KICPA 실무사례 Series5수익

공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 적용사례 - Series 5 개 정 판

공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 한종수 위원장 이화여자대학교 이경호 회계사 삼일회계법인 김인영 회계사 삼일회계법인 현승임 회계사 삼정회계법인 박은숙 회계사 삼정회계법인 이동현 회계사 안진회계법인 김태영 회계사 안진회계법인 양준권 회계사 한영회계법인 김동길 회계사 한영회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근연구부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원

2011년 K-IFRS 의무도입 시 기업, 회계업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입의 어려 움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있 는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자 인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제 공할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중 심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회 계정책을 개발하여야 하는 경우도 있습니다. 이와 같이 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지 속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 이에 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계 관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어 려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015년도부터 연구사업에 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 대한 연구보고서를, 2016년 도에는 할인율과 자산손상에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. 2017년에는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’과 충당부채에 대한 연구보고서를, 2018년도에 는 법인세, K-IFRS 제1116호 ‘리스’에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. 2018년도부터 적용된 수익기준서인 K-IFRS 제1115호는 기존의 수익기준서보다 내용 이 방대하여 이해가 어렵고 다양한 실무 적용 이슈들이 있어 재무제표 작성자들이 적용의 어려움을 겪고 있습니다. 이 연구보고서에서는 새로운 수익기준서의 도입과정에서 발생 하였고 현재까지 산업에서 제기되었던 사례와 이슈를 소개하는 것을 목적으로 하고 있습 니다. 이 연구보고서에서 소개하는 사례 중에는 해당 산업에서 충분히 논의되고 의견이 상당부분 모아진 것도 있으나, 아직 구체적인 해결책이 없는 사항들도 일부 있습니다. 그 ●●●●●●PREFACE

러나 이러한 이슈를 인지하고 고민할 수 있는 기회를 가지는 것으로도 충분히 가치 있는 정보가 될 것이고 기업들이 스스로 고민할 수 있는 계기가 될 것이라 생각합니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 향후 기준서의 실제 적용 과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행하여 매년 다양한 회 계분야에 대한 보고서를 시리즈로 출간할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안 영균 상근연구부회장과 회계연구위원회 이경호 위원장, 한종수 前 위원장에게 감사를 드 리며, 또한 본 연구보고서의 집필에 열정적으로 참여하신 이동현 회계사, 김태영 회계사, 양준권 회계사, 현승임 회계사, 김인영 회계사, 박은숙 회계사, 김동길 회계사 그리고 유 승경 상근연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구보고서를 검토하 여 좋은 의견을 제시해 주신 한국회계기준원 관계자, 우리회계법인 김상수 회계사, KT 김명배 재무회계담당께도 깊은 감사를 드립니다. 2019년 7월 한국공인회계사회 회장 최중경

한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 우리나라의 회계기준을 세계의 회계기준과 일치시 키고 우리나라의 회계 수준을 국제적 수준으로 향상시키는데 큰 역할을 했습니다. 그럼에 도 불구하고 원칙중심의 K-IFRS는 아직까지도 우리에게는 친숙하지 않고 해결해야 할 것이 많은 것이 사실입니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계기준원, 교수 그리고 산업체의 실무자로 구성된 회계의 실무적용을 고민하고 연구하는 기관으로, 원칙 중심의 K-IFRS의 실무적용을 같이 고민해 오고 있습니다. 2015년부터 회계연구위원회 는 기업, 공인회계사 등 K-IFRS를 활용하시는 이해관계자분들께 작으나마 도움을 드리 고자 매년 K-IFRS 기준서 중 특정 주제를 선정하고 연구책자를 발간해 오고 있습니다. 그 결과 2015년에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 관한 책자를 발간하였고, 2016년에는 할인율과 자산손상에 관한 책자를 발간하였습니다. 2017년에는 K-IFRS 제 1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’과 충당부채에 대한 책자를 발간하였으며, 2018 년도에는 법인세, K-IFRS 제1116호 ‘리스’에 대한 책자를 발간하였습니다. 이 책자에서 소개하는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’은 해당 기준 서가 의무적용되는 2018년 1월 1일 이전에 출간되어 그 당시에는 실제로 적용하고 있는 기업이 많지 않았습니다. 이 이유로 이 책자의 사례들은 구체적이지 않거나 해결책을 제 시할 수 없는 사례도 상당수 포함되어 있었습니다. 그러나 개정판을 출간하는 이 시점에 서는 이미 기준서가 적용되어 시행되고 있으므로 상당수의 사례들을 보완 하였습니다. 그 럼에도 본 책자에 제시한 의견들이 앞으로 국제회계기준해석위원회나 한국회계기준원, 금융감독원에서 발표하는 의견에 따라 결론이 확정되거나 달라질 수 있습니다. 본 책자를 출간하게 된 계기는 K-IFRS 제1115호가 너무나도 중요한 기준서이기 때문 입니다. K-IFRS 제1115호가 제시하고 있는 수익인식에 대한 기준은 예외 없이 모든 기업 에 적용됩니다. 또한 과거의 수익인식 기준서와 유사한 듯 보이기도 하지만 상이한 많은 부분을 내포하고 있습니다. 따라서 이를 잘 못 적용한다면 그 부정적인 효과는 상상할 수 없을 정도로 크다고 할 수 있을 것입니다. ●●●●●●PREFACE

이 책자의 기본적인 목적은 K-IFRS 제1115호의 적용과 관련한 산업별 수익인식 이슈 를 소개하는 것입니다. 이를 위하여 9개의 중요 산업을 선정하여 이 산업들에 대한 사례 를 포함하였습니다. 한 산업 내에서 모든 이슈를 설명하지는 않았습니다. 다른 산업과 유 사한 부분은 중복성을 피하기 위하여 제외하였으니 본 책자의 다른 산업의 이슈를 참고하 시기 바랍니다. 본 책자에 포함되지 못한 산업의 기업은 유사한 타산업의 사례를 참고하 실 것을 권고드립니다. 본 책자를 통하여 많은 기업들이 K-IFRS 제1115호의 이해와 실무적용에 조금이나마 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회 회계연구위원회는 계속적인 연구 를 통하여 향상이 필요한 K-IFRS 회계기준서와 회계인프라에 대한 연구보고서를 발간할 것을 약속드립니다. 저희가 오류나 실수가 없도록, 그리고 가능한 많은 내용을 담으려고 노력했음에도 많은 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로의 개정과 수정을 통해서 계속적으로 향상시킬 것을 또한 약속드립니다. 2019년 7월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 이경호 前 위원장 한종수

❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황 에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으 로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작 성된 것이 아니라, 새로운 기준서인 K-IFRS 제1115호를 적용함에 있어서 고려해 야 할 합리적이고 논리적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 대안을 가능한 한 많이 포함하 려고 노력했다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견 이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. 예 를 들어, 이 연구보고서에는 9개 산업에 대한 사례가 포함되어 있다. 그러나 K-IFRS 제1115호의 이슈가 이 산업에만 국한되는 것은 아니다. 연구보고서에 포 함되지 않은 다른 산업에도 동일한 이슈가 있을 수 있다. 또한 연구보고서가 각 산 업별로 여러 개의 사례를 기술하고 있으나 이들이 그 산업의 K-IFRS 제1115호 관 련 이슈 모두를 의미하는 것은 아니다. 따라서 다른 산업의 사례나 이슈를 꼭 참고 하여 자신의 산업에도 같은 이슈가 있는지를 반드시 확인해야 한다. ❸이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 향후 국제회계기 준위원회(이하, "IASB"), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC"), 한국회계기 준원, 금융감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 이 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. ●●●●●●주의 사항과 연구의 한계

K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 제1장 I. 목적 및 적용 범위 ·······3 1. 목적 ········3 2. 적용범위 ········3 2.1 고객의 식별 ········4 2.2 계약의 분리 ········4 II. 계약 ·······4 1. 계약의 식별 ········4 1.1 의무수행 확약 ········5 1.2 당사자의 권리 식별 ········5 1.3 지급조건을 식별 ········6 1.4 계약의 상업적 실질 ········6 1.5 대가의 회수가능성 ········6 1.6 요건을 충족하지 못한 약정 ········6 2. 계약결합 ········7 3. 계약변경 ········8 3.1 별도 계약 ········9 3.2 별도 계약이 아닌 경우 ········9 3.3 전진적으로 회계처리 하는 계약변경 ········9 3.4 누적효과 일괄조정기준으로 회계처리 하는 계약변경 ········9 3.5 거래가격의 변경 ······10 III. 수행의무의 식별 ·····10 1. 고객과의 계약으로 한 약속 ······10 1.1 구별되는 재화나 용역을 이전하는 약속 ······11 1.2 구별되는 재화나 용역의 시리즈를 이전하는 약속 ······11 CONTENTS ●●●●●●

2. 재화나 용역의 구별 ······12 2.1 고객은 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있음 ······12 2.2 재화나 용역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별됨 ······12 3. 수행의무 식별시 고려사항 ······14 3.1 추가 재화나 용역에 대한 선택권 ······14 3.2 고객선택권의 개별 판매가격 ······14 3.3 보증 ······15 3.3.1 확신보증 ······15 3.3.2 별도의 추가용역보증 ······15 IV. 거래가격의 산정 ·····16 1. 변동대가 ······17 1.1 변동대가의 추정 ······18 1.1.1 기댓값 방법 ······18 1.1.2 가능성이 가장 높은 금액 ······18 1.2 변동대가의 제약 ······19 1.3 변동대가 추정의 변동 ······19 1.4 반품권 ······20 1.5 판매기준 또는 사용기준 로열티 조건이 있는 지적재산 라이선스에 대한 예외 ······21 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 ······21 3. 비현금 대가 ······22 4. 고객에게 지급할 대가 ······23 4.1 고객에게 지급할 대가 ······23 4.2 고객의 고객에게 지급할 대가 ······24 V. 거래가격 수행의무에 배분 ·····25 1. 개별 판매가격의 산정 ······25

2. 직접 관측할 수 없는 개별 판매가격의 추정 ······25 2.1 시장평가 조정 접근법 ······26 2.2 예상원가 이윤 가산 접근법 ······26 2.3 잔여접근법 ······26 2.3.1 잔여접근법을 적용할 수 있는 상황 ······26 2.3.2 잔여접근법 적용 시 추가 고려사항 ······26 3. 할인액의 배분 ······27 4. 변동대가의 배분 ······28 VI. 수익의 인식 ·····29 1. 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무 ······29 1.1 요건 ······29 1.1.1 효익을 동시에 얻고 소비함 ······30 1.1.2 기업이 수행하는 대로 고객에게 통제 이전 ······30 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 ······31 1.1.3.1 대체 용도가 없음 ······31 1.1.3.2 집행 가능한 지급청구권 ······32 1.2 진행률 측정 방법 ······33 1.2.1 산출법, 투입법 ······33 1.2.2 설치되지 않은 재료 ······34 1.2.3 진행률 추정 불가 ······35 2. 한 시점에 이행하는 수행의무 ······36 2.1 자산의 통제이전 시점 ······36 2.2 재매입약정 ······38 2.2.1 선도와 콜옵션 ······38 2.2.2 풋옵션 ······39 2.3 위탁약정 ······40 2.3.1 본인 대 대리인의 고려사항 ······41

VII. 기타사항 ·····43 1. 라이선스 ······43 1.1 라이선스가 구별되는지 여부 ······44 1.2 라이선스의 특성 ······44 1.2.1 기업의 지적재산에 접근할 권리를 제공하는 라이선스······45 1.2.2 기업의 지적재산을 사용할 권리를 제공하는 라이선스······45 1.3 라이선스의 수익인식 ······46 1.4 판매기준 또는 사용기준 로열티에 대한 예외 ······46 VIII. 계약원가 ·····47 1. 계약체결 증분원가 ······47 2. 계약이행원가 ······48 3. 상각과 손상 ······49 IX. 표시와 공시 ·····51 1. 재무상태표 ······51 1.1 계약자산과 수취채권 ······51 1.2 계약부채 ······51 1.3 계약자산과 계약부채의 상계 ······52 2. 포괄손익계산서 ······52 3. 주석 ······53 X. 시행일과 경과규정 ·····54 1. 경과규정 ······54 1.1 소급적용과 실무적 간편법 ······54 1.2 수정 소급적용법 ······55 XI. 공시사례 ·····57 1. 소급적용법 ······57 2. 수정 소급적용법 ······71

산업별 수익인식 사례 제2장 I. 건설업 ·····81 1. 산업의 이해 ······81 2. 주요 사례 ······82 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 ······82 사례 502 변경 계약 금액이 확정되지 않은 설계 변경 ······86 사례 503 연결 범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관점에서 계약의 결합 ······87 사례 504 초과 보증기간의 제공 ······88 사례 505 공사프로젝트의 지연보상금 또는 공사인센티브 ······90 사례 506 도급공사계약의 수익인식 방법 ······91 사례 507 아파트 자체분양공사의 수익인식 방법 ······92 사례 508.1 진행률 측정시 용지 원가의 처리 ······94 사례 508.2 아파트 자체분양공사의 진행률 측정 단위 ······95 사례 509 수주원가의 자본화 ······96 사례 510.1 공사기간중 발생하는 금융원가의 자본화 ······97 사례 510.2 계약자산 및 계약부채 ······97 사례 510.3 기준서 제1115호 문단 한129.1의 적용 대상 ······98 II. 조선업 ·····99 1. 산업의 이해 ······99 2. 주요 사례 ······99 사례 511 단일의 건조 용역 수행의무에 대한 복수의 계약 체결······99 사례 512 선주에게 보증용역을 제공하는 경우 수행의무의 식별····100 사례 513 성능 보장조건(예: 속도, 연비 등)을 고려한 거래가격의 산정 ····101

사례 514 건조공정과 대금수령 시차에 따른 유의적인 금융요소 식별 ····102 사례 515.1 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단-대금지급청구권 (적정이윤 포함)의 존재여부 ····103 사례 515.2 선박 건조 계약의 수익인식시기 판단-취소불능계약 ····106 사례 516 손실이 예상되는 선박건조계약에서 회피불가능한 원가의 범위 ····107 III. 화물운송업 ···109 1. 산업의 이해 ····109 2. 주요 사례 ····110 사례 521 동일 항차에서 복수의 컨테이너 화물 운송 계약 ····110 사례 522 수행의무의 식별 – Freight/통관/보험 ····111 사례 523 거래가격 결정시 선적/하역 지연 배상금의 고려 ····112 사례 524 대량 거래 장려금 ····114 사례 525 Port B에서 Port C까지 운반하는 계약 ····115 IV. 자동차산업 ···116 1. 산업의 이해 ····116 2. 주요 사례 ····116 사례 531 제품 판매에 부가된 추가서비스 ····116 사례 532 초장기 보증서비스의 수행의무 여부 ····117 사례 533 가단가 조건의 판매시 수익인식 금액 ····119 사례 534 할부판매시 유의적인 금융요소에 대한 실무적 간편법 적용····120 사례 535 중고차현금보상 판매 ····121 사례 536 딜러지원비용 ····121 사례 537 일시불 금형 판매의 수익인식시점 ····122 사례 538 중고차보상매입 ····125

V. 기계제작산업 ···127 1. 산업의 이해 ····127 2. 주요 사례 ····128 사례 541 기계장치에 부가된 정비서비스 ····128 사례 542 추가 보증서비스 ····129 사례 543 할부판매 ····129 사례 544 대리점지원비용 ····130 사례 545 주문제작 ····131 사례 546 설치되지 않은 원재료에 대한 수익 및 비용인식 ····134 사례 547 중고장비보상매입 ····136 사례 548 계약유치성과급 ····137 VI. 소매업, 유통업 ···138 1. 산업의 이해 ····138 2. 주요 사례 ····139 사례 551 고객에 대한 재화의 운송 ····139 사례 552 중요한 권리를 제공하는 계약 갱신 선택권 ····141 사례 553 가격비교 차액보상제도 ····142 사례 554 환불의무와 반품자산 ····143 사례 555 소매업자에 대한 수수료(slotting fees) ····144 사례 556 고객 리베이트 ····144 사례 557 상품권/미행사 부분(breakage) ····145 사례 558 할인액의 배분 ····146 사례 559 유통업체 - 본인/대리인 판단 ····148 VII. 엔터테인먼트산업 ···150 1. 산업의 이해 ····150 2. 주요 사례 ····151 사례 561 무료게임서비스 제공과 아이템 판매가 별도의 수행의무인지 여부 ····151

사례 562 채널링서비스를 제공하는 회사가 고객에게 지급하는 대가 ····152 사례 563 캐릭터 라이선스의 제공 ····154 사례 564 영화판권 라이선스의 성격 ····155 사례 565 보류(Holdback) 조항이 있는 라이선스의 사용가능일····155 사례 566 모바일 서비스 제공시 오픈마켓 또는 앱스토어에 지급하는 수수료 - 계약체결 증분원가 해당여부 ····156 VIII. 기술산업 ···157 1. 산업의 이해 ····157 2. 주요 사례 ····158 사례 571 구별되는 재화와 용역 ····158 사례 572 유의적으로 고객 맞춤화된 소프트웨어의 제공 ····160 사례 573 변동대가의 추정 ····162 사례 574 신호설비체계 구축용역에서 미설치자재 ····164 사례 575 구축(Set-up) 원가 ····165 사례 576 계약자산과 계약부채의 표시 ····167 사례 577 완료된 계약 ····168 사례 578 변동대가와 완료된 계약 ····169 IX. 의약/바이오 산업 ···171 1. 산업의 이해 ····171 2. 주요 사례 ····173 사례 581 독점판매권 대가와 유의적 금융요소 ····173 사례 582 성숙기 의약품 라이선스 및 재화 공급 약정 ····175 사례 583 개발단계 의약품 라이선스약정 ····177 사례 584 개발단계 의약품 라이선스약정: 추가의무 없는 경우····179 사례 585 매출액기준 로열티약정 ····180

사례 586 개발활동이 포함된 라이선스 약정의 수익인식시기 ····181 사례 587 노하우와 기술라이선스 ····184 사례 588 의약품 위탁생산 ····186 X. 기타산업 ···188 사례 591 시리즈로 제공되는 재화 ····188 사례 592 여행패키지 서비스 ····189 사례 593 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권의 개별 판매가격 ····190 사례 594 배분 방법론 ····192 사례 595 할인액의 배분 ····193 사례 596 재매입 권리: 리스로 회계처리 하는 콜옵션 ····195

서론 수익은 기업의 재무성과를 평가하는 중요한 수치다. 국제회계기준(이하 “IFRS”)의 수 익기준은 상세하지 않았고, 미국회계기준(이하 “US GAAP”)은 산업별 상세한 지침을 제 공하고 있어 수익기준이 일관되지 않았다. IASB(국제회계기준위원회)와 FASB(미국회계 기준위원회)는 IFRS와 US GAAP 간의 일관된 원칙을 제공하고자 IFRS 15 ‘Revenue from Contracts with Customers’(한국채택국제회계기준 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’, 이하 기준서 제1115호)를 제정하였다. 기준서 제1115호는 수익인식의 회계 단위를 수행의무로 변경하고, 통제가 이전됨에 따라 수익을 인식하는 원칙을 제시하여, 기업의 회계처리 뿐만 아니라 내부통제시스템에도 큰 변화를 가져왔다. 이 책자는 기준서 제1115호의 적용으로 영향을 받을 수 있는 산업별 사례를 제시하여 기업의 새로운 수익인식 기준 실무적용에 도움을 주고자 한다. 2018년도 연구보고서 발 행 이후 이번 개정에서는 질의회신 연석회의 및 국제회계기준 해석위원회의 결정을 토대 로 새로운 사례를 추가 하고, 아울러 종전의 내용에 불명확하거나 검토가 진행되고 있었 던 내용 중 질의회신 연석회의 및 국제회계기준해석위원회를 통해서 정리가 된 사항이 있 는 경우 이를 반영하여 수정 하였다. 또한 기준서 제1116호 ‘리스’ 등의 타 기준서 개정으 로 인한 영향을 반영하고 산업내 실무를 고려하여 사례를 일부 수정하였다. 목 적▶▶ 이 연구보고서는 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 을 적용할 때 영향이 있는 산업 별 이슈를 공유함으로써, 기업 및 회계관계자가 기준서를 실무적용 하는 데 도움이 되고자 한다

1 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 I. 목적 및 적용 범위 II. 계약 III. 수행의무의 식별 IV. 거래가격의 산정 V. 거래가격 수행의무에 배분 VI. 수익의 인식 VII. 기타사항 VIII. 계약원가 IX. 표시와 공시 X. 시행일과 경과규정 XI. 공시사례 ▶▶(연구보고서 시리즈 5) 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 적용사례

3 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 I 목적 및 적용 범위 1. 목적 기준서 제1115호의 목적은 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자에게 보고하는데 적용할 원칙을 정 하는 것이다(기준서 제1115호 문단 1). 이러한 목적을 달성하기 위하여 기준서는 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역이 어떻게 이전되는지 보여줄 수 있도록 수익을 인식한다는 핵심원칙을 제시하고 있다. 2. 적용범위 기준서 제1115호는 다음을 제외한 모든 고객과의 계약에 적용된다(기준서 제1115호 문 단 5). ∙기업회계기준서 제1116호 ‘리스’의 적용범위에 포함되는 리스계약 ∙기업회계기준서 제1104호 ‘보험계약’의 적용범위에 포함되는 보험계약 ∙다음 기준서의 적용범위에 포함되는 금융상품과 그 밖의 계약상 권리 또는 의무 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’, 제1110호 ‘연결재무제표’, 제1111호 ‘공동약정’, 제1027호 ‘별도재무제표’, 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’

4 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ∙고객이나 잠재적 고객에게 판매를 쉽게 하기 위해 행하는 같은 사업 영역에 있는 기 업 사이의 비화폐성 교환 2.1 고객의 식별 기준서 제1115호에서는 ‘고객’을 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 획득 하고 그 대가를 교환하기로 계약한 당사자로 정의한다. 어떤 활동이나 과정에 참여하기 위해 기업과 계약하고, 그 활동이나 과정에서 생기는 위험과 효익을 공유하는 계약상대방 은 고객이 아니다. 이 기준서는 거래상대방이 고객인 경우에만 고객과의 계약에 대하여 적용된다. 2.2 계약의 분리 고객과의 계약의 일부는 기준서 제1115호의 범위에 포함되고, 다른 일부는 기준서 제1115 호의 범위가 아닌 (기준서 문단 5에서 열거한) 다른 기준서의 적용범위에 포함되는 경우가 있다. 이러한 경우에는 다른 기준서에서 계약을 분리하는 방법과 그것을 측정하는 방법을 규정하고 있다면, 우선 다른 기준서의 분리 및 측정 요구사항을 적용하고, 나머지에 대하여 기준서 제1115호를 적용한다. 다른 기준서에서 분리여부 및 측정방법을 규정하고 있지 않다 면 계약을 분리하고 최초 측정하기 위하여 이 기준서를 적용한다(기준서 제1115호 문단 7). Ⅱ 계약 1. 계약의 식별 계약은 둘 이상의 당사자들 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의이다. 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 기준서 제1115호의 계약에 해당된다(기준서 제 1115호 문단 9).

5 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ∙계약 당사자들이 계약을 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다. ∙이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수 있다. ∙이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다. ∙계약에 상업적 실질이 있다. ∙고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 대가의 회수가능성이 높다. 기준서 제1115호 범위에 해당하는 계약인지를 확인하기 위해서는 계약의 수정 및 부수 되는 약정을 포함한 계약 전반에 대한 이해가 있어야 한다. 1.1 의무수행 확약 계약은 거래에 관여한 당사자들에 의해 승인되어야 한다. 권리와 의무가 집행가능한지 를 확인하기 위해서는 관련 계약이 속하는 법률 및 당사자들의 승인이 있었는지를 고려하 여야 한다. 당사자들의 승인이 없다면, 집행가능하지 않을 가능성이 높기 때문이다. 계약에는 서면 뿐만 아니라 구두나 사업관행 등 암묵적 합의도 포함된다. 계약이 승인 되고 계약 당사자들이 각자의 의무를 수행하기로 확약했다는 (또는 이미 수행했다는) 충 분한 증거가 있다면 서면 계약이 없다는 이유로 수익인식을 지연하는 것은 적합하지 않다 (기준서 제1115호 문단 BC35). 당사자들이 계약의 수행을 확약했는지의 여부를 결정할 때 해지조항이 고려되어야 한 다. 계약의 각 당사자가 전혀 수행하지 않은 계약을 상대방에게 보상하지 않고 일방적으 로 종료할 수 있다면, 수익 기준서의 적용 목적상 그 계약은 존재하지 않는 것이다. 기업 이 약속한 재화나 용역을 아직 고객에게 이전하지 않았으며, 기업이 약속한 재화나 용역 에 대하여 어떤 대가도 아직 받지 않았고 아직 받을 권리도 없는 계약이라면 전혀 수행되 지 않은 계약이다. 전혀 수행되지 않은 계약은 기업의 재무상태에 아무런 영향을 미치지 않는다(기준서 제1115호 문단 12(1), (2)). 1.2 당사자의 권리 식별 각 당사자의 권리를 식별할 수 없다면 언제 재화나 용역의 통제를 이전했는지 판단할 수 없기 때문에 계약과 관련된 수익을 인식할 수 없다(기준서 제1115호 문단 BC37).

6 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 1.3 지급조건을 식별 재화나 용역에 대한 지급조건을 식별할 수 있어야 계약이 존재할 수 있다. 지급조건을 식별할 수 없다면 기업은 거래가격을 알 수 없다. 이 기준은 거래가격이 확정되어 변동되 지 않아야 한다고 요구하는 것은 아니다(기준서 제1115호 문단 9(3), BC38). 1.4 계약의 상업적 실질 계약에 상업적 실질이 있다는 것은 계약의 결과로 기업의 미래 현금흐름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상한다는 것이다. 또한 미래 현금흐름의 변동은 현금 대가를 받 는 경우만을 고려하는 것이 아니라, 비현금 대가를 받는 경우에도 비현금 대가가 미래에 현금유입의 증가나 현금유출의 감소를 가져올 수 있으므로 미래 현금흐름에 영향을 미칠 수 있다고 본다(기준서 제1115호 문단 BC40). 1.5 대가의 회수가능성 기업은 고객에게 이전할 재화나 용역에 대해서 받을 대가의 회수 가능성이 높은 때에만 이 기준서를 적용하여야 한다. 대가의 회수가능성이 높은지 평가할 때는 지급기일에 고객 이 대가를 지급할 수 있는 능력과 지급할 의도가 있는지 여부를 고려한다. 기업이 고객에 게 가격할인을 제공한다면, 기업이 받을 수 있는 대가는 계약에 표시된 가격보다 작을 수 있다(기준서 제1115호 문단 9(5)). 1.6 요건을 충족하지 못한 약정 고객과의 약정이 위의 계약의 조건을 모두 만족하지 못하였다면, 매 보고기간말마다 계약 조건의 충족여부를 평가하여 계약의 조건이 충족되는 시점부터 기준서 제1115호에 따라 수익인식을 검토한다. 고객과의 계약이 조건을 만족하지 못했지만 기업이 고객으로부터 대가를 받았다면, 기

7 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 업은 고객에게서 받은 대가를 부채로 인식한다. 고객에게서 받은 대가는 다음 중 어느 하 나의 사건이 일어난 경우에만 수익으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 15). ∙고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객으로부터 약속한 대가를 모두 ‘또는 대부분’ 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다. ∙계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다. 2. 계약결합 둘 이상의 계약을 하나의 계약으로 결합하는 경우도 있다. 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약이 다음 중 하나 이상을 충족한다면 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리 한다. ∙복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다. ∙한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다. ∙복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부) 이 단일 수행의무에 해당한다. (기준서 제1115호 문단 17) 둘 이상의 계약을 결합할지 여부는 계약 개시시점에 결정한다. 계약 개시시점에 결정되지 않았던 후속적인 약속은 일반적으로 계약변경으로 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 BC75). 사례 503 연결범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관 점에서 계약의 결합 사례 511 단일의 건조 용역 수행의무에 대한 복수의 계약 체결 사례 521 동일 항차에서 복수의 컨테이너 화물 운송 계약

8 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3. 계약변경 계약변경이란 승인된 계약의 범위나 계약가격이 변경되는 것을 말한다. 계약변경은 계 약의 당사자가 기존 계약의 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 발생한다. 계약변경이 승인되기 전까지는 기존 계약에 근거하여 회계처리를 한다. 기존 권리와 의무에 대한 변경이 원래 계약의 일부로 회계처리 되어야 할지 (즉, 기업 의 사업관행으로 예상되어 있어야 했는지) 계약변경으로 회계처리 되어야 할지 결정하기 위해서는 판단이 필요하다(기준서 제1115호 문단 18). 계약변경의 회계처리를 요약하여 순서도로 나타내면 다음과 같다. [계약변경 의사결정 순서도]

9 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 3.1 별도 계약 계약을 변경하는 것과 별도의 새로운 계약을 체결하는 것이 경제적으로 차이가 없다면 계약변경을 별도의 계약으로 회계처리 한다. 구별되는 재화나 용역이 추가되고, 추가된 재화나 용역의 가격이 개별 판매가격을 적절히 반영하여 결정된 금액이라면 계약변경을 별도의 계약으로 회계처리를 한다. 3.2 별도 계약이 아닌 경우 별도의 계약으로 회계처리 하기 위한 조건을 만족하지 못하면 계약변경은 기존 계약의 수정으로 회계처리 한다. 3.3 전진적으로 회계처리 하는 계약변경 추가적인 재화나 용역이 계약변경 전에 이전한 재화나 용역과 구별되지만, 추가적인 재화나 용역에 대한 대가가 개별 판매가격을 반영하지 않는다면 계약변경을 전진적으로 회계처리 한다. 즉, 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리 한다. 계약변경 후 추가되는 수행의무에 배분하는 대가는 계약변경 전 거래가격에 포함되었으 나 아직 수익으로 인식되지 않은 금액과 계약변경의 일부로 약속한 대가의 합이다(기준서 제1115호 문단 21(1)). 3.4 누적효과 일괄조정기준으로 회계처리 하는 계약변경 추가적인 재화나 용역이 구별되지 않아서 계약변경일에 부분적으로 이행된 단일 수행 의무의 일부를 구성한다면, 계약변경을 기존 계약의 일부인 것처럼 회계처리 한다. 계약 변경이 거래가격과 수행의무의 진행률에 미치는 영향은 계약변경일에 수익을 조정하여 인식한다(기준서 제1115호 문단 21(2)).

10 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3.5 거래가격의 변경 계약변경으로 거래가격이 변경될 수 있다. 거래가격에만 영향을 미치는 계약변경은 전 진적 방법이나 누적효과 일괄조정기준 중 하나의 방법으로 회계처리 한다. ∙나머지 재화나 용역이 구별된다면 전진적으로 회계처리 한다. ∙나머지 재화나 용역이 구별되지 않는다면 누적효과를 일괄조정한다. (기준서 제1115호 문단 21) 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 사례 502 변경 계약 금액이 확정되지 않은 설계 변경 Ⅲ 수행의무의 식별 기준서 제1115호는 고객과의 계약에 적용된다. 그러나, 수익인식을 위한 회계단위는 계 약 내 각 수행의무이다. 따라서, 기업은 계약 내 몇 개의 수행의무가 있는지를 검토하여 야 한다. 1. 고객과의 계약으로 한 약속 계약 내 어떠한 수행의무가 있는지 검토하기 위해서는 계약 개시시점에 고객에게 약속 한 재화나 용역이 다음 중 어느 것에 해당하는지 각 약속을 식별해야 한다. ∙구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음) ∙실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’ (기준서 제1115호 문단 22)

11 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 1.1 구별되는 재화나 용역을 이전하는 약속 구별되는 재화나 용역은 각각의 수행의무이다(재화나 용역이 구별되는지를 검토하는 지침은 아래 2. 참조)(기준서 제1115호 문단 22(1)). 구별되지 않는 재화나 용역은 구별되 는 재화나 용역의 묶음을 식별할 수 있을 때까지 그 재화나 용역을 약속한 다른 재화나 용역과 결합한다. 이 경우 재화나 용역의 묶음이 단일의 수행의무가 된다(기준서 제1115 호 문단 30). 형식적이거나 하찮다고 볼 수 있는 수행의무도 수행의무를 식별할 때 고려하여야 한다. 이는 구별되는 재화와 용역을 이전하기로 한 모든 약속이 수행의무의 정의를 충족하기 때 문이다(기준서 제1115호 문단 BC90). 사례 531 제품 판매에 부가된 추가서비스 사례 541 기계장치 판매에 부가된 정비서비스 1.2 구별되는 재화나 용역의 시리즈를 이전하는 약속 실질적으로 서로 같은, 구별되는 재화나 용역을 일정기간에 걸쳐 연속적으로 제공할 수 있다. 일련의 구별되는 재화나 용역이 다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 고객에게 이전하는 방식이 같다(기준서 제1115호 문단 23). ∙각 구별되는 재화나 용역이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준을 충족할 것이다. ∙각 구별되는 재화나 용역을 고객에게 이전하는 수행의무의 진행률을 같은 방법을 사 용하여 측정할 것이다. 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전되는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’ 은 하나의 수행의무로 식별한다.

12 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 2. 재화나 용역의 구별 다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다. ∙고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원 과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다). ∙고객에게 재화나 용역을 이전하기로 한 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별 해 낼 수 있다(그 재화나 용역은 계약상 구별된다). (기준서 제1115호 문단 27) 2.1 고객은 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있음 재화나 용역을 사용할 수 있거나, 소비할 수 있거나, 폐물 가치(scrap value)보다 큰 금액으로 매각할 수 있거나, 그 밖의 달리 경제적 효익을 창출하는 방법으로 보유할 수 있다면 고객은 기준서 제1115호 문단 27(1)에 따라 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있는 것이다. 어떤 재화나 용역이 그 자체로는 사용할 수 없지만, 쉽게 구할 수 있는 다른 자원 과 함께 사용할 수 있다면 고객이 그로부터 효익을 얻을 수 있으므로 역시 조건을 충족한 다. 쉽게 구할 수 있는 자원이란 그 기업이나 다른 기업이 별도로 판매하는 재화나 용역 이거나, 고객이 그 기업 또는 다른 거래나 사건에서 이미 획득한 자원을 말한다(기준서 제1115호 문단 28). 기업이 보통 재화나 용역을 별도로 판매한다면 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 효익을 얻을 수 있을 것이다(기준서 제 1115호 문단 28). 2.2 재화나 용역이 계약 내 다른 약속으로부터 식별됨 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속이 별도로 식별되는지를 파악할 때, 그 목적은 계약상 그 약속의 성격이 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것인지, 아

13 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 니면 약속된 재화나 용역을 투입한 결합 품목(들)을 이전하는 것인지를 판단하는 것이 다. 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 둘 이상의 약속을 별도로 식별해 낼 수 없 음을 나타내는 요소에는 다음이 포함되지만, 이에 한정되지는 않는다(기준서 제1115호 문단 29). ∙기업은 해당 재화나 용역과 그 계약에서 약속한 다른 재화나 용역을 통합하는(이 통합 으로 고객이 계약한 결합산출물(들)에 해당하는 재화나 용역의 묶음이 됨) 유의적인 용 역을 제공한다. 즉, 기업은 재화나 용역을 투입물로 하여 고객이 특정한 결합산출물 을 생산하거나 이전한다. 결합된 산출물은 하나 이상의 단계, 요소 또는 단위이다. ∙하나 이상의 재화나 용역은 그 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역을 유 의적으로 변경 또는 고객 맞춤화하거나, 계약에서 약속한 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해 유의적으로 변경 또는 고객 맞춤화 된다. ∙재화나 용역은 상호의존도나 상호관련성이 매우 높다. 즉, 각 재화나 용역은 계약 내 의 하나 이상의 다른 재화나 용역에 의해서 유의적으로 영향 받는다. 예를 들어, 어 떤 경우에 재화나 용역이 서로 유의적으로 영향을 미치는 이유는 기업이 각 재화나 용역을 독립적으로 이전하여 약속을 이행할 수 없기 때문일 수 있다. 사례 501 공사 범위 및 도급 금액의 변경 사례 503 연결범위에 속하는 기업들이 서로 밀접하게 관련된 계약을 체결한 경우 연결재무제표 관점 에서 계약의 결합 사례 512 선주에게 보증용역을 제공하는 경우 수행의무의 식별 사례 522 수행의무의 식별 - Freight/통관/보험 사례 551 고객에 대한 재화의 운송 사례 561 무료게임서비스 제공과 아이템 판매가 별도의 수행의무인지 여부 사례 571 구별되는 재화와 용역 사례 572 유의적으로 고객 맞춤화된 소트프웨어의 제공 사례 588 의약품 위탁생산 사례 591 시리즈로 제공되는 재화 사례 592 여행패키지 서비스

14 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 3. 수행의무 식별시 고려사항 수행의무는 기업의 통상적인 사업관행에 내재된 암묵적인 약속으로부터 발생할 수도 있다. 보증이나 재화나 용역을 구입하는 선택권 등도 별도의 수행의무일 수 있다. 3.1 추가 재화나 용역에 대한 선택권 기업은 판매인센티브, 고객보상점수, 계약갱신 선택권, 재화나 용역에 대한 할인 등 다 양한 형태로 고객에게 추가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권을 제공할 수 있다. 추 가 재화나 용역을 취득할 수 있는 선택권은 그 계약을 체결하지 않으면 받을 수 없는 중 요한 권리를 고객에게 제공하는 경우에만 수행의무가 생기게 한다(예: 재화나 용역에 대 해 그 지역이나 시장의 해당 고객층에게 일반적으로 제공하는 할인의 범위를 초과하는 할 인). 선택권이 고객에게 중요한 권리를 제공한다면, 고객은 미래 재화나 용역의 대가를 기업에 미리 지급한 것이므로 기업은 그 미래 재화나 용역이 이전되거나 선택권이 만료될 때 수익을 인식한다(기준서 제1115호 문단 B39, B40). 사례 552 중요한 권리를 제공하는 계약 갱신 선택권 3.2 고객선택권의 개별 판매가격 고객선택권의 추정 개별 판매가격에는 고객이 받을 할인이 반영되어야 한다. 할인에는 고객이 선택권을 행사하지 않고도 받을 수 있는 할인액(즉, 다른 고객들이 이용할 수 있는 모든 할인)과 선택권이 행사될 가능성을 조정하여 반영한다(기준서 제1115호 문단 B42). 고객선택권의 개별 판매가격 추정시 예상되는 미행사 부분(‘breakage’)을 차감한다. 미 행사 부분은 고객이 그 선택권을 행사하지 않기 때문에 미래 수행의무의 이행이 요구되지 않을 것으로 예상되는 정도를 말한다. 거래가격은 이행되지 않을 것으로 예상되는 의무에 는 배분되지 않는다(기준서 제1115호 문단 B44~B47).

15 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 사례 593 고객에게 중요한 권리를 제공하는 선택권의 개별 판매가격 3.3 보증 기업은 재화나 용역의 판매와 관련하여 고객에게 일반적으로 보증을 제공한다. 보증의 특성은 기업, 산업, 재화나 계약에 따라 다를 수 있다. 보증은 계약서에 기재되어 있을 수 도 있지만 통상적인 사업관행이나 법적 요구사항의 결과 암묵적일 수도 있다(기준서 제 1115호 문단 B28). 3.3.1 확신보증 제품이 합의된 규격에 따라 의도된 대로 작동할 것이라는 확신을 주는 보증이 있다. 이 러한 보증은 고객에게 존재하는 결함에 대한 보호장치로 제공하려는 것이고 어떤 추가적 인 용역을 제공하지 않는다. 수리나 교체를 위해 발생하는 비용은 최초 재화나 용역을 제 공하는 데 드는 추가 비용이다. 이러한 보증은 고객이 보증을 별도로 구입하는 선택권을 갖고 있지 않다면 다른 지침(기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’)에 따라 회 계처리 한다. 관련 추정원가는 고객에게 제품을 이전할 때 부채로 인식한다. 3.3.2 별도의 추가용역보증 고객에게 제품이 의도된 대로 작동할 것이라는 확신에 추가하여 용역을 제공하는 보증 이 있다. 이러한 용역은 판매시점에 존재하던 결함을 보증하는 수준 이상으로 계약 상 별 도의 수행의무로 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 B29). 고객이 별도로 구입할 수 있는 보증은 별도의 수행의무이다. 별도로 판매된다는 사실 은 재화가 의도된 대로 작동한다는 확신을 초과하여 용역을 제공한다는 것을 나타낸다. 보증에 배분된 수익은 보증기간에 걸쳐 인식된다(기준서 제1115호 문단 B29, B30, B32). 별도로 판매되지 않는 보증이 별도의 수행의무로 회계처리 되어야 하는 용역을 제공하

16 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 는지 평가할 때 다음 요소를 고려해야 한다. ∙법률에서 보증을 요구하는지. 이 경우 그 법률의 존재는 약속된 보증이 수행의무가 아님을 나타낸다. 그러한 요구사항이 일반적으로 결함이 있는 제품을 구매할 위험으 로부터 고객을 보호하기 위해서 존재하기 때문이다. ∙보증기간. 보증기간이 길수록 약속된 보증이 수행의무일 가능성이 높다. ∙기업이 수행하기로 약속한 업무의 특성. 제품이 합의한 규격을 충족한다는 확신을 제공하기 위해서 기업이 특정 업무를 수행할 필요가 있다면(예를 들어, 결함이 있는 제품의 반품 운송용역), 그러한 업무는 수행의무를 발생시킬 가능성이 낮다. (기준서 제1115호 문단 B31) 사례 504 초과 보증기간의 제공 사례 532 초장기 보증서비스의 수행의무 여부 사례 542 추가 보증서비스 Ⅳ 거래가격의 산정 거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖 게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신해서 회수한 금액(예: 일부 판매세)은 제 외한다. 고객과의 계약에서 약속한 대가는 고정금액, 변동금액 또는 둘 다를 포함할 수 있다(기준서 제1115호 문단 47). 고객이 약속한 대가의 특성, 시기, 금액은 거래가격의 추정치에 영향을 미친다. 거래가 격을 산정할 때에는 다음 사항이 미치는 영향을 모두 고려한다(기준서 제1115호 문단 48). ∙변동대가 ∙변동대가 추정치의 제약 ∙계약에 있는 유의적인 금융요소

17 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 ∙비현금 대가 ∙고객에게 지급할 대가 경영진은 거래가격을 산정할 때 계약이 승인된 대로 이행되고, 취소되거나 갱신･변경 되지 않을 것이라고 가정하여야 한다(기준서 제1115호 문단 49). 거래가격은 일반적으로 추가적인 재화나 용역에 대한 선택권을 미래에 행사함으로써 유입될 예상 대가를 포함하 지 않는다. 이는 고객이 그 권리를 행사하기 전에는 기업이 대가를 받을 권리를 보유하지 않기 때문이다. 1. 변동대가 변동대가는 가격할인(price concession), 수량할인, 리베이트, 환불, 공제(credits), 장 려금(incentives), 성과보너스와 로열티 등 다양한 형태로 존재한다. 기업이 과거 사업관 행으로 재화가 판매된 이후에 가격할인을 제공해 왔다면 대가가 변동될 수 있다. 기업이 받을 금액이 고정되어 있다고 하더라도 미래 사건의 발생 여부에 달려 있다면 그 대가는 역시 변동될 수 있다. 예를 들면 반품권을 부여하여 제품을 판매하거나 특정 조건 만족시 고정금액의 성과보너스를 주기로 약속한 경우에 대가(금액)는 변동될 것이다(기준서 제 1115호 문단 51). 약속한 대가는 계약 조건과 더불어 다음 중 어느 하나의 상황에서도 변동될 수 있다. ① 고객은 기업의 사업 관행, 공개한 경영방침이나 특정 성명(서)에 근거하여 기업이 계약에 표시된 가격보다 적은 대가(금액)를 받아들일 것이라는 정당한 기대를 한다. 즉, 기업이 가격할인(price concessions)을 제공할 것이라고 예상된다. 국가(법적 관할구역), 산업이나 고객에 따라 이러한 제안은 할인, 리베이트, 환불, 공제라고 말하기도 한다. ② 그 밖의 사실과 상황은 그 기업이 고객과 계약을 체결하는 시점에 고객에게 가격할 인(price concessions)을 제공하려는 의도가 있다는 것을 나타낸다. (기준서 제1115호 문단 52)

18 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 사례 505 공사프로젝트의 지연보상금 또는 공사인센티브 사례 513 성능 보장조건(예: 속도, 연비 등)을 고려한 거래가격의 산정 사례 523 거래가격 결정시 선적/하역 지연 배상금의 고려 사례 524 대량 거래 장려금 사례 533 가단가 조건의 판매시 수익인식 금액 사례 573 변동대가의 추정 1.1 변동대가의 추정 기업이 받을 변동대가(금액)에 미치는 불확실성의 영향을 추정할 때에는 그 계약 전체 에 일관되게 적용한다. 또 합리적인 범위에서 구할 수 있는 모든 정보(과거, 현재, 예측 정보)를 참고하고 합리적인 수에 해당하는 가능한 대가들을 식별한다. 변동대가를 추정하는 방법에는 ‘기댓값’ 또는 ‘가능성이 가장 높은 금액’이라는 두 가지 방법이 있다(기준서 제1115호 문단 53). 1.1.1 기댓값 방법 기댓값은 가능한 대가의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한(probability-weighted) 금액의 합이다. 기업에 특성이 비슷한 계약이 많은 경우에 기댓값은 변동대가(금액)의 적 절한 추정치일 수 있다(기준서 제1115호 문단 53). 1.1.2 가능성이 가장 높은 금액 가능성이 가장 높은 금액은 가능한 대가의 범위에서 가능성이 가장 높은 단일 금액(계 약에서 가능성이 가장 높은 단일 결과치)이다. 계약에서 가능한 결과치가 두 가지뿐일 경 우(예: 기업이 성과보너스를 획득하거나 획득하지 못하는 경우)에는 가능성이 가장 높은 금액이 변동대가의 적절한 추정치가 될 수 있다(기준서 제1115호 문단 53).

19 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 1.2 변동대가의 제약 거래대가에 포함될 변동대가 금액에는 제약이 있다. 변동대가와 관련된 불확실성이 나 중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않 을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 거래가격에 변동대가의 일부나 전 부를 포함한다(기준서 제1115호 문단 56). 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높을지 를 평가할 때는 수익의 환원 가능성 및 크기를 모두 고려한다. 수익 환원 가능성을 높이 거나 그 크기를 크게 할 수 있는 요인에는 다음 항목이 포함되나 이에 한정되지는 않는다 (기준서 제1115호 문단 57). ∙대가(금액)가 기업의 영향력이 미치지 못하는 요인에 매우 민감하다. 그 요인에는 시 장의 변동성, 제삼자의 판단이나 행동, 날씨 상황, 약속한 재화나 용역의 높은 진부 화 위험이 포함될 수 있다. ∙대가(금액)에 대한 불확실성이 장기간 해소되지 않을 것으로 예상된다. ∙비슷한 유형의 계약에 대한 기업의 경험(또는 그 밖의 증거)이 제한적이거나, 그 경 험(또는 그 밖의 증거)은 제한된 예측치만 제공한다. ∙폭넓게 가격할인(price concessions)을 제공하거나, 비슷한 상황에 있는 비슷한 계 약의 지급조건을 변경하는 관행이 있다. ∙계약에서 생길 수 있는 대가가 다수이고 그 범위도 넓다. 사례 553 가격비교 차액보상제도 사례 584 개발단계 의약품 라이선스 약정: 추가의무 없는 경우 1.3 변동대가 추정의 변동 계약기간 동안 경영진은 보고기간 말마다 거래가격을 추정하여야 한다. 변동대가가 전 체가 아닌 일부의 수행의무하고만 관련된 것이 아니라면 거래가격의 변동은 계약 내의 모

20 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 든 수행의무에 배부한다(기준서 제1115호 문단 59). 1.4 반품권 일부 계약에서는 제품에 대한 통제가 고객에게 이전된 후 다양한 이유(예: 제품 불만 족)로 제품을 반품하고 지급한 대가의 전부나 일부를 환불받거나, 공제를 제공받거나 다 른 제품으로 교환받을 권리를 고객에게 부여한다(기준서 제1115호 문단 B21). 반품이 있는 판매는 다음과 같이 회계처리 한다. ∙기업은 받을 것으로 예상되는 대가를 이전하는 제품에 대한 수익으로 인식한다. ∙반품이 예상되는 제품에 대해서는 수익을 인식하지 않고 환불할 것으로 예상되는 금 액은 환불부채로 인식한다. ∙환불부채를 결제할 때, 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대하여 자산으로 인식한다(이에 상응하는 매출원가 조정). 환불부채를 결제할 때 제품을 회수할 기업의 권리에 대한 자산은 처음 측정할 때 제품 (예: 재고자산)의 이전 장부금액에서 그 제품 회수에 예상되는 원가(반품된 제품이 기업 에 주는 가치의 잠재적인 감소를 포함)를 차감한다(기준서 제1115호 문단 B25). 보고기간 말마다 반품 예상량의 변동에 따라 환불부채의 측정치를 새로 수정하고 이에 따라 생기는 조정액을 수익(또는 수익의 차감)으로 인식한다(기준서 제1115호 문단 B24). 또한, 보고기간 말마다 반품될 제품에 대한 예상의 변동을 반영하여 자산의 측정치를 새 로 수정한다. 이 자산은 환불부채와는 구분하여 표시한다. 고객이 결함이 있는 제품을 정상 제품으로 교환할 수 있는 계약은 보증에 대한 지침 (Ⅲ. 3. 3.3)에 따라 평가한다. 사례 554 환불의무와 반품자산

21 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 1.5 판매기준 또는 사용기준 로열티 조건이 있는 지적재산 라이선스에 대한 예외 변동대가와 관련된 기준서의 요구사항에 불구하고, 지적재산의 라이선스를 제공하는 대가로 약속된 판매기준 로열티나 사용기준 로열티의 수익은 다음 중 나중의 사건이 일어 날 때(또는 일어나는 대로) 인식한다(VII. 1. 1.4 참조)(기준서 제1115호 문단 B63). ∙후속 판매나 사용 ∙판매기준 또는 사용기준 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행의무를 이행함(또는 일부 이행함) 2. 계약에 있는 유의적인 금융요소 고객에게 재화나 용역을 이전하면서 계약 당사자들 간에 합의한 지급시기 때문에 유의 적인 금융지원이 고객이나 기업에 제공되는 경우에 기업은 화폐의 시간가치가 미치는 영 향을 반영하여 약속된 대가를 조정한다. 금융지원 약속이 계약에 분명하게 기재되어 있든 지 또는 그 약속이 계약 당사자들이 합의한 지급조건에서 암시되는지에 관계없이, 유의적 인 금융요소가 있을 수 있다(기준서 제1115호 문단 60). 계약에 금융요소가 포함되는지와 그 금융요소가 계약에 유의적인지를 평가할 때에는 다음 두 가지를 포함한 모든 사실과 상황을 고려한다. ① 약속한 재화나 용역에 대하여 약속한 대가(금액)와 현금판매가격에 차이가 있다면, 그 차이 ② 다음 두 가지의 결합 효과 ∙기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 재화나 용역에 대한 대가를 지급하는 시점 사이의 예상 기간 ∙관련 시장에서의 일반적인 이자율 기업은 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전할 때(또는 이전하는 대로) 고객이 약속된 재화나 용역 대금을 현금으로 결제했다면 지급하였을 가격을 반영한 현금판매가격으로 수익을 인식한다(기준서 제1115호 문단 61).

22 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있다면 수익으로 인식하는 금액과 고객으로부터 받는 현금 금액은 다르다. 기업이 수행의무를 이행한 후에 후불로 지급 받는 경우에 수익 으로 인식할 금액은 현금으로 받을 금액보다 작을 것이다. 이는 대가로 받은 금액의 일부 가 이자수익으로 인식되기 때문이다. 반대로 수행의무를 이행하기 전에 선불로 지급받는 경우에는 이자비용을 인식하여 수익으로 인식할 금액이 증가하기 때문에 수익인식 금액 은 현금으로 받은 금액을 초과할 것이다. 사례 514 건조공정과 대금수령 시차에 따른 유의적인 금융요소 식별 사례 534 할부판매시 유의적인 금융요소에 대한 실무적 간편법 사례 543 할부판매 사례 581 독점판매권 대가와 유의적 금융요소 3. 비현금 대가 거래가격을 산정하기 위해서는 고객으로부터 받은 비현금 대가를 고려해야 한다. 비현 금 대가는 공정가치로 측정한다. 이는 판매하는 기업이 이전하는 것의 가치가 아니라 받 는 것의 가치를 고려하여 대가를 측정하는 것과 일관된다(기준서 제1115호 문단 66). 경영진이 비현금 대가의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없는 경우가 있을 수 있다. 이런 상황에서는 비현금 대가의 공정가치를 기업이 제공하는 재화나 용역의 개별 판매가 격을 참조하여 간접적으로 측정하여야 한다(기준서 제1115호 문단 67). 비현금 대가의 공정가치는 변동될 수 있다. 비현금 대가의 공정가치 변동은 대가의 형 태나 다른 이유와 관련될 수 있다. 예를 들어, 기업은 대가로 고객의 지분을 받게 될 수 있 으며, 지분의 가치는 기업에게 이전되기 전에 변동할 수 있다. 대가의 형태로 인해 변동하 는 비현금 대가는 공정가치로 측정한 거래가격의 추정치에 반영되며 변동대가의 제약을 적용 받지 않는다. 대가의 형태만이 아닌 다른 이유로 변동하는 비현금 대가는 거래가격 에 포함되지만 변동대가의 제약이 적용된다(IV. 1. 1.2 참조)(기준서 제1115호 문단 68).

23 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 비현금 대가는 기업의 계약 이행을 지원하기 위해서 고객에 의해 제공될 수 있다. 예를 들어 고객은 기업이 수행의무를 충족하기 쉽게 하기 위해서 재화나 용역을 제공할 수 있 다. 기업이 제공받은 재화나 용역에 대한 통제를 획득한다면 고객이 제공한 재화나 용역 을 거래 가격에 비현금 대가로 포함시켜야 한다(기준서 제1115호 문단 69). 사례 535 중고차 현금보상 판매 4. 고객에게 지급할 대가 고객에게 지급할 대가에는 기업이 고객(또는 고객에게서 기업의 재화나 용역을 구매하 는 다른 당사자)에게 지급하거나 지급할 것으로 예상되는 현금금액을 포함하며, 고객이 기업에 갚아야 할 금액에 적용될 수 있는 공제나 그 밖의 항목(예: 쿠폰 등)을 포함한다. 고객에게 지급할 대가에 변동가능한 금액이 포함되어 있다면 변동대가 추정치의 제약에 대한 평가를 포함하여 거래가격을 추정해야 한다(기준서 제1115호 문단 70). 4.1 고객에게 지급할 대가 기업이 고객에게 대가를 지급하거나 지급할 것으로 예상할 수 있다. 기업이 고객에게 지급하는 대가가 고객이 기업에 구별되는 재화나 용역을 이전하고 그에 대한 대가로 지급 하는 것이 아니라면, 그 대가는 거래가격, 즉 수익에서 차감하여 회계처리 한다. 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이라면, 다른 공급자에게서 구매한 경우와 같은 방법으로 회계처리 한다. 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역의 공정가치를 초과한다면, 그 초과액은 거래가격 에서 차감한다. 고객에게서 받은 재화나 용역의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없다 면, 고객에게 지급할 대가 전액을 거래가격에서 차감하여 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 71).

24 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 고객에게 지급할 대가는 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 수익에 서 차감한다. ∙기업이 고객에게 관련 재화나 용역을 이전하여 그 수익을 인식한다. ∙기업이 대가를 지급하거나 지급하기로 약속한다. (기준서 제1115호 문단 72) 사례 536 딜러지원비용 사례 544 대리점지원비용 사례 555 소매업자에 대한 수수료(slotting fees) 사례 556 고객 리베이트 사례 557 상품권/미행사 부분(breakage) 4.2 고객의 고객에게 지급할 대가 고객에게 지급할 대가에는 기업이 고객에게 직접 지급하는 것뿐만 아니라, 기업의 재 화나 용역을 구매하는 다른 상대방(즉, 고객의 고객)에게 지급할 대가도 포함된다. 지급 받는 당사자들이 기업의 재화나 용역을 구매한다면 이러한 고객의 고객에게 지급할 대가 도 기업의 고객에게 직접 지급할 대가와 동일하게 회계처리 한다(기준서 제1115호 문단 70). 사례 562 채널링서비스를 제공하는 회사가 고객에게 지급하는 대가

25 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 Ⅴ 거래가격 수행의무에 배분 거래가격은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 금액으로 각 수행의무 또는 구별되는 재화나 용역에 배분하여야 한다(기준서 제1115호 문단 73). 거래가격은 고객에게 제공되는 재화나 용역의 상대적 개별 판매가격을 기준으로 각 수 행의무에 배분한다(기준서 제1115호 문단 74). 1. 개별 판매가격의 산정 계약 개시시점에 계약상 각 수행의무의 대상인 구별되는 재화나 용역의 개별 판매가격 을 산정하고 이 개별 판매가격에 비례하여 각 수행의무에 거래가격을 배분한다(기준서 제 1115호 문단 76). 개별 판매가격은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격이 다. 기업이 비슷한 상황에서 비슷한 고객에게 별도로 재화나 용역을 판매하는 관측가능한 가격이 있다면 이 가격이 개별 판매가격의 최선의 추정치이다. 재화나 용역의 계약상 표 시가격이나 정가도 그 재화나 용역의 개별 판매가격이 될 수 있지만, 개별 판매가격으로 간주되어서는 안 된다(기준서 제1115호 문단 77). 2. 직접 관측할 수 없는 개별 판매가격의 추정 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 개별 판매가격을 추정한다. 개별 판매가격을 추정할 때, 합리적인 범위에서 구할 수 있는 모든 정보(시장조건, 기업 특유 요소, 고객이 나 고객층에 대한 정보 포함)를 고려한다. 관측 가능한 투입변수들을 최대한 사용하고 비 슷한 상황이라면 일관된 추정방법을 적용한다.

26 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 2.1 시장평가 조정 접근법 기업이 재화나 용역을 판매하는 시장을 평가하여 그 시장에서 고객이 그 재화나 용역에 대해 지급하려는 가격을 추정할 수 있다. 비슷한 재화나 용역에 대한 경쟁자의 가격을 참 조하고 그 가격에 기업의 원가와 이윤을 반영하기 위해 필요한 조정을 하는 방법을 포함 할 수도 있다. 2.2 예상원가 이윤 가산 접근법 수행의무를 이행하기 위한 예상원가를 예측하고 여기에 그 재화나 용역에 대한 적절한 이윤을 더할 수 있다. 2.3 잔여접근법 재화나 용역의 개별 판매가격은 총 거래가격에서 계약에서 약속한 그 밖의 재화나 용역 의 관측 가능한 개별 판매가격의 합계를 차감하여 추정할 수 있다. 잔여접근법은 제한된 상황에서만 사용할 수 있다. 2.3.1 잔여접근법을 적용할 수 있는 상황 잔여접근법은 기업이 같은 재화나 용역을 서로 다른 고객들에게 광범위한 금액으로 판 매하여 판매가격이 매우 다양할 때, 또는 과거에 그 재화나 용역을 따로 판매한 적이 없 기 때문에 재화나 용역의 가격을 아직 정하지 않아서 판매가격이 불확실할 때에만 적용할 수 있다(기준서 제1115호 문단 79(3)). 2.3.2 잔여접근법 적용 시 추가 고려사항 잔여접근법에서 수행의무에 배분되는 금액은 약정에 내재된 할인액이 있다면 총 거래 가격에서 다른 재화나 용역의 개별 판매가격의 합을 차감한 금액이 아니다. 만약 할인액 이 보통 묶음으로 함께 판매되는 약정 안의 특정 수행의무에만 직접 관련되어 있다면

27 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 그 할인액은 총 거래가격에서 개별 판매가격을 차감하기 전에 그 수행의무에만 배분될 것이다. 사례 594 배분방법론 3. 할인액의 배분 계약에서 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격 합계가 계약에서 약속한 대가를 초과하 면, 고객은 재화나 용역의 묶음을 구매하면서 할인을 받은 것이다. 할인액 전체가 계약상 하나 이상의 일부 수행의무에만 관련된다는 관측 가능한 증거가 있는 때 외에는, 할인액 을 계약상 모든 수행의무에 비례하여 배분한다(기준서 제1115호 문단 81). 다음 기준을 모두 충족하면 할인액 전체를 계약상 하나 이상이나 전부는 아닌 일부 수 행의무들에만 배분한다(기준서 제1115호 문단 82). ① 기업이 계약상 각각 구별되는 재화나 용역(또는 구별되는 재화나 용역의 각 묶음)을 보통 따로 판매한다. ② 또 기업은 ①의 재화나 용역 중 일부를 묶고 그 묶음 내의 재화나 용역의 개별 판매 가격보다 할인하여 그 묶음을 보통 따로 판매한다. ③ ②에서 기술한 재화나 용역의 각 묶음의 할인액이 계약의 할인액과 실질적으로 같 고, 각 묶음의 재화나 용역을 분석하면 계약의 전체 할인액이 귀속되는 수행의무 (들)에 대한 관측 가능한 증거를 제공한다. 사례 558 할인액의 배분 사례 595 할인액의 배분

28 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 4. 변동대가의 배분 변동대가는 일반적으로 상대적 개별 판매가격 기준으로 계약에 포함된 모든 수행의무 에 배분된다. 그러나, 변동대가가 계약상 전체가 아닌 하나 이상의 수행의무와 관련될 수 있다. 계약 내 다수의 수행의무를 고객에게 제공하기로 약정한 경우 일부의 수행의무(예: 보 너스가 약속한 재화나 용역을 특정 기간 내에 이전하는지에 따라 결정될 수 있다)와 관련 될 수 있고, 단일 수행의무의 일부를 구성하는 일련의 구별되는 재화나 용역에서, 약속한 하나 이상이나 전부는 아닌 일부 구별되는 재화나 용역(예: 2년 간의 청소용역 계약에서 두 번째 해의 약속된 대가가 특정 물가지수의 변동에 기초하여 상승할 경우)에만 관련될 수도 있다(기준서 제1115호 문단 84). 다음 기준을 모두 충족하면, 변동금액(과 후속 변동액)을 전부 하나의 수행의무에 배분 하거나 단일 수행의무의 일부를 구성하는 구별되는 재화나 용역에 배분한다(기준서 제 1115호 문단 85). ① 수행의무를 이행하거나 구별되는 재화나 용역을 이전하는 기업의 노력(또는 그에 따 른 특정 성과)과 변동 지급조건이 명백하게 관련되어 있다. ② 계약상 모든 수행의무와 지급조건을 고려할 때, 변동대가(금액)를 전부 그 수행의무 나 구별되는 재화 또는 용역에 배분하는 것이 기준서 제1115호 문단 73의 배분 목적 에 맞는다. 변동대가의 추정이 매 보고기간마다 갱신되면 결과적으로 거래가격이 계약 개시시점 후에 변동될 가능성이 있다. 거래가격의 변동은 계약 개시시점과 동일한 기준(즉, 계약 개시시점에 정해진 개별 판매가격 기준)으로 계약 내의 수행의무에 배분된다. 기업은 계 약상 재화나 용역의 개별 판매가격의 후속적인 변동을 반영하기 위해 거래가격을 다시 배 분하지 않는다(기준서 제1115호 문단 88). 이행된 수행의무에 배분된 거래가격의 변동은 누적효과 일괄조정기준에 따라 즉시 수 익으로 인식한다. 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 배분된 금액의 변동도 누적효과 일괄 조정기준에 따라 조정한다. 결과적으로 수행의무가 이행된 부분은 변동이 발생한 기간에

29 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 수익의 증감으로 반영된다. 아직 이행되지 않은 부분은 그 부분이 이행되는 대로 인식한 다(기준서 제1115호 문단 88). Ⅵ 수익의 인식 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행 하는 대로) 수익을 인식한다(기준서 제1115호 문단 31). 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되거나 한 시점에 이행된다. 경영진은 계약 개시시점에 재화나 용역을 이전하는 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되는지 또는 한 시점에 이행되는지 를 판단해야 한다. 만약 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되기 위한 기준을 만족하지 않는다 면 한 시점에 이행되는 것이다(기준서 제1115호 문단 32). 1. 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무는 용역에만 한정되지는 않는다. 전문적인 기계의 제작 과 같이 고객을 위해 건설된 복잡한 자산이나 맞춤화된 재화의 건설은 계약 조건에 따라 기간에 걸쳐 이전될 수 있다(기준서 제1115호 문단 35). 1.1 요건 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면 수익을 기간에 걸쳐 인식한다. ∙고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비 한다. ∙기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재 공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.

30 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 ∙기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완 료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. 1.1.1 효익을 동시에 얻고 소비함 일반적으로 용역은 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 얻고 동시에 소비 한다. 예를 들면 일상적이거나 반복적인 용역들(예: 청소 용역)은 기업의 수행에서 고객 이 효익을 얻고 동시에 소비한다(기준서 제1115호 문단 B3). 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는지는 다음과 같이 판단한다. 다른 기업이 고객에게 나머지 수행의무를 이행한다고 가정할 때, 기업이 지금 까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을 것이라고 판단한다 면 그 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것이다(기준서 제1115호 문단 B4). 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을지를 판단할 때, 다음 사항 모두를 가정한다(기준서 제1115호 문단 B4). ① 다른 기업에 나머지 수행의무 이전을 금지하는 잠재적인 계약상 제약이나 실무상 제 한을 무시한다. ② 수행의무를 다른 기업에 이전한다고 가정할 때, 나머지 수행의무를 이행하는 다른 기업은 기업이 현재 통제하고 있고 수행의무 이전 후에도 여전히 통제할 자산에서 효익을 얻지 못한다고 가정한다. 사례 525 Port B에서 Port C까지 운반하는 계약 1.1.2 기업이 수행하는 대로 고객에게 통제 이전 기업이 재화를 생산하거나 용역을 제공함에 따라 고객은 만들어지거나 가치가 높아지 는 유형 또는 무형의 자산을 통제할 수 있다. 경영진은 자산이 만들어짐에 따라 고객이

31 제1장 K - I F R S 제 1 1 1 5 호 고 객 과 의 계 약 에 서 생 기 는 수 익 제2장 산 업 별 수 익 인 식 사 례 제1장 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익 통제를 획득하는지 판단할 때 통제에 관한 요구사항을 적용한다. 고객이 재공품을 통제하 는지를 결정하기 위해서 판단이 요구되는 계약도 있다(기준서 제1115호 문단 BC131). 사례 506 도급공사계약의 수익인식방법 1.1.3 대체 용도가 없고, 집행 가능한 지급청구권 존재 이 요건은 수익을 기간에 걸쳐 인식하기 위한 위의 두 기준(위 1.1.1과 1.1.2)을 적용 하기 어려운 경우에 기업의 통제에 대한 검토에 도움을 주기 위해 개발되었다(기준서 제1115호 문단 BC132). 자산을 만든 기업에게 대체 용도가 없고, 지금까지 수행한 부분에 대해 지급받을 권리 가 있다면 일정 시점(예를 들어, 자산이 인도되었을 때)이 아니라 기간에 걸쳐 수익을 인 식한다(기준서 제1115호 문단 35(3)). 1.1.3.1 대체 용도가 없음 기업이 자산을 다른 용도로 전환하거나 다른 고객에 대한 의무 수행에 전용할 수 있다 면 그 자산은 대체적인 용도가 있는 것이다. 만약 기업이 계약상 제약이나 실무적인 제한 으로 인하여 자산을 다른 용도로 또는 다른 고객에게 전용할 수 없다면 그 자산은 대체적 인 용도가 없다. 계약상 제약이나 실무상 제한은 다양한 계약에 존재할 수 있다. 많은 경 우에 자산이 대체적인 용도가 있는지 결정하기 위해 판단이 요구된다(기준서 제1115호 문 단 36). 경영진은 계약 개시시점에 계약을 충족시키는 동안 만들어지는 자산이 대체 용도가 있 는지 검토해야 한다. 이러한 검토는 계약 조건을 실질적으로 변경시키는 계약 변경이 있 는 경우에만 다시 수행한다(기준서 제1115호 문단 36).

32 연구보고서 시리즈 5 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’ 산업별 주요 사례 1.1.3.2 집행 가능한 지급청구권 계약기간 전체에 걸쳐서 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아닌 그 밖의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급받을 권 리가 있다면 이 기준을 충족한다(기준서 제1115호 문단 B10). 기업의 지급청구권은 현재의 무조건적인 권리일 필요는 없다. 많은 경우 계약에서 정 한 일정 기간별로 또는 계약 완료 시점에만 계약에 따른 지급이 요구된다. 경영진은 계 약 위반이나 약속대로 수행하지 못했다는 것 외의 사유로 고객이 계약을 취소할 경우 지급을 요구할 집행가능한 권리를 갖고 있는지 판단해야 한다(기준서 제1115호 문단 B10). 고객이 계약을 취소할 명시적인 권리를 갖고 있지 않지만 계약을 종료하려 하더라도 계 약(또는 다른 법률)에 따라 기업이 계약을 계속 이행하고 고객으로부터 계약에 따른 지급 을 요구할 권리를 가지는 경우에는 지급에 대한 권리가 존재할 것이다(기준서 제1115호 문단 B11). 지급청구권이 있는지를 판단하기 위해, 경영진은 계약조건에 더하여 아래와 같이 관련 법률 등도 고려해야 한다(기준서 제1115호 문단 B12). ∙고객과의 계약에 지급청구권이 규정되지 않더라도 기업에 지급청구권을 부여한 법 률, 행정 관행이나 판례 ∙계약상 지급청구권이 법적 구속력이 없음을 나타내는 판례 ∙지급청구권을 집행하지 않기로 한 기업의 사업 관행이 특정 법적 환경에서 권리를 집행할 수 없게 만드는 경우 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 기업에 보상하는 금액은 계약이 종료된다고 가정 할 때, 기업이 잠재적으로 상실하는 이익만을 보상하는 것이 아니라 지금까지 이전된 재 화나 용역의 판매가격에 가까운 금액(예: 수행의무의 이행에 든 원가의 회수금액에 적정 한 이윤을 더한 금액)이 될 것이다. 적정한 이윤에 대한 보상은 계약에서 약속한 대로 이 행한 것을 가정한 예상 이윤과 동일할 필요는 없으나, 다음 금액 중 어느 하나에 대해 보 상 받을 권리는 있어야 한다(기준서 제1115호 문단 B9).