해 1 에 따른 CU40 또는 견해 2에 따른 CU30 모두 인정될 것이다. ① 견해 1: CU40 (Min[CU100, CU40]) ② 견해 2: CU30 (Min[CU30, CU40]) 한편, 충당부채를 인식하기 위해서는 경제적 효익을 알아야 하는데, 경제적 효익이 무 엇인가에 대한 다양한 의견이 존재한다. 예를 들어 ①당해 건설계약만으로부터 기대되는 경제적 효익일 수도 있고, 또는 ②당해 건설계약 때문에 추후에 수주하게 될 건설계약까 지 포함한 경제적 효익일 수도 있다. Ⅲ 화물운송업 1. 산업의 이해 운송업은 운송서비스를 직접 제공하는 운송업, 운송의 주선을 영업으로 하는 운송주선 업 등으로 구성된다. 운송업이란 육상 또는 하천, 항만에서 물건 또는 여객의 운송을 영업으로 하는 것을 말 한다. 운송업은 원래 해상운송으로부터 발달하였다. 운송행위가 이루어지는 장소에 따라 육상운송･해상운송･항공운송으로 나눌 수 있다.

110 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 운송주선업이란 자기의 명의로 물건의 운송을 주선하는 영업이다. 주선행위를 하는 점 에 있어서 위탁매매와 같고 대리상･중개인 또는 대리인과는 다르다. 또 물건의 운송을 주 선하므로 여객운송을 주선하는 것은 여기의 운송주선이 아니라 준위탁매매에 속한다. 또 한 주선행위를 영업으로 하므로 운송행위 자체를 인수하는 운송업과도 다르다. 운송주선 은 위탁매매와 같이 주선계약이므로 민법상의 위임계약에 속하고 이에는 운송주선업에 관한 규정과 위탁매매에 관한 규정이 적용된다. 오늘날 운송주선업은 물건 도착지에 있어 서 세관 통과절차, 운송물의 보관･인도, 해상운송인 또는 보험회사의 대리인과 같은 운송 에 부수되는 각종 사무를 처리하고 있으므로 이것은 단순히 물건운송의 주선이라고 할 것 이 아니라, 위탁자의 대리인으로서 운송인과 운송계약을 체결하는 때 및 물건운송 계약의 중개를 하는 때까지도 포함하여 개념을 구성할 것이라는 주장도 있다. 2. 주요 사례 사례 521 동일 항차에서 복수의 컨테이너 화물 운송 계약 – II. 2. 계약결합 배경 및 현황 해운회사A는 다양한 고객들의 컨테이너를 미리 정해진 항로를 따라 Port A를 출발하 여 Port B, Port C를 거쳐 다시 Port A로 돌아오는 계약을 다양한 고객들과 체결하였다. 각각의 항구에서 선적되고 하역되는 컨테이너들은 모두 다르다. 예를 들면, 고객1의 컨테 이너는 Port A에서 선적되어 Port C에서 하역되고, 고객2의 컨테이너는 Port B에서 선 적된 후 Port C에서 하역된다. 그리고 고객3의 컨테이너는 Port B에서 선적된 후 Port A 에서 하역된다. 이슈 기준서 제1115호에 따르면 A사는 고객1, 2, 3과의 계약을 하나로 묶어서 전체 운항구간에 걸쳐 수익을 인식해야 하는가 아니면 각각의 운항구간에 따라 수익을 인식해야 하는가?

111 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115는 원칙적으로 개별 계약을 회계단위로 보아 회계처리 할 것을 요구하고 있다. 다만, 예외적으로 특성이 비슷한 계약들에 대해서 포트폴리오로 보아 적용한 경우 와 그 포트폴리오 내의 개별 계약에 적용한 경우의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않 다고 합리적으로 예상할 수 있는 경우에 한하여 실무적 간편법을 허용해 주고 있다. 다수 의 비슷한 계약을 보유하고 있고 각 계약에 수익모형을 별도로 적용하는 것이 실무상 불 가능할 수 있는 일부 산업에서 포트폴리오 접근법이 유용할 것이라는 의견이다(기준서 제 1115호 문단 BC70). 결론도출근거에서 언급했듯이 각 결과가 중요하게 다르지 않을 것이라고 합리적으로 예상할 수 있어야 한다는 의미가 기업이 각 결과를 계량적으로 평가하라는 의도는 아니며 대신 기업의 계약 유형에 적절한 포트폴리오를 결정하도록 합리적인 접근법을 쓸 수 있어 야 한다는 것을 의미한다(기준서 제1115호 문단 BC69). 따라서 A사가 포트폴리오 접근법 을 사용하려면 각 결과의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상할 수 있도록 적절한 추정치와 가정을 개발해야 한다. 사례 522 수행의무의 식별 – Freight/통관/보험 – III. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 운송주선회사A는 고객B사의 생산공장(평택)에서 창고(미국, LA)까지 화물을 운반하는 계약을 체결하였다. A사는 화물운송계약에 따라 B사로부터 의뢰받은 화물의 특성, 일정, 배송지, 무역조건(예: DDU) 등을 확인한 후 직접 1개 항공사(인천공항에서 LA공항까지 구간), 2개의 내륙운송회사(평택에서 인천공항, LA공항에서 고객B사의 창고)를 선정해서 예약을 진행하였다. 또한 A사는 B사를 대신해서 통관업무와 보험가입 업무를 수행하는 것도 계약내용에 포함되어 있다(A사를 본인으로 가정하였다). 항공운송, 육로운송, 통관 업무, 보험가입업무 등은 하나로 합쳐서 유의적인 통합용역으로 제공되거나 상호의존도 가 높은 용역이 아니라고 가정한다.

112 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 이슈 기준서 제1115호에 따르면 A사는 B사와의 계약에서 제공하기로 합의한 각각의 용역(운 송, 통관 및 보험가입 업무)에 따라 거래금액을 배분해서 각각 수익을 인식해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 27의 요건을 모두 충족한다면 해당 용역을 구별해서 수행의무를 식별한 후 거래금액을 각각의 수행의무에 배분해서 수익을 인식해야 한다. 우선 고객은 운송, 통관 및 보험가입 각각의 용역을 별도로 계약하더라도 그 자체로부 터 각각의 효익을 얻을 수 있으므로 기준서 제1115호 문단 27(1)의 기준을 충족한다고 볼 수 있다. 또한, 계약에 포함된 각각의 용역들을 반드시 함께 결합해서 제공해야 한다거 나, 유의적인 고객맞춤화가 필요한 부분이 존재한다거나 또는 상호의존성이나 관련성이 매우 높다고 볼 수 없을 것이다. 따라서 문단 27(2)의 요건을 충족한다고 볼 수 있으므로 상기 계약 내용은 기준서 제1115호 문단 27의 요건을 모두 충족한다고 볼 수 있고 이에 따라서 각각 구별되는 용역으로 회계처리 하여야 할 것이다. 사례 523 거래가격 결정시 선적/하역 지연 배상금의 고려 – IV. 1. 변동대가 배경 및 현황 해운회사C는 고객D사와 항행용선계약(Voyage Charter)을 체결하고 화물을 부산에 서 LA까지 운반하기로 하였다. C사는 과거에 화물을 선적하고 하역할 때 지연(이하 “demurrage”)했던 경험이 있다. 이 지연은 C사의 귀책으로 인한 것은 아니었으며, C사의 귀책이 아닌 경우 계약 조건에 따라 계산된 demurrage 보상금이 C사에게 지급된다. Demurrage 보상금은 계약 조건에 따라 계산된 금액을 기초로 C사와 고객D사 간의 협상 을 통해 조정되어 결정된다. Demurrage 보상금은 고객과의 협상에 따라 최종 결정되는데, 지연의 이유와 고객의 성향에 따라 협상결과가 매우 다양하기 때문에 최종 결과를 예측하기 쉽지 않다.

113 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 기준서 제1115호에 따르면 C사는 demurrage 보상금이 확정되기 이전에 수익을 인식하 여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 부분이 있다고 판단될 경우, 이 금 액까지만 보상금 수익을 인식하여야 하고 보상금을 결정하는데 시간이 지연된다거나 이 외 외부 요건을 사유로 보상금 수익의 인식을 이연할 수 없을 것이다. 기준서 제1115호 문단 57의 요소를 포함해서 변동대가 추정치의 제약에 관한 문단 56~585)의 요구사항을 참고한다. 기준서 제1115호에 따르면 이 demurrage 보상금 중 유 의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 문단 53에 따라 추정해서 거래가격에 포함하여야 하는지 검토하여야 한다. 그리고, 매 보고기간 말마다 변동대가에 대한 추정치를 재평가해서 거래가격을 새로 수정해야 한다. 5) 56. 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리 지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 문단 53에 따라 추정된 변동대가(금 액)의 일부나 전부를 거래가격에 포함한다. 57. 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리 지 않을 가능성이 매우 높을지를 평가할 때는 수익의 환원 가능성 및 크기를 모두 고려한다. 수익 환원 가 능성을 높이거나 그 크기를 크게 할 수 있는 요인에는 다음 항목이 포함되나 이에 한정되지는 않는다. ①대가(금액)가 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인에 매우 민감하다. 그 요인에는 시장의 변동성, 제삼 자의 판단이나 행동, 날씨 상황, 약속한 재화나 용역의 높은 진부화 위험이 포함될 수 있다. ②대가(금액)에 대한 불확실성이 장기간 해소되지 않을 것으로 예상된다. ③비슷한 유형의 계약에 대한 기업의 경험(또는 그 밖의 증거)이 제한적이거나, 그 경험(또는 그 밖의 증 거)은 제한된 예측치만 제공한다. ④폭넓게 가격할인(price concessions)을 제공하거나, 비슷한 상황에 있는 비슷한 계약의 지급조건을 변 경하는 관행이 있다. ⑤ 계약에서 생길 수 있는 대가가 다수이고 그 범위도 넓다. 58. 지적재산 라이선스의 대가로 판매기준 또는 사용기준 로열티 형태로 약속된 대가의 회계처리는 문단 B63 을 적용한다.

114 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 524 대량 거래 장려금 – IV. 1. 변동대가 배경 및 현황 운송회사D는 고객E사와 E사의 부산 공장과 천안 물류센터 구간에 대해 20X1년 1월 1일 부터 12월 31일까지 1년간 운송계약을 체결하였다. 운송회사D는 수년간 해당 지역에서 고객E사에게 운송용역을 제공해 오고 있다. 계약조건에 따르면 운반건수 1건당 운송비는 CU100이며, 1년간 운반건수가 1,200건을 초과할 경우 건당 가격을 CU90으로 소급하여 낮추는 조건이다. 20X1년 6월로 종료하는 반기말 현재 D사는 총 600건의 운송을 하였다. 운송 발생 추 이 및 규모, E사의 향후 사업 전망 등을 고려해서, D사는 E사가 20X1년에 할인을 받을 수 있는 1,200건의 임계치를 초과할 것으로 예상한다. 이슈 1. D사는 20X1년 반기에 수익을 어떻게 측정하여야 하는가? 2. 임계치를 초과하면 건당 가격을 CU90으로 소급하여 낮추는 조건이 아니라, 임계치 를 초과한 운송거래에 한하여 1건당 가격을 낮춰서 적용하는 조건일 경우 20X1년 반기에 수익을 어떻게 측정하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 기준서 제1115호 문단 57의 요소를 포함해서 변동대가 추정치의 제약에 관한 문단 56~58의 요구사항을 참고한다. 상기 경우 반기말 현재 임계치를 초과할 것으로 예상하 고, 이미 인식한 누적 수익 금액(건당 CU100) 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성 이 매우 높다고 판단했다면, 반기에 수익으로 인식할 금액은 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지인 CU54,000(600건×CU90)이 될 것이다.

115 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 ❍이슈 2 기준서 제1115호 문단 B39~B43에 따르면, 일정 수량을 초과 구매할 경우 그 초과 수 량에 대해 할인을 제공하는 경우 이를 추가 재화나 용역에 대한 고객의 선택권으로 보아 야 하고 그 선택권이 중요하다면 미래의 재화나 용역이 이전되거나 선택권이 만료될 때 수익을 인식해야 한다. 따라서 이슈 1과 상이한 결론이 도출될 것이다. 사례 525 Port B에서 Port C까지 운반하는 계약 – VI. 1. 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무, VIII. 2. 계약이행원가 배경 및 현황 해운회사G는 고객F사와 항행용선계약을 체결하고 화물을 Port B에서 Port C까지 운 반하기로 하였다. 화물이 Port C에 도착했을 때 G사는 계약에 따라 이행해야 할 의무가 완료되며 F사는 운송요금을 지불할 무조건적인 계약상 의무를 부담하게 된다. 화물을 선 적하기 위해 배는 Port A에서 Port B로 출발한다. 이슈 1. G사는 운송수익을 언제 인식하여야 하는가? 2. G사가 F사와 계약을 체결한 이후, 화물을 선적하기 위해 Port A에 있는 배가 Port B로 출발하였다면, Port A를 출발한 시점부터 G사는 수익을 인식할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 상기 계약의 경우 G사가 전체 구간의 절반까지 운송하고 계약의 이행을 완료하지 못하 더라도 다른 운송회사가 G사가 제공했던 용역을 다시 수행할 필요 없이 나머지 구간만 운송 용역을 제공하면 되므로 기준서 제1115호 문단 35(1)의 요건에 해당한다고 볼 수 있 으므로 기간에 걸쳐 수익을 인식하여야 한다.

116 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ❍이슈 2 G사가 계약상 이행해야 하는 수행의무는 Port B에서 화물을 선적해서 Port C까지 운 반하는 것으로 보아야 할 것이며 Port A에서 Port B로 이동하는 것을 수행의무의 이행으 로 볼 수 없다. 따라서 이 구간에서는 수익을 인식할 수 없으며, 대신 Port A에서 Port B로 이동하는 과정에서 발생한 원가를 자본화할 수 있는 계약이행원가 요건을 충족하는 지 검토가 필요하다. Ⅳ 자동차산업 1. 산업의 이해 자동차 산업은 광범위한 산업 기반을 전제로 하기 때문에 다른 산업에 비해 전후방 산업 연관 효과가 매우 크다. 자동차 산업은 크게 제조, 유통, 운행으로 나눌 수 있다. 제조에는 철강, 화학, 비철금속, 전기, 전자, 고무, 유리, 플라스틱 등의 산업과 2만여 개의 부품을 만드는 부품 업체들이 연계되어 있다. 유통에는 완성차 업체의 직영 영업소나 대리점, 할부 금융, 탁송회사 등이, 운행에는 정비, 부품, 주유, 보험 등의 업종이 연관되어 있다. 2. 주요 사례 사례 531 제품 판매에 부가된 추가서비스 - III. 1. 1.1 구별되는 재화나 용역을 이전하는 약속 배경 및 현황 자동차회사A는 판매한 자동차의 엔진, 동력전달계통 부품, 차체 및 일반부품에 대해 특정 기간 또는 특정 주행거리(예: 3년/6만 km, 5년/10만 km 등) 동안 품질보증을 제공

117 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 하고 있다. 또한 A사는 품질보증 외에 특정 기간 혹은 특정 횟수 동안 엔진오일 무상제 공, 긴급출동서비스, 차량 무상점검 등의 추가 서비스를 제공하기로 약속하였다. 이러한 추가 서비스는 A사의 자동차판매계약서 혹은 판매홍보문건 등에 명시되어 있다. 이슈 기준서 제1115호를 적용할 경우, 고객에게 제공하기로 한 추가서비스는 어떻게 회계처 리하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 추가서비스가 수행의무인지에 대한 검토가 필요하다. 추가서비스를 구성하는 약속 의 성격에 따라 일부는 고객에게 판매한 자동차가 합의된 규격에 부합한다는 확신을 제공하는 것일 수도 있고, 다른 일부는 그러한 확신에 더하여 고객에게 용역을 제공하 는 것일 수 있기 때문이다. 만약 고객에게 약속한 추가서비스 중 일부가 이미 고객에게 이전한 자동차가 합의된 규격에 부합한다는 확신을 제공하는 것이라면, 그러한 약속은 기준서 제1037호에 따라 충당부채로 회계처리 하여야 할 것이다. 한편 고객에게 약속한 추가서비스 중 일부가 고객에게 용역을 제공하는 것이라면, 그러한 약속이 자동차와 구 별되는 수행의무인지 판단하여야 할 것이다. 만약 용역으로 식별된 추가서비스가 자동차 와 구별되는 수행의무라면, 자동차 판매대가를 각 수행의무에 배분하고, 각 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식하여야 한다. 사례 532 초장기 보증서비스의 수행의무 여부 - III. 3. 3.3 보증 배경 및 현황 자동차회사B는 판매한 차량의 엔진, 동력전달계통 부품, 차체 및 일반부품에 대해 특 정기간/특정주행거리 동안 품질보증을 제공하고 있다.

118 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 통상 3~5년 혹은 5~10만 km 동안 보증을 제공하지만, 경쟁 상황을 고려하거나 판매 촉진을 위해서 10년 혹은 20만 km까지 품질보증기간을 확대하는 경우도 있다. 심지어 어 떤 경우에는 특정 부품에 대해서 평생보증을 제공하기도 한다. 이슈 마케팅 목적이 포함된 초장기 판매보증을 어떻게 처리할 것인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신을 제공하는 기간까지의 보증은 품질보증충당부 채로 처리하지만, 그러한 확신에 더하여 제공하는 보증은 수행의무로 식별하여야 한다. 만약 회사가 약속한 보증 중 수행의무로 회계처리해야 할 부분이 있다면, 차량 판매대가 (거래가격)를 차량과 수행의무로 식별된 품질보증서비스에 배분하여 각각의 수행의무가 이행될 때(또는 이행되는 대로) 수익으로 인식하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 B29에 따르면 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있는 보증의 경 우 수행의무로 식별된다. 한편 별도로 구매할 수 있는 선택권이 없는 보증의 경우 고객에 게 약속한 보증이 합의된 규격에 제품이 부합한다는 확신을 주는 것인지를 판단하여야 한 다. 기준서 제1115호 문단 B31에서는 이러한 평가를 할 때 법률의 요구사항, 보증기간, 기업이 수행하기로 약속한 업무의 특성을 고려하도록 한다. 하지만 문단 B31에는 보증기 간이 길수록 약속한 보증이 수행의무일 가능성이 높다고 설명하고 있을 뿐 고객에게 약속 한 보증이 수행의무인지를 판단하기 위한 추가적인 지침은 제공하고 있지 않다. 따라서 고객에게 약속한 보증이 수행의무인지를 판단하기 위해서는 모든 사실과 상황을 고려하 여야 한다. 초장기 보증의 경우(예: 10년/20만 km 혹은 평생보증)에는 합의된 규격에 부 합한다는 확신을 제공하는 것인지, 확신에 더하여 용역을 제공하는 것인지에 대해 판단이 필요하다. 또한 동일한 모델의 자동차라고 하더라도 각 국가별 법률, 자동차 운행 환경, 경쟁상황에 따라 판단이 다를 수 있으므로 각별히 유의해야 한다.

119 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 533 가단가 조건의 판매시 수익인식 금액 - IV. 1. 변동대가 배경 및 현황 부품회사C는 완성차회사D에 부품을 납품하고 있다. 실무적으로 신규 부품을 납품하는 경우, 양사가 잠정적으로 합의한 가단가는 존재하지 만 납품 시점까지 단가가 확정되지 않는 경우가 있다. 이 경우 부품회사C는 보수적인 관 점 및 실무편의를 위하여 납품단가가 확정될 때까지는 D사와 상호 잠정적으로 합의한 가 단가(예: 과거 유사 제품 납품단가의 90%)로 거래가격을 산정하여 세금계산서를 발행하 고 있다. 이슈 가단가로 납품하는 기간동안의 거래가격은 어떻게 산정할 것인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 부품회사C사가 완성차회사D사에게 이전한 부품의 대가는 미래의 정산시점에 변동될 수 있다. 이와 같이 계약에서 약속한 대가에 변동금액이 포함된 경우, C사는 거래가격을 산정하기 위하여 변동대가를 추정하여야 한다. 기준서 제1115호는 기댓값 혹은 가능성이 가장 높은 금액 중에서 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법으로 변동대가를 추정하도록 한다. 한 편 기준서 제1115호는 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누 적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 포함하도록 하였다. 따라서 변동대가 추정의 결과에 따라 부품을 이전하는 시점에 C사가 인식하는 수익은 세금계산서의 금액과는 다를 수 있다.

120 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 534 할부판매시 유의적인 금융요소에 대한 실무적 간편법 적용 - IV. 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 배경 및 현황 자동차딜러인 E사는 고객에게 할부조건으로 차량을 판매하고 있다. E사는 계약 건별로 할부기간이 1년 이내인 경우 현재가치 효과가 중요하지 않다고 보 고 현재가치평가를 생략하고 있다. 그러나, 계약 건별로 효과가 중요하지 않더라도, 유사 계약이 다수 존재하므로 E사는 재무제표 수준에서는 그 효과가 중요할 수도 있음을 인지 하고 있다. 이슈 E사는 거래가격을 산정할 때 금융요소를 반영하여 약속한 대가를 조정하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 63에서는 계약을 개시할 때 기업이 고객에게 약속한 재화나 용 역을 이전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 유의적인 금융요소의 영향을 반영하여 약속한 대가를 조정하지 않 는 실무적 간편법을 쓸 수 있다고 규정하고 있다. 또한 BC234에서는 포트폴리오 수준에 서 금융요소가 중요한지보다는 계약 수준에서 금융요소의 유의성만을 고려해야 한다고 설명하고 있다. 따라서 E사는 유사한 계약들의 포트폴리오 수준에서 현재가치 효과의 합 이 중요하더라도, 계약 건별로 재화나 용역의 이전시점과 대가를 지급하는 시점 간의 기 간이 1년 이내인 경우에는 유의적인 금융요소를 반영하여 거래가격을 조정하지 않는 실무 적 간편법을 사용할 수 있다.

121 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 535 중고차현금보상 판매 - IV. 3. 비현금대가 배경 및 현황 완성차회사G는 판촉을 위해 중고차현금보상 제도를 시행하고 있다. 이 제도는 고객이 신차를 구매할 때, 자사의 이전 모델 중고차를 반납하면 차량 상태에 따라 일정 금액만큼 신차의 가격에서 할인해 주는 형태로 운용된다(다만 기존 차량의 구매계약시점에는 이러 한 중고차보상매입약정은 없었음). 예를 들어, 신차의 정상 판매가격은 CU30백만인데, 자사의 2010년 이전 연식의 중고차를 반납하면 차량 상태에 따라 CU2백만~CU3백만을 신차 가격에서 할인해 주고 나머지만 현금으로 수령한다. 이슈 고객에게 판매대가의 일부로 비현금 대가를 수령하는 경우, 매출 회계처리에 어떻게 반영해야 되는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호는 고객이 현금 외의 형태로 대가를 약속한 계약의 경우에 거래가격을 산정하기 위하여 비현금 대가(또는 비현금 대가의 약속)는 공정가치로 측정하도록 요구한 다. 따라서 수령한 중고차의 공정가치를 차량판매로 인한 수익에 가산한다. 사례 536 딜러지원비용 - IV. 4. 4.1 고객에게 지급할 대가 배경 및 현황 완성차회사A는 딜러B에게 차량을 판매하고, 딜러B는 최종 고객에게 차량을 재판매하 고 있다(완성차회사A와의 거래에서 딜러B는 대리인이 아닌 본인인 경우로 가정함). 한편

122 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 완성차회사A는 딜러B가 소유한 차량 전시장의 인테리어 공사를 위한 자금도 지원하였다. 다만 완성차회사A가 딜러B에게 자금을 지원하면서 구별되는 재화나 용역을 별도로 제공 받는 것은 없다. 이슈 완성차회사A가 딜러B의 인테리어 공사에 소요될 자금을 지원한 것은 어떻게 회계처리 해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 70 및 71에서는 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별 되는 재화나 용역에 대한 지급이라면, 다른 공급자에게서 구매한 경우와 같은 방법으로 회계처리하며, 고객에게 지급할 대가가 고객이 기업에 이전하는 구별되는 재화나 용역의 대가로 지급하는 것이 아니라면 수익에서 차감하여 회계처리 하도록 규정하고 있다. 본 사례에서 딜러B는 완성차회사A의 고객이며, 인테리어 공사용으로 제공한 지원금은 고객에게 지급할 대가로 볼 수 있다. 따라서 완성차회사A 입장에서 딜러B로부터 구별되 는 재화나 용역을 제공받으면서 딜러지원비용을 지급하는지 검토하여야 한다. 이와 관련 하여 사례에서는 완성차회사A가 딜러B에게 자금을 지원하면서 구별되는 재화나 용역을 별도로 제공받는 것은 없다고 하였다. 따라서, 딜러지원비용은 완성차회사A가 재화나 용 역을 구매하는 고객인 B에게 지급하거나 할 것으로 예상하는 현금금액으로 딜러B에게 판 매한 차량 매출에서 차감하는 것이 타당할 것이다. 사례 537 일시불 금형 판매의 수익인식시점 - VI. 1. 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 배경 및 현황 부품회사I는 완성차회사H로부터 주문을 받아 금형을 개발하여 제작하고 있다. 부품회 사I는 제작이 완료된 금형의 법률적인 소유권을 완성차회사H에게 이전하면서 금형 판매

123 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 대가를 일시불로 수령한다(본 사례에서는 리스는 해당 없는 것으로 가정함). 한편 부품회 사I는 동 금형을 사용하여 부품을 생산하고, 완성차회사H에 부품을 납품한다. 사례의 목적상 기준서 제1115호 문단 35의 (1)과 (2)는 충족하지 않는다고 가정한다. 이슈 부품회사I는 금형 제작과 관련한 수익을 어떻게 인식할 것인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 사례의 목적상 문단 35의 (1)과 (2)는 충족하지 않는다고 가정하였으므로, 금형 제작에 대한 수익을 기간에 걸쳐 인식해야 하는지를 판단하기 위해서는 그 수행의무가 문단 35(3)의 기준을 충족하는지 검토하여야 한다. ① 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없는지 기준서 제1115호 문단 36에서는 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 쉽 게 다른 용도로 전환하는 데에 실무상 제한이 있다면, 기업이 수행하여 만든 그 자산은 그 기업에는 대체 용도가 없는 것이라고 설명하고 있다. 또한 대체 용도가 있는지는 계약 개시시점에 판단하도록 하고 있다. 금형은 여러 완성차회사 혹은 여러 자동차 모델에 사용할 수 있는 부품을 생산하기 위 한 범용금형과 특정 모델에만 사용할 수 있는 부품을 생산하기 위한 전용금형으로 구분할 수 있다. 문단 35 (3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분 에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다.

124 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 범용금형은 여러 완성차회사 혹은 여러 자동차 모델에 사용할 수 있는 부품을 생산하기 위한 것이므로, 제작이 완료된 상태의 범용금형을 쉽게 다른 용도로 전환하는 데에 실무 상 제한은 없을 것이다. 하지만 부품회사I가 금형을 제작하는 동안 그 금형을 다른 용도 로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있는지는 계약에 따라 다를 수 있다. 따라서 부품 회사I가 제작하는 범용금형이 대체 용도가 없는지는 사실과 상황에 따라 판단하여야 한 다. 만약 부품회사I가 제작하는 범용금형을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약 이 있는 경우라면 부품회사I가 집행 가능한 지급청구권을 보유하는지 추가로 검토하여야 할 것이다. 한편 전용금형은 특정 모델에만 사용할 수 있는 부품을 생산하기 위한 것이므로, 제작 이 완료된 상태의 전용금형을 다른 용도로 전환하기 위해서는 재작업에 유의적인 원가가 들거나 부품회사I가 유의적인 손실을 보아야만 하는 경우가 있을 것이다. 즉 전용금형의 경우 제작이 완료된 상태의 금형을 쉽게 다른 용도로 전환하는 데에 실무상 제한이 존재 할 수 있다. 다만 전용금형이라 하더라도 재작업에 유의적인 원가가 들지 않는 경우도 있 을 수 있으므로, 실무상 제한이 존재하는지 여부는 구체적인 사실과 상황에 따라 판단하 여야 한다. 만약 제작이 완료된 상태의 전용금형을 쉽게 다른 용도로 전환하는 데에 실무 상 제한이 존재하지 않는다고 판단되는 경우라면, 범용금형의 경우와 마찬가지로 금형을 제작하는 동안 그 금형을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있는지에 대해 추가로 검토하여야 할 것이다. ② 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지 부품회사I가 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없다고 판단되는 경우라 면, 부품회사I가 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권을 보유하 는지 검토하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 37에서는 ‘집행 가능한 지급청구권’과 관련하여, 기업이 약속대 로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료 한다면 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에 는 언제든지 있어야 한다고 규정하고 있다.

125 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 한편 동 기준서 B11에서는 고객이 계약을 종료할 권리 없이 계약을 종료하려는 행동을 한다고 해도 계약이나 다른 법률에 따라 기업이 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리를 가질 수 있고 그 재화나 용역과 교환하여 약속한 대가를 지 급하도록 요구할 수 있다면, 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다고 설명하고 있다. 따라서 부품회사I가 ‘집행 가능한 지급청구권’을 보유하는지 판단 하기 위해서는 우선 완성차회사H가 계약을 종료하려고 할 때 부품회사I가 그러한 고객의 계약 종료 요청을 거부할 수 있는 권리를 보유하고 있는지 검토하여야 한다. 한편 부품회 사I가 본인의 귀책이 없는 경우에 고객의 계약종료 요청을 거부할 수 없다면, 고객이 계 약을 종료할 때 그 때까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액(그 때까지 이전된 재화 나 용역의 판매가격에 가까운 금액)을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있는지 추가로 검토하여야 한다. 계약이 체결된 국가에 따라 집행 가능한 지급청구권에 대한 법률이나 판례는 서로 상 이할 수 있으므로, 동일한 계약이라 하더라도 관할 지역에 따라 ‘집행 가능한 지급청구 권’에 대한 판단은 서로 다를 수 있다. 따라서 계약별로 법률 해석을 받는 것이 필요할 수 있다. 사례 538 중고차보상매입 - VI. 2. 2.2.2 풋옵션 배경 및 현황 완성차회사P는 차량을 판매하면서 고객에게 차량 판매 시점으로부터 3년 후에 고객이 요구하면 최초판매가격의 60%의 가격으로 중고차를 매입하겠다고 약정하였다. 이슈 중고차보상매입조건이 있는 판매의 경우, 어떻게 처리해야 하는가?

126 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B70~B76에서는 고객이 요청하면 자산을 다시 사야 하는 기업의 의무가 있는 경우, 즉 고객에게 풋옵션을 부여한 경우의 회계처리를 설명하고 있다. 문단 B74에서는 자산을 다시 사는 가격이 원래 판매가격 이상이고 자산의 예상 시장가 치보다 높다면 금융약정으로 회계처리 하도록 규정하고 있다. 하지만 본 사례에서 재매입 가격이 원래 판매가격보다 낮으므로 풋옵션이 금융약정에 해당하지는 않는다. 한편 기준서 제1115호는 고객이 요청하면 기업의 원래 판매가격보다 낮은 가격으로 자 산을 다시 사야 하는 의무가 있는 경우에 계약 개시시점에 고객이 그 권리를 행사할 경제 적 유인이 유의적인지 고려하도록 한다. 만약 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유 의적이라면 리스로, 유의적이지 않다면 반품권이 있는 판매로 회계처리한다. 따라서 본 사례에서 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인지 검토할 필요가 있다. 기준서 제1115호는 고객이 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 판단하기 위하여 재매 입일의 자산의 예상 시장가치와 재매입 가격의 관계 등과 같은 다양한 요소를 고려도록 하고 있다. 따라서 완성차회사P는 차량을 최초 판매할 때, 향후 재매입시점의 중고차 예 상 시장가격을 추정하여 약정한 재매입가격과 비교할 필요가 있을 것이다. 만약 재매입가격이 계약 개시시점에 추정한 풋옵션 행사시점의 중고차 가격보다 유의 적으로 높다면 고객은 중고차 시장에서 직접 매각하는 것보다는 풋옵션을 행사하여 사용 하던 중고차를 반납하고 완성차회사P로부터 수령한 재매입대가로 중고차 시장에서 중고 차를 직접 구매하는 것이 경제적으로 유리할 것이다. 이러한 경우라면 계약 개시시점에 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인 것으로 평가하여 동 약정을 리스로 회계 처리하는 것이 적절할 것이다. 반면 계약 개시시점에 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유 인이 유의적이지 않다면 해당 약정은 반품권이 있는 판매로 회계처리 하여야 한다.

127 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 Ⅴ 기계제작산업 1. 산업의 이해 기계제작산업에는 공작기계, 산업기계 등이 속해 있다. ① 공작기계 공작기계란 주로 금속재료를 절삭 또는 연마하여 기계부품을 제작하기 위한 기계를 의미하고 금속소재를 가공하여 각종 기계부품이나 기계를 만들어내는 공작기계의 기능 때문에 공작기계를 ‘기계를 만드는 기계(머더머신, mother machine)’이라 부 르고 있다. 공작기계산업의 수요 산업은 주로 자동차, 항공기, 선박산업이다. ② 산업기계 [프레스] 프레스는 램(ram) 또는 슬라이드(slide)를 상하운동 시키는 기계로서 2개 이상의 쌍 을 이룬 금형을 사용하여 성형 및 기타 가공을 하는 기계다. 예를 들어, 자동차의 외형을 만드는 패널 등을 만드는 과정으로서 코일형태로 입고된 철판을 필요한 크 기로 자르고 이것을 프레스기계로 찍어서 일정한 형상의 철판 제품을 만드는 것을 말한다. 프레스기계의 주요 수요처는 자동차 관련 업체와 전기ㆍ전자 관련 업체다. 구체적 으로, 대기업에서 제조하는 기계식 대형프레스, 서보프레스는 자동차업종이 주요 수요처이며 중소기업에서 주로 제조하는 중소형 프레스는 전기･전자, 반도체, 통신 업종에서의 수요가 주를 이루고 있다. [플랜트] 플랜트산업은 토목, 건축을 제외한 기계, 장치 또는 구조물을 제작ㆍ공급하는 산업 활동을 말하며, 협의로는 생산 설비의 연구개발, 시스템 엔지니어링, 제작, 설치 및 유지 보수와 연관된 산업을 말한다.

128 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 2. 주요 사례 사례 541 기계장치에 부가된 정비서비스 - III. 1. 1.1 구별되는 재화나 용역을 이전하는 약속 배경 및 현황 특수한 기계장비를 판매하는 A사는 판매 촉진을 위하여 고객이 기계장비를 구입할 경 우, 판매 이후 특정 기간 동안 정기적으로 방문하여 정비(수리, 기술 지원 등)를 무료로 제공하기로 약정하였다. 이슈 기준서 제1115호를 적용할 경우, 고객에게 제공하기로 한 정비서비스는 어떻게 회계처 리하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 A사가 제공하기로 한 정비서비스가 수행의무인지에 대한 검토가 필요하다. 정비서비 스를 구성하는 약속의 성격에 따라 일부는 고객에게 판매한 기계장치가 합의된 규격에 부합한다는 확신을 제공하는 것일 수도 있고, 다른 일부는 그러한 확신에 더하여 고객에 게 용역을 제공하는 것일 수 있기 때문이다. 만약 고객에게 약속한 정비서비스 중 일부 가 이미 고객에게 이전한 기계장치가 합의된 규격에 부합한다는 확신을 제공하는 것이라 면, 그러한 약속은 기준서 제1037호에 따라 충당부채로 회계처리 하여야 할 것이다. 그 러나 고객에게 약속한 정비서비스 중 일부가 고객에게 용역을 제공하는 것이라면, 그러 한 약속이 기계장치와 구별되는 수행의무인지 판단하여야 할 것이다. 만약 용역으로 식 별된 정비서비스가 기계장치와 구별되는 수행의무라면, 기계장치 판매대가를 각 수행의 무(기계장치와 용역으로 식별된 정비서비스)에 각각 배분하고, 각 수행의무를 이행할 때 (또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식하여야 한다.

129 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 542 추가 보증서비스 - III. 3. 3.3 보증 배경 및 현황 기계장비를 제조하는 B사는 업종별 기계종류별로 다양한 품질보증을 제공하고 있다. 아예 품질보증이 없는 경우도 있고, 짧게는 3개월 혹은 1~2년 정도 품질보증을 제공하기 도 한다. 어떤 경우에는 기본보증은 단기간이며, 고객이 유상으로 추가기간에 대한 보증 서비스 상품을 구매할 수 있도록 하는 경우도 있다. 이슈 유상으로 판매하는 추가기간 판매보증을 어떻게 처리할 것인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B29에 따라 고객이 보증을 별도로 구매할 수 있는 선택권이 있 다면(예: 보증에 대하여 별도로 가격을 정하거나 협상하기 때문), 그 보증은 구별되는 용 역이다. 따라서, B사는 추가보증서비스를 별도의 수행의무로 회계처리 하고, 그 수행의무 에 거래가격의 일부를 배분하여야 한다. 사례 543 할부판매 - IV. 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 배경 및 현황 C사는 고가의 기계장비를 제작하고 있으며 판매 촉진을 위하여 일시불 뿐만 아니라 할 부로도 판매하고 있다. C사는 계약 건별로 할부기간이 1년 이내인 경우 현재가치산정 효과가 중요하지 않다고 보고 현재가치산정을 생략하고 있다. 그러나 계약건 별로 효과가 중요하지 않더라도, 유

130 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사계약이 다량으로 있다면 재무제표 전체적으로는 그 효과가 중요해질 수도 있음을 인지 하고 있다. 이슈 할부판매수익은 현재가치로 산정(유의적인 금융요소의 영향을 인식)하는 것이 원칙인 데, 어떤 경우에 현재가치산정을 생략할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 63과 BC234에서 계약 건별로 재화나 용역을 이전하는 시점과 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내로 예상되면 현재가치산정을 생략할 수 있다 고 명확히 규정하고 있다. 따라서, C사는 유사한 계약들의 포트폴리오 수준에서 현재가치 효과의 합이 비록 중요하다 하더라도, 계약 건별로 재화나 용역을 이전하는 시점과 대가 를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내인 경우에는 현재가치산정을 생략할 수 있다. 사례 544 대리점지원비용 - IV. 4. 4.1 고객에게 지급할 대가 배경 및 현황 D사는 기계장치를 최종 고객에게 직접 판매하기도 하지만, 대리점에게 기계장치를 판 매하고 이후 대리점이 최종 고객에게 판매하는 판매 채널도 운영하고 있다(사례의 목적상 대리점은 ‘본인’으로 활동한다고 가정함). D사가 대리점에게 판매하는 기계장치가 고가인 경우, D사는 대리점의 재무 부담을 고 려하여 대리점에게 무이자로 대여금을 제공하기도 한다. 또한 D사는 무이자 대여금을 수 령한 대리점으로부터 만기 시점에 원금을 회수하는 것 이외의 별도의 재화나 용역을 제공 받지는 않는다.

131 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 대리점에게 무이자로 대여한 대여금을 시장이자율로 할인한 현재가치할인차금은 어떻 게 회계처리하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 D사는 고객인 대리점에게 무이자로 자금을 대여하였으므로, 대여금의 시간가치에 해당 하는 이자를 지원한 것으로 볼 수 있다. 즉 대여금액과 대여시점에 ‘대여금을 시장이자율 로 할인한 현재가치’와의 차이에 해당하는 금액은 D사가 대여금을 지급받은 대리점으로 부터 구별되는 재화나 용역을 제공받는지 여부를 검토할 필요가 있다. 제시된 현황에서는 D사가 대리점으로부터 대여금 원금을 회수하는 것 이외의 다른 재화나 용역을 제공받지 는 않는다고 하였으므로, 할인차금에 상당하는 금액은 D사가 고객에게 지급하는 대가로 보아 D사의 수익에서 차감하는 것이 적절하다. 사례 545 주문제작 - VI. 1. 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 배경 및 현황 E사는 고객으로부터 주문받은 기계장치를 제작하여 공급하는 것을 주된 영업으로 하고 있다. 당기에 E사는 고객과 계약을 체결하였으며, 동 계약을 이행하는데 약 6개월의 기간 이 소요될 것으로 예상된다. E사는 고객으로부터 기계장치의 요구사항에 대한 구체적인 주문을 받은 후 기계장치를 제작하므로, 해당 기계장치를 다른 고객에게 판매하기 위해서는 상당한 수준의 재작업 원 가가 투입될 것으로 예상한다. 또한 고객은 본인의 지적재산을 보호하기 위하여 E사로 하 여금 해당 기계장치를 다른 제삼자에게 판매하는 것을 금지하고 있다. E사와 고객이 체결한 계약에는 E사의 귀책이 있는 경우에 고객이 계약을 해지 또는 해제 할 수 있다고 규정되어 있을 뿐, 다른 사유로 계약이 해지 또는 해제될 수 있는지에 대해서

132 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 는 별도로 기재되어 있지 않다. 또한 계약이 중간에 종료되었을 때 그 때까지 수행한 업무 에 대한 대가를 어떻게 정산하는지에 대한 구체적인 내용은 계약서에 기재되어 있지 않다. 사례의 목적상 기준서 제1115호 문단 35(1)과 (2)의 조건은 충족하지 않는다고 가정한다. 이슈 제작기간이 장기인 특수장비의 판매 수익은 어떻게 인식할 것인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호는 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무가 아니라면 한 시점에 이행되는 수 행의무로 회계처리하도록 한다. 따라서 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무인지를 먼저 검토 하여야 한다. 한편 기준서 제1115호는 문단 35의 세 가지 기준 중 하나를 충족하면 기간 에 걸쳐 이행되는 수행의무라고 설명하고 있다. 사례의 목적상 문단 35(1)과 (2)의 기준은 충족하지 않는다고 가정하였으므로, 기계장치 제작과 관련한 수익을 기간에 걸쳐 인식해 야 하는지 판단하기 위해서는 고객과 체결한 계약이 문단 35(3)의 기준을 충족하는지 검 토하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 35(3)의 기준을 충족하기 위해서는 ① 기업이 수행하여 만든 자 산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, ② 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가 능한 지급청구권이 기업에 있어야 한다. ① 기업에 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없다. 기준서 제1115호 문단 36에서는 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 쉽 게 다른 용도로 전환하는 데에 실무상 제한이 있다면, 기업이 수행하여 만든 그 자산은 그 기업에는 대체 용도가 없다고 설명하고 있다. 본 사례에서는 E사가 기계장치를 다른 고객에게 판매하기 위해서는 상당한 수준의 재 작업 원가가 투입될 것으로 예상한다고 하였으므로, 완료된 상태의 자산을 쉽게 다른 용 도로 전환하는 데에 실무상 제한이 있는 경우에 해당한다. 또한 고객이 지적재산을 보호

133 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 하기 위하여 E사가 해당 기계장치를 제삼자에게 판매하는 것을 금지한다고 하였으므로 다른 용도로 전환하는 데에 계약상 제약도 존재한다. 따라서 본 사례에서 대체 용도가 없 어야 한다는 조건은 충족한다. ② 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. 기준서 제1115호 문단 37에서는 ‘집행 가능한 지급청구권’과 관련하여, 기업이 약속대 로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료 한다면 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에 는 언제든지 있어야 한다고 규정하고 있다. 한편 동 기준서 문단 B11에서는 고객이 계약을 종료할 권리 없이 계약을 종료하려는 행 동을 한다고 해도 계약이나 다른 법률에 따라 기업이 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에 게 계속 이전할 수 있는 권리를 가질 수 있고 그 재화나 용역과 교환하여 약속한 대가를 지급하도록 요구할 수 있다면, 기업은 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다고 설명하고 있다. 따라서 E사가 ‘집행 가능한 지급청구권’을 보유하는지 판단하기 위 해서는 우선 고객이 계약을 종료하려고 할 때 기업이 그러한 고객의 계약 종료 요청을 거 부할 수 있는 권리를 보유하고 있는지 검토하여야 한다. 하지만 사례에서는 E사의 귀책이 없는 상황에서의 계약의 해제 또는 해지와 관련한 조항이 없다고 하였으므로, 계약서만으 로는 E사가 고객의 계약종료 요청을 거부할 수 있는 권리를 보유하고 있는지 명확하지 않 다. 따라서 E사는 관련 법률, 판례, 사업관행 등을 종합적으로 고려할 필요가 있다. 만약 E사가 본인의 귀책이 없는 경우에 고객의 계약종료 요청을 거부할 수 없다면, 고 객이 계약을 종료할 때 그 때까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액(그 때까지 이전 된 재화나 용역의 판매가격에 가까운 금액)을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있는지 추가로 검토하여야 한다. 하지만 사례에서는 계약이 중간에 종료되었을 때 그 때까지 수 행한 업무에 대한 대가를 어떻게 정산하는지에 대한 구체적인 내용도 기재되어 있지 않다 고 하였으므로, 계약서만으로는 계약이 종료되었을 때 E사가 충분한 보상을 받을 권리를 보유하는지 명확하지 않다. 따라서 E사는 관련 법률, 판례, 사업관행 등을 종합적으로 고 려할 필요가 있다.

134 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 한편 계약이 체결된 국가에 따라 집행 가능한 지급청구권에 대한 법률이나 판례는 서로 상이할 수 있으므로, 동일한 계약이라 하더라도 관할 지역에 따라 ‘집행 가능한 지급청구 권’에 대한 판단은 서로 다를 수 있다. 따라서 계약별로 법률 해석을 받는 것이 필요할 수 있다. 사례 546 설치되지 않은 원재료에 대한 수익 및 비용인식 - VI. 1. 1.2.2 설치되지 않은 재료 배경 및 현황6) 특수장비 주문제작업체인 A사는 고객의 생산설비에 투입될 기계장치를 제작하고 있으 며, 재료비 중 유의적인 부분을 차지하는 특수원재료를 제삼자(외주업체B)로부터 구입하 여 투입하고 있다. 기계장치의 제작은 고객의 공장에서 이루어지며, 특수원재료가 제작 중인 기계장치와 실제로 결합되는 시점보다 6개월 이상 전에 특수원재료에 대한 통제는 고객에게 이전 되고, 동 특수원재료는 A사가 제작하는 다른 기계장치의 제작에는 사용될 수 없다. 논의의 목적상 특수원재료는 기계장치와 구별되지 않으며, A사는 특수원재료의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않았다고 가정한다. A사는 20X2년 11월에 총 대가 CU5,000,000에 특수장비를 제작하기로 고객과 계약하 였다. 총 예상원가는 CU4,000,000이며, 여기에는 A사가 외주업체B에게서 구매해서 투 입해야 하는 CU1,500,000 상당의 특수원재료도 포함된다. 거래가격과 예상원가를 요약하면 다음과 같다. (단위: CU) 거래가격 5,000,000 예상원가 특수원재료 1,500,000 그 밖의 원가 2,500,000 총 예상원가 4,000,000 6) 기준서 제1115호 사례 19 ‘미설치설비’ 참조

135 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 A사가 제작하는 장비는 대체용도가 없고, A사는 그 때까지 수행한 업무에 대한 집행 가능한 지급청구권을 보유하고 있으므로 기간에 걸쳐 수익을 인식하고 있다. 또한 A사는 발생원가에 기초한 투입법으로 진행률을 측정하는 것이 기업의 수행 정도를 가장 잘 나타 내는 방법이라고 판단하였다. A사는 20X2년 12월 31일 현재 특수원재료 CU1,500,000을 구입하였으며 특수원재료 의 통제는 고객에게 이전되었으나, A사가 특수원재료를 기계장치와 결합하는 작업은 아 직 수행하지 않은 상태이다. 특수원재료를 제외한 그 밖의 원가는 CU500,000이 발생하 였다. 따라서 20X2년 12월 31일 현재 총 CU2,000,000의 원가가 발생하였다. 이슈 20X2년 12월 말 현재 진행률과 수익의 측정방법은? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B19(2) 및 사례 19에 따르면, 원가의 발생이 수행의무의 진척도 에 비례하지 않는다면, 그러한 발생원가는 진척도 산정에서 제외하고, 해당 발생원가의 통제가 고객에게 이전되는 시점에 발생원가의 범위까지만 수익을 인식하도록 한다. 기계 장치의 제작과 관련하여 외부업체로부터 구입한 특수원재료는 기계장치에 결합되어 제작 될 것이므로 구별되는 재화는 아니다. 그러나 이 특수원재료와 관련된 용역을 제공받는 때보다 유의적으로 이른 시점에 그 통제가 고객에게 이전되었고, 특수원재료의 구입액 CU1,500,000은 예상되는 총원가 CU4,000,000과 비교하여 유의적이라 할 수 있다. 또한 현황에서 제시된 바와 같이 A사는 특수원재료의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않 았다. 그러므로 기업의 수행의무의 이행정도를 나타내지 못하는 투입물의 영향은 진행률 측정에 반영되지 않도록 조정하고, 그 재화의 원가와 동일한 금액으로 수익을 인식하는 것이 기업의 수행정도를 충실히 나타낼 수 있을 것이다. 따라서 20X2년 12월 31일에 진행률은 20%(CU500,000 ÷ CU2,500,000)로 산정되며, A사는 다음과 같이 수익과 원가를 인식한다.

136 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 (단위: CU) 수익 2,200,000⑴ 매출원가 2,000,000⑵ 이익 200,000 ⑴ 인식된 수익은 (20%×CU3,500,000) + CU1,500,000으로 계산된다. (CU3,500,000 = 거래가격 CU5,000,000 – 원재료 원가 CU1,500,000) ⑵ 매출원가= 발생원가 CU500,000 + 원재료 원가 CU1,500,000 사례 547 중고장비보상매입 - VI. 2. 2.2.2 풋옵션 배경 및 현황 G사가 생산하는 기계장비는 기술의 진부화 속도가 빨라서, 주기적으로 신기술의 기계 장비로 교체해야 한다. G사는 판매를 촉진하기 위해, 판매 후 일정기간 경과 후에 고객이 요청할 경우 판매한 장비를 판매가격의 30%에 해당하는 금액으로 되사겠다고 약정하였다. 이슈 중고장비보상매입조건이 있는 판매의 경우, 어떻게 회계처리해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B70~B76에서는 “고객이 요청하면 기업이 원래 판매가격보다 낮 은 가격으로 자산을 다시 사야하는 의무(풋옵션)가 있는 경우에, 계약 개시시점에 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이고 계약이 판매후리스 거래의 일부가 아니라면 이 약정을 기준서 제1116호에 따라 리스로 회계처리 하고, 만일 유의적이지 않다면, 반품 권이 있는 제품의 판매처럼 회계처리 한다”고 규정하고 있다. 고객이 행사할 경제적 유인이 유의적인지를 판단하기 위해서는 재매입일의 자산의 예 상 시장가치와 재매입 가격의 관계 등을 고려하게 되어 있다. 따라서, G사는 장비를 최초 판매할 때, 향후 재매입시점의 중고장비 예상 시장가격을 추정하여 약정한 재매입 가격과 비교하면 될 것이다. 중고장비 예상 시장가격은 과거 유사 모델의 중고장비 시세 경험 등

137 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 을 근거로 추정하면 될 것이다. 재매입 가격이 예상되는 재매입 시점의 중고장비 예상 시장가치보다 유의적으로 높을 것으로 예상된다면, 이 경우는 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적일 것이다. 만일 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적이라고 판단되면 G사는 리스에 따른 회계 처리를 하면 되고, 유의적이지 않을 것으로 판단된다면 기준서 제1115호 문단 B20~B27 에 따라 반품권 있는 제품의 판매처럼 회계처리 한다. 반품권 있는 제품의 판매처럼 회계처리 하는 경우에는 최초 신품 장비 판매시, 반품 예 상액에 상당하는 수익(예상 재매입금액)은 인식하지 않고 환불부채로 계상하며, 그에 대 응하는 매출원가도 자산으로 인식한다. 사례 548 계약유치성과급 - VIII. 1. 계약체결 증분원가 배경 및 현황 H사는 기계장치를 제작하여 판매하고 있다. H사는 매출을 증가시키기 위하여 신규 계약의 체결에 공헌한 임직원에게 특별 성과급 을 지급하고 있다. 또한 H사는 자체적인 해외 영업망을 갖추지 못하여 Broker를 통하여 해외 고객과의 계약을 체결하고 있으며, 계약 체결 실적에 따라 Broker에게 보수를 지급 하고 있다. 임직원 및 Broker에게 지급하는 특별 성과급이나 보수는 계약이 체결되지 않 으면 지급하지 않는다. 관련 원가는 기계장치 판매대가를 통해 회수될 것으로 예상한다. 사례의 목적상 H사가 제작하는 기계장치는 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무이며, 기계 장치 제작에 소요되는 기간은 18개월로 예상한다. 이슈 기준서 제1115호 하에서 임직원에게 지급하는 특별 성과급과 Broker에게 지급하는 보 수는 어떻게 회계처리 하는가?

138 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았으면 들지 않았을 원 가는 회수될 것으로 예상되면 자산(계약체결 증분원가)으로 인식한다. 그리고, 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각한다. 또 한 기준서 제1115호는 계약체결 증분원가인지 여부를 판단할 때 회사 내부의 임직원에게 지급하는 비용인지를 구별하지 않는다. 기준서 제1115호는 계약체결 증분원가인지 여부를 판단할 때 회사 내부의 임직원에게 지급하는 비용인지를 구별하지 않으므로, 임직원에게 지급하는 특별 성과급과 Broker에 게 지급하는 보수는 모두 자산으로 인식하고, 기계장치를 이전하는 방식과 일치하는 체계 적 기준으로 상각하여야 한다. 한편 계약체결 증분원가를 자산으로 인식하더라도 상각기간이 1년 이하라면 그 계약체 결 증분원가는 발생시점에 비용으로 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다. 하지만 사례 에서는 기계장치의 제작에 소요되는 기간이 18개월이라고 하였으므로, H사는 그러한 실 무적 간편법은 사용할 수 없다. Ⅵ 소매업, 유통업 1. 산업의 이해 기준서 제1115호는 제품을 최종소비자에게 판매하는 기업이나 제품이 제조되어 최종소 비자에게 판매되기까지의 유통 경로 내 존재하는 다수의 기업에 영향이 있다. 소매 및 유통업 내 기업은 고객들에게 쿠폰, 리베이트, 공짜 제품(하나를 사면 하나 무 료), 차액보상제도, 추가적인 선택권 등 다양한 혜택을 제공한다. 일반적으로 소매업의 고객은 반품권을 가지고 있다. 반품권에는 고객의 변심에 의한 반품, 유통기간의 경과로 인한 반품 또는 대리점 계약의 종료 등 다양한 형태의 반품이 있다. 재고에 대한 위험을

139 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 부담하며 제품을 유통시키거나 재고에 대한 위험을 부담하지 않고 제품판매대행 서비스 를 제공하는 경우도 있다. 기준서 제1115호에 따르면 별도의 수행의무를 식별하고, 변동 가능한 거래가격을 추정 하여 이를 각각의 수행의무에 배분하여 통제가 이전됨에 따라 수익을 인식한다. 또한 고 객에게 지급할 대가를 특정 조건을 만족하는 경우를 제외하고는 수익에서 차감하며, ‘통 제’의 개념에 따른 본인/대리인 지표를 제공하고 있다. 기준서 제1115호의 요구사항으로 인하여 기업의 회계처리에 광범위한 영향이 있을 수 있을 뿐만 아니라 하나의 거래가 발생한 경우에도 수행의무를 식별하기 위한 프로세스를 정립하고, 변동대가를 추정하기 위한 데이터의 수집 등 기업의 내부 프로세스에도 영향이 있을 수 있다. 2. 주요 사례 사례 551 고객에 대한 재화의 운송 - III. 2. 2.2 재화나 용역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별됨 배경 및 현황 제조회사인 A사는 고객과 TV 다섯 대를 판매하는 계약을 체결하였다. 계약서에는 법 적 소유권과 손실 위험이 TV가 운송회사에 인도될 때 고객에게 이전된다고 기재되어 있 다. 고객은 A사에게 TV의 배송을 처리해 줄 것을 요청했다. A사는 이동 중 파손된 TV에 대하여 고객의 추가 비용 부담 없이 교체하여 주고 있다. 고객은 TV가 선적되었을 때 TV에 대한 통제를 보유하고 제삼자에게 판매할 수 있다. A사는 A사의 선착장에서 운송회사가 TV를 선적하면 그 TV를 다른 고객에게 판매할 수 없다(예를 들어, 운송 목적지를 변경하는 방법으로). 이슈 계약에는 몇 개의 수행의무가 포함되어 있는가?

140 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 계약에는 ① TV 판매와 ② 운송 용역의 수행의무가 있다. 이는 TV 판매와 운송용역은 그 자체로 효익을 얻을 수 있고, TV 판매와 운송용역이 계약내에서 별도로 식별되므로 기준서 제1115호 문단 27을 만족하기 때문이다. 한편, 위의 약정은 재화를 운송하는 중 손실 위험 용역을 제공하는 것과 관련된 수행의 무를 포함하고 있으므로, A사의 운송 용역과 손실 위험 용역이 구별되는지 또는 구별되지 않고 하나의 묶음인지 여부도 검토하여야 한다. 운송 및 손실위험 용역은 고객이 언제 TV의 통제를 획득하는지에 영향을 미치지 않는 다. A사는 고객에게 통제가 이전되었을 때(선적 시점에) TV판매에 배부된 수익을 인식하 고 운송 및 손실위험 용역에 배부된 수익은 해당 용역이 이행될 때 인식한다. <참고> 고객에 대한 재화의 운송을 포함하는 약정은 수행의무에 해당하는 운송용역과 관련된 약속을 포함하고 있을 수 있다. 경영진은 재화에 대한 통제가 언제 고객에게 이전되고 운 송용역이 별도의 수행의무인지를 판단하기 위하여 명시된 운송조건을 평가하여야 한다. 경영진은 또한 운송과 관련된 회사의 통상적인 사업관행을 평가해야 한다. 이는 기업 이 계약에 명시된 선적조건 외에 추가적인 위험을 부담할 수 있기 때문이다. 예를 들어 어떤 산업에서는 소유권과 손실 위험이 선적시점에 고객에게 이전되는 것으로 계약에 명 시하면서도 기업은 관행상 재화를 운송하는 중에 발생하는 모든 손해를 보상해주는 관행 을 갖고 있다. 이렇게 내재된 약속은 추가적인 수행의무일 수 있다. 별도의 수행의무라면 거래가격은 이러한 용역에 배분되어야 하며 용역이 이행되었을 때 수익을 인식한다. 경영진은 운송용역이 별도의 수행의무라면 운송용역에 대하여 기업이 본인인지 대리인 인지 여부를 평가해야 한다. 이는 기업이 운송용역에 배부된 수익을 총액으로 기록할지, 아니면 운송업자에게 지급하는 금액을 차감한 순액으로 기록할지를 결정하게 된다.

141 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 552 중요한 권리를 제공하는 계약 갱신 선택권 - III. 3. 3.1 추가 재화나 용역에 대한 선택권 배경 및 현황 욕실제품제조회사인 A사는 소매회사인 B사와 수량을 한정하지 않고 12개월 동안 온수 욕조를 개당 CU3,000에 판매하기로 하는 계약을 체결하였다. 소매회사인 B사는 연말에 계약기간을 1년 연장할 수 있는 선택권을 갖고 있다. 계약 갱신은 동일한 제품에 대하여 원래 계약과 동일한 조건으로 이루어진다. A사는 일반적으로 매년 가격을 15% 인상한다. 이슈 A사는 갱신 선택권을 어떻게 회계처리 해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 B사는 갱신 선택권을 행사하여 다른 고객들보다 낮은 가격으로 제품을 구입할 수 있으 므로, 기준서 제1115호 문단 B407)에 따라 갱신 선택권은 중요한 권리이며 이는 별도의 수행의무다. 따라서, 기준서 제1115호 문단 70 및 74에 따라 상대적 개별 판매가격에 기 초하여 거래가격을 수행의무에 배분하여야 한다. 그러나 이 사례에서는 문단 B438)의 실 무적 대안을 적용하기 위하여 ①선택권이 중요한 권리에 해당하고 ②미래 재화나 용역이 원래 계약의 재화나 용역과 비슷하고 ③원래 계약 조건에 따라 제공된다는 세 가지 조건 을 모두 만족하였기 때문에 갱신 선택권의 개별 판매가격을 산정할 필요가 없이 A사가 제 공할 것으로 예상되는 재화나 용역과 이에 상응하는 예상 대가를 참조하여, 선택권이 있 는 재화나 용역에 거래가격을 배분할 수 있다. 이를 위하여 A사는 최초 거래가격을 측정 할 때 24개월(최초 계약기간과 갱신 기간) 동안 단가 CU3,000에 판매될 것으로 예상되는 온수욕조의 총 개수를 추정하여야 한다. 7) B40. 계약에서 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권을 고객에게 부여하고 그 선택권이 그 계약을 체결하 지 않으면 받을 수 없는 중요한 권리를 고객에게 제공하는 경우에만 그 선택권은 계약에서 수행의무가 생 기게 한다(발췌). 8) B43. 세 가지 조건을 모두 만족하는 선택권의 개별 판매가격을 추정하기 위한 실무적 대안으로 기업이 제공할 것으로 예상되는 재화나 용역과 이에 상응하는 예상대가를 참조하여, 선태권이 있는 재화나 용역에 거래 가격을 배분할 수 있다. 보통 그 유형의 선택권은 계약을 갱신하기 위한 것이다(발췌).

142 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 553 가격비교 차액보상제도 - IV. 1. 1.2 변동대가의 제약 배경 및 현황 유통회사인 C사는 소비자에게 여러 가지의 상품을 판매하고 있다. C사는 가격비교 차 액보상제도를 실시하여 향후 1개월 동안 경쟁사가 동일 상품을 더 낮은 가격에 파는 경우 고객에게 판매한 가격과 경쟁사의 판매가격과의 차이를 환불해주기로 하였다. 이러한 제 도는 과거에 C사가 실시했던 제도와 동일하고, C사는 그러한 경험에 기초하여 이번 계약 을 예측할 수 있다고 본다. C사는 B상품을 CU1,000에 판매하였다. C사는 상품별 가격인 하를 과거 경험을 통하여 측정하였고, B상품의 경우 가격보장 기간 동안 3%의 가격인하 가 있을 것이고, 예측이 변동되어 누적수익 금액이 유의적으로 환원되지 않을 가능성이 매우 높다고 판단하였다. 이슈 C사는 B상품의 거래가격을 어떻게 결정해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 50에 따라 C사는 고객에게 재화를 이전하고 그 대가로 받게 될 권리를 갖는 금액을 추정하여야 한다. 문단 56에 따라 변동대가와 관련된 불확실성이 나 중에 해소될 때 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적으로 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지에 대한 근거가 있다면, B상품의 거래가격은 예상되는 환불금액을 고려한 CU970이다. B상품을 판매하여 받은 대가(CU1,000)와 거래가격(CU970)의 차이는 B상품 에 대해 환불할 것으로 예상되는 현금을 나타내므로 C사는 문단 53에 따라 이를 환불부 채로 인식한다. C사는 문단 59에 따라 예상되는 환불금액의 불확실성이 해소될 때까지 매 보고기간 말에 이를 추정하여 업데이트한다. 유통회사는 앞의 사례에서 제시한 제도 이외에도 판촉활동의 일환으로 경쟁사가 동일 상품의 가격을 내릴 경우 거래가격의 일부를 돌려주는 최저가격보장(price matching)정

143 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 책이나 고객이 해당기간 동안 다른 고객들보다 높은 가격으로 구매하지 않을 것을 보장하 는 가격보장(price protection)정책을 실시하는 경우가 있다. 이러한 가격정책은 거래가 격을 후속적으로 변동시킬 수 있으므로 변동대가에 해당한다. 사례 554 환불의무와 반품자산 - IV. 1. 1.4 반품권 배경 및 현황 주방용품제조회사인 A사는 판매회사인 B사에 1,000개의 주방용품을 개당 CU50에 판 매하였다. B사는 구매 후 180일 이내에는 어떤 사유에서든 전액을 환불받을 수 있는 권리 가 있다. A사는 기대값 방법에 기초하여 판매된 주방용품의 6%가 반품될 것이고 반품이 6%보다 높지 않을 가능성이 매우 높을 것이라고 예상하였다. 주방용품의 통제를 이전한 후 A사의 추가 의무는 없다. 주방용품의 원가는 개당 CU10이다. 이슈 A사는 위의 반품에 대하여 어떻게 회계처리 하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B21에 따라 A사는 주방용품에 대한 통제가 판매회사에 이전되었 을 때 CU47,000(CU50×940개)의 수익을 인식하고, CU9,400(CU10×940개)의 원가를 인식한다. 또한 A사는 예상 반품에 대해서 CU600(CU10×60개)의 자산과 CU3,000(판매 가격의 6%)의 환불의무에 대한 부채를 인식한다. 반품자산은 환불부채와 별도로 표시하고 손상평가의 대상이 된다. A사는 반품자산에 대한 손상을 검토하고 손상되었을 때 자산 금액을 수정한다.

144 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 555 소매업자에 대한 수수료(slotting fees) - IV. 4. 4.1 고객에게 지급할 대가 배경 및 현황 식료품제조회사인 C사는 편의점인 소매업자 D에게 음료를 판매한다. C사는 D에게 자 신의 제품을 눈에 잘 띄는 판매대에 진열해주는 대가로 수수료(slotting fees)를 지불한 다. 수수료는 음료 판매 계약의 일부로 협상되어 음료 판매 금액의 일정률로 결정된다. 이슈 식료품제조회사인 C사와 소매업자 D는 관련 수수료(slotting fees)를 어떻게 회계처리 해야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 C사가 D에게 지급하는 수수료가 기준서 제1115호 문단 70에 따라 D가 C사에게 이전하 는 구별되는 재화나 용역의 대가로 지급하는 것이 아닌지 여부를 검토한다. 배경에 제시 된 바에 따르면, D가 C사에게 제공하는 구별되는 재화나 용역은 없으므로, C사는 음료 판매에 대한 거래가격에서 D에게 지급하는 수수료 금액만큼 차감해야 한다. 한편, 소매업자 D는 관련 대가가 별도의 수행의무를 제공하는 것에 대한 대가가 아니 므로 수익으로 인식할 수 없으며, 음료에 대한 매입가격에서 차감한다. 사례 556 고객 리베이트 - IV. 4. 4.1 고객에게 지급할 대가 배경 및 현황 면도기제조회사인 E사는 소매점인 G사에 전기면도기를 단위당 CU50에 판매한다. 전기면 도기 포장안에는 리베이트 쿠폰이 들어 있으며 최종 소비자는 개당 CU10을 받을 수 있다.

145 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 E사는 유사한 프로그램으로부터의 경험과 시장에서 이용가능한 유사한 프로그램의 상 환비율에 기초하여 쿠폰 중 20~25%가 상환될 것으로 예상한다. E사는 25%의 리베이트 가 상환될 것으로 가정하여 거래가격을 산정하여야 한다고 판단하였다. 이는 그 금액이 리베이트에 대한 추정치가 변할 때 누적 수익금액의 유의적인 환원이 발생하지 않을 가능 성이 매우 높은 금액이기 때문이다. 이슈 E사는 거래가격을 어떻게 산정하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 70에 따라 E사가 전기면도기를 G사로부터 구입하는 고객에게 지급 하는 대가도 고객에게 지급할 대가에 해당되므로 수익에서 차감한다. 따라서, E사는 G사에 면도기에 대한 수익을 단위당 CU47.50(CU50-25%×CU10)의 거래가격으로 인식한다. G사 판매에 대한 단위당 현금판매가격과 거래가격의 차이는 고객에게 지급할 것으로 예상하는 현금대가로서 부채로 인식한다. E사는 리베이트 상환 비율이 변동하면 매 보고 기간말 리베이트와 거래가격에 대한 추정치를 업데이트한다. 사례 557 상품권/미행사 부분(breakage) - IV. 4. 4.1 고객에게 지급할 대가 배경 및 현황 레스토랑을 운영하고 있는 A사는 20X1년 어떤 점포에서나 사용할 수 있는 액면 CU50 의 상품권 1,000개를 발행하였으며, 이 상품권은 구매일로부터 3년간 유효하다. A사는 변동대가 기준 및 과거기간의 상품권 발행 기록에 근거하여 평균적으로 상품권 액면금액의 90%가 사용되고 나머지는 사용되지 않고 소멸될 것이라고 예상하였다. 즉 CU5,000은 미 행사될 것으로 예상한다. A사는 상품권이 만료되었을 때 고객이나 정부기관에 잔액을 반환 해야 할 의무가 없다. 고객은 20X2년 중 CU22,500의 상품권을 사용하였다.

146 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 이슈 20X2년 중 사용된 상품권은 어떻게 회계처리 하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호는 고객이 행사하지 아니한 권리에 대한 상세한 지침을 제공하고 있다. 문단 B469)에 따라 기업이 계약부채 중 미행사 금액을 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상 된다면, 고객이 권리를 행사하는 방식에 따라 그 예상되는 미행사 금액을 수익으로 인식 해야 한다. 따라서, A사는 20X2년 중 CU25,000의 수익을 인식해야 한다. 이는 사용된 상품권의 가치(CU22,500)와 총 행사된 권리에 비례하는 미행사 금액(CU2,500)의 합으로 계산한 다. 미행사 금액은 총 예상 미행사 금액(CU5,000) 중 사용한 비율(사용금액 CU22,500 ÷ 예상 사용금액 CU45,000)로 계산한다. 유통업계에서 상품권 사용은 빈번하다. 상품권은 일반적으로 현금으로 판매되고 특정 금액으로 미래 특정한 재화나 용역의 구매에 이용될 수 있다. 실효된 상품권의 금액은 일 반적으로 소멸된 것으로 보며 결과적으로 유통업자에게 수익으로 인식되지만 인식시점은 관련 국가의 법적인 제약과 기대되는 고객의 행동에 따라 결정된다. 사례 558 할인액의 배분 - V. 3. 할인액의 배분 배경 및 현황 소매업자인 H사는 고객과 의자, 소파와 탁자를 CU5,400에 판매하는 계약을 체결하였 다. H사는 보통 각 제품을 의자는 CU2,000, 소파는 CU3,000, 탁자는 CU1,000에 개별 9) B46. 기업이 계약부채 중 미행사 금액을 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상된다며, 고객이 권리를 행사하는 방 식에 따라 그 예상되는 미행사 금액을 수익으로 인식한다. 기업이 미행사 금액을 받을 권리를 갖게 될 것 으로 예상되지 않는다면, 고객이 그 남은 권리를 행사할 가능성이 희박해질 때 예상되는 미행사 금액을 수익으로 인식한다(발췌).

147 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 적으로 판매한다. 고객은 세 제품들을 묶음으로 구매할 때 CU600을 할인 받는다(개별 판 매가격의 합인 CU6,000에서 거래가격인 CU5,400 차감). 의자와 소파는 3월 28일에 인 도하고 탁자는 4월 3일에 인도한다. H사는 보통 의자와 소파를 묶음으로 CU4,400(개별 판매가격의 합에서 CU600 할인)에 판매한다. 탁자는 항상 정가로만 판매되고 있다. 이슈 H사는 거래가격을 어떻게 제품들에 배분하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 8110)에 따라 할인액 전체가 계약상 하나 이상의 일부 수행의무 에만 관련된다는 관측 가능한 증거가 있을 때 관련 되는 수행의무에만 배분한다. H사는 CU600의 할인액이 의자와 소파에만 배분된다는 관측 가능한 증거를 갖고 있다. 의자와 소파는 보통 함께 CU4,400에 판매되고 탁자는 일반적으로 CU1,000에 판매된다. 따라서 소매업자는 CU5,400의 거래가격을 아래와 같이 배분한다. 의자와 소파: CU4,400 탁자: CU1,000 하지만 위 사례에서 탁자와 소파를 동시에 구입하는 고객에게 할인되어 판매된다면 할 인액을 어느 두 제품의 조합에만 배분하는 것은 적절하지 않을 수 있다. 대신에 할인액은 세 제품에 비례적으로 배분되어야 할 것이다. 10) 81. 계약에서 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격의 합계가 계약에서 약속한 대가를 초과하면, 고객은 재화 나 용역의 묶음을 구매하면서 할인을 받은 것이다. 문단 82에 따라 할인액 전체가 계약상 하나 이상의 일부 수행의무에만 관련된다는 관측 가능한 증거가 있는 때 외에는, 할인액을 계약상 모든 수행의무에 비 례하여 배분한다(발췌).

148 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 559 유통업체 - 본인/대리인 판단 - VI. 2. 2.3.1 본인 대 대리인의 고려사항 배경 및 현황 유통업체인 A사는 B식품매장과 C의류매장을 운영하고 있다. B식품매장은 매일 과일과 생선을 입찰을 통하여 여러 거래처로부터 구입하고, 가격을 자체적으로 결정한다. A사는 판매되지 않은 과일과 생선을 구입처에 반품할 수 없으므로, 미판매로 인한 재고위험을 줄이기 위하여 구입일로부터 일정시간이 경과하면 가격할인을 제공하여 판매를 촉진하고 있다. C의류매장은 C사 의류를 판매하는 매장으로 C사 의류가 고객에게 판매되면, 판매가격 의 30%는 A사에, 70%는 C사에 배분되어 정산된다. A사에 입고된 후 3개월이 경과되도 록 판매되지 않은 의류는 모두 C사에 반품된다. A사는 할인행사의 일환으로 C사 의류에 대하여 고객에게 판매시 5%의 가격할인이나 특정 금액 이상의 상품권을 제공할 수 있으나, C사 의류 가격을 결정할 수 있는 권한은 없다. C사 의류 가격은 C사가 결정한다. 고객은 C사의 의류를 A사 뿐만 아니라 다른 유통업체에서도 구입할 수 있다. C사 의류 에 대한 마케팅은 C사가 수행하며 C사 의류에 대한 고객불만이나 품질에 대한 책임은 C 사가 부담한다. 이슈 A사는 B식품과 C의류의 판매에 대하여 본인인가 또는 대리인인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B35에 따르면 고객에게 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제한다면 본인이고, 통제하지 못한다면 대리인이다. 본인 대리인 검토 시에는 B34~B38에 따라 다음을 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다.

149 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 계약을 이행할 주된 책임 계약조건과 고객에게 전달된 다른 정보들(예를 들어, 마케팅 자료)은 흔히 어떤 당사자 가 계약 상 의무를 이행할 주된 책임을 부담하는지에 대한 증거를 제공한다. 경영진은 누 가 고객지원을 제공하는지, 고객불만을 해결하는지 또 재화나 용역의 품질이나 적격성에 대한 책임을 부담하는지를 포함하여, 고객이 보기에 누가 계약 이행의 주된 책임을 부담 하는지 고려해야 한다. 재고위험 재고위험은 기업이 특정 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나 반환될 때 물리적 파손, 가치 하락 또는 진부화와 같은 요인에 따른 손실 위험을 부담할 때 존재한다. 미판매 제품을 공급자에게 반품할 수 있다면 기업의 위험은 감소한다. 취소불능 구매약정과 특정 유형의 보 증은 기업이 재고를 현금화할 수 없는 위험을 부담한다면 기업을 재고위험에 노출시킨다. 재화를 물리적으로 점유하는 것과 일정 기간 동안 손실위험을 부담하는 것은 그 자체만 으로 기업이 본인이 되는 것은 아니며, 기업은 본인이 되기 위하여 재화에 대한 통제를 갖고 있어야 한다. 가격결정 권한 고객이 특정 재화나 용역에 대하여 지급할 가격을 결정하는 권한은 기업이 재화나 용역 의 사용을 지시하고 잔여 이익의 대부분을 획득할 능력을 갖고 있음을 나타낼 수 있다. 개별 매출에 대한 대가의 고정 비율을 받는 것은 고정비율로 인하여 기업이 거래로부터 받을 수 있는 효익이 제한되기 때문에 흔히 기업이 대리인임을 나타낸다. 어떤 경우에는 기업이 가격 결정에 일부 융통성을 가질 수 있음에도 대리인으로 분류된 다. 예를 들어, 대리인은 본인의 재화나 용역의 구매를 촉진하기 위해 보통 최종고객에게 할인을 제공할(그래서 자신의 수수료 일부를 포기할) 능력을 보유한다. 또 어떤 경우에는 기업이 다른 기업(재판매자)으로 하여금 하나로 정해진 가격 대신 일 정 범위의 가격을 적용하여 재화나 용역을 판매하도록 허용할 수 있다. 재판매자는 범위 내에서는 일부 가격을 결정할 능력을 갖고 있지만 이로 인해 재판매자가 최종 고객과의

150 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 거래에서 반드시 본인임을 의미하는 것은 아니다. 만약 중개자가 적용할 수 있는 가격의 범위가 좁다면 재화나 용역의 판매로부터 창출할 수 있는 효익이 제한되므로 중개자가 대 리인임을 나타낼 수 있다. 만약 가격범위가 넓으면 중개자가 최종고객과의 판매에서 본인 임을 나타낼 수 있다. 그런 경우에는 (최종고객이 아닌) 중개자가 기업의 고객이 될 것이 며 기업은 중개자에 통제가 이전될 때 중개자에 대한 판매가격으로 수익을 인식해야 한 다. 경영진은 일부 지표가 여전히 기업이 최종고객에 대한 매출에서 본인이라는 결론을 지지하더라도 이 평가를 할 때 모든 지표를 고려하여야 한다. Ⅶ 엔터테인먼트산업 1. 산업의 이해 엔터테인먼트와 미디어 분야는 영화, TV, 음악, 게임, 출판, 라디오, 인터넷을 포함한 다양한 분야들로 구성되어 있다. 엔터테인먼트와 미디어 기업들은 케이블 네트워크, 방송, 온라인 유통업과 같은 복수 의 유통 플랫폼을 통해 라이선스에 대한 권리를 제공한다. 기업은 라이선스 이용자에게 부여된 권리와 관련한 활동들을 식별하고, 고객이 그러한 활동들의 영향에 노출되는지 여 부 및 그 활동들로 인하여 추가적으로 구별된 재화나 용역이 이전되는지 여부를 검토하여 야 한다. 뿐만 아니라 라이선스의 성격을 검토하여 라이선스에 대한 접근권을 부여하는 것인지 라이선스에 대한 사용권을 부여하는 것인지를 검토하여야 한다. 온라인상에서 각종 서비스를 제공하고 있는 기업은 별도의 식별가능한 수행의무가 존 재하는지, 기업이 고객에게 약속한 수행의무가 어떻게 이전되는지, 또 기업이 본인인지 대리인인지, 기업이 온라인상의 고객들에게 부여하는 포인트가 수익에서 차감되어야 하 는지 아니면 비용으로 인식되어야 하는지 등 기업의 수익인식금액과 시점에 영향을 미칠 수 있는 거래에 대한 상세한 분석이 필요하다.

151 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 2. 주요 사례 사례 561 무료게임서비스 제공과 아이템 판매가 별도의 수행의무인지 여부 - III. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 A사는 온라인 게임환경에서 게임유저에게 게임을 무료로 제공하고, 유료 아이템을 판 매하여 수익을 창출하고 있다. 아이템 판매 후 판매된 개별아이템과 관련된 추가비용은 거의 발생하지 않으나, A사는 아이템 구매자가 아이템을 사용할 수 있도록 게임환경을 유지하여야 한다. 이슈 1. A사가 무료로 제공하는 게임서비스와 아이템의 제공은 별도의 수행의무에 해당하 는가? 2. 온라인 게임회사의 아이템에 대한 수익인식시점은 언제인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 무료게임서비스에 대한 제공과 아이템의 제공이 별도의 수행의무인지에 대한 검토가 필요하다. 별도의 수행의무인지 여부를 판단하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 27에 따 라 무료게임과 아이템이 그 자체에서 효익을 얻거나 게임유저가 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있고, 게임유저에게 무료게임과 아 이템을 이전하기로 한 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼수 있는지에 대한 검토를 하여야 한다. 이 두 가지 요건을 모두 만족한다면, 무료게임과 아이템 제공은 별 도의 수행의무이다.

152 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ❍이슈 2 무료게임서비스와 아이템의 제공이 구별되는 별도의 수행의무로 판단이 되면 무료게임 서비스와 아이템 제공 각각에 대하여 기준서 제1115호 문단 35의 세 가지 중 어느 조건을 충족하는지 검토하여야 한다. 별도의 수행의무로 구별되지 않는다고 판단되면 무료게임 서비스와 아이템 제공이라는 단일의 서비스에 대하여 기준서 제1115호 문단 35의 세 가지 중 어느 조건을 충족하는지 검토하여야 한다. (1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비 한다. (2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재 공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다. (3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. 위 세 가지 조건 중 하나를 총족한다면, 기간에 걸쳐 수익을 인식하고 그렇지 않다면 통제가 이전되는 한 시점에 수익을 인식한다. 사례 562 채널링서비스를 제공하는 회사가 고객에게 지급하는 대가 - IV. 4. 4.2 고객의 고객에게 지급할 대가 배경 및 현황 A사는 게임회사인 B사를 위하여 유저가 A사의 사이트를 통하여 B사의 게임에 접속할 수 있도록 채널링 서비스를 제공하고 있다. A사는 B사로부터 채널링 서비스에 대한 대가 로 채널링 수수료를 받고 있다. A사는 채널링 수익을 높이기 위하여 A사의 채널링 서비 스를 이용하여 B사의 게임에 접속하는 유저를 위한 포인트를 제공하고 있다. 게임유저는 이 포인트를 게임머니로 사용할 수 있다.

153 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 A사가 유저에게 제공하는 포인트는 기업으로부터 받는 채널링 서비스 수수료에서 차감 하여야 하는가, 아니면 비용으로 인식하여야 하는가？ 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 70~71에서 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이 아니거나 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역의 공정가치를 초과한다면, 거래가격에서 조정하라고 설명하고 있다. 또한 문 단 70에서 기업이 고객에게 지급할 대가에는 기업이 기업의 고객에게 지급하는 대가 뿐 만 아니라, 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에게 지급하는 금액도 포함한다고 설명하고 있다. 즉, 기업이 고객에게 지급하는 대가나 기업의 직접적인 고객 은 아니라고 하여도 기업의 유통 채널내에 있는 고객에게 지급하는 대가는 고객에게 지급 할 대가에 포함된다는 뜻이다. 따라서, B사를 위하여 채널링 서비스를 제공하고 있는 A사가 유저에게 제공한 포인트 가 ‘고객’에게 지급할 대가에 해당하는지 여부에 대한 검토가 선행되어야 한다. A사의 고 객은 B사이며, B사의 고객은 유저라는 측면에서 보면 유저는 A사의 고객인 B사로부터 A 사의 재화나 용역을 구매하는 다른 당사자에는 해당되지 않는다. 따라서, 문단 70에서 언 급하고 있는 ‘고객’에 완전히 부합하지는 않는다. 2015년에 IASB의 Revenue Transition Resource Group(이하 ‘TRG’) meeting에서 이 와 유사한 상황에 대하여 논의하였다. 대리인이 고객(위의 사례에서는 유저)에게 지급하 는 대가가 고객에게 지급할 대가에 포함되는지 여부에 대하여 논의하였으며 TRG 위원은 고객의 범위가 문단 70에서 설명하고 있는 고객보다 더 확대될 수도 있다는 데에 동의하 였다. 그러나 구체적이고 확정적인 결론이 도출되어 기준서에 반영되지는 않았다. 따라서, 기업의 고객의 고객이 기업의 ‘고객’에 해당되는지 여부에 대해서는 구체적인 사실 및 상황에 따른 검토 및 판단이 필요할 것이다.

154 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 563 캐릭터 라이선스의 제공 - VII. 1. 1.2.1 기업의 지적재산에 접근할 권리를 제공하는 라이선스 배경 및 현황 만화제작회사인 C사는 새로운 TV애니메이션의 창작자이다. C사는 소매회사인 B사에 만 화캐릭터를 소비재에 3년간 사용할 수 있는 라이선스를 부여하였다. B사는 TV에 나오는 가 장 최근 캐릭터의 이미지를 사용해야 한다. 계약 상 B사에 제공되는 다른 재화나 용역은 없 다. 라이선스 계약을 체결하면서 B사는 C사가 계속하여 애니메이션을 제작하고, 캐릭터를 개발하며 캐릭터의 인지도를 높이기 위한 마케팅활동을 수행할 것으로 합리적으로 기대한 다. B사는 TV에서 애니메이션이 처음 방영되면 캐릭터 상품판매를 개시할 수 있다. 이슈 이 계약에서 라이선스의 특성은 무엇인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 위 라이선스는 지적재산에 대한 접근권의 요건을 충족한다. 라이선스가 기업의 지적재산에 접근할 권리인지 지적재산을 사용할 권리인지 여부를 판단하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 B58의 세 가지 기준을 모두 만족하는지 여부를 검토하여야 한다. C사가 애니메이션의 제작과 마케팅 활동 및 캐릭터의 개발을 계속한다 는 것은 C사가 지적재산(캐릭터 이미지)에 유의적인 영향을 미칠 활동을 수행한다는 것을 나타낸다. B사는 만화제작회사인 C사의 활동의 결과로 대중에게 더 또는 덜 긍정적으로 받아들여질 수 있는 가장 최근 이미지를 사용해야 하기 때문에 C사의 활동에 따라 긍정적 이거나 부정적인 영향에 직접 노출되어 있다. 이러한 활동들은 라이선스와 별도의 재화나 용역을 소매회사에 이전하지 않기 때문에 별도의 수행의무가 아니다. 따라서 라이선스는 지적재산에 대한 접근권의 요건을 충족한다.

155 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 564 영화판권 라이선스의 성격 - VII. 1. 1.2.2 기업의 지적재산을 사용할 권리를 제공하는 라이선스 배경 및 현황 영화제작사인 D사는 20X1년 12월 31일 유통사인 B사와 “고객과의 계약으로부터 생기 는 수익”이라는 영화의 판권 유통 계약을 체결하였다. 이 유통계약에 따라 B사는 한국 및 중국을 제외한 전세계 국가에서 해당 영화를 모든 미디어 형태로 상영할 수 있는 라이선 스를 ５년간 부여 받았다. "고객과의 계약으로부터 생기는 수익”이라는 영화는 제작이 완 료되었으며, D사는 20X1년 12월 31일 현재 관련 영화의 필름을 B사에 전달하였다. 이외 에 영화제작사가 영화의 판권에 유의적인 영향을 미칠 만한 활동을 할 것이 계약상 요구 되지도 않고 합리적으로 기대되지 않는다고 가정한다. 이슈 상기 라이선스는 접근권과 사용권 중 어디에 해당하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 위 라이선스는 사용권으로 판단된다. 관련 라이선스는 유의적인 단독의 기능성을 갖고 있고 영화제작사 D는 그 기능성에 영향을 미치는 어떤 활동도 수행하지 않을 것을 것이 다. 또한 영화제작사 D는 해당 영화에 영향을 미칠 만한 유의적인 활동을 수행하지 않으 므로 관련 라이선스는 기준서 제1115호 문단 B58(지적재산 접근권의 요건)을 만족하지 못 한다. 사례 565 보류(Holdback) 조항이 있는 라이선스의 사용가능일 - VII. 1. 1.3 라이선스의 수익인식 배경 및 현황 사례 564의 현황에 기재된 사실에 더하여 D사와 B사 사이의 계약에는 보류(Holdback)

156 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 조항이 있다. 이 조항에 따르면, B사는 한국에서 영화가 개봉된 후 10주가 되는 날 이전 에는 판권을 사용할 수 없다. 만약 이 영화가 한국에서 20X2년 6월 30일까지 개봉되지 않을 경우 20X2년 6월 30일을 판권 사용의 시작일로 한다. 한국에서는 해당 영화가 20X2년 6월 30일까지 개봉되지 않았다. 이슈 상기 라이선스에 대한 수익인식시점은 언제인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 B6111)에 따르면, 지적재산 사용권을 제공하는 라이선스에 대한 수익은 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 수 있는 기간이 시작되기 전에는 인식할 수 없다. 따라서, 보류(Holdback) 조항을 고려하면, B사가 관련 판권을 사용할 수 있는 시점(20X6년 6월 30일) 전에는 수익을 인식할 수 없다. 사례 566 모바일 서비스 제공시 오픈마켓 또는 앱스토어에 지급하는 수수료 - 계약체결 증분원가 해당여부 - VIII. 1. 계약체결 증분원가 배경 및 현황 게임회사인 E사는 모바일 환경에서 게임유저에게 모바일 게임을 공급하고 있다. 이 모 바일 게임을 게임유저가 사용하기 위해서는 오픈마켓이나 앱스토어에서 게임을 다운 받 아야 하며 게임유저가 게임레벨을 올리기 위한 아이템 구입 등도 오픈마켓이나 앱스토어 를 통하여 이루어진다. 이에 대한 대가도 오픈마켓이나 앱스토어를 통해서 결제된다. E사 11) B61. 지적재산 사용권을 제공하는 라이선스에 대한 수익은 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 기간이 시작되기 전에는 인식할 수 없다. 예를 들면 고객이 즉시 소프트웨어를 사용할 수 있게 하는 접속번호 를 고객에게 제공하거나 다른 방법으로 사용할 수 있게 하기 전에, 소프트웨어의 라이선스 기간이 시작 될 수 있다. 이 경우에 기업은 그 접속번호를 제공하거나 다른 방법으로 사용할 수 있게 하기 전에는 수익을 인식하지 않는다(발췌).

157 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 는 게임유저가 오픈마켓이나 앱스토어에서 아이템을 구입하고 결제하는 금액 중 오픈마 켓이나 앱스토어에 지급하는 30%를 제외한 70%를 받는다. 이슈 E사는 게임유저로부터 모바일게임 관련한 수행의무를 제공하는 대가로 받는 금액 중 오픈마켓이나 앱스토어에 지급하는 대가를 자산화할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 92에 따르면 계약체결 증분원가는 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았으면 들지 않았을 원가라고 설명하고 있다. 그리고 문단 91에서는 이 원가가 회수될 것으로 예상된다면 이를 자산으로 인식한다고 설명하고 있다. 오픈마켓이나 앱스토어에 지출하는 금액이 고객과의 계약을 체결하기 위해 발생한 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가로 회수될 것으로 예상되는지 여부 에 대하여 검토가 필요하다. 만약 이 조건을 만족한다면, 계약체결 증분원가를 자산화한 다. 그러나, 기준서 제1115호 문단 94에서는 계약체결 증분원가를 자산화한다고 하더라도 상각기간이 1년 이하라면 그 계약체결 증분원가는 발생시점에 비용으로 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다고 하였으므로, 기업의 선택에 따라 회계처리는 달라질 수 있다. Ⅷ 기술산업 1. 산업의 이해 기술산업은 컴퓨터, 네트워크, 반도체, 소프트웨어 및 인터넷, 기술제공서비스 등의 다 양한 산업분야로 구성되어 있다. 각 분야에서는 다양한 제품 및 서비스를 제공하므로 다 양한 수익인식 이슈가 나타날 수 있다. 특히 기술산업에서는 고객과의 단일 약정 하에 다 수의 재화나 용역을 공급하는 경우가 많다. 예를 들어, 하드웨어를 제공하면서 유지보수

158 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 나 기타 서비스를 함께 제공하기도 하고, 고객의 사양에 맞는 소프트웨어를 제공하면서 이와 함께 별도 구분되는 재화나 추가적인 전문서비스를 제공하기도 한다. 새로운 수익기 준서에서는 고객과의 하나의 계약에 재화나 용역을 이전해야 하는 여러 약속을 포함하는 경우, 그 재화나 용역이 구별된다면 각각의 수행의무로 보아 별도로 회계처리 해야 하는 지를 검토해야 한다. 기술 산업에서는 시스템 구축, 통제 및 시스템 지원 서비스, 경영전략 서비스, 공급망 관리, 아웃소싱 서비스 그리고 컨설팅 서비스 등을 제공한다. 기술 서비스 계약은 일반적 으로 고객에게 특화된 서비스이므로 각 사실과 상황에 따라 수익인식시점이 달라질 수 있 다. 새로운 수익기준서에서 각 수행의무 제공에 따른 수익을 일정시점 또는 기간에 걸쳐 인식해야 하는지에 대한 검토가 요구된다. 2. 주요 사례 사례 571 구별되는 재화와 용역 - Ⅲ. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 소프트웨어 개발사인 A사는 자체개발한 소프트웨어의 라이선스를 D사에 2년간 제공하 면서 설치용역을 수행하며, 특정되지 않은(unspecified) 소프트웨어의 갱신(update)과 안정적인 운영을 위해 기술지원을 제공하는 계약을 체결하였다. 설치 용역은 D사의 요구 에 맞추어 브랜드 로고와 웹스크린을 변경하는 것을 포함하나 소프트웨어를 유의적으로 변형하여 고객맞춤화를 하는 것은 아니다. 소프트웨어는 갱신과 기술지원이 없이도 가동 이 가능하다. A사는 현재 라이선스, 설치용역 및 기술지원을 별도로 판매한다. D사는 설치용역을 다른 회사로부터 쉽게 제공받을 수 있으나 A사와의 약정에 따라 다 른 회사로부터 제공받는 것은 금지된다. 이슈 상기 사례에서 어떤 재화와 용역이 구별되어 별도의 수행의무로 식별되어야 하는가?

159 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 A사와 D사의 계약에서 다음의 네 가지 수행의무가 식별된다. ① 소프트웨어 라이선스 ② 설치용역 ③ 소프트웨어 갱신 ④ 기술지원 재화나 용역이 별도의 수행의무로 식별되기 위해서는 두 가지 조건을 충족해야 한다. 첫 번째, 고객이 재화나 용역으로부터 효익을 얻을 수 있어야 하고(III. 2.1 참조), 두 번 째로 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내 다른 약속과 별도로 식별 해 낼 수 있어야 한다(III. 2.2 참조). 소프트웨어는 다른 재화나 용역보다 먼저 인도되고 갱신(update)과 기술지원 서비스가 없이도 가동이 가능하다. 계약의 개시시점에 특정되지 않은 소프트웨어 갱신 서비스를 제 공하기로 하였으며 고객인 D사는 소프트웨어 라이선스와 함께 갱신에서 효익을 얻을 수 있다. 그러므로 D사는 각 재화와 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다 른 재화와 용역과 함께하여 효익을 얻을 수 있으므로 첫 번째 요건은 충족한다. 이 사례에서 D사는 설치용역을 다른 회사로부터 쉽게 제공받을 수 있으나 A사와의 약 정에 따라 다른 회사로부터 제공받는 것은 금지된다. 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효 익을 얻을 수 있는지의 판단은 고객이 재화나 용역을 사용할 수 있는 방법이 아니라 재화 나 그 용역 자체의 특성에 기초하여 판단하여야 한다. 따라서, 설치용역을 다른 회사로부 터 제공받는 것을 금지하는 계약상의 제한이 라이선스나 설치용역으로부터 효익을 얻을 수 있는지에 대한 판단에 영향을 미치는 것은 아니다. A사가 비록 소프트웨어를 D사의 기존 시스템에 통합하여 설치하는 용역을 제공하더라 도 설치용역이 소프트웨어를 유의적으로 변형하여 고객맞춤화를 하는 것은 아니다. 설치 용역은 일상적이며 다른 공급자가 쉽게 제공할 수 있다. 그러므로, 설치용역이 소프트웨 어 라이선스를 사용하거나 그 라이선스에서 효익을 얻는 고객의 능력에 유의적으로 영향 을 미치지는 않는다고 본다. 소프트웨어는 갱신이나 기술지원 없이도 가동이 되는 상태이

160 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 므로, 갱신이나 기술지원이 라이선스를 사용하고 라이선스에서 효익을 얻는 고객의 능력 에 유의적으로 영향을 미치지는 않는다. 따라서 ①소프트웨어 라이선스, ②설치용역, ③ 소프트웨어 갱신 및 ④기술지원은 두 번째 요건을 충족한다. 사례 572 유의적으로 고객 맞춤화된 소프트웨어의 제공 - Ⅲ. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 소프트웨어 개발을 하는 B사는 클라우드를 기반으로 사용하는 모바일 보안 솔루션의 라이선스를 2년간 고객인 R사에게 제공하고, 설치용역을 수행하며, 특정되지 않은 (unspecified) 소프트웨어의 갱신(Update)과 안정적인 운영을 위해 기술지원을 제공하는 계약을 체결하였다. 이 계약에서 설치용역은 브랜드 로고 뿐만 아니라 고객의 각 이용자 유형(예: 마케팅, 재고관리, 기술정보 등)에 맞추어 웹 스크린을 변경하는 것을 포함하며, 고객이 기존에 사용하고 있던 고객 맞춤 소프트웨어 시스템과 인터페이스 할 수 있도록 복잡하고 정교한 유의적 기능을 추가하여 고객에게 맞춤화된 소프트웨어 라이선스를 제 공한다. 소프트웨어는 갱신과 기술지원이 없이도 가동이 가능하다. B사는 현재 라이선스, 설치용역 및 기술지원을 별도로 판매한다. 계약의 상세 내용은 아래와 같다. - 계약금액: CU600,000,000 - 계약금액은 회사가 라이선스와 설치용역을 제공하고 고객이 검수를 완료한 시점에 일시에 지급하며 환불불능 조건이다. - B사의 귀책 사유가 아닌 고객인 R사의 사유로 서비스 중단을 요청하고 계약을 해지 하는 경우 해지일까지 투입된 원가에 회사의 마진을 보장할 수 있는 금액을 지급하여 야 한다. - 본 계약에 따라 R사는 계약의 산출물에 대한 독점적인 권리를 가지게 된다.

161 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 상기 사례에서 어떤 재화와 용역이 구별되어 별도의 수행의무로 식별되어야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 A사와 R사의 계약에서 다음의 세 가지 수행의무가 식별된다. ① 소프트웨어 라이선스와 고객 맞춤화 설치용역 ② 소프트웨어 갱신 ③ 기술지원 재화나 용역이 별도의 수행의무로 식별되기 위해서는 두 가지 조건을 충족해야 한다. 첫 번째, 고객이 재화나 용역으로부터 효익을 얻을 수 있어야 하고(III. 2.1 참조), 두 번 째로 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내 다른 약속과 별도로 식별 해 낼 수 있어야 한다(III. 2.2 참조). 소프트웨어는 다른 재화나 용역보다 먼저 인도되고 갱신(update)과 기술지원 서비스가 없이도 가동이 가능하다. 계약의 개시시점에 특정되지 않은 소프트웨어 갱신 서비스를 제 공하기로 하였으며 고객인 R사는 소프트웨어 라이선스와 함께 갱신에서 효익을 얻을 수 있다. 그러므로 R사는 각 재화와 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다 른 재화와 용역과 함께하여 효익을 얻을 수 있으므로 첫 번째 요건은 충족한다. B사는 계약조건에 따라 계약에서 정한 고객 맞춤화 설치용역을 이행함으로써 R사의 기 존 소프트웨어 시스템에 라이선스된 소프트웨어를 통합하여 고객 맞춤화하는 유의적인 용역을 제공하게 된다. 즉, 라이선스와 고객 맞춤화 설치용역을 투입물로 사용하여 계약 에서 정한 고객 맞춤화된 결합산출물(기능적이고 통합된 소프트웨어 시스템)을 생산하는 것이라 할 수 있다. 비록 고객 맞춤화 설치용역을 다른 회사가 제공할 수 있더라도, 소프 트웨어는 설치용역에 의해 유의적으로 변형되어 고객 맞춤화 되므로 회사가 라이선스를 제공하기로 한 약속과 고객 맞춤화 설치용역은 구별되지 않는다. 그러므로 라이선스의 제 공과 고객 맞춤화 설치용역은 하나의 수행의무로 식별된다.

162 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 B사가 제공하는 소프트웨어는 특정되지 않은 갱신(update)이나 기술지원 없이도 가동 이 되는 상태이므로, 갱신이나 기술지원이 라이선스를 사용하고 라이선스에서 효익을 얻 는 고객의 능력에 유의적으로 영향을 미치지는 않으며, 갱신이나 기술지원 또한 이미 제 공된 고객 맞춤화되어 설치된 라이선스와 함께 효익을 얻을 수 있다. 또한, 갱신이나 기 술지원이 라이선스를 변형(transformation)시키는 관계에 있거나 서로 연계 및 통합되어 고객 맞춤화 되는 것은 아니므로 라이선스 그리고 소프트웨어의 갱신 및 기술지원은 각각 두 번째 요건을 충족한다. B사는 라이선스를 제공하고 고객 맞춤화된 설치 용역을 완료한 후 R사의 검수를 완료 한 시점에 소프트웨어 라이선스와 고객 맞춤화 설치용역이 대해 배분된 대가를 수익으로 인식할 것이다. 사례 573 변동대가의 추정 - Ⅳ. 1. 변동대가 배경 및 현황 E사는 ERP 소프트웨어에 대한 라이선스를 고객에게 제공하면서 라이선스 기간에 걸쳐 운영지원 서비스를 제공한다. 일반적으로 E사는 기존 고객을 계속 유지하기 위해 라이선 스 기간의 마지막 해에는 계약상 약정된 운영지원 서비스 수수료에 대해 20%에서 60%의 범위 내에서 할인을 제공한다. E사는 고객인 C사와 3년 동안 ERP 소프트웨어에 대한 라이선스를 CU300,000(up- front fee)에, 그리고 라이선스 기간에 걸쳐 운영지원 서비스를 CU180,000(매년 초에 CU60,000을 수령하는 조건)에 제공하기로 하는 계약을 체결하였다. E사는 소프트웨어 라이선스와 운영지원서비스는 각각 별도의 수행의무로 판단하였으며 계약의 개시시점에 소프트웨어에 대한 라이선스를 C사에 이전하였다. 라이선스와 운영지원서비스의 개별 판 매가격은 각각 CU300,000과 CU200,000으로 가정한다.

163 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 E사와 C사와의 계약금액에 포함된 변동대가를 어떻게 추정할 것인가? 그리고 변동대 가 추정치의 제약을 고려할 경우 그 추정치가 달라지는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 E사는 과거에 계속 운영지원서비스 수수료에 할인을 제공하여 왔었기 때문에 거래가격 은 변동가능성이 있고 따라서 변동대가를 추정하여야 한다고 판단하였다. 제공되는 할인 에는 여러 결과치가 존재하므로 변동대가 추정에 기댓값 방법을 사용하기로 하였으며, 고 객인 C사에게 라이선스의 마지막 해에 운영지원 서비스 수수료를 42% 할인하는 것으로 추정하였다. 계약의 개시시점에 E사의 거래가격의 추정금액은 CU454,800(CU480,000–42%× CU60,000)으로 이는 변동대가 추정치의 제약을 반영하기 전 금액이다. E사는 각 수행의 무의 개별 판매가격에 기초하여 거래가격을 각 수행의무에 배분하였다. (단위: CU) 개별 판매가격 거래가격 배분 라이선스 300,000 272,880 운영지원서비스 200,000 181,920 일반적으로 E사는 기존 고객을 계속 유지하기 위해 라이선스 기간의 마지막 해에는 계 약상 약정된 운영지원 서비스 수수료에 대해 20%에서 60%의 범위 내에서 할인을 제공하 여 왔으나, 마지막 해에 42%의 할인을 고려하여 수익을 인식할 경우, 거래가격에 60%까 지 제공될 수 있는 잠재적 할인을 고려하면 수익이 환원될 가능성이 있다. 그러나, E사는 변동대가를 고려한 거래가격의 추정치를 CU454,800으로 결정하였다. 변동대가 추정치의 제약은 변동대가와 관련된 불확실성이 해소될 때, 이미 인식한 수익금액 중 유의적인 부분 이 환원될 가능성의 정도를 평가해야 하나, 환원이 가능한 추가적인 할인 18%(60%-42%) 즉, CU10,800(CU60,000×18%)은 고객 C와의 계약 하에서 이미 인식한 누적 수익 금액 대비 유의적이지 않기 때문이다. 예를 들어, 고객에게 라이선스의 통제가 이전된 이후에 즉시 거래가격에서 조정될 수익의 환원인 CU10,800은 이미 인식된 누적수익금액

164 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 CU394,160(CU272,880+CU181,920×2/3)에 비해 유의적이라 할 수 없다. 만일 E사가 가격할인을 제공해오지 않았고 계약의 개시시점에 가격할인이 기대되지 않 았다면, 후속적인 가격할인은 계약변경으로 회계처리 하여야 할 것이다. 사례 574 신호설비체계 구축용역에서 미설치자재 - VI. 1. 1.2.2 설치되지 않은 재료 배경 및 현황 B사는 S사와 신호설비체계를 구축하는 계약을 체결하였다. 신호설비체계의 구축을 위 해서는 외주제작 특수장비가 사용되며 특수장비의 구입 및 설치를 포함하여 신호설비체 계의 구축은 기간에 걸쳐 이행되는 단일의 수행의무라고 가정한다. 특수장비의 조달원가 는 총계약금액의 30%정도를 차지할 정도로 유의적이다. 회사는 외주제작 특수장비의 조 달과 관련하여 고객이 지정하는 특정 제조사로부터 단순히 장비를 조달하는 역할을 담당 하며 그 장비의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않는다. 단, 그 특수장비를 고객에게 이전하기 전에 그 장비에 대한 통제를 획득하기 때문에 장비의 조달과 관련해서는 기준서 제1115호 문단 B34~B38에 근거하여 본인으로서 행동한다고 판단한다. B사는 신호설비 구축용역과 관련한 수익을 기간에 걸쳐 인식하는 것이 타당하다고 결 론지었으며, 수행의무의 진행률 측정에 발생원가에 기초한 투입법을 사용한다. 이슈 1. 진행률을 측정할 때 특수장비의 구입원가를 고려하여야 하는지? 2. 진행률에 따른 수익금액 측정을 어떻게 하여야 하는지? 기준서 제1115호에 따른 판단 발생원가에 기초하여 진행률을 측정하는 투입법의 단점은 기업의 투입물과 고객에게 재화나 용역에 대한 통제를 이전하는 것 사이에 직접적인 관계가 없을 수 있다는 것이다.

165 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호 문단 B19에서는 투입법에 따라 진행률을 측정할 때 발생원가가 기업의 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 비례하지 않는 경우에는 기업의 수행 정도를 나타내지 못하는 투입물의 영향을 투입법에서 제외하여 진행률 측정을 조정하고, 발생원가의 범위 까지만 수익을 인식해야 함을 규정하면서, 이러한 규정을 적용하기 위한 네 가지의 요건 을 제시하고 있다. B사는 아래와 같이 계약의 개시시점에 기준서 제1115호 문단 B19(2)에서 제시하는 네 가지의 요건을 충족한다고 판단하였다. 즉, B사는 ①특수장비가 구별되지 않으며, ②고객 이 재화와 관련된 용역을 제공받는 시점보다 유의적으로 이른 시점에 그 재화를 통제하게 될 것으로 예상하며, 위에서 검토한 바와 같이 ③특수장비의 원가가 예상되는 총원가와 비교하여 유의적이며, ④B사는 S사가 지정하는 특정 제조사로부터 단순히 장비를 조달하 는 역할을 담당하며 그 장비의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않는다. 그러므로, B 사와 S사 간의 계약에서 진행률의 측정에 외주제작 특수장비의 원가를 포함한다면 발생 원가에 따른 진행률이 수행의무를 이행함에 따른 진척도에 비례하지 않고 기업의 수행정 도를 과대평가하게 될 것이다. 따라서 B사는 특수장비 조달원가를 발생원가 측정치와 예 상되는 총원가에서 제외하여 진행률을 조정하며, 특수장비 조달원가와 동일한 금액으로 수익을 인식하는 것으로 결정하였다. 사례 575 구축(Set-up) 원가 - Ⅷ. 2. 계약이행원가 배경 및 현황 관리서비스를 제공하는 M사는 월 고정수수료를 제공받는 조건으로 고객Y의 IT 데이터 센터를 5년간 관리하는 계약을 체결하였다. 고객에게 서비스를 제공하기 전에 M사는 고 객의 데이터를 이전(Migrate)하고 테스트하기 위한 기술적인 플랫폼을 디자인하고 구축 하였다. 이 플랫폼은 고객Y에게 이전되지는 않으며 별도의 수행의무로 식별되지는 않는 다. 플랫폼을 구축하기 위해 최초에 발생된 원가는 다음과 같다.

166 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 디자인 서비스 40 하드웨어와 소프트웨어 210 이전(Migration)과 테스트 100 합계 350 (단위: CU) 이슈 M사는 기술적인 플랫폼을 구축하기 위해 발생된 원가를 어떻게 처리하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 25에 따르면 계약을 이행하기 위해 활동을 하지만 고객에게 재 화나 용역을 이전하는 활동이 아니라면 수행의무로 식별되지 않는다. 또한, 동 기준서 문 단 95에서는 계약을 이행할 때 드는 원가가 다른 기준서의 적용범위에 포함된다면 그 기 준서에 따라 회계처리를 하고, 포함되지 않는다면 일정요건을 충족할 때 자산으로 인식하 고 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 기준으로 상각하 도록 규정하고 있다. M사가 기술적인 플랫폼을 구축하기 위해 발생하는 비용은 계약을 이행하기 위한 활동 과 관련이 있으나 고객에게 재화나 용역을 이전하지는 않는다. M사는 발생된 비용을 다 음과 같이 회계처리 하기로 결정하였다. 하드웨어 기준서 제 1016호 유형자산에 따라 처리 소프트웨어 기준서 제 1038호 무형자산에 따라 처리 데이터센터의 디자인, 이전(migration) 및 테스트 발생된 비용이 다음의 기준을 모두 충족하므로 기준서 제1115호 문단 95에 따라 자산으로 인식하고 고객에게 서비스를 제공하 는 계약기간에 걸쳐 상각한다. ① 원가가 계약과 직접 관련된다. ② 기업이 미래 수행의무를 이행할 때 사용할 기업의 자원을 창출하거나 가치를 높인다. ③ 원가는 계약기간인 5년에 걸쳐 회수될 것으로 예상된다.

167 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 576 계약자산과 계약부채의 표시 - Ⅸ. 1. 재무상태표 배경 및 현황 2018년 3월 1일에 B사는 고객과 소프트웨어 라이선스를 CU20,0000, 그리고 라이선스 를 제공하는 시점부터 12개월 동안 시스템 운영지원 서비스를 CU6,000에 제공하는 취소 불능 계약을 체결하였다. 대금의 지급 조건은 아래와 같다. - 계약체결일로부터 1개월 후인 4월 1일에 총 계약금액의 50%인 CU13,000을 지급한다. - 소프트웨어 라이선스를 고객이 수락하는 시점에 나머지 50%를 지급한다. 3월 31일에 소프트웨어 라이선스는 제공되었으나 고객의 검수는 15일 이내에 이루어지 고 고객의 검수가 완료되고 고객의 수락이 이루어지는 시점부터 시스템 운영지원 서비스 기간이 시작된다. 라이선스의 제공은 라이선스를 사용할 수 있는 권리를 제공한 것으로 라이선스를 제공하는 시점에 수익을 인식하는 것으로 가정한다. 이슈 회사는 라이선스의 제공 및 시스템 운영지원 서비스에 대한 수익과 관련 자산 및 부채 를 재무제표에 어떻게 표시하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호에서는 수취채권은 기업이 대가를 받을 무조건적인 권리로 시간만 지 나면 대가를 지급받기로 한 때 그 권리가 무조건적이라고 정의하고 있다. 그러나 기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대해 그 대가를 받을 기업의 권리이나 그 권리에 시간의 경과 외의 조건이 있는 자산은 계약자산으로 표시해야 함을 규정하였다. 제시된 현황에서 B사는 3월 31일에 라이선스를 제공하였으며, 계약금액의 50%인 CU13,0000은 4월 1일에 지급기일이 도래하며, 나머지 50%는 고객이 라이선스를 검수완

168 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 료하고 수락하는 시점에 지급을 받게 된다. 따라서, B사는 2018년 3월 31일 분기 결산 시점에 이미 제공을 완료한 라이선스 제공 에 대한 수익을 인식하되 4월 1일에 총 계약금액의 50%의 대가를 지급받을 무조건적인 권리는 수취채권으로, 그 지급받을 권리에 시간경과 외에 고객의 수락이 요구되는 금액은 계약자산으로 인식을 해야 할 것이다. 구체적인 회계처리는 아래와 같다. (차) 매출채권 계약자산 13,000 7,000 (대) 수익 20,000 4월 15일에 고객이 검수를 완료하고 나머지 50%의 대가를 수령하는 시점에 계약자산 은 제거될 것이다. 그러나 대가를 지급받았으나 아직 이행하지 않은 운영지원 서비스와 관련한 대가는 계약부채로 인식하고 서비스를 제공함에 따라 수익으로 인식한다. (차) 현금 13,000 (대) 계약자산 계약부채 7,000 6,000 사례 577 완료된 계약 - Ⅹ. 시행일과 경과규정 배경 및 현황 M사는 고객C와 기계장치의 제작 및 매각계약을 체결하고, 2016년 12월 31일에 C에게 기계장치를 제작하여 납품을 완료하였다. C는 납품일로부터 15일 이내에 검수를 완료하 고 대금을 지급하여야 한다. M사는 C사와의 계약이 기준서 제1115호 문단 35에서 규정하는 기간에 걸쳐 수익을 인 식하는 요건이 충족되어 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 것으로 결정하였다. 회사는 2018년 1일 1일 시작하는 회계연도부터 기준서 제1115호를 전체기간소급법에 따라 소급적으로 적용하되 비교표시되는 가장 이른 기간 시작일인 2017년 1월 1일에 완료 된 계약은 재작성하지 않는 실무적 간편법을 선택 적용하기로 하였다.

169 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1018호에서, M사는 재화가 고객에게 공급되는 시점에 수익을 인식하나, 동 계약은 고객의 검수로 인한 반품의 불확실성으로 인해 고객의 검수 완료시점인 2017년 1 월 15일에 수익을 인식하였다. 이슈 M사와 C와의 기계장치 제작 계약은 실무적 간편법을 선택 적용함에 있어 완료된 계약 의 정의를 충족하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 완료된 계약은 개정 전 수익기준서인 (구)기준서 제1018호에 따라 식별된 재화를 이미 모두 이전한 계약을 의미한다. M사와 C와의 계약에서 재화는 (구)기준서 제1018호에 따 라 식별된 기계장치이며, M사는 비교 표시되는 가장 이른 기간 시작일인 2017년 1월 1일 에 재화의 이전을 모두 완료하였다. 따라서, 이는 완료된 계약의 정의를 충족하며 M사는 동 계약을 기준서 제1115호를 적용하여 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 것으로 재작성할 필 요는 없으며, (구)기준서 제1018호 따라 재화가 이전되고 고객의 검수가 완료되는 시점에 수익을 인식할 수 있다. 사례 578 변동대가와 완료된 계약 - Ⅹ. 시행일과 경과규정 배경 및 현황 X사는 Y사에 2016년 8월 1일부터 20개월 동안 광고서비스를 제공하는 계약을 체결하 였다. X사는 광고서비스를 제공하는 대가로 고정대가 CU100, 2018년 2월 1일까지 제공하는 서비스가 일정 수준에 도달하는 경우 추가로 CU150을 받거나 2018년 3월 1일까지 도달 하는 경우 추가로 CU125를 받을 수 있다. X사는 2018년 2월 15일에 일정수준까지의 서 비스를 제공하여 CU125를 받을 수 있게 되었다.

170 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호를 적용할 경우 X사는 기간에 걸쳐 수익을 인식하며, 투입법에 따라 진행률을 측정하는 것이 가장 적절한 방법이라고 판단하였으며, 2016년에 25%, 2017년 에 85%의 원가가 발생하였다. 회사는 매 보고기간말에 변동대가의 추정치를 재평가하였 으며, 추정치에 변동은 없었다. 기준서 제1018호 하에서 X사는 고정대가 CU100을 20개월의 기간에 걸쳐 정액으로 수 익을 인식하였으며, 추가적인 대가 CU125는 2018년 2월 15일에 서비스수준에 도달하는 시점까지는 수익으로 인식하지 않았다. 이슈 1. X사가 기준서 제1115호의 최초 적용 시점에 전체기간소급법과 수정소급법을 적용하 는 각각의 경우 자본에서 조정해야 하는 금액은 얼마인가? 2. 전체기간소급법을 적용하는 경우 변동대가와 관련한 실무적 간편법을 적용하여 각 보고기간마다 변동대가를 추정하지 않고 계약이 완료된 날의 거래가격을 사용할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 전체기간소급법을 적용하는 경우 2017년 1월 1일에 새 수익기준서와 변경 전 기준서 하에서 수익금액의 차이 CU31(= CU56 - CU25)을 이익잉여금에서 조정한다. 수정소급법을 적용하는 경우 2018년 1월 1일 새 수익기준서와 변경 전 기준서 하에서 의 수익금액 차이 CU106(= CU191 - CU85)을 이익잉여금에서 조정한다. 아래 표에서 수 정소급법의 2016년과 2017년도의 금액은 과거 기준((구)기준서 제1018호)에 따라 인식했 던 수익금액이고, 2018년도는 기준서 제1115호에 따라 인식한 수익금액이다.

171 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 2016 2017 2018 합계 수익(기준서 제1018호) 25 60 140 225 수익(기준서 제1115호/전체기간소급법) 561) 1352) 343) 225 수익(기준서 제1115호/수정소급법) 25 60 34 1) 225×25% 2) 225×(85%- 25%) 3) 225×(100%- 85%) ❍이슈 2 전체기간소급법 적용 시 선택적용이 가능한 변동대가와 관련한 실무적 간편법 2는 변 동대가가 있는 완료된 계약에 대해 선택 적용이 가능한 것으로 비교되는 각 보고기간의 변동대가를 추정하지 않고, 계약이 완료된 날의 거래가격을 사용할 수 있는 방법이다. 사 례에서 제시된 계약은 비교 표시되는 가장 이른 기간 시작일인 2017년 1월 1일에 완료된 계약이 아니므로 변동대가와 관련한 실무적 간편법을 선택하여 적용할 수 없다. Ⅸ 의약/바이오 산업 1. 산업의 이해 의약/바이오산업은 새 수익인식기준서의 영향을 크게 받는 산업 중 하나이다. 특히 기 술집약적 산업의 특성상 기술이나 노하우, 특허물질을 사용할 수 있게 하는 다양한 형태 의 라이선스 약정이 존재하며, 계약당사자들인 라이선스 제공자(licensor)와 라이선스 사 용자(licensee)의 기술역량이나 자금동원 능력에 따라 이들 사이의 권리와 의무가 다양하 게 규정되고 있다. 따라서, 수행의무의 식별을 강조하고, 라이선스에 대한 구체적인 지침 을 담고 있는 기준서 제1115호의 영향이 클 것으로 예상된다. 라이선스 약정은 의약품 연구의 초기 후보물질에 대한 라이선스부터 이미 시판 중인 의 약품을 다른 시장에 출시하기 위한 라이선스에 이르기까지 의약품의 연구 및 개발단계 중 다양한 단계에서 이루어지고 있으며, 어떤 단계에서 라이선스 약정이 체결되는지와 계약

172 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 당사자의 개발역량에 따라 다양한 형태로 당사자의 권리와 의무를 규정하고 있다. 대표적인 라이선스 약정의 유형예시는 다음과 같다. - 기초 연구를 통해 발견한 후보물질 합성 기술을 의약품 개발능력이 있는 제약회사에 이전하여 라이선스 사용자가 추가 연구 및 개발을 수행하고 그 연구결과물을 라이선 스 사용자가 소유 - 진행 중인 개발프로젝트와 관련하여 자금력과 개발능력을 갖춘 제약회사에 공동개발 약정을 체결하고 대가 수령 - 임상테스트를 앞두고 있는 의약품에 대하여 특정 시장에서의 독점판매권 부여 - 개발이 완료된 의약품에 대하여 제조 및 판매권리를 부여 - 이미 시판 중인 의약품에 대하여 다른 시장에서 판매할 수 있도록 해당 국가에서 기 술을 사용할 권리를 부여 의약/바이오산업의 라이선스 약정과 관련하여 고려하여야 할 기준서 제1115호의 주요 요구사항은 다음과 같다. 수행의무의 식별 라이선스 약정은 원천기술, 원천물질에 대한 사용 권한 외에 제품 공급, R&D 수행의무 등 다른 의무를 수반하는 경우가 많으며, 계약에서 요구하고 있는 의무를 고려하여 수행 의무를 식별하여야 할 것이다. 그러한 의무가 계약서상 명확히 드러나지 않을 수도 있어 면밀한 검토가 필요하다. 기준서 제1115호에서는 계약상 수행의무를 식별하는 지침(III. 참조) 외에 라이선스가 계약상의 다른 의무와 구별되는지 평가하는 여러 사례들을 포함하 고 있다. 변동대가 의약/바이오산업에서 의약품 개발약정에서 마일스톤 도달시 대가를 지급하는 방식과 개발 완료 후 미래 매출액의 일정 비율의 로열티를 지급하는 약정은 변동대가에 해당한 다. 기준서 제1115호에 의할 경우 변동대가를 추정하되, 추정치의 일부가 유의적인 수익 감소를 초래하지 않은지를 판단하여 수익을 인식해야 한다. 그러나 지적재산 라이선스의

173 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 판매/사용량에 연동된 로열티는 변동대가를 추정하는 것이 아닌 기준서 제1115호 판매/사 용기준 로열티에 대한 지침이 적용된다. 수익인식의 시기 고객과의 라이선스 약정은 통상 여러 수행의무를 규정하고 있으며, 일부 수행의무는 장기간에 걸쳐 이행되거나, 계약시점에서 먼 미래에 이행되기도 한다. 특히 장기간에 걸 쳐 이행되는 수행의무에 대해서는 수익인식이 기간에 걸쳐 이루어지는 지에 대하여 기준 서 제1115호의 지침에 근거한 평가가 필요하다. 2. 주요 사례 사례 581 독점판매권 대가와 유의적 금융요소 - IV. 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 배경 및 현황 제약사인 A사는 신약 개발을 진행하고 있으며, 미주지역의 판매승인 가능성이 높다고 판단되어 해당 지역 유통사들과 판매승인 전에 독점판매계약을 체결하였다. 동 약품과 관 련하여 미주지역의 Market Authorization holder12)는 A사이며, 해외유통사들은 단순한 유통기능을 수행하게 될 예정이다. 독점판매권(사용권)의 유효기간은 최초 상용판매일로 부터 5년간이며, A사는 첫 번째 상용 판매금액에 해당하는 선수금 CU4,000을 수령하였 으며, 판매승인 시점은 선수금 수령 이후 2년 후가 될 것으로 예상하고 있다. 계약 개시시점에 기업과 고객이 별도 금융거래를 한다면 반영하게 될 할인율은 연 6% 이다. 12) 일반적으로 각 국가의 식약청의 판매허가를 득하고, 판매권을 보유한 주체

174 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 이슈 고객으로부터 선수금을 미리 수령한 경우에 고객으로부터 금융지원을 받은 것으로 보 아 회계처리 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 A사는 시장의 일반적인 이자율뿐만 아니라 고객이 대가를 지급하는 시점과 고객에게 자산을 이전하는 시점 사이의 기간이 2년으로 예상되기 때문에 계약에 유의적인 금융요 소가 포함되어 있다고 결론지었다. 기준서 제1115호 문단 64에 따라 약속된 대가를 조정 하기 위해 사용해야 할 이자율이 6%이므로 CU4,000을 수령하는 시점에 A사는 다음과 같이 회계처리 한다. (차) 현금 CU4,000 (대) 계약부채 CU4,000 계약 개시시점부터 자산을 이전할 때까지 2년 동안 기업은 약속된 대가(금액)를 조정하 고(기준서 제1115호 문단 65에 따름), 2년 동안 CU4,000에 대한 이자를 6%씩 인식하여 계약부채를 증액한다. (차) 이자비용 CU4941) (대) 계약부채 CU494 1) CU494 = 계약부채 CU4,000 ×(2년 동안 매년 6%) 제품 판매시점에 수익인식 분개는 다음과 같다. (차) 계약부채 CU4,494 (대) 수익 CU4,494 다만, 재화의 공급시점과 선수금 수령시점이 1년을 초과한다고 하여 반드시 유의적인 금융요소를 포함한다고 결론짓는 것은 아니다. 기준서 제1115호 문단 62(3)에 따르면, 약 속한 재화나 용역에 대해 약정상 약속한 대가와 그 재화나 용역의 현금판매가격 간의 차 이가 고객이나 기업에 대한 금융제공 외의 이유로 생기는 것이라면 유의적인 금융요소가

175 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 없는 것이다. 예를 들어, 고객은 제한된 재화나 용역을 미래에 확실히 공급받기 위해 일 부 대가를 선급하도록 요구받을 수 있다. 그 지급조건의 주요 목적이 공급자에게 금융을 제공하기보다는 고객에게 기업이 계약에 따라 그 의무를 충분히 완수한다는 확신을 주는 것일 수 있다. 사례 582 성숙기 의약품 라이선스 및 재화 공급 약정 - VII. 1. 1.1 라이선스가 구별되는지 여부 배경 및 현황 제약사인 B사는 국내에서 위염치료제 X의 특허를 보유하고 있다. 글로벌 대형 제약사인 G사는 위염치료제 X를 중국시장에 판매하기 위하여 B사와 15년간의 라이선스약정을 체결 하였다. 이 약정은 위염치료제 X의 특허권을 사용하는 라이선스를 포함한다고 가정한다. 동 약정에 규정된 계약상대방의 권리와 의무는 다음과 같다. - B사는 G사가 중국시장에서 시판승인을 얻기 위하여 G사의 요청이 있을 경우 계약 당 시 보유한 자료 또는 계약기간 동안 획득한 추가 자료를 제공해야 하며 중국 관계당국 의 승인을 위한 협력의무가 있다. 이러한 자료제공 및 협력의무는 추가적으로 재화나 용역을 제공하는 것이 아니라 이전된 라이선스를 고객이 사용할수 있게 하고 고객과의 관계 유지를 위한 협조의무 정도이다. - G사는 B사가 제공한 한국내 임상자료 및 기타 보완자료를 제출하여 중국의 관계당 국으로부터 Marketing Authorization을 획득한다. - B사는 중국시장 판매를 위해 생산된 제품을 G사가 디자인한 제품 패키지(G사의 로 고 사용)에 담아 G사에 공급하며, 제품단가는 약정에서 미리 정한다. - G사는 B사로부터 중국의 관계당국에 제출할 자료를 수령하는 시점에 B사에게 일시 금 CU5,000을 지급하며, 일시금은 G사가 Marketing Authorization을 획득하지 못하더라도 반환의무는 없다. 이 약을 생산하기 위해 사용되는 제조과정은 유일하거나 특수하지 않고, 몇몇 다른 기 업도 동 약품을 제조할 능력이 있다.

176 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 이슈 기준서 제1115호 하에서 B사는 라이선스와 제품공급의무를 별도의 수행의무로 식별할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 B사와 G사간의 라이선스 약정은 두 가지 약속을 포함하고 있다. 하나는 완성된 해당 의약품에 대한 권리를 이전하여 G사가 중국시장에서 판매할 수 있도록 허여하는 라이선 스 제공이고, 나머지 하나는 완제품을 제조하여 납품하는 의무이다. 재화나 용역이 별도의 수행의무로 식별되기 위해서는 두 가지 조건을 충족해야 한다. 첫 번째, 고객이 재화나 용역으로부터 효익을 얻을 수 있어야 하고, 두 번째로 재화나 용 역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별되어야 한다. B사 외에도 제조용역을 제공하는 다른 기업이 있기 때문에, G사가 B사의 제조용역이 아닌 쉽게 구할 수 있는 자원과 함께하여 라이선스에서 효익을 얻을 수 있으며 완제품을 제조하여 납품하는 것은 이미 제공된 라이선스와 함께 효익을 얻을 수 있으므로 라이선스 와 완제품 제조는 각각 첫 번째 기준을 충족한다. 그리고, B사가 후속적으로 G사를 위해 약을 제조하는 약속의 이행과는 별개로 라이선스 이전 약속을 이행할 수 있을 것이기 때 문에 라이선스와 제조용역이 상호의존도나 상호관련성이 매우 높지는 않으므로 두 개의 수행의무 모두 두 번째 기준을 충족한다. 따라서 동 라이선스 약정은 라이선스와 제품공 급의무의 두 수행의무를 포함하고 있다. 제시된 현황에서 B사는 고객의 요청이 있을 경우 라이선스와 관련하여 B사가 보유한 자료나 계약기간 동안 추가로 획득한 자료를 제공해 야 하며 중국 관계당국의 허가를 위한 협력의무가 있는데 이는 고객에게 이전된 라이선스 를 활용할 수 있게 하고, 고객과의 관계 유지를 위한 질의응답 수준의 형식적인 협조의무 에 해당하는 것으로 판단하고 있으므로 별도의 수행의무로 식별하지는 아니한다. 그러나, 만일 이러한 의무가 고객에게 별도의 재화나 용역을 제공해야 하는 것이라면 별도의 수행 의무로 식별될지 여부를 검토해야 할 것이다. 라이선스가 별도의 수행의무로 구분되는 경우, 고객에게 제공된 라이선스가 회사의 지 적재산에 접근할 권리를 부여하는지, 아니면 지적재산을 사용할 권리를 부여하는지를 판 단하여 기간에 걸쳐 또는 일정 시점에 수익을 인식해야 할 것이다.

177 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 583 개발단계 의약품 라이선스약정 - VII. 1. 1.1 라이선스가 구별되는지 여부, VII. 1. 1.3 라이선스의 수익인식 배경 및 현황 제약사인 C사는 G사에게 Compound B에 대한 독점적권리를 부여하는 라이선스계약을 체결하였다. 임상 초기단계에서 상당히 좋은 전망이 예상되고 있지만 상업화 이전에 추가 적인 연구개발활동이 필요한 상황이다. Compound B의 판매승인에 필요한 연구개발활동 을 C사가 계속하여 수행하기로 하였으며, 해당 연구개발 활동은 주로 testing and validating efficacy 활동과 관련된다. 이 활동은 다른 제약사가 수행할 수도 있다. G사 는 C사에 계약 개시시점에 일시금과 향후 임상진행 단계별 마일스톤 대가를 지급한다. 이슈 1. C사는 기준서 제1115호 하에서 연구개발활동에 대한 의무와 별개로 라이선스에 대 한 대가를 수익으로 인식할 수 있는가? 2. 계약 개시시점에 수령한 일시금과 향후 수령하는 마일스톤 대가의 수익인식시기는 언제인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 ❍이슈 1 라이선스와 연구개발용역은 별도의 수행의무로 식별된다. 재화나 용역이 별도의 수행의무로 식별되기 위해서는 두 가지 조건을 충족해야 한다. 첫 번째, 고객이 재화나 용역으로부터 효익을 얻을 수 있어야 하고, 두 번째로 재화나 용 역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별되어야 한다. C사가 제공할 연구개발용역은 독특하거나 전문화된 서비스가 아니므로, 다른 용역제공 자도 수행할 수 있다. 따라서 C사 외에도 연구개발용역을 제공하는 다른 기업이 있기 때 문에, G사가 C사의 용역이 아닌 쉽게 구할 수 있는 자원과 함께하여 라이선스에서 효익

178 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 을 얻을 수 있으며, 연구개발용역은 이미 제공된 라이선스와 함께 효익을 누릴 수 있으므 로 라이선스와 연구개발용역은 첫 번째 기준을 충족한다. 그리고, C사가 수행할 testing and validating efficacy 활동은 라이선스를 변형시키는 효과가 없으며, G사를 위해 연 구개발용역을 제공하는 것과 별개로 라이선스 이전 약속을 이행할 수 있을 것이기 때문에 두 개의 수행의무는 모두 두 번째 기준을 충족한다. ❍이슈 2 라이선스에 배분된 거래가격의 수익인식시기 결정을 위해서는, 기준서 제1115호 문단 B56에 따라 라이선스를 부여하는 약속의 성격이 지적재산에 접근할 권리인지, 지적재산을 사용할 권리인지를 결정한다. 구별되는 지적재산의 라이선스와 관련하여 ①C사가 지적재 산에 유의적인 영향을 미치는 활동을 수행할 것으로 합리적으로 예상되고 ②라이선스로 부여한 권리 때문에 C사가 수행하는 활동의 긍정적, 부정적 효과에 고객이 직접 노출되며 ③그 활동들이 행해짐에 따라 재화나 용역이 고객에게 이전되지 않는다면, 이는 라이선스 기간 동안 기업의 지적재산에 접근하는 권리를 부여하는 것으로 보아 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 그러나 이 중 하나의 조건이라도 충족되지 않는 경우, 일정 시점에 지적재산의 사용권리를 이전한 것으로 보아 특정시점에 수익을 인식한다. C사는 testing 및 validating efficacy 활동을 수행하지만 이는 별개의 수행의무로서 고 객에게 제공되는 용역이며, C사가 라이선스에 유의적인 영향을 미치는 수행의무가 아닌 별 도의 활동을 수행할 것으로 기대되지 않는다. 따라서 이 계약에서의 라이선스는 C사의 지 적재산을 사용할 권리에 해당하므로, 고객이 라이선스를 사용하여 효익을 얻을 수 있게 되 는 시점에 라이선스에 배분된 대가를 일시에 수익을 인식한다. 연구개발용역에 배분된 대가는, 고객인 G사가 연구개발용역이 제공되는 동시에 효익을 소비할 것이므로 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 한편, 임상진행단계별로 수령하는 마일스톤 대가는 변동대가에 해당하므로 미래에 유 의적인 수익의 환원이 발생하지 않을 가능성이 매우 높다고 판단되는 시점에 거래가격에 포함한다. 이 때 전체 변동대가를 라이선스와 연구개발용역 모두에 배분할 것인지에 대한 판단이 필요하다(기준서 제1115호 문단 85).

179 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 584 개발단계 의약품 라이선스약정: 추가의무 없는 경우 - IV. 1. 1.2 변동대가의 제약, VII. 1. 1.3 라이선스의 수익인식 배경 및 현황 K사는 Compound Q를 개발하고 성공적으로 임상 2단계 통과하였다. K사는 대형제약 회사인 G사와 다음과 같은 약정을 체결하였다. - K사는 G사에게 Compound Q를 미국에서 제조, 판매하고 마케팅할 수 있는 라이선 스를 부여한다. K사가 특허권 및 제품과 관련된 기본 지적재산을 보유한다. - G사는 미국에서 규제기관의 승인을 얻기 위하여 K사가 개발한 의약품의 임상 3단계를 통과하기 위한 업무를 수행한다. - K사는 미국을 제외한 나머지 나라에서 제품을 판매할 권리를 보유한다. G사에 의해 지급되는 대가는 다음과 같다. - 계약 시점에 CU1,000 지급 - 규제기관 승인시점에 CU2,000 지급 이슈 K사의 수익인식시기는? 기준서 제1115호에 따른 판단 G사에게 허가한 지적재산은 유의적인 별도의 기능을 가지고 있으나 K사는 이 기능에 영향을 미치는 어떤 활동도 수행하지 않는다. 그러므로 K사는 지적재산을 사용할 권리를 부여한 것에 해당하며 라이선스가 G사에게 부여되는 시점에 수익을 인식한다. 라이선스에 대한 대가는 고정대가(up-front payment)와 변동대가(마일스톤 대가)로 구성되어 있으며 K사가 수령하는 변동대가는 다음과 같이 인식한다. ∙ 계약이 체결될 때, K사는 규제기관의 승인에 따라 조건부 마일스톤에 대한 대가를 추정하여야 한다. 변동대가를 추정하는 방법은 ①기대값과 ②가장 가능성이 높은 금

180 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 액을 사용하는 방법이 있다. 그러나 규제기관의 승인여부는 그 승인을 득하거나 득 하지 못하는 두 가지의 경우만 있기 때문에, 변동대가는 기댓값이 아닌 가장 가능성 이 높은 금액으로 그 금액을 추정해야 할 것이다. 현재 규제기관의 승인여부를 판단 하여 가장 가능성이 높은 금액을 ‘0’으로 판단할 수 있을 것이다. 그러나, 만일 규제 기관의 승인 가능성이 높아 가장 가능성이 높은 금액이 CU2,000으로 추정된다 하더 라도 변동대가 추정치의 제약으로 인해 그 추정치는 ‘0’이 될 수도 있을 것이다. 변동 대가를 ‘0’으로 추정하는 경우 최초시점의 거래가격은 특정시점에 인식되는 고정대가 (up-front payment) CU1,000이다. ∙ 거래가격은 매 보고기간 말에 재평가하여야 한다. K사는 수인인식의 결과가 미래에 환급되지 않을 것에 대한 가능성이 매우 높을 경우, 총 추정 거래 가격에 규제기관 의 승인에 따른 마일스톤 대가를 포함할 것이나, 이것은 규제기관의 승인이 있기 전 까지 포함하지 못할 수도 있다. 마일스톤 대가는 고객에게 이미 부여된 라이선스에 대한 대가이므로 마일스톤 대가가 거래가격에 포함되는 시점에 수익으로 인식 될 것이다. 사례 585 매출액기준 로열티약정 - VII. 1. 1.4 판매기준 또는 사용기준 로열티에 대한 예외 배경 및 현황 L사는 Y사와 개발 중인 신약에 대하여 미주지역 라이선스계약을 체결하였다. L사는 라 이선스의 대가로 다음과 같은 마일스톤 대가를 수취한다. - 해당 약품의 판매승인: CU20 - Y사가 매출 CU500에 도달하는 경우: CU30 이슈 L사의 수익인식시기는?

181 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 현재 라이선스 계약에는 두 개의 마일스톤 대가가 존재한다. 하나는 해당 약품의 판매 에 대한 규제기관의 승인이라는 특정 사건에 의해 지급여부가 결정되며, 다른 하나는 고 객인 Y사의 매출결과에 기초하여 지급이 결정되는 마일스톤 대가이다. 규제기관의 승인 에 따라 지급되는 조건부 마일스톤은 변동대가에 해당하므로 계약 체결시점에 가장 가능 성이 높은 금액으로 그 금액을 추정해야 할 것이다. 현재 규제기관의 승인여부 및 변동대 가 추정치의 제약 등을 고려할 때 그 추정치는 ‘0’이 될 수도 있을 것이다. 기준서 제1115호 하에서 지적재산 라이선스에서 발생하는 판매 또는 사용기준 로열티 는 ①후속 판매 또는 사용이 발생한 시점과 ②판매 또는 사용기준 로열티의 일부 또는 전 부가 배분된 이행의무가 전부 또는 일부 충족 된 시점 중 늦은 시점에 수익을 인식하도록 하는 판매/사용기준 로열티의 수익인식 예외규정을 두고 있다. 고객인 Y사의 매출결과에 기초하여 지급이 결정되는 마일스톤 대가는 후속적인 매출액 이 달성되는 경우 지급하는 것이므로 로열티 예외규정의 적용을 받는다. 따라서 고객 Y사 의 후속판매가 발생하기 전에는 로열티 수익을 인식할 수 없으므로 Y사의 매출이 CU500 에 도달하는 시점에 로열티 수익을 인식한다. 사례 586 개발활동이 포함된 라이선스 약정의 수익인식시기 - VII. 1. 1.3 라이선스의 수익인식 배경 및 현황 제약사인 I사는 유럽 내 Marketing authorization holder로서 고객에게 Compound B 를 연구, 개발, 상업화 할 수 있는 독점적권리를 부여하는 라이선스계약(판매승인 후 10 년 경과시점에 종료)을 체결하였다. Compound B는 현재 임상 초기단계로 상업화에 성공 할 경우 상당히 좋은 전망이 예상되지만 상업화 이전에 추가적인 연구개발활동이 필요한 상황이다. Compound B의 판매승인에 필요한 연구개발활동을 수행하기 위한 기술력은 I 사만이 보유하고 있기 때문에, 상업화를 위한 연구개발활동은 I사가 계속하여 수행하기로 약정하였으며, 상업화를 위해서는 약 2년의 기간이 필요할 것으로 전망하고 있다. 다만,

182 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 약정에 따라 I사의 연구개발활동의 모든 결과는 고객에게 귀속된다. I사는 계약대가로 계 약시점에 환불의무가 없는 Upfront fee와 향후 고객 매출액의 5%를 로열티로 수취한다. 현재 제시된 현황에서 Compound B를 상업화하기 위해서는 추가적인 연구개발활동이 필요하며, 이를 위한 기술력은 I사만이 보유하고 있다. 따라서, 고객은 추가적인 연구개 발활동 없이는 라이선스로부터 효익을 얻을 수 없을 것이므로, 라이선스 제공 및 추가적 인 연구개발활동은 하나의 수행의무로 식별되는 것으로 전제하기로 한다. 이슈 I사의 수익인식시기는? 기준서 제1115호에 따른 판단 본 사례는 수익인식시기에 대한 분석을 하고자 제시된 것이므로 수행의무 식별에 대한 구체적인 분석을 하지는 않으며, 라이선스와 연구개발활동이 하나의 수행의무라는 것을 전제하고 수익인식시기에 대한 추가 분석을 하고자 한다. 라이선스와 연구개발활동이 하나의 수행의무를 구성하는 경우에는, 결합된 수행의무와 관련한 수익을 기간에 걸쳐 인식할지 아니면 일정 시점에 인식할지 결정해야 한다. 기준 서 제1115호 문단 35에 따르면 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. ① 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 받고 소비 한다. ② 기업이 자산을 만들거나 자산 가치를 높이는 대로 고객이 통제하게 되는 그러한 자 산을 만들거나 그 자산가치를 높인다. ③기업이 수행하여 만든 자산은 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 완료된 수 행분에 대하여 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. 제시된 현황에 따르면 I사는 Compound B를 연구, 개발, 상업화 할 수 있는 독점적인 라이선스를 고객에게 부여한 후 2년간 연구개발용역을 제공한다. I사가 연구개발을 수행

183 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 함에 따라 고객에게 부여된 라이선스의 가치는 높아지게 될 것이며 이러한 모든 권리는 약 정에 따라 고객에게 귀속된다. 따라서, 기준서 제1115호 문단 35(2)에 규정에 따라 결합된 하나의 수행의무(라이선스와 연구개발용역)를 기간에 걸쳐 수익을 인식해야 할 것이다. 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 것이 타당하다고 가정하면, 어떤 기간에 걸쳐 수익을 인 식해야하는지 결정해야 한다. I사는 Compound B에 대한 라이선스를 부여한 후 2년간 연 구개발용역을 제공하며, 고객은 약정에 따라 판매승인 후 10년간 독점적으로 상업화 할 수 있다. 따라서 연구개발용역이 제공되는 기간에 걸쳐 수익을 인식할지, 전체 계약기간 (판매승인후 10년 경과시점)에 걸쳐 수익을 인식할지에 대한 판단이 필요하다. 결합된 수 행의무는 라이선스 관련 지침 적용대상이 아니지만 이 판단에 있어 라이선스의 성격을 고 려해야 한다(기준서 제1115호 BC414X). 다음의 세 조건을 모두 충족하면 지적재산 접근권 부여에 해당한다. - 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 당연히 예상한다. - 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 지적활동에 유의적으로 영향을 미치는 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다. - 그 활동이 행해짐에 따라, 이 활동이 재화나 용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져 오지 아니한다. 연구개발활동은 계약에 따라 제공되는 용역이며, 판매승인 후에는 더 이상 I사는 Compound B의 성격을 변화시킬 수 있는 유의적인 활동을 수행하지 않을 것이므로, 이 계약 에서의 라이선스는 지적재산 사용권리에 해당한다. 따라서 이 계약에서는 결합된 수행의무에 대한 대가인 Upfront fee를 연구개발용역이 제공되는 2년의 기간에 걸쳐 수익으로 인식한다. 그러나 판매승인 후 제공받는 대가인 매출액의 5%에 해당하는 로열티에 대해서는 주의 가 필요하다. 지적재산의 라이선스에 대한 약속된 대가가 판매기준 로열티 또는 사용기준 로열티인 경우에는 변동대가의 일반원칙을 적용하지 않고, 기준서 제1115호 문단 B63의 예외규정을 적용하여, 대가와 관련된 수행의무를 이행하였다고 하더라도 후속적인 판매 나 사용이 일어났을 때 수익을 인식해야 하기 때문이다.

184 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 I사는 고객의 매출액의 5%를 로열티로 수취하기로 하였는데, 이 계약에서 I사는 라이 선스 제공 외에 연구개발용역도 수행하기 때문에 매출액기준 로열티의 예외규정을 적용 하기 위해서는 이 계약에서 라이선스가 지배적이어야 한다. 기준서 제1115호에서는 고객이 로열티와 관련된 다른 재화나 용역보다 라이선스의 가 치를 더 중요하게 여기는 상황을 라이선스가 ‘지배적인’ 상황이라고 하고 있다. 이 문구에 대한 해석이 다양할 수 있다. 예를 들어, 결합된 수행의무 중에서 지적재산 라이선스가 실질적으로 전체 혹은 주된 부분을 나타낼 때로 해석할 수도 있고, 지적재산의 라이선스 가 재화나 용역의 결합된 수행의무 내의 가장 큰 단일 항목인 경우로 해석할 수도 있다. 이 해석의 차이는 로열티 예외규정이 약정에 적용되는지 여부를 결정하는 데 영향을 미치 기 때문에 수익인식의 거래가격과 시기의 차이를 초래할 수 있다. 제시된 현황에서 결합된 수행의무(라이선스와 연구개발용역)에서 연구개발용역보다는 라이선스의 가치가 더 중요하여 라이선스가 지배적인 상황이라고 판단될 경우, 판매승인 이후 고객의 판매기준에 따라 수취하는 매출액의 5%에 해당하는 로열티 수익은 관련되는 판매가 일어나는 시점에 인식해야 한다. 사례 587 노하우와 기술라이선스 - VII. 1. 1.3 라이선스의 수익인식 배경 및 현황 J사는 고객R사가 AIDS 의약품을 제조할 수 있도록 노하우와 기술을 라이선싱하고, R사 는 10년 동안 J사의 기술을 사용하는 약정을 체결하였다. R사는 기술사용의 대가로 CU3,000의 환급의무 없는 Upfront fee를 지급하고 추가적으로 AIDS 의약품 개발이 성 공한다면 판매금액의 20%의 로열티를 지급할 것이다. 이슈 J사의 수익인식시기는?

185 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115 문단 B56에 따르면, 라이선스 계약에서 수익인식시기를 결정하기 위해 서는 동 라이선스계약이 ①라이선스기간동안 지적재산에 접근할 권리를 부여하는 것인 지, ②라이선스 부여시점에 지적재산 사용권리를 부여한 것인지 결정해야 한다. 다음의 세 조건을 충족하지 못하면 지적재산 사용권리 부여에 해당하여, 부여시점에 일시에 수익 을 인식한다. - 고객이 권리를 갖는 지적재산에 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다. - 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 지적활동에 유의적으로 영향을 미치는 기업 활동의 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다. - 그 활동이 행해짐에 따라, 이 활동이 재화나 용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져 오지 아니한다. J사는 보유중인 노하우와 기술을 라이선싱하고 해당 기술과 관련하여 다른 활동을 수 행할 것을 요구받고 있지 않으므로, ‘지적재산 사용권리’를 부여하는 라이선스계약을 체 결한 것이다. 따라서 J사는 라이선스를 R에게 부여하는 시점에 수익을 인식한다. 이 계약에서 라이선스의 대가는 고정요소(Upfront payment)와 변동요소(판매기준 로 열티)로 구성된다. 이 라이선스계약의 수익인식시기는 지적재산 사용권리를 부여하는 시 점이지만, 판매기준 로열티에 대해서는 판매기준 로열티 수익인식 예외규정이 적용된다. 이에 따라, - Upfront fee는 지적재산을 사용할 수 있는 권리를 이전하는 일정 시점에 수익으로 인식한다. - 판매 또는 사용기준 로열티와 관련된 변동대가의 예외규정을 적용하여, 판매기준 로 열티는 판매기준 로열티와 관련된 수행의무인 지적재산의 라이선스를 이미 제공하 였음에도 후속적으로 R사의 판매가 발생할 때까지 수익을 인식할 수 없다.

186 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 588 의약품 위탁생산 - Ⅲ. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 L사는 시판 중인 고객의 바이오의약품을 위탁 생산하는 사업을 주로 영위한다. 고객과 의 계약을 이행하기 위해서는 제조시설에 대한 규제기관의 제조승인을 전제로 하기 때문 에 L사의 바이오의약품을 생산하기 위해 제조프로세스를 위한 공정을 확립하고 고객사가 규제기관의 승인을 받을 수 있도록 필요한 재화와 용역을 제공해야 한다. 계약에서 수행하기로 한 활동은 크게 아래 세가지 단계로 구분되며, 전체 단계를 모두 수행하기 위해서는 Ⅰ단계부터 순차적으로 진행해야 하고 만일 제조공장을 옮길 경우에 는 바이오의약품 제조 규정 상 Ⅰ단계부터 다시 시작해야 한다. 단계 구분 주요활동 Ⅰ단계 공정에 대한 기술을 고객으로부터 이전받으며, 고객사 제품에 특화된 제조프로세스를 위해 공정을 확립하는 절차임. 공정 이전 후 제품생산이 제대로 되는지에 대한 테스트 Ⅱ단계 규제기관의 승인을 위한 제품생산 및 생산공정 관련 자료 제공 등 고객이 규제기관의 승인을 받도록 지원하는 용역 제공 Ⅲ단계 상업용 제품의 생산 단, 규제기관의 승인을 받기 위해 생산되는 제품은 Ⅲ단계에서 생산되는 상업용 제품 과 동일하며, 규제기관 승인 이전에 생산되었더라도 규제기관 승인 이후 판매가 가능하 다. 고객은 모든 단계별 산출물에 대한 규제기관의 최종 승인여부와 관계없이 대가를 지 급할 의무가 있으며, L사의 귀책사유없이 계약이 해지 또는 종료되는 경우 L사가 계약의 해지시점까지 수행한 의무에 대한 대가(원가+이윤)를 모두 받을 수 있다. 이슈 Ⅰ~Ⅲ단계를 모두 포함한 계약에서 구별되는 수행의무는 무엇인가?

187 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 기준서 제1115호 문단 25에 따르면 계약을 이행하기 위해 활동을 하지만 고객에게 재 화나 용역을 이전하는 활동이 아니라면 수행의무에 해당하지 않는다. ‘Ⅰ단계’는 고객으 로부터 제조기술과 공정을 이전받고 확인받는 활동으로 고객에게 재화나 용역을 제공하 고 그 통제를 이전하는 것이 아닌 미래 수행의무 이행을 위한 준비활동(set-up)으로 볼 수 있다. 따라서, 이 단계에서는 수익을 인식하지 않으며 발생한 원가는 계약이행원가의 항목으로 자산화 가능여부를 검토해야 하며, 원가가 계약이행원가로 자산화 될 경우 체계 적인 기준으로 상각해야 한다. 제시된 현황의 계약에서 Ⅱ~Ⅲ단계는 고객에게 규제기관의 승인을 위한 제품의 공급 을 포함하여 제조승인을 받도록 지원하는 재화나 용역의 제공 그리고 상업용 제품을 공급 하는 것이므로 해당 단계의 활동은 수행의무로 보아야 할 것이다. 기준서 제1115호 문단 27에 따라 재화나 용역이 별도의 수행의무로 식별되기 위해서는 두 가지 조건을 충족해 야 한다. 첫 번째, 고객이 재화나 용역으로부터 효익을 얻을 수 있어야 하고, 두 번째로 재화나 용역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별되어야 한다. Ⅲ단계의 상업용 제품생산을 위해 L사는 Ⅰ단계까지의 활동 뿐만 아니라 Ⅱ단계의 수 행의무를 모두 수행해야 한다. 또한, Ⅰ~Ⅲ단계까지의 과정을 한 회사가 모두 수행한 결 과와 일부 단계를 다른 회사가 수행한 결과에는 유의적인 차이가 있다. 예를 들어, Ⅱ~Ⅲ 단계에서 L사가 Ⅱ단계를 모두 수행하고 Ⅲ단계의 상업용 제품을 생산한 것과, L사가 Ⅱ 단계 중 일부를 수행하고 제삼의 회사가 Ⅱ단계의 나머지를 수행한 후 L사가 Ⅲ단계의 상 업용 제품을 생산한 것에는 유의적인 차이가 발생할 수 있는 것이다. 이는 Ⅱ단계에서 식 별되는 약속들이 상호관련성과 상호의존도가 높으며 그 결과 약속들 사이에 변형시키는 (transformative) 관계가 있다는 것을 의미한다 할 수 있다. 또한, Ⅱ단계에서 생산된 제 품품질에 문제가 있다면 Ⅲ단계도 동일한 문제가 발생할 것이므로 Ⅲ단계만을 별도의 수 행의무로 식별할 수 없다. 따라서, Ⅱ~Ⅲ단계까지의 활동은 고객에게 제공되는 하나의 수행의무로 구분되어야 할 것이다. 이러한 수행의무가 기준서 제1115호 문단 35(3)에서 규정하는 ‘대체 용도가 없는 자산’ 및 ‘지급청구권’ 요건을 모두 충족한다고 판단된다면, 해당 수행의무를 제공하는 기간에 걸쳐 수익을 인식하여야 한다.

188 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 Ⅹ 기타산업 사례 591 시리즈로 제공되는 재화 - Ⅲ. 2. 재화나 용역의 구별 배경 및 현황 S사는 고객C를 위해 특화된 센서 10개를 개당 CU2,000의 가격으로 생산하는 제조계 약을 체결하였다. 계약에서 10개의 센서들이 상당한 수준으로 통합된 것이 아니며, S사도 결합산출물을 생산하는 유의적인 통합서비스를 제공하지 않는다. 또한, 10개의 센서들이 서로 상호의존도나 상호관련성이 있다고 볼 수 없으므로 S사는 계약 내의 10개의 각 센서 들은 구분되며 따라서 각각 별도의 수행의무라고 결정하였다. 계약은 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 요건을 충족하는 것으로 가정한다. 이슈 제시된 계약에서 고객에게 특화된 10개의 센서가 각각 별도의 수행의무이나 실질적으 로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’으로 보아 하 나의 수행의무로 식별할 수 있는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 S사는 10개의 센서들이 다음과 같이 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’으로 보아 하나의 수행의무로 식별할 수 있다고 판단 하였다. - 모든 센서들은 동일한 디자인으로 실질적으로 같다. - 센서들은 기간에 걸쳐 수익을 인식하는 요건을 충족한다. - 각 센서들은 동일하게 제조되며 진행률을 측정하는 방법은 동일하다 . 따라서, 계약에 따라 제조하는 10개의 센서는 하나의 수행의무로 식별되며, 거래가격 은 CU20,000으로 하여 계약기간에 걸쳐 진행기준으로 수익을 인식하게 될 것이다.

189 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 사례 592 여행패키지 서비스 - III. 2. 재화와 용역의 구별 배경 및 현황 여행회사 A는 Hard block 항공권(회사가 항공사로부터 항공권을 대량구매한 후 고객 에게 판매되지 않더라도 항공사에 대금을 지급해야 하는 항공권), 숙박권, 가이드, 그 밖 의 현지여행상품(선택 관광, 식당, 차량 등)으로 구성된 여행패키지 상품을 고객에게 판 매하고 있다. A사는 Hard block 항공권과 항공권 외 나머지 여행패키지 구성요소들(이 하, ‘항공권 외 여행패키지’)을 각각 개별판매하는 경우도 존재한다. 고객과의 여행패키지 계약은 A사의 명의로 체결되나, 항공서비스는 항공사에서 제공하고, 항공권 외의 여행패 키지는 외국 현지 여행사가 A사와의 계약에 따라 현지의 가이드, 숙박, 여행상품 등 현재 의 여행패키지를 일괄 제공하고 있다. 항공권 외 여행패키지의 구성요소들은 서로 구별되 는 재화나 용역이 아니라고 가정한다. 이슈 항공권의 공급과 항공권 외 여행패키지의 공급은 별도의 수행의무인가? 기준서 제1115호에 따른 판단 A사가 ‘항공권’의 공급과 ‘항공권 외 여행패키지’의 공급을 통합하는 유의적인 용역을 제 공하고 있지 않다면, 항공권의 공급과 항공권 외 여행패키지의 공급은 별도의 수행의무이다. 기준서 제1115호 문단 28에서 설명한 바와 같이 회사가 ‘항공권’과 ‘항공권 외 여행패키 지’를 별도로 판매하고 있으므로 동 기준서 문단 27(1)이 충족된다. 한편, 기준서 제1115 호 문단 27(2)가 충족되는지를 판단하기 위해서는 동 기준서 문단 29와 같이 계약상 약속 의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지 아니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목을 이전하는 것인지를 판단해야 한다. 항공권의 공급과 항공권 외 여행패키지의 공급을 전체적으로 관리･조정하면서 이 두 과업의 통합과 관련된 유의적인 위험이나 책임을 부담하며 ‘여행서비스’라는 하나의 결합

190 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 품목으로 이전하지 않는다면, 회사는 유의적인 통합용역을 제공한다고 보기 어렵다. 즉, 회사가 약속한 여행패키지를 제공하더라도, 개별적으로 약속하는 항공권의 공급과 항공 권 외 여행패키지의 공급의 합을 넘어서는(또는 실질적으로 달라지는) 관리･조정 용역을 고객에게 제공하지 않거나, 보상의무를 부담하지 않아서 여행서비스라는 결합 품목이 된 다고 보기 어렵다면(예: 항공기 연착 등의 결과 항공권 외 여행패키지의 일정 조율 및 보 상 의무 부재), 항공권의 공급은 별도로 구별되는 수행의무라고 볼 수 있을 것이다. 다만, 회사가 항공권과 항공권 외 여행패키지를 통합하는 유의적인 용역을 제공하는지는 모든 사실과 상황을 고려한 판단이 필요하다. 또한, 고객에게 약속한 재화나 용역의 이행을 위해 회사가 제공하는 변형이나 고객맞 춤화는 유의적이지 않을 것으로 보이며, 본 사례에서는 여행패키지 상품의 구성요소가 이 미 정해진 후에는 항공권의 공급과 항공권 외 여행패키지의 공급이 서로 유의적인 변형을 야기하는 관계는 아닐 수 있을 것이다. 사례 593 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권의 개별 판매가격 - Ⅲ. 3. 3.2 고객 선택권의 개별 판매가격 배경 및 현황 A사는 고객C에게 컴퓨터를 CU2,000에 판매하기로 하는 계약을 체결하면서 이 계약의 일부로 고객이 앞으로 60일 이내에 A사의 매장에서 구매하는 CU1,000까지의 어떠한 제 품에 대해서도 25%의 할인을 제공받을 수 있는 할인권을 제공하였다. A사는 계절판촉활 동으로 앞으로 60일 이내에 구매하는 모든 고객에게 10%의 할인을 제공할 계획이다. A사 는 일반적으로 이 컴퓨터 모델을 할인권 없이 CU2,000에 판매하고 있다. 고객C는 컴퓨터를 구매하는 계약을 체결하였기 때문에 앞으로 60일 동안 모든 고객에 게 제공되는 10%의 할인 외에 증분할인 15%를 제공받을 수 있는 중요한 권리를 제공받았 다. 따라서, A사는 증분할인을 제공하는 할인권을 별도의 수행의무로 처리하여야 한다고 결정하였다. 단, A사는 고객의 80%가 할인권을 사용하고 추가로 구매하는 제품의 평균 구입 가격은 CU500(할인 전 금액)이라고 추정하였다.

191 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 이슈 제시된 계약에서 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권의 개별 판매가격은 어떻게 추정되는가? 고객이 30일 이내에 할인권을 사용하여 CU200의 제품을 CU150에 구매하였 으며 할인권의 사용기한까지 추가적인 구매는 없었다고 가정한다면 A사는 고객C와의 거 래를 어떻게 처리하여야 하는가? 기준서 제1115호에 따른 판단 A사는 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권(할인권)의 개별 판매가격을 CU60으로 추정하였다. 이는 추가제품의 평균 구입가격 CU500 × 증분할인율 15% × 선택권의 행사 가능성 80%를 고려하여 추정한 금액이다. A사는 거래가격을 다음과 같이 배분하였다. 수행의무 개별 판매가격 거래가격 배분 계산 컴퓨터 2,000 1,942 2,000 ×(2,000 ÷2,060) 할인권 60 58 2,000 ×(60 ÷2,060) 2,060 2,000 A사는 고객C와의 거래를 다음과 같이 회계처리 한다. ① 고객C에게 컴퓨터를 판매하는 시점 (차) 현금 2,000 (대) 수익 계약부채 1,942 58 ② 고객C가 할인권을 사용하여 추가 구매하는 시점 (차) 현금 계약부채 150 231) (대) 수익 173 1) CU58 × CU200/CU500 ③ 할인권의 사용기한이 종료된 시점 (차) 계약부채 35 (대) 수익 35

192 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 594 배분 방법론13) - V. 1. 개별 판매가격의 신정, V. 2. 직접 관측할 수 없는 개별 판매가격의 추정 D사는 CU100과 교환하여 제품 A, B, C를 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다. D사 는 각 제품에 대한 수행의무를 서로 다른 시점에 이행할 것이다. D사는 보통 제품 A를 별 도로 판매하므로 개별 판매가격을 직접 관측할 수 있다. 제품 B와 C의 개별 판매가격은 직접 관측할 수 없다. (단위: CU) 제품 개별 판매가격 방법 제품 A 50 직접 관측 가능(기업회계기준서 제1115호 문단 77참조) 제품 B 25 시장평가 조정 접근법(기업회계기준서 제1115호 문단 79(1)참조) 제품 C 75 예상원가 이윤 가산 접근법(기업회계기준서 제1115호 문단 79(2)참조) 합계 150 제품 B와 C의 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없기 때문에, D사는 그 가격을 추정해 야 한다. 개별 판매가격을 추정하기 위해, D사는 제품 B에는 시장평가 조정 접근법을 사 용하고 제품 C에는 예상원가 이윤 가산 접근법을 사용하였다. 이러한 추정을 할 때, D사 는 관측 가능한 투입변수를 최대한 많이 사용한다(기업회계기준서 제1115호 문단 78에 따 름). D사는 다음과 같이 개별 판매가격을 추정하였다. (단위: CU) 제품 배분된 거래가격 제품 A 33(CU50/CU150×CU100) 제품 B 17(CU25/CU150×CU100) 제품 C 50(CU75/CU150×CU100) 합계 100 개별 판매가격의 합계(CU150)가 약속된 대가(CU100)를 초과하기 때문에 고객은 제품 묶음을 구매하면서 할인을 받는 것이다. D사는 전체 할인이 귀속되는 수행의무에 대한 13) 기준서 제1115호 사례 33

193 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 관측 가능한 증거가 있는지를 고려한 후 그렇지 않다고 결론지었다. 따라서 기업회계기준 서 제1115호 문단 76과 81에 따라 할인액을 제품 A, B, C에 비례적으로 배분하였다. 사례 595 할인액의 배분14) - V. 3. 할인액의 배분 E사는 보통 제품 A, B, C를 개별 판매하므로, 개별 판매가격을 다음과 같이 정하였다. (단위: CU) 제품 개별거래가격 제품 A 40 제품 B 55 제품 C 45 합계 140 그리고 기업은 보통 제품 B와 제품 C를 함께 CU60에 판매한다. ❍경우 A: 하나 이상의 수행의무에 할인액 배분 E사는 CU100에 제품 A, B, C를 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다. E사는 각 제품 에 대한 수행의무를 서로 다른 시점에 이행할 것이다. 계약에서는 거래 전체에 CU40의 할인액을 포함하고 있고, 이는 상대적 개별 판매가격 을 사용하여 거래가격에 배분할 때 세 가지 수행의무 모두에 비례적으로 배분될 것이다 (기업회계기준서 제1115호 문단 81에 따름). 그러나 E사가 보통 제품 B와 C를 함께 CU60 에, 제품 A를 CU40에 판매하고 있기 때문에, 기업회계기준서 제1115호 문단 82에 따라 제품 B와 C를 이전하는 약속에 전체 할인액을 배분하여야 한다는 증거가 있다. E사가 같은 시점에 제품 B와 C에 대한 통제를 이전한다면 실무적으로 그 제품의 이전 을 단일 수행의무로 회계처리 할 수 있다. 즉 제품 B와 C를 고객에게 동시에 이전할 때 E사가 단일 수행의무에 거래가격 CU60을 배분하여 수익으로 인식할 수 있다. 14) 기준서 제1115호 사례 34

194 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 E사가 서로 다른 시점에 제품 B와 C에 대한 통제를 이전하도록 계약에 규정되어 있다 면 배분금액 CU60은 다음과 같이 제품 B(개별 판매가격 CU55)와 제품 C(개별 판매가격 CU45)를 이전하기로 한 약속에 개별적으로 배분한다. (단위: CU) 제품 배분된 거래가격 제품 B 33(CU55 ÷총 개별 판매가격 CU100×CU60) 제품 C 27(CU45 ÷총 개별 판매가격 CU100×CU60) 합계 60 ❍경우 B: 잔여접근법이 적절한 경우 E사는 <경우 A>에서 기술한 바와 같이 제품 A, B, C를 판매하기로 고객과 계약을 체결 하였다. 계약에는 제품 D를 이전하는 약속이 포함된다. 계약의 총 대가는 CU130이다. E 사는 제품 D를 넓은 범위의 금액(CU15~CU45)으로 서로 다른 고객에게 판매하기 때문에, 제품 D의 개별 판매가격의 변동성은 매우 높다(기업회계기준서 제1115호 문단 79⑶ 참조). 따라서 E사는 제품 D의 개별 판매가격을 잔여접근법을 사용하여 추정하기로 결정하였다. 잔여접근법을 사용하여 제품 D의 개별 판매가격을 추정하기 전에, E사는 기준서 제1115 호 문단 82와 83에 따라 할인액을 계약의 그 밖의 수행의무에 배분해야 하는지를 판단하였다. <경우 A>와 같이, 기업이 보통 제품 B와 제품 C를 함께 CU60에 판매하고 제품 A를 CU40에 판매하기 때문에 CU100을 그 세 제품에 배분해야 하고 할인액 CU40은 기준서 제1115호 문단 82에 따라 제품 B와 C를 이전하기로 한 약속에 배분해야 한다는 관측 가 능한 증거가 있다. 잔여접근법을 사용하여, 기업은 제품 D의 개별 판매가격이 다음과 같 이 CU30이라고 추정하였다. (단위: CU) 제품 개별 판매가격 방법 제품 A 40 직접 관측 가능(기업회계기준서 제1115호 문단 77참조) 제품 B와 C 60 할인, 직접 관측 가능(기업회계기준서 제1115호 문단 82 참조) 제품 D 30 잔여접근법(기업회계기준서 제1115호 문단 79(3)참조) 합계 130

195 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제2장 산업별 수익인식 사례 E사는 제품 D에 배분한 결과인 CU30이 관측 가능한 판매가격의 범위(CU15~CU45)에 있다고 본다. 그러므로 배분 결과(위의 표 참조)는 기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적 과 기준서 제1115호 문단 78의 요구사항에 부합한다. ❍경우 C: 잔여접근법이 부적절한 경우 거래가격이 CU130이 아니라 CU105이라는 것을 제외하고는 <경우 B>와 사실관계가 동 일하다. 따라서 잔여접근법을 적용하면 제품 D의 개별 판매가격은 CU5(거래가격 CU105 에서 제품 A, B, C에 배분된 CU100 차감)가 된다. CU5가 제품 D의 개별 판매가격 (CU15~CU45 범위)에 가깝지 않기 때문에, E사가 제품 D를 이전하는 수행의무를 이행하 고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액을 CU5가 충실하게 표현하지 못 할 것이라고 결론지었다. 따라서 E사는 다른 적절한 방법을 사용하여 제품 D의 개별 판 매가격을 추정하기 위하여, 매출액 및 이윤 보고서를 포함하여 관측 가능한 자료를 검토 하였다. E사는 기준서 제1115호 문단 73∼80에 따라 각 제품의 상대적인 개별 판매가격 을 사용하여 제품 A, B, C, D에 거래가격 CU105를 배분하였다. 사례 596 재매입 권리: 리스로 회계처리 하는 콜옵션 - VI. 2. 2.2.1 선도와 콜옵션 배경 및 현황 기계제작회사A는 제조회사인 B사에 기계를 CU200,000에 판매하였다. 약정에는 A사 가 5년 후 기계를 CU150,000에 재매입할 수 있는 권리를 부여하는 콜옵션이 포함되어 있다. 이슈 A사는 이 거래를 리스와 금융약정 중 무엇으로 회계처리 해야 하는가?

196 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 기준서 제1115호에 따른 판단 A사는 약정을 리스로 회계처리 해야 한다. 콜옵션 행사까지 5년의 기간은 고객이 기계의 사용을 지시하거나 실질적으로 모든 잔 여 효익을 획득할 능력이 제한되어 있음을 나타낸다. A사는 자산의 원래 판매가격보다 낮은 금액으로 재매입할 수 있으므로 이 거래는 리스이다. 따라서 A사는 약정을 기준서 제1116호 ‘리스’에 따라 회계처리 할 것이다.

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ISBN 979-11-5698-185-5 9 791156 981855 9 3 3 2 0 정가 9,000원