공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 법인세 - Series 7 International Financial Reporting Standards 개 정 판
공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 이경호 위원장 삼일회계법인 김인영 회계사 삼일회계법인 김재현 회계사 안진회계법인 이동현 회계사 안진회계법인 김동길 회계사 한영회계법인 이종윤 회계사 한영회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근연구부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원 현승임 삼정회계법인
2011년 K-IFRS 의무도입 시 기업, 회계업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입의 어려움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면 도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제공 할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회계정책을 개발하여야 하는 경우가 있습니다. 이와 같은 특징으로 인해 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 또한, IFRS가 EU에서 최초도입 된 이후 상당기간이 경과하였고, 미국 회계기준과의 정합성 추구 등을 위하여 주요 회계기준들이 새로이 제정되고 있습니다. 2018년도부터 적용되고 있는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’, K-IFRS 제1109호 ‘금융상품’과 2019년도부터 적용되는 K-IFRS 제1116호 ‘리스’ 등이 그 대표적인 사례입 니다. 새로운 기준서의 적용으로 기존 거래를 새롭게 해석하여야 하는 경우가 발생하고 있고, 과거의 기준서보다 내용이 방대하고 실무적용 이슈도 충분히 발굴되어 있지 않아 재무제표 작성자들이 적용의 어려움을 겪고 있습니다. 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015연도부터 연구분야를 선정하고 사업을 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 대한 연구보고서를, 2016년도에는 할인율과 자산 손상에 대한 연구보고서를, 2017년도에는 새로운 수익기준서인 K-IFRS 제1115호와 충당 부채, 우발부채, 우발자산에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. ●●●●●●PREFACE
2018년도에는 법인세 회계처리에 대한 연구를 진행하였습니다. 법인세 회계처리는 해당 국가의 법인세 체계를 이해하고 이를 회계기준과 접목하여야 하므로 세무와 회계에 대한 이해를 요구하는 어려운 분야입니다. 또한 법인세는 과세관청의 다양한 해석이 존재할 수 있고 회사의 자산이나 부채의 회수 방식과 관련한 경영자의 의도를 이해하여야 하므로 실 무상 적용이 매우 어려운 기준서로 인식되고 있습니다. 그럼에도 K-IFRS 법인세 기준서는 다양한 국가에 소재하는 기업에 일관되게 적용될 수 있도록 대원칙만을 제시하고 있어 실 무적용을 위한 도움이 절실히 요구되고 있는 분야입니다. 이 연구보고서는 단순히 기준서의 내용을 설명하는 것이 아니라 실무적용에 어려움이 있는 분야에 K-IFRS를 적용할 때 이해하여야 하는 논리적인 흐름과 이를 반영한 실제 사례를 단순화 하여 그 해결책을 제시하고 있습니다. 이 연구보고서에서 제시하는 사례는 실제 이슈가 제기되고 회계전문가 단체에서 논의되어 결론이 도출된 사례들도 같이 소개 하고 있어 재무제표 작성 시 큰 도움이 될 것으로 기대됩니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 향후 기준서의 실제 적용 과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행하여 매년 다양한 회 계분야에 대한 보고서를 시리즈로 출간할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안 영균 상근연구부회장과 이경호 위원장에게 감사를 드리며, 본 연구보고서의 집필에 열정 적으로 참여하신 김인영 회계사, 김동길 회계사, 이종윤 회계사, 이동현 회계사, 김재현 회계사 그리고 유승경 상근연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구 보고서를 검토하여 좋은 의견을 제시해 주신 금융감독원 회계관리국과 한국회계기준원 관계자, 국민대학교 이태희 교수, KT 최석진 연결회계팀장, 현승임 회계사께도 깊은 감 사를 드립니다. 2018년 10월 한국공인회계사회 회장 최 중 경
2011년부터 전면 도입된 한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 우리가 회계를 바라보는 생각과 수준을 국제적 수준으로 향상시키는데 결정적인 역할을 했습니다. 자의적인 해석과 판단에 의존하기 보다는 전세계 100개 이상의 국가가 사용하는 원칙중심의 회계기준을 적용함으로써 도입초기에는 다소 생소하고 낯선 면도 있었습니다. 지금은 기준에 대한 우리 이해의 수준이 유의적으로 향상되었고 그 적용측면에서도 상당히 안정되어 가고 있다고 생각합니다. 그러나 실무를 적용하는 현장에서는 보다 다양한 적용사례의 제공과 이론적 지원을 지속적으로 요청하고 있습니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계기준원, 교수 그리고 산업체의 실무자로 구성된 회계의 실무적용을 고민하고 연구하는 기관으로, 회계 기준의 실무적용을 계속 고민해 왔습니다. 공인회계사를 비롯한 실무자께 실질적인 도움을 드리기 위해 소위원회가 구성되었으며, 수많은 회의와 토론을 통하여 다양한 연구를 해왔습니다. 그 결과 2015년부터 2017년까지 다음의 책자를 발간했습니다. 연결재무제표와 지분법에 관한 책자 및 동일지배거래(2015년), 할인율과 자산손상(2016년) 및 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익(2017년), 충당부채(2017)에 대한 책자입니다. 이번에 소개하는 책자의 주제는 K-IFRS 제1012호 법인세이며 법인세는 기업의 과세 소득에 기초하여 부과되는 세금입니다. 제1012호는 각 국가의 세법이 서로 다름에도 불구 하고 국제회계기준을 채택한 다양한 국가에 소재하는 기업에 적용되어야 하므로 일관되게 적용할 수 있는 대원칙을 제시하고 있습니다. 따라서, 특정 상황에서 제1012호 법인세를 인식하고 적용하는데 기업이 참고할 수 있는 구체적인 지침이 충분치 않았습니다. 뿐만 아니라, 기업이 납부할 세금에 대하여 과세관청의 다양한 해석이 존재할 수 있고, 법인세는 당기에 납부할 세금뿐만 아니라 자산·부채를 회수하고 결제하는 예상 방식에 따라 미래에 납부할 세금도 포함되므로, 법인세 측정 시 불확실성과 경영진의 의도를 반영하는 데 실무상 어려움이 있었습니다. 이에 따라 법인세 기준서는 그 중요성을 더해 가고 있어 이번에 법인세 책자를 기획하고 발간하게 되었습니다. 더불어 독자분들께 도움을 드리고자 국제회계기준위원회 등에서 논의되는 최근 이슈 가운데 참고가 필요한 내용과 연결재무제표의 법인세, 2019년도부터 적용되는 새로운 해석서(“법인세 처리의 불확실성”)의 적용방식에 대한 설명을 포함하였 습니다. ●●●●●●PREFACE
2015년, 2016년 및 2017년에 발간된 책자는 저희가 2011년 K-IFRS 도입 이후에 이미 적용해 와서 많은 경험을 가지고 있던 기준에 대한 내용이 대부분이었습니다. 그럼에도 원칙 중심의 회계기준이라는 K-IFRS의 특성 상 구체적인 해석이 없어 적용이 어렵거나 불합리한 부분이 있다는 실무 의견이 많아 이러한 사항을 공유하고 K-IFRS의 실무적용을 돕고자 하는 것이 책자발간의 주목적이었습니다. 즉, 구체적 회계기준의 미비, 회계기준과 실무적용의 괴리, 회계법인간의 회계처리 차이 등 많은 이슈가 있었지만 제대로 정리되지 않아서 많은 이해관계자들은 무엇이 문제인지조차 잘 알고 있지 못했습니다. 이를 해결하기 위하여 금융감독원과 한국회계기준원을 포함한 전문가로 구성된 연석회의 등을 통하여 일부 이슈들에 대하여 토의하고 있었지만 구체적인 내용이 공개되지 않아서, 이 또한 이 해관계자들에게 많이 알려지지 않고 있었습니다. 이 책자들은 이러한 구체적인 K-IFRS 회계기준의 미비로 인하여 실무적용에 다양성이 있거나 회계기준과 실무적용의 괴리가 있는 사항 및 전문가로 구성된 연석회의의 결정사항 등을 소개하였습니다. 2015년, 2016년, 2017년도에 이어서 2018년도에도 성공적으로 책자를 발간할 수 있게 되어서 기쁘게 생각합니다. 본 책자를 통하여 많은 기업들이 K-IFRS 제1012호에 대한 충분한 이해와 적용에 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회 회계연구 위원회는 계속적인 연구를 통하여 향상이 필요한 K-IFRS 회계기준서와 회계인프라에 대한 연구보고서를 발간할 것을 약속드립니다. 저희가 오류나 실수가 없도록, 그리고 가능한 많은 내용을 담으려고 노력했음에도 많은 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로의 개정과 수정을 통해서 계속적으로 향상시킬 것을 또한 약속드립니다. 마지막으로 법인세 책자가 발간되기까지 수고를 아끼지 않으신 회계연구위원 및 실무진 분들께도 깊은 감사를 드립니다. 2018년 10월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 이 경 호
❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작성된 것이 아니라, 원칙중심의 IFRS를 적용함에 있어서 고려해야 할 합리적이고 논리 적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서의 사례에는 금융감독원과 한국회계기준원을 포함한 전문가로 구성된 연석회의에서 다룬 안건이 포함되어 있다. 연석회의는 장기간의 논의와 매우 세심한 안건의 검토 후에 결론을 내린다. 이 결론은 경우에 따라서 만장일치로 또는 다수결에 따라서 이루어진다. 이와 같은 결론에 이른 과정은 이 연구보고서의 사례를 실무에 적용하는데 도움이 될 것이다. 따라서 연구보고서에서는 연석회의에서 다루었던 안건을 사례로 제시하는 경우에는 자료의 출처를 “20XX년 현안설명회”라고 주기하고 연석회의에서 만장일치로 결론이 이루어졌으면 ‘일반적’이라는 표현을, 다수결로 결론이 이루어졌으면 ‘다수의 의견’이라는 표현을 사용하였다. ❸이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 가능한 대안을 모두 포함하려고 노력했다. 예를 들어, 연석회의의 결론과 상이한 대안 또는 견해도 소개하였다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. ❹이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 국제회계기준위원회 (이하, “IASB”), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC”), 한국회계기준원, 금융 감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. 주의 사항과 연구의 한계 ●●●●●●
개 요 Ⅰ 1.1 목적 ········3 1.2 법인세란? ········3 1.3 적용범위 ········4 1.3.1 국외에서 부과되는 원천징수세 ·········4 1.3.2 정부보조금 ·········4 1.3.3 불확실한 법인세 처리 ·········5 1.3.4 이자 및 벌과금 ·········5 1.4 법인세의 구성 ········6 당기법인세 Ⅱ 2.1 당기법인세 자산과 부채의 인식 ········9 2.2 당기법인세 자산과 부채의 측정 ········9 2.2.1 실질적으로 제정된 세율 및 세법 ·········9 2.2.2 현재가치할인 ·········9 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정 ······10 ●●●●●●CONTENTS
이연법인세 Ⅲ 3.1 이연법인세 인식의 단계적 접근 ······13 3.2 세무기준액 ······13 3.2.1 자산의 세무기준액 ·······14 3.2.2 부채의 세무기준액 ·······14 3.2.3 자본의 세무기준액 ·······15 3.3 일시적차이 ······16 3.3.1 가산할 일시적차이 ·······17 3.3.2 차감할 일시적차이 ·······17 3.4 이연법인세부채의 인식 ······18 3.5 이연법인세자산의 인식 ······19 3.5.1 일반원칙 ·······19 3.5.2 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 원천 ·······20 3.5.3 가산할 일시적차이의 미래 소멸 ·······20 3.5.4 미래 과세소득 ·······21 3.5.5 세무정책 ·······22 3.5.6 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제 ·······23 3.5.7 계속기업 불확실성의 영향 ·······23 3.5.8 회수가능성의 재평가 ·······24 3.5.9 연결실체에서의 회수가능성에 대한 평가 ·······24 3.6 인식예외 ······25 3.6.1 영업권에 대한 이연법인세부채 인식예외 ·······25 3.6.2 최초인식 예외 ·······27 3.6.3 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속 변동 ·······28
법인세 처리의 불확실성 Ⅳ 4.1 회계단위 ······38 4.2 과세당국의 세무조사 ······38 4.3 불확실한 법인세 처리의 인식과 측정 ······38 4.4 사실 및 상황의 변화 ······39 4.5 미국회계기준과의 비교 ······39 4.6 공시 ······40 3.6.4 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분 ·······29 3.7 이연법인세자산과 부채의 측정 ······30 3.7.1 이연법인세자산과 부채의 계산 ·······30 3.7.2 세율 ·······30 3.7.3 감면기간 ·······31 3.7.4 현재가치할인 ·······32 3.7.5 자산･부채의 예상 회수 및 결제 방식 고려 ·······33 3.8 기업이나 주주의 납세지위 변동 ······34
표 시 Ⅴ 5.1 재무상태표 ······43 5.1.1 당기법인세의 상계 표시 ·······43 5.1.2 이연법인세의 상계 표시 ·······44 5.2 손익계산서 및 포괄손익계산서 ······44 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 ·······45 5.2.2 배당 ·······46 5.2.3 외화표시 이연법인세 자산과 부채의 환율변동효과 ·······47 5.2.4 중단영업의 법인세표시 ·······47 5.3 현금흐름표 ······48 연결재무제표의 법인세 Ⅵ 6.1 사업결합 ······52 6.1.1 이전대가 배분에 따른 이연법인세의 인식 ·······52 6.1.2 사업결합에서 최초인식되는 영업권 ·······52 6.1.3 사업결합으로 인한 피취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 ·······54 6.1.4 사업결합으로 인한 취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 ·······55 6.2 내부거래 ······55 6.3 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 및 공동약정 투자지분에 대한 법인세 ······56 6.3.1 종속기업 투자자산에 대한 법인세 ·······56
특수분야 법인세 Ⅶ 7.1 금융상품 ······67 7.1.1 금융자산 ·······67 7.1.2 금융부채 ·······68 7.1.3 복합금융상품 ·······69 7.2 무형자산 ······70 7.3 복구충당부채 ······70 7.4 주식기준보상 ······72 7.5 리스 ······73 7.6 분할 ······74 6.3.2 관계기업 투자자산에 대한 법인세 ·······58 6.3.3 공동약정 투자지분에 대한 법인세 ·······59 6.3.4 별도재무제표에서의 종속기업 등 지분에 대한 이연법인세 ·······60 6.4 외화환산 ······60 6.4.1 외화자산과 부채 ·······60 6.4.2 해외 종속기업, 관계기업 투자자산 및 공동약정 투자지분 ·······61 6.4.3 해외지점 ·······62 6.5 연결실체 내에서 발생할 수 있는 그 밖의 이슈 ······62 6.6 연결납세제도 ······63
공 시 Ⅷ 8.1 법인세비용(수익)의 분석 공시 ······79 8.2 이연법인세 자산과 부채 공시 ······80 8.3 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 공시 ······80 8.4 미인식한 일시적차이와 손실법인의 이연법인세자산에 대한 공시······81 8.5 추정의 불확실성 및 법인세 관련 우발 자산과 부채의 공시 ······82 중간재무보고 Ⅸ 9.1 중간기간 당기법인세와 이연법인세 배분 ······85 9.2 이전 기간의 법인세비용 ······86 9.3 중간기간 손실 ······86 9.4 일회성 비과세 수익･비공제 비용의 처리 ······88 9.5 세무상결손금과 세액공제의 소급공제와 이월공제 ······88 9.6 이연법인세자산의 인식과 제거 ······89
적용사례 Ⅹ 사례 701 외화환산손실에 대한 법인세의 배분 ·······93 사례 702 합병으로 인식하는 자기주식에 대한 법인세 회계처리 ·······94 사례 703 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 1 ·······95 사례 704 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 2 ·······96 사례 705 미래에 발생할 차감할 일시적차이에 대한 고려 ·······97 사례 706 영업손실이 예상되는 경우 시가가 상승한 자산의 매각 ·······98 사례 707 세무정책을 위한 비용 ·····100 사례 708 세무상 결손금이 누적된 기업의 이연법인세 고려 ·····100 사례 709 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세 자산성 판단 ·····102 사례 710 이연법인세자산 회수가능성의 재검토 ·····103 사례 711 영업권에 대한 가산할 일시적차이 ·····104 사례 712 최초인식 예외 ·····105 사례 713 최초인식 예외 후 후속적인 변동 ·····105 사례 714 최초인식 예외가 아닌 후속적인 일시적 차이의 변동 ·····107 사례 715 단계적으로 변경예정인 세율 ·····107 사례 716 향후 적용될 것으로 기대되는 세율이 다양한 경우 ·····108 사례 717 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우 ·····109 사례 718 이익배당여부에 따라 세율이 다른 경우 ·····110 사례 719 감면기간 ·····111 사례 720 자산의 사용과 매각에 대한 적용세율이 다른 경우 ·····112 사례 721 기업의 납세지위 변경 ·····113 사례 722 두 개의 결과치가 있는 불확실한 법인세 처리 ·····114 사례 723 불확실한 법인세 처리의 측정 - 기댓값 ·····114 사례 724 자본으로 분류된 신종자본증권의 이자(배당)와 관련된 법인세 회계처리 ·····115
사례 725 세율 변경시 이연법인세 반영 - K-IFRS 최초채택 시 조정항목에 대한 이연법인세의 후속측정 ·····116 사례 726 자산재평가와 자산의 사후적인 회수의 이연법인세부채 효과 ·····117 사례 727 세율이나 세법이 변경되는 경우 ·····118 사례 728 전기재무제표 재작성시 이연법인세 ·····119 사례 729 외화환산과 이연법인세 ·····120 사례 730 중단영업손실과 계속영업이익에 법인세비용 분배 ·····121 사례 731 사업결합에서 발생한 무형자산과 영업권에 대한 이연법인세 ·····122 사례 732 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권·····123 사례 733 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 – 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되지 않는 경우 ·····124 사례 734 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 – 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되는 경우 ·····125 사례 735 동일지배 하의 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 영업권·····126 사례 736 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 세무정책을 통한 이연법인세자산의 실현 가능성 검토 ·····127 사례 737 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 법인세처리의 불확실성 해소에 따른 이연법인세자산의 변동 ·····128 사례 738 취득자의 결손금에 대한 추정의 변경 ·····129 사례 739 연결실체간 내부거래 제거로 인한 이연법인세 산정 시 적용세율의 결정 ·····131 사례 740 종속기업 투자자산에 대한 이연법인세 ·····131 사례 741 기능통화가 아닌 통화로 세무기준액이 결정되는 경우 ·····134 사례 742 지배력을 상실하지 않는 종속기업 투자자산의 일부 매각·····136 사례 743 연결납세제도 ·····138 사례 744 기타포괄손익-공정가치측정 지분상품에 대한 이연법인세·····140 사례 745 기타포괄손익-공정가치 측정 채무상품 및 기대손실충당금에 대한 이연법인세 ·····142 사례 746 자본으로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 ·····143
사례 747 부채로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 ·····144 사례 748 전환상환우선주에 대한 이연법인세 ·····145 사례 749 복합금융상품 ·····146 사례 750 복구충당부채와 관련 자산의 이연법인세 회계처리 ·····148 사례 751 주식결제형 주식기준보상 ·····152 사례 752 물적분할 시 존속기업의 별도재무제표상 이연법인세 ·····153 사례 753 분할신설기업의 재무제표상 이연법인세 ·····155 사례 754 물적분할시 연결재무제표에서의 이연법인세 ·····156 사례 755 물적분할시 세무상 손금인정 되는 영업권이 이전되지 않는 경우 ·····157 사례 756 일시적차이의 공시 ·····159 사례 757 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 ·····160 사례 758 중요한 해외 종속기업을 보유한 기업의 가중평균세율 ·····161
서론 한국채택국제회계기준(이하 “K-IFRS”) 제1012호 ‘법인세’는 기업의 ‘과세소득’에 기초하여 국내외에서 부과되는 세금의 회계처리에 대한 기준서로 재무제표에 인식된 당기의 거래와 사건에 대한 세효과 및 자산·부채를 회수하거나 결제할 때 예상되는 미래의 세효과에 대한 인식 및 측정에 대하여 설명한다. 법인세는 당기법인세와 이연법인세로 구성된다. 당기법인세는 당기 및 과거기간에 대한 법인세 중 납부하거나 환급받을 법인세를 의미하며, 이연법인세는 기업이 미래에 자산과 부 채를 장부금액으로 회수하거나 결제할 때 세무상으로는 자산과 부채의 장부금액이 아닌 다른 금액으로 공제되거나 과세됨으로 인해 증가되거나 감소하는 세효과를 의미한다. 이연법인세자산을 인식하는 단계부터 미래의 과세소득이 충분한지, 기업이 어떠한 세무 정책을 사용할 것인지 등과 관련하여 경영진의 추정이 필요하며, 법인세를 측정하는 단계에 서도 경영진이 자산과 부채를 회수하거나 결제할 것으로 예상하는 방식이 무엇인지, 이러한 예상 방식에 따라 적용될 것으로 예상되는 세율은 무엇인지 등에 대한 경영진의 합리적인 판단과 추정 및 그에 대한 근거가 필요하다. 뿐만 아니라, 세법의 규정은 다양하고 복잡하고 지속적으로 변경되며, 과세당국의 세법에 대한 해석에도 불확실성이 존재하므로 법인세 회 계처리에 미치는 영향을 지속적으로 평가하는 것이 필요하다.
한국공인회계사회는 우선 법인세의 인식 및 측정에 대한 원칙을 이해하고 파악하는 것이 거래의 복잡성과 다양성 및 이를 둘러싼 조건과 상황이 지속적으로 변하는 불확실성에 노출 된 기업 영업 환경 하에서 중요하다고 판단하여, 법인세 기준서 내용을 중심으로 실무에서 접한 사례, 대형회계법인의 글로벌 해설서를 참고한 사례 및 최근 국제회계기준 해석위원회 에서 논의된 법인세 안건 및 논의내용을 정리하였다. 이를 통하여 법인세 기준의 적용에 어 려움을 겪는 회원 및 K-IFRS를 이용하는 재무제표 작성자, 재무정보 이용자들에게 도움을 주기 위하여 이 연구보고서를 발간하였다. 목 적▶▶ 이 연구보고서는 회계 관계자가 기준서 제1012호 ‘법인세’를 적용할 때 발생할 수 있는 실무상 애로사 항을 공유하고 이를 해결할 수 있는 근거와 이론적 실마리를 제시함으로써, 실무상 판단의 어려움과 구체적인 회계 지침의 부족에 따른 어려움을 일부 극복하는데 도움이 되고자 한다.
Ⅰ 개 요 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 1.1 목적 1.2 법인세란? 1.3 적용범위 1.4 법인세의 구성
3 Ⅰ 개 요 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅰ. 개 요 I 개 요 1.1 목적 기준서 제1012호 ‘법인세’의 목적은 법인세에 대한 회계처리에 필요한 사항을 정하는데 있다. 기준서 제1012호의 주요사항은 재무제표에 인식된 당기의 거래나 사건에 대한 세효 과(당기법인세) 및 재무상태표에 인식된 자산･부채의 장부금액이 미래에 회수되거나 결제될 때의 세효과(이연법인세)를 회계처리하는 방법에 관한 것이다. 1.2 법인세란? 법인세(income tax)는 ‘이익(income)’에 대하여 부과되는 세금이다. 기준서 제1012호는 법인세(income tax)를 ‘과세소득’에 기초하여 부과되는 세금으로 정의한다. 2006년 3월에 국제회계기준해석위원회(이하 ‘해석위원회’)는 어떤 세금이 기준서 제 1012호의 적용범위에 포함되는지를 검토하며 ‘과세소득’이 반드시 회계이익과 동일한 것은 아니며, ‘총수익’ 개념이 아닌 수익에서 비용을 차감한 ‘순액’ 개념 이라고 설명하였다. 따라서, 관련 세금이 기준서 제1012호에 따른 법인세인지 여부 판단시 수익에서 비용을 차감한 순 액에 기초하여 부과되는지를 고려하여야 한다. 예를 들어, 연간 운항 톤수를 기초로 세금이 부여되는 해운기업의 톤세는 수익에서 비용을 차감한 순액에 부과되지 않으므로 기준서 제1012호에서 정의하는 법인세에 해당하지 않는다.
4 연구보고서 시리즈 7 법인세 1.3 적용범위 1.3.1 국외에서 부과되는 원천징수세 국내에서 부과되는 세금뿐만 아니라 국외에서 부과되는 세금도 기업의 과세소득에 기초 하여 부과된다면 제1012호 ‘법인세’의 범위에 포함된다(기준서 제1012호 문단 2). 해외에 서 발생한 수익은 세금을 원천징수 한 후의 금액일 수 있다. 예를 들면, 배당금이나 로열티 수익의 경우 해외에서 세금을 원천징수한 후에 국내 기업에 유입이 될 것이다. 국내 기업의 입장에서 관련 수익의 총금액이 과세소득에 포함되고, 해외에서 납부한 원천징수세가 세액 공제의 형태로 과세소득에 기초하여 납부할 세금에서 공제된다면, 해외에서 원천징수된 세 금도 수익에서 비용을 차감한 순액에 대하여 부과되므로, 기준서 제1012호 법인세에 해당 한다. 그러나 원천징수된 세금이 과세소득에 기초하여 납부할 세금에서 공제되지 않는다면 원천징수세금은 기업의 순이익이 아닌 총액에 대하여 부과된 세금에 해당되어 기준서 제 1012호 법인세의 정의에 부합하지 않는다. 1.3.2 정부보조금 기준서 제1012호 법인세는 정부보조금 (기준서 제1020호 ‘정부보조금의 회계처리와 정 부지원의 공시’) 또는 투자세액공제에 대한 회계처리방법을 다루지는 않는다. 정부보조금은 기업의 영업활동을 보조하기 위하여 정부가 기업에게 자원을 이전하는 형식의 정부지원으로 기준서 제1020호에서 지침을 제공하고 있다. 투자세액공제는 특정 종류의 투자를 장려하기 위하여 조세제도를 통하여 기업에 혜택을 주는 정부지원이다. 일반적으로 세액공제는 당기법인세부채를 계산할 때 과세소득에서 차감 되는 것이 아니라 납부할 법인세 금액을 직접 차감시킨다. 투자세액공제는 기준서 제1012호 법인세의 적용범위에 포함되지 않는다(기준서 제1012호 문단 4). 그러나 정부보조금에서 발생하는 일시적차이 및 이월투자세액공제에서 발생하는 세효과는 모두 기준서 제1012호 법인세의 범위에 포함된다(기준서 제1012호 문단 4).
5 Ⅰ 개 요 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅰ. 개 요 1.3.3 불확실한 법인세 처리 기업이 납부한 또는 납부할 세금을 과세당국이 수용할지 여부가 불확실하여 과세소득에 기초하여 납부하거나 환급받을 법인세 금액이 불확실할 수 있다. 해당 세금이 과세소득에 기초하여 납부하는 법인세에 해당한다면 납부하거나 환급받을 세금의 시기나 금액이 불확실 한 경우에도 기준서 제1012호를 적용한다. 과세당국에 납부하는 세금은 계약이 아닌 법적 요구에 따라 발생하므로 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ AG12에 따라 금융부채일 수 없다. 법인세가 아닌 불확실한 세금에는 기준 서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’을 적용한다. 2014년 11월 해석위원회는 세무조사 결과 과세당국에 의해 추가 고지된 세액을 납부한 후 소송을 통해 환급이 예상되는 경우 관련 세금이 과세소득에 기초하여 부과되었다면 환급 예상액이 제1037호가 아닌 제1012호 법인세의 범위임을 명확히 하였다. 불확실성이 있는 법인세에 대한 상세한 내용은 ‘IV. 법인세 처리의 불확실성’에서 자세히 설명하기로 한다. 1.3.4 이자 및 벌과금 법인세 처리와 관련하여 부과되는 이자 및 벌과금이 기준서 제1012호 법인세인지 여부도 논란이 있었다. 2017년 9월 해석위원회는 법인세 관련 이자 및 벌과금이 기준서 제1012호 법인세의 범위에 포함되는지 기준서 제1037호 충당부채, 우발부채, 우발자산의 범위에 포함 되는지 여부는 각 이자 및 벌과금의 개별 성격을 고려하여 판단할 사항임을 명확히 하였다. 따라서 과세소득에 기초하여 부과되는 이자 및 벌과금은 기준서 제1012호의 법인세의 범위 이며, 과세소득에 기초하여 부과되지 않는 이자 및 벌과금은 기준서 제1037호 충당부채, 우발 부채, 우발자산의 범위에 포함된다.
6 연구보고서 시리즈 7 법인세 1.4 법인세의 구성 법인세는 당기법인세와 이연법인세로 구성된다. 당기법인세는 회계기간의 과세소득에 대 하여 납부하거나 환급받을 법인세이며, 이연법인세는 매 보고기간말에 자산과 부채와 관련 하여 미래 기간에 발생할 것으로 예상되는 법인세다. 당기법인세부채(자산)의 상대계정과목은 당기법인세비용(수익)이며, 이연법인세부채(자산) 의 상대계정과목은 이연법인세비용(수익)이다. 따라서, 법인세비용(수익)은 당기법인세비용 (수익)과 이연법인세비용(수익)으로 구성된다.
7 Ⅰ Ⅱ 당 기 법 인 세 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅰ. 개 요 Ⅱ 당기법인세 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 2.1 당기법인세 자산과 부채의 인식 2.2 당기법인세 자산과 부채의 측정 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정
9 Ⅰ Ⅱ 당 기 법 인 세 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅱ. 당기법인세 Ⅱ 당기법인세 2.1 당기법인세 자산과 부채의 인식 당기 및 과거기간에 대한 당기법인세 중 납부되지 않은 부분은 재무제표에 부채로 인식하며, 과거기간에 이미 납부한 금액이 그 기간 동안 납부하여야 할 금액을 초과하였다면 그 초과 금액은 재무제표에 자산으로 인식한다(기준서 제1012호 문단 12). 일반적으로 당기손익 이외의 항목으로 인식되는 법인세와 사업결합에서 발생한 법인세의 예외를 제외하고는 당기법인세는 당기손익으로 인식된다(기준서 제1012호 문단 58). 2.2 당기법인세 자산과 부채의 측정 2.2.1 실질적으로 제정된 세율 및 세법 당기법인세는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율 및 세법을 사용하여, 과세당국에 납부할(환급받을) 것으로 예상되는 금액으로 측정한다(기준서 제1012호 문단 46). 세법이 사실상 보고기간말까지 제정되었는지의 여부는 일반적으로 확인할 수 있을 것이 다. 그러나 새로운 법인세율 또는 세법이 보고기간말 혹은 그 이전에 발표되었으나 제정절 차가 완료되지 않은 경우, 실질적으로 법규가 제정되었다고 볼 수 있는지 여부를 판단하여야 한다. 이러한 판단 시에는 세법 개정에 필요한 법적 체계와 관련된 절차 또는 과정, 그 절차의 성격과 범위, 또한 그 과정이 형식적인지 여부 등을 고려하여야 한다. 2.2.2 현재가치할인 미래에 과세당국으로부터 받을 법인세환급액(당기법인세자산) 또는 과세당국에 납부하여 야 하는 당기법인세부채는 보고기간 종료일로부터 12개월을 초과할 수도 있다. 기준서는 이 연법인세자산 및 부채의 할인을 금지하고 있으나(기준서 제1012호 문단 53), 당기법인세자
10 연구보고서 시리즈 7 법인세 산 및 부채에 대해서는 아무런 언급도 하고 있지 않다. 따라서, 12개월을 초과하는 당기법 인세자산 및 부채는 할인하는 것으로 회계정책을 선택할 수 있을 것이며 현재가치할인액의 상각은 금융수익 또는 금융원가로 표시될 수 있을 것이다. 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정 당기법인세자산이나 당기법인세부채가 인식될 때 상대계정과목이 법인세비용(수익)인지, 자본인지, 기타포괄손익인지에 대하여 기준서는 다음과 같이 설명하고 있다. 당기법인세자산이나 당기법인세부채를 발생시키는 거래가 사업결합에서 발생할 경우에는 영업권으로 인식, 자본에서 발생하는 거래는 자본, 기타포괄손익에서 발생하면 기타포괄손 익으로 인식하며, 이 모두에 해당되지 않는 거래는 당기손익으로 인식한다(기준서 제1012호 문단 58). 적용사례 [사례 701] 외화환산손실에 대한 법인세의 배분
11 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅱ. 당기법인세 Ⅲ 이연법인세 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 3.1 이연법인세 인식의 단계적 접근 3.2 세무기준액 3.3 일시적차이 3.4 이연법인세부채의 인식 3.5 이연법인세자산의 인식 3.6 인식예외 3.7 이연법인세자산과 부채의 측정 3.8 기업이나 주주의 납세지위 변동
13 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 Ⅲ 이연법인세 3.1 이연법인세 인식의 단계적 접근 이연법인세부채(또는 이연법인세자산)는 자산의 회수나 부채의 결제로 인해 회수 또는 결 제에 세금이 부과되지 않는 경우보다 장래에 더 높은 (또는 더 낮은) 세금을 지급할 가능성이 높은 경우 인식한다. 법인세 인식 단계는 다음과 같다. ∙당기법인세 계산 ∙과세 당국에 납부할(환급받을) 미지급(미수)법인세 계산 ∙자산･부채를 회수하거나 결제할 것으로 기대되는 방식을 고려하여 세무기준액 결정 ∙일시적차이 계산 ∙일시적차이에 대한 이연법인세 예외 고려 ∙일시적차이, 세무상결손금, 세액공제에 대한 실현가능성 평가 ∙일시적차이가 소멸될 때 적용될 예상세율 추정 ∙이연법인세 인식 ∙재무제표 표시 및 상계여부 고려 ∙주석사항을 고려하여 공시 3.2 세무기준액 자산 또는 부채의 세무기준액은 조세 목적상 자산 또는 부채에 귀속되는 금액이다. 기준 서 제1012호에서 정의한 세무기준액은 일반적으로 세법을 회계의 기초로 사용하여 작성한 세무상 재무제표의 자산 또는 부채 금액이다. 기준서 제1012호에서는 이러한 개념적 정의 뿐만 아니라, 자산･부채의 세무기준액에 대하여 구체적으로 정의하고 있다. 세무상 해당 자 산이나 부채를 회수하거나 결제하는 방식에 따라 공제 또는 과세되는 방식이 다르다면, 이 에 따라 세무기준액이 달라질 수 있다.
14 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.2.1 자산의 세무기준액 자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적 효익 에서 세무상 차감될 금액을 말한다(기준서 제1012호 문단 7). 예를 들어, 장부금액이 CU100인 토지를 매각하여 장부금액에 해당하는 현금을 받을 때, 기업에 유입된 경제적 효익 CU100에서 세무상 공제될 금액이 세무기준액이다. 즉 경제적 효익 CU100이 모두 과세되고 공제되는 금액이 없다면 토지의 세무기준액은 영(0)이며, 경제적 효익 CU100에서 장부금액 CU100이 공제되어 과세되는 금액이 없다면 토지의 세무기준액은 장부금액 CU100과 동일하다. 만약 자산 회수시 경제적 효익이 과세대상이 아니라면 자산의 세무기준액은 장부금액과 일치한다고 정의하였다(기준서 제1012호 문단 7). 예를 들면, 장부금액 CU100인 매출채권이 CU100으로 회수될 때, 매출채권 CU100은 매출이 발생하는 시점에 이미 과세되었으므로 회수될 때 유입되는 경제적효익에 대해서는 과세가 되지 않는다. 따라서, 매출채권의 회수는 과세대상이 아니므로, 매출채권의 세무기준액은 장부금액인 CU100과 일치한다. 3.2.2 부채의 세무기준액 부채의 세무기준액은 자산의 세무기준액의 정의와 반대로 생각하면 된다. 세무상으로도 기업이 부채를 차입할 때는 경제적효익이 유입되었음에도 이를 과세하지는 않을 것이며, 관련 부채를 상환할 때 경제적효익이 유출되었음에도 이를 과세소득에서 공제하지 않을 것이다. 경제적 효익의 유출이 발생하였을 때 과세소득에서 공제가 된다면 이는 세무상으로 비용으로 인정하는 항목일 것이며, 과세소득에서 공제가 되지 않는다면 이는 세무상 부채의 상환을 의미할 것이다. 따라서, 상환한 금액 중 세무상 공제되지 않는 금액이 세무상 부채의 가액이 다. 다시 말하면, 부채의 장부금액에서 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이 부채의 세무기 준액이며 이는 기준서의 부채의 세무기준액의 정의 “장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부 채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액”과 동일하다(기준서 제1012호 문단 8). 예를 들어, 장부금액이 CU100인 미지급비용의 경우 관련 비용이 현금기준으로 세무상 공제된다면, 미래 회계기간에 미지급비용을 지급할 때 세무상 공제될 금액이 CU100이다. 따라서, 미래에 세무상 공제되지 않을 금액 즉, 미지급비용의 세무기준액은 장부금액 (CU100)에서 미래 공제될 금액(CU100)이 차감된 영(0)이다.
15 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 수익을 미리 받은 경우, 이로 인한 부채의 세무기준액은 당해 장부금액에서 미래 회계기 간에 과세되지 않을 수익을 차감한 금액으로 세무기준액을 정의한다(기준서 제1012호 문단 8). 현금 CU100을 받아 과세되었으나, 수익인식기준을 만족하지 못하여 기준서 제1115호 에 따라 선수수익(계약부채)을 인식한 경우에는 향후 CU100이 수익으로 인식될 때 미래 회 계기간에 과세되지 않을 것이므로, 세무기준액은 장부금액(CU100)에서 과세되지 않을 수익 (CU100)을 차감한 영(0)이다 3.2.3 자본의 세무기준액 기준서 제1012호는 자본의 세무기준액에 대하여 정의하고 있지 않다. 2003년 2월 해석위 원회는 자본의 세무기준액에 대하여 검토하였다. 해석위원회는 자본항목에 대해서도 적절하 다면 이연법인세를 인식한다는 의견을 지지하면서 자산과 부채뿐만 아니라 자본항목에도 적 용할 수 있도록 ‘세무기준액’의 정의를 개정할 것을 국제회계기준위원회에 제안하였다. 이러 한 제안은 2009년 2월 공개초안으로 공표되었으나 기준서 제1012호의 개정에 반영되지 않 았다. 따라서 현재는 자본의 세무기준액에 대하여 다양한 견해가 있을 수 있다. 예를 들면, 자기주식은 회계상으로는 자본에 차감되는 항목으로 재무제표상 자산으로 인 식되지 않는 자본항목이다. 자기주식을 매각하는 경우 세무상 취득원가가 공제된다면 자본의 세무기준액은 견해에 따라 다를 수 있다. ∙접근법 1: 자기주식의 세무기준액은 다른 자산･부채와 동일하게 산정한다. 다른 자산･ 부채와 동일하게 자기주식의 세무기준액과 회계상 자본에 차감된 금액의 차이만큼 일 시적차이가 존재한다고 보고 법인세 일반원칙을 적용한다 ∙접근법 2: 자기주식의 세무기준액은 정의되지 않아 산정할 수 없다. 기준서 제1012호는 자산･부채의 일시적차이에 대해서만 이연법인세를 인식하도록 규정하고 있으므로, 자 산･부채가 아닌 자본에 대해서는 이연법인세를 인식하지 않는다 적용사례 [사례 702] 합병으로 인식하는 자기주식에 대한 법인세 회계처리
16 연구보고서 시리즈 7 법인세 현행 기준서 제1012호에는 명확한 지침이 없으므로 회계정책을 개발하여 일관된 방법으로 회계처리를 적용할 수 있을 것이다. 3.3 일시적차이 기준서 제1012호에 따라 이연법인세 인식 시 요구되는 방법은 일시적차이 접근법이다. 이는 재무제표의 자산 또는 부채의 장부금액과 세무상 자산 또는 부채에 귀속되는 금액 (즉 ‘세무기준액’) 간의 차이에 초점을 맞춘 접근법이다. 일시적차이(Temporary difference)는 재무제표상 자산 또는 부채의 장부금액과 세무기 준액의 차이다. 일시적차이는 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이로 구분된다(기준서 제1012호 문단 5). 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액의 관계 및 이와 관련하여 발생하는 이연법인세자 산과 부채는 아래와 같이 요약할 수 있다. 관계 자산 부채 장부금액 > 세무기준액 가산할 일시적차이 차감할 일시적차이 이연법인세부채(DTL) 이연법인세자산(DTA) 장부금액 < 세무기준액 차감할 일시적차이 가산할 일시적차이 이연법인세자산 (DTA) 이연법인세부채(DTL) 장부금액 = 세무기준액 해당사항 없음 해당사항 없음
17 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.3.1 가산할 일시적차이 가산할 일시적차이는 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세 소득(세무상결손금) 결정시 가산할 금액으로 다음의 경우 발생한다(기준서 제1012호 문단 5). ∙ 자산의 장부금액이 세무기준액보다 큰 경우이다. 예를 들어, 어떤 유형자산 항목이 CU8,000 으로 재무제표에 계상되어 있지만 그 세무기준액은 CU7,000이다(이 유형자산의 감가 상각비 중 CU7,000까지만 세무상 공제되고 CU1,000이 세무상 공제되지 않을 경우). 미래 회계기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU1,000만큼 더 많은 이익에 대해 법 인세를 납부하게 되므로 가산할 일시적차이가 발생한다. ∙ 부채의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우이다. 예를 들어, 원금, CU100,000의 차 입금이 발행비용 CU1,000을 차감한 순액인 CU99,000으로 재무제표에 계상되어 있지만 CU1,000의 발행비용이 세무상 공제되지 않는다면 이 차입금의 세무기준액은 CU100,000 이다. 이 경우 미래 회계기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU1,000만큼 더 많은 이익에 대해 법인세를 납부하게 될 것이므로 가산할 일시적차이가 발생한다. 3.3.2 차감할 일시적차이 차감할 일시적차이는 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소 득(세무상결손금) 결정시 차감할 금액으로 다음의 경우에 발생한다(기준서 제1012호 문단 5). ∙ 자산의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우다. 예를 들어, 어떤 유형자산 항목이 CU7,000 으로 재무제표에 계상되어 있지만 그 세무기준액은 CU8,000이다. 미래 기간에 손익계 산서에 인식된 감가상각비보다 CU1,000이 더 세무상 공제될 것이기 때문에 미래 회계 기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU1,000만큼 더 적은 이익에 대해 법인세를 납 부하게 될 것이므로 차감할 일시적차이가 발생한다. ∙ 부채의 장부금액이 세무기준액보다 큰 경우다. 예를 들어, 재무제표에 CU2백만의 퇴직 급여부채가 계상되어 있다. 세무상으로는 해당 부채가 현금으로 결제될 경우에만 공제 된다. 따라서 해당 부채의 세무기준액은 영(0)이다. 퇴직급여부채가 현금으로 지급될 때 미래 회계기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU2백만만큼 더 적은 이익에 대해 법 인세를 납부할 것이므로 차감할 일시적차이가 발생한다.
18 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.4 이연법인세부채의 인식 이연법인세부채의 인식 예외에 해당되지 않으면 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연 법인세부채를 인식한다(기준서 제1012호 문단 15). 특정 예외사항을 제외하고는 모든 가산 할 일시적차이로 인해 이연법인세부채가 발생하며 이연법인세부채는 모두 재무제표에 인식 되어야 한다. 미래에 세무상 결손금이 예상되어 과세소득이 영(0)보다 작다고 예상하는 경우 에도 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 이는 미래 기간의 세무상 결손금으로부터 얻을 수 있는 혜택이 가산할 일시적차이의 소멸로 인하여 감소하기 때문에 기업에게는 여전히 경제 적효익이 감소되기 때문이다. 인식해야 할 이연법인세부채의 금액을 결정함에 있어 세무정 책은 고려하지 않아야 한다. 예를 들어, 기업이 미래의 세무상 결손금으로 인하여 경제적효 익의 이전을 방지할 수 있다고 하더라도 이연법인세부채를 인식하지 않을 수는 없다. 세무 정책은 이연법인세자산의 회수가능성을 결정할 때에만 고려하여야 한다. 가산할 일시적차이가 다음의 이유로 발생한 경우에만 이연법인세부채를 인식하지 않는다 (기준서 제1012호 문단 15). 상세한 내용은 3.6.1과 3.6.2를 참고한다. ∙ 영업권을 최초로 인식할 때 ∙ 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가 - 사업결합거래가 아니고, - 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상 결손금)에 영향을 미치지 않는 경우 다음에 해당하는 경우의 종속기업, 지점, 관계기업 및 공동약정에 대한 투자에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않는다(기준서 제1012호 문단 39). 상세한 내용은 3.6.4를 참 고한다. ∙ 지배기업, 투자자 또는 참여자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고 ∙ 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다
19 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.5 이연법인세자산의 인식 3.5.1 일반원칙 자산은 미래 경제적효익의 유입가능성이 높고, 신뢰성 있게 측정이 가능한 경우에 인식될 수 있다. 모든 차감할 일시적차이는 신뢰성 있게 측정될 수 있으므로, 경제적효익의 유입가 능성이 높은 경우에만 자산으로 인식할 수 있다(기준서 제1012호 문단 24). 차감할 일시적 차이는 미래 회계기간에 과세소득에서 차감되는 형태로 소멸된다. 따라서, 충분한 과세소득이 있는 경우에만 법인세납부액을 감소시키는 형태의 경제적효익이 기업에 유입될 것이다. 즉, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 차감할 일시 적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 다음의 경우에는 이연법인세자 산은 인식하지 아니한다(기준서 제1012호 문단 22(3)). 상세한 내용은 3.6.2를 참고한다. ∙ 사업결합거래가 아니고 ∙ 거래 당시 회계이익과 과세소득(세무상결손금)에 모두 영향을 미치지 않는 거래 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 모든 차감할 일시적차이에 대하여 다음의 조건을 모두 만족하는 정도까지만 이연법인세자산을 인식한다 (기준서 제1012호 문단 44). 상세한 내용은 3.6.4를 참고한다. ∙ 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높다 ∙ 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높다 이연법인세자산이 실현가능한지 추정할 때 단순히 미래에 손실이 발생하지 않을 것이라는 예상은 근거가 될 수 없으며, 충분한 과세소득이 발생할 것이라는 근거가 필요하다. 근거를 뒷받침하는 정보는 사용가능한 유리한 증거 및 불리한 증거 모두를 포함하여야 한다.
20 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.5.2 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 원천 위에서 언급한 바와 같이 이연법인세자산이 미래에 실현될지 여부는 궁극적으로 차감할 일시적차이 또는 미사용 세무상결손금을 사용할 수 있는 적절한 형태의 충분한 과세소득에 대한 기대에 따라 달라진다. 3.5.3 가산할 일시적차이의 미래 소멸 가산할 일시적차이는 미래에 과세소득을 증가시킨다. 따라서 가산할 일시적차이가 소멸 하여 과세소득을 증가시키는 회계연도에 차감할 일시적차이가 소멸한다면 차감할 일시적차 이가 과세소득을 감소시키게 되므로 이연법인세자산의 실현가능성이 있다. 따라서, 다음의 요건을 만족하는 가산할 일시적차이의 범위 내에 차감할 일시적차이가 있다면 이연법인세자 산은 실현가능한 것으로 판단한다(기준서 제1012호 문단 28). ∙ 동일 과세대상 기업에 대한 것이고 ∙ 동일 과세당국과 관련되며 ∙ 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 발생한다 다시 말하면 상기의 상계 요건을 충족하는 이연법인세부채가 보고기간말 현재 이연법인 세자산을 초과하고 회수되는 기간이 일치한다면, 이연법인세자산이 인식된다. 적용사례 [사례 703] 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 1 [사례 704] 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 2
21 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.5.4 미래 과세소득 이연법인세자산이 상쇄될 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 없는 경우, 차감할 일시적 차이가 소멸될 회계기간에 과세소득이 발생할 가능성에 대하여 고려하여야 한다. 또한, 결 손금 공제가 해당 법인에만 한정되는지 또는 연결실체 전체가 사용가능한지 여부도 고려할 필요가 있다. 미래 회계기간에 충분한 과세소득이 발생할지 여부를 평가할 때 미래 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세대상금액은 고려하지 않는다(기준서 제 1012호 문단 29(1)(나)). 왜냐하면 이러한 차감할 일시적차이에서 발생하는 이연법인세자산 은 당해 차감할 일시적차이 자체가 사용되기 위하여 미래 과세소득이 필요하기 때문이다. 적용사례 [사례 705] 미래에 발생할 차감할 일시적차이에 대한 고려 회계처리의 중복을 방지하기 위해서 이연법인세부채의 소멸을 통하여 발생하는 과세소득은 이연법인세자산의 인식을 위하여 이미 고려가 되었다면 미래의 과세소득을 추정할 때에는 제외하여야 한다. 이연법인세자산을 인식하기 위하여 미래의 수익성을 평가할 때 과거의 수익발생 사실이 가장 객관적인 증거가 될 것이다. 따라서, 수익성이 좋은 기업의 경우에는 현재의 일시적차 이의 소멸 시기 및 형태에 대하여 고려할 사항이 적을 수 있다. 만약 유리한 증거와 불리한 증거가 비슷하다면, 보고기간후 매 기간 과세소득의 추정에 근거하여 이연법인세자산의 회수가능성을 평가할 때 주의하여야 한다. 각 기간마다 수익의 발생가능성이 높은지에 대하여 평가하여야 하며, 결손금 공제시기 및 한도에 대한 제한이 있는지도 고려하여야 한다. 예측기간이 길어질수록 과세소득의 발생가능성이 감소하기는 하 지만 예측기간이 제한되어 있는 것은 아니다.
22 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.5.5 세무정책 기업은 세무정책을 활용하여 미래 법인세부채를 경감시킬 수 있다. 따라서 기업이 세무정 책으로 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는지에 대하여 고려하여야 한다(기준서 제 1012호 문단 29(2)). 예를 들면, 세무상결손금을 사용할 수 있는 기간에 제한이 있는 경우, 과세소득 금액을 증가시키기 위하여 자산을 매각하고 이를 재리스 하는 경우가 있다. 적용사례 [사례 706] 영업손실이 예상되는 경우 시가가 상승한 자산의 매각 세무정책은 현재 존재하는 이연법인세자산의 실현가능성을 결정하는 경우에만 고려하여 야 한다. 새로운 이연법인세자산을 창출하거나 이연법인세부채를 인식하지 않거나, 이연법 인세부채를 적게 인식하기 위하여 이용되어서는 안된다. 세무정책이 실현가능한지 여부는 구체적인 상황과 사실에 근거하여 평가되어야 한다. 경영자는 이러한 세무정책을 실행할 능 력과 의도가 있어야 한다. 세무정책으로 다양한 비용이 발생할 수 있다. 이러한 비용에 대한 세무상 혜택이 세무정 책의 이행의 결과로 인식되는 이연법인세자산의 장부금액에 포함되어야 하는지 또는 당기법 인세비용으로 인식되어야 하는지에 대한 의문이 발생할 수 있다. 세무정책의 이행의 결과로 인식되는 이연법인세자산은 정책의 결과로 발생할 것으로 예상되는 비용 또는 손실의 세효 과를 반영한 순액으로 측정되어야 한다. 이는 세무정책 이행의 결과로 감소하는 미래의 법 인세납부액은 비용의 효과를 고려한 후의 순액이기 때문이다. 적용사례 [사례 707] 세무정책을 위한 비용
23 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.5.6 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제 과거 회계기간의 당기법인세에 대하여 소급공제가 가능한 세무상 결손금은 과거 회계기 간에 납부한 법인세를 환급받을 수 있으므로 자산으로 인식하는 것이 적절하다(기준서 제 1012호 문단 13). 이러한 자산은 상황에 따라 재무제표 차변에 별도의 계정과목으로 표시 되거나 당기 미지급법인세와 상계될 것이다. 세무상결손금이 미래 기간의 과세소득에 대하여만 이월공제가 가능한 경우 만약 미래의 과세소득을 발생시킬 가산할 일시적차이가 있다면, 세무상결손금은 이러한 가산할 일시적차 이가 소멸하는 시점의 과세소득에 대하여 사용할 수 있을 것이다. 따라서 세무상결손금은 재무상태표에 이연법인세부채와 상계될 수 있다. 가산할 일시적차이가 소멸하는 회계연도 예상과세소득이 영(0)보다 작다고 예측하는 경우 에도 해당연도에 소멸될 차감할 일시적차이에 대해 이연법인세자산을 인식할 수 있을까? 기준서는 가산할 일시적차이의 경우에는 미래에 과세소득이 발생할지 여부를 고려하지 않고, 예외에 해당하지 않는 한 이연법인세부채를 인식하도록 하고 있다. 따라서, 소멸시기 가 일치하는 가산할 일시적차이 만큼은 미래 과세소득이 발생할지 여부를 고려하지 않고 차 감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산을 인식한다. 적용사례 [사례 708] 세무상 결손금이 누적된 기업의 이연법인세 고려 [사례 709] 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세 자산성 판단 3.5.7 계속기업 불확실성의 영향 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에서는 적정한 기간동안 계속기업으로 존속할 수 있는 가능성이 불확실하다고 경영진이 판단한 경우 그러한 사실을 공시하도록 규정하고 있다(기 준서 제1001호 문단 25). 이러한 공시는 대부분의 경우에 이연법인세자산 인식에 상당히 불리한 증거에 해당하며, 결손금을 미래기간에 이월하여 공제할 수 없거나 가산할 일시적차 이의 소멸을 통하여 회수할 수 없다면 이연법인세자산의 전부 또는 일부 인식이 정당화 될
24 연구보고서 시리즈 7 법인세 수 없다. 그러나 계속기업 불확실성에 대한 공시가 없다는 사실 자체가 이연법인세자산 인 식의 유리한 증거가 되는 것은 아니다. 또한, 계속기업의 고려사항에 더하여 기업의 성격상 통상적으로 결손금의 이월공제를 통한 이연법인세자산의 인식이 어려운 기업들이 있을 수 있다. 이러한 기업의 예로는 개발 단계에 있는 사업, 창업한 경우 또는 금융개편이나 파산으로부터 회생한 기업 등을 들 수 있다. 3.5.8 회수가능성의 재평가 이연법인세자산의 장부금액은 매 보고기간말에 검토되어야 한다(기준서 제1012호 문단 56). 이는 재무상태표에 인식된 순이연법인세자산이 여전히 회수가능하고 손상이 발생하지 는 않았는지에 대한 평가를 해야 함을 의미한다. 예를 들면, 기업이 과거 기간의 세무상결손 금에 대하여 그 시점에 사용가능하였던 정보에 기초하여 이연법인세자산을 계상하고 1년 후 에 상황이 변동되어 기업이 이연법인세자산의 혜택을 사용하기에 충분한 과세소득을 창출하 지 못할 것으로 예측할 수 있다. 이러한 경우에 장부금액을 감액시킨다. 이와 유사하게 충분한 과세소득이 예상되지 않아 이연법인세자산을 인식할 수 없었던 기 업은 이후 매 보고기간말에 미인식한 금액의 일부 또는 전부가 자산으로 인식될 수 있는지 재검토 하여야 한다(기준서 제1012호 문단 37). 예를 들어, 거래조건의 개선 또는 새로운 종속기업의 취득으로 취득기업의 미인식 세무상결손금이 회수 될 수 있다. 이연법인세자산 의 회수가능성이 변동되어 미인식한 이연법인세자산을 인식하는 것은 추정의 변경으로 변경 이 발생한 이후 기간에 전진적으로 반영한다. 적용사례 [사례 710] 이연법인세자산 회수가능성의 재검토 3.5.9 연결실체에서의 회수가능성에 대한 평가 어떤 국가에서는 기업이 세무상결손금이나 기타 차감할 일시적차이를 기업간에 이전할 수 있는 ‘세무상 연결실체’를 구성할 수 있다. 이러한 방법에서는 수익성이 없는 기업의 세
25 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 무상결손금 또는 기타 차감할 일시적차이가 세무상 연결실체 내의 다른 기업의 과세소득을 감소시키는데 사용될 수 있으므로 연결실체 전체가 혜택을 받을 수 있다. 우리나라에도 연 결실체를 구성하여 세금을 납부하는 연결납세제도가 있다. 이연법인세자산의 회수가능성에 대한 평가는 ‘과세기업’ 단위로 판단한다. 연결재무제표 에서 ‘과세기업’은 좀더 넓은 의미로 연결납세 내의 기업들로 해석하는 것이 타당할 것이다. 연결재무제표상 이연법인세자산의 인식여부를 평가할 때, 넓은 의미의 연결실체 내의 모든 기업들의 과세소득을 고려할 수 있을 것이다. 세무상결손금 또는 차감할 일시적차이가 세무 상 연결실체에 의하여 회수될 수 있다면 연결실체의 기업을 포함하는 연결재무제표에서는 이연법인세자산을 인식하는 것이 적절할 것이다. 세무상결손금 또는 기타 차감할 일시적차이가 세무상 연결실체간에 이전될 수 있는 경우 이연법인세자산이 기업 단위에서 인식되어야 하는지에 대한 의문이 발생할 수 있다. 결손금 을 발생시켰거나 차감할 일시적차이가 발생한 기업은 그 자체로서는 이연법인세자산을 인식 할 수 있을 만큼 충분한 과세소득을 창출하지 못할 수 있다. 이러한 경우에, 기업 단위에서 의 자산의 인식은 미래의 경제적효익이 기업으로 유입될 수 있는지에 따라 달라질 수 있다. 예를 들어, 어떠한 경우에는 세무상결손금 또는 차감할 일시적차이를 이전한 기업이 이에 대한 대가를 받는 약정을 체결할 수 있다. 이러한 약정의 체결은 기업단위에서 자산을 인식 할 수 있음을 의미한다. 적절한 회계처리를 위하여 관련 사실과 상황을 고려하여야 한다 (Ⅵ.6.6 참조). 3.6 인식예외 3.6.1 영업권에 대한 이연법인세부채 인식예외 사업결합거래에서 이전대가가 취득한 식별가능한 자산･부채보다 크면 그 차이는 영업권으 로 인식된다. 인식된 영업권에 대하여 영업권의 장부금액이 감소되거나 관련 사업을 매각할 때 세무상 기업의 과세소득에서 영업권의 원가가 공제되지 않는다면, 영업권의 세무기준액은 영(0)이며 가산할 일시적차이가 발생한다. 기준서 제1012호는 이러한 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 않도록 규정하고 있다(기준서 제1012호 문단 21).
26 연구보고서 시리즈 7 법인세 영업권은 잔여금액으로 측정되는데, 영업권과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여 이연 법인세부채가 인식된다면, 영업권의 장부금액은 증가되고, 증가된 영업권 금액에 대한 가산 할 일시적차이가 추가로 발생하여 이연법인세부채가 증가되고 이는 다시 영업권을 증가시키는 순환이 계속적으로 발생한다(기준서 제1012호 문단 21). 따라서, 영업권의 최초인식 시 발생하는 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채 를 인식하지 않는다. 뿐만 아니라 영업권의 최초인식에서 발생하여 인식되지 아니한 이연법 인세부채는 향후 감소되는 경우에도 이연법인세부채의 증감을 인식하지 않는다(기준서 제 1012호 문단 21A). 예를 들어, 사업결합에서 CU100의 영업권을 인식하였고, 이 영업권의 세무기준액이 CU0인 경우에는 가산할 일시적차이 CU100에 대하여 영업권의 최초인식 예외에 따라 이연 법인세부채를 인식하지 않는다. 향후, 그 영업권에 대하여 손상차손이 인식되어 영업권의 장부금액이 CU80으로 감소되면 가산할 일시적차이는 CU80으로 감소될 것이다. 영업권의 최초인식 예외에 따라 이연법인세부채로 인식되지 않은 가산할 일시적차이는 향후 가산할 일시적차이가 감소하더라도 영업권의 최초인식과 관련된 것으로 보아 이연법인세부채를 인식 하지 않는다. 이와는 달리, 영업권이 세무상 공제되는 경우(사용 또는 매각을 통한 회수가 모두 가능하 다고 가정함) 영업권의 세무기준액은 장부금액과 동일하다. 따라서 사업결합 시점에는 일시 적차이가 발생하지 않는다. 그러나, 후속적으로 영업권은 세무상으로는 상각을 통하여 공제 되어 세무기준액이 감소하나 손상차손이 인식되지 않는 한 회계상 장부금액의 변동은 없으 므로 일시적차이가 발생하며 이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 이는 앞에서 설명한 세무상 공제되지 않는 영업권과는 달리 최초인식 예외의 적용대상이 아님에 유의하 여야 한다. 영업권의 최초인식으로부터 발생하는 차감할 일시적차이에 대해서는 이연법인세자산 인식의 예외에 포함되지 않는다. 사업결합에서 발생한 영업권의 장부금액이 세무기준액보다 작아 차감 할 일시적차이가 발생한다면, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에 사업결합의 일부로 회계처리한다(기준서 제1012호 문단 32A). 이는 영업권의 최 초인식으로부터 발생하는 이연법인세부채에 대해서 예외가 적용되는 것과는 차이가 있다.
27 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 적용사례 [사례 711] 영업권에 대한 가산할 일시적차이 3.6.2 최초인식 예외 자산 및 부채의 최초인식에서 발생하는 특정 일시적차이의 이연법인세 효과를 인식함에 있어 적용되는 예외규정은 일반적으로 ‘최초인식 예외’라고 불린다. 최초인식 예외규정의 목적을 가장 쉽게 이해할 수 있는 방법은 동 규정이 존재하지 않을 경우의 회계 영향을 고려해 보는 것이다. 기업 A가 CU1,000의 자산을 취득하였는데 당해 자산은 업무와 무관한 호화자산으로 간 주되어 세무상 당해 자산의 감가상각비가 공제되지 않으며 자산의 매각시점에 발생할 이익 이나 손실도 과세소득의 계산에 반영되지 않는다고 가정한다. 세무상 공제 받을 수 있는 금 액이 없다면, 최초 취득 시점에 이 자산의 세무기준액은 CU0이다. 만약, 최초인식 예외규정 이 없다면 기업은 자산의 최초인식 시점에 이연법인세부채 CU400(세율 40% 가정)을 인식 하여야 할 것이다. 이 때 이연법인세부채에 대응하는 상대계정이 무엇인지에 대한 이슈가 존재한다. 첫 번째 방법은 법인세비용으로 인식하는 것이다. 독립된 당사자 간의 거래에서 당해 자 산이 세무상 공제되지 않는다는 사실이 반영된 가격으로 자산을 취득했는데, 자산을 취득하 자마자 손실이 발생하는 회계처리이므로 이 견해는 그 거래를 적절히 나타내지 못한다는 취 약점이 있다. 두 번째 방법은 자산으로 인식하는 것이다. 그러나 이러한 견해는 과세당국이 적용하는 해당자산에 대한 세무상 효과가 이미 고려된 것인지 여부를 평가하는 것이 어려우므로 세효 과를 자산으로 인식하는 것은 재무제표의 투명성을 저해한다는 취약점이 있다. 위와 같은 이유로 기준서 제1012호는 자산･부채의 최초인식 예외 규정을 두고 있다. 최 초인식 예외를 적용하기 위한 두 가지 요건은 (1)사업결합거래가 아니고 (2)거래 당시 회계 이익이나 과세소득에 영향을 미치지 아니하는 거래여야 한다(기준서 제1012호 문단 22(3)).
28 연구보고서 시리즈 7 법인세 (1) 사업결합거래로 인하여 자산･부채가 최초로 인식될 때에는 이연법인세부채를 인식하 더라도 그 상대계정은 영업권에 반영되기 때문에 위와 같은 취약점이 발생하지 아니 한다. 따라서, 사업결합으로 인한 자산･부채의 최초인식 시에는 최초인식 예외가 적 용되지 않는다. 사업결합으로 인한 상세 회계처리는 6.1.2를 참고한다. (2) 과세소득 또는 회계이익에 (또는 두 가지 모두에) 영향을 미치는 거래에서 이연법인세 자산 또는 부채에 해당하는 상대 항목은 이연법인세 비용 또는 수익이므로 위와 같은 취약점이 발생하지 않는다(기준서 제1012호 문단 22(3)). 따라서 자산･부채의 최초인식 시 사업결합거래가 아니고 거래시 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래에 대해서만 최초인식 예외를 적용한다. 적용사례 [사례 712] 최초인식 예외 3.6.3 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속 변동 일시적차이는 최초인식 시점에 장부금액이 세무기준액을 초과하거나 세무기준액이 장부 금액을 초과하기 때문에 발생한다. 경험적으로, 후속적인 변동으로 인하여 상기의 초과금액 이 감소하는 경우에는 미인식된 일시적차이의 소멸에 해당되어 이연법인세가 발생하지 않는 다. 최초인식의 예외가 적용되어 이연법인세 자산이나 부채가 인식되지 못한 경우 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속적인 변동도 인식하지 않는다(기준서 제1012호 문단 22(3)). 적용사례 [사례 713] 최초인식 예외 후 후속적인 변동 그러나, 후속적으로 장부금액의 변동이 최초인식 예외에 해당하는 일시적차이를 초과하 거나 또는 세무기준액 자체가 증가되거나 더 감소된다면 이는 새로운 일시적차이로 보아 이 연법인세를 인식한다.
29 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 적용사례 [사례 714] 최초인식 예외가 아닌 후속적인 일시적차이의 변동 실무에서는 일시적차이의 후속적인 변동이 (1) 최초인식 예외가 적용되는 금액이 소멸되는 것인지 또는 (2) 이연법인세가 인식되는 새로운 일시적차이 인지가 명확하지 않을 수 있다. 일반 원칙에 따르면, 장부금액 또는 세무기준액의 후속적인 변동으로 인하여 일시적차이가 변동되는 상황이라면 이연법인세 회계로 적절히 반영되어야 한다(단, 이연법인세자산의 경 우에는 기준서 제1012호의 인식요건을 충족하여야 함). 장부금액과 세무기준액 중 작은 금 액이 후속적인 변동으로 증가되어 일시적차이가 감소되면 더욱 복잡한 상황이 될 것이며 이 와 관련하여서는 실무상 다양한 회계처리가 존재할 것이다. 3.6.4 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분에 대한 가산할 일시적 차이와 관련하여서는 지배기업 등이 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미 래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우를 모두 만족하는 정도까지를 제외하고 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다(기준서 제1012호 문단 39). 차감할 일시적차이와 관련하여서는 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높 고 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우를 만족하는 정도까 지만 이연법인세자산을 인식한다(기준서 제1012호 문단 44). 지배･종속 관계에서 지배기업은 배당정책을 포함하여 종속기업의 재무･영업정책을 결정 할 수 있다. 따라서 지배기업은 종속기업으로부터 발생하는 일시적차이의 소멸시점을 통제 할 수 있다. 따라서 지배기업이 종속기업의 손익과 잉여금 등을 예측가능한 미래에 배당받 지 않을 것이고, 종속기업을 매각하지 않을 것이라고 결정할 때에는 지배기업의 종속기업투 자의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는다(6.3 참조).
30 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.7 이연법인세자산과 부채의 측정 3.7.1 이연법인세자산과 부채의 계산 이연법인세자산과 부채는 기본적으로 아래의 산식으로 계산한다. 이연법인세자산은 이월된 미사용 세무상결손금과 미사용 세액공제에서 발생될 수도 있다. 3.7.2 세율 이연법인세 자산과 부채는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율 (및 세 법)에 근거하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율을 사용하여 측정한다(기준서 제1012호 문단 47). 자산의 실현이나 부채의 결제는 여 러 해에 걸쳐 이루어질 수 있으며 그 연도의 세율을 미리 알 수 없을 것이므로 보고기간말 까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율을 사용한다. 세법이 향후 세율이 단계적으로 변경될 것이라고 규정하는 경우가 있다. 예를 들어, 당해 연도는 세율이 20%이나, 차년도는 21%, 그 이후에는 22%로 변경되는 식으로 규정되어 있을 수 있다. 이런 경우, 이연법인세 자산과 부채의 측정 시 내년에 소멸되는 일시적차이에 대해 서는 세율 21%, 그 이후에 소멸되는 일시적차이에 대해서는 세율 22%를 사용하여야 한다. 적용사례 [사례 715] 단계적으로 변경예정인 세율 [사례 716] 향후 적용될 것으로 기대되는 세율이 다양한 경우
31 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우에는 일시적차이가 소멸될 것으로 예 상되는 기간의 과세소득에 적용될 것으로 기대되는 평균세율을 사용하여 이연법인세자산과 부채를 측정한다(기준서 제1012호 문단 49). 현재 우리나라의 법인세율은 과세소득 수준에 따라 다르다1). 따라서, 일시적차이, 세무상 결손금, 이월세액공제 등이 소멸될 것으로 예상되는 연도를 감안하여 각 해당 연도의 미래 과세소득을 추정하여 이연법인세자산과 부채를 측정할 때 사용할 평균세율을 결정하여야 한다. 적용사례 [사례 717] 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우 순이익이나 이익잉여금의 전부 또는 일부를 주주에게 배당하는 경우 세율이 다르게 적용 되는 경우도 있다(기준서 제1012호 문단 52A). 당기법인세 자산과 부채 및 이연법인세 자산과 부채는 미배당 이익에 적용될 세율로 측정 하며 배당으로 인하여 달라지는 법인세효과는 배당지급에 대한 부채가 인식될 때 인식한다 (기준서 제1012호 문단 52B). 적용사례 [사례 718] 이익배당여부에 따라 세율이 다른 경우 3.7.3 감면기간 기업이 각종 조세감면 제도를 통해 미래 특정 기간에 납부할 법인세가 감소한다면 보고기 간말 현재 존재하는 일시적차이와 관련된 자산과 부채의 장부금액이 회수되거나 결제되는 기간에 따라 이연법인세 자산과 부채를 측정할 때 적용되는 세율은 달라질 수 있다. 1) 2018년 이후 과세표준에 따른 세율 과세표준 세율 (지방세포함) 2억원 이하 11% 2억원 초과 ~ 200억원 이하 22% 200억원 초과 ~ 3,000억원 이하 24.2% 3,000억원 초과 27.5%
32 연구보고서 시리즈 7 법인세 국내에도 창업중소기업이나 벤처기업 및 외투법인에 대한 세액감면과 각종 세액공제 등 다양한 조세감면제도가 제공되고 있다. 기업에 적용되는 조세감면으로 미래 일정기간에 적 용될 세율이 일시적으로 낮아진다면 기업의 과세소득 수준과 상관없이 납부할 세액은 감소 한다. 이처럼 낮은 세율이 적용되거나 발생한 과세소득 전액이 감면되는 기간을 일반적으로 감면기간(tax holidays)이라고 부른다. 이러한 감면기간 중에 회수되거나 결제되는 일시적차이에 따른 이연법인세는 감면세율을 적용하여 측정하게 된다. 따라서 감면기간 이후 소멸될 것으로 예상하는 일시적차이와 다른 세율, 즉 더 낮은 세율이나 0%로 측정한다. 적용사례 [사례 719] 감면기간 이런 조세감면 외에 기업이 세법에서 요구하는 특정 요건(연구개발 활동 등)을 충족하는 조건으로 세액을 공제받는 경우에는 기업이 해당 요건을 충족하여 세무신고에 반영함으로써 공제받는 기간에 당기법인세의 감소로 인식하고 미사용된 세액공제는 실현가능성을 충족하는 범위 내에서 이연법인세자산을 인식한다. 3.7.4 현재가치할인 이연법인세 자산과 부채는 할인하지 않는다(기준서 제1012호 문단 53). 이연법인세 자산 과 부채를 신뢰성 있게 현재가치로 할인하기 위해서는 각 일시적차이의 소멸시점을 상세히 추정하여야 하지만, 이는 실무적으로 복잡하다. 따라서, 기준서는 이연법인세 자산과 부채를 할인하지 않도록 하였다(기준서 제1012호 문단 54). 하지만, 일시적차이는 자산 또는 부채의 장부금액을 참조하여 계산된다는 점에 주의해야 한다. 따라서, 장부금액이 퇴직급여채무(기준서 제1019호 ‘종업원 급여’ 참조)와 같이 할인된 기준으로 계산되는 경우에 이연법인세 자산 또는 부채는 이미 할인효과가 반영되어 있는 것 이다. 그러한 경우, 기업은 할인된 자산과 부채의 장부금액을 기준으로 일시적차이를 계산해야 하며, 이미 반영된 할인의 효과를 제거하지 않는다(기준서 제1012호 문단 55).
33 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.7.5 자산･부채의 예상 회수 및 결제 방식 고려 자산과 부채의 장부금액을 회수하거나 결제함으로 인한 세효과는 자산의 회수 또는 부채 의 결제가 발생하는 방식에 따라 결정될 수 있다. 실무적으로 자산과 부채의 회수 또는 결제 방법에 따라 세무기준액이 다를 수 있다(기준서 제1012호 문단 51). 예를 들어, 자산의 장부금액은 보통 사용, 매각, 또는 사용과 매각을 통해 회수될 것이다. 자산의 사용을 통하여 경제적 효익이 창출될 때 세무상 공제되는 금액은 자산을 매각할 때 차감하게 될 금액과 다를 수 있다(예를 들어, 물가상승을 반영하여 자산 매각시 적용될 세무 상 원가를 증가 조정하는 경우). 사용으로 인해 발생하는 영업손익과 자산의 매각으로부터 발생하는 자본손익에 대하여 다른 세율이 적용되는 경우도 있다. 예를 들어, 기업이 자산을 보유하고 사용을 통해 그 장 부금액을 회수할 것으로 기대하는 경우라면 이연법인세부채는 영업손익에 적용될 세율로 측 정할 것이다. 반면 기업이 자산을 매각할 예정이고 자본손익에 대해서만 과세되는 경우에는 보고기간말 관련 이연법인세부채는 자본손익에 적용될 세율로 측정하여야 할 것이다. 즉, 세무기준액 및 세율은 경영자가 보고기간말 현재 해당 자산과 부채의 장부금액을 회수하 거나 결제할 것으로 예상되는 방식과 일관되게 추정되어야 한다(기준서 제1012호 문단 51A). 우리나라에서는 일반적으로 사용으로 인한 영업손익과 매각으로 인한 자본손익에 대한 세무기준액과 세율이 다르지 않다. 그러나, 지배기업이 종속기업 주식에 대하여 배당을 받 는 경우와 매각을 하는 경우의 세효과는 다르다. 따라서, 종속기업 주식에 대한 세효과를 고 려할 때는 지배기업이 해당 주식의 장부금액을 배당으로 회수할 것인지, 매각으로 회수할 것인지 여부를 고려하여야 한다. 적용사례 [사례 720] 자산의 사용과 매각에 대한 적용세율이 다른 경우
34 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.8 기업이나 주주의 납세지위 변동 기업이나 주주의 납세지위가 변동되어 법인세가 증가 또는 감소할 수 있다. 예를 들어, 기업의 지분상품이 공개상장되거나 또는 지배주주가 외국으로 이전할 때 기업이 세제상 인 센티브를 받거나 또는 다른 세율이 적용될 수 있다(기업회계기준해석서(이하 ‘해석서’) 제 2025호 문단 1). 이러한 기업의 납세지위 변경에 따라 발생하는 당기 및 이연 법인세는 자본이나 기타포괄 손익으로 인식되는 금액(동일 기간 또는 다른 기간에 발생하는 거래 및 사건)과 관련이 있지 않는 한 당기손익으로 처리하며, 동일 기간 또는 다른 기간에 자본으로 인식된 금액의 변동 과 관련된 당해 세효과는 자본에서 직접 가감하고, 기타포괄손익으로 인식되는 금액과 관련 된 세효과는 기타포괄손익으로 인식하여야 한다(해석서 제2025호 문단 4). 적용사례 [사례 721] 기업의 납세지위 변경
35 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ 법 인 세 처 리 의 불 확 실 성 Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 Ⅳ 법인세 처리의 불확실성 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 4.1 회계단위 4.2 과세당국의 세무조사 4.3 불확실한 법인세 처리의 인식과 측정 4.4 사실 및 상황의 변화 4.5 미국회계기준과의 비교 4.6 공시
37 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ 법 인 세 처 리 의 불 확 실 성 Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅳ. 법인세 처리의 불확실성 Ⅳ 법인세 처리의 불확실성 기업은 세법에 따라 법인세를 계산하고 납부한다. 그러나, 세법이 모든 발생 가능한 상황 을 명확하게 규정하고 있지 않아 특정한 법인세 처리가 과세당국에 의해 수용될지 여부가 불확실할 수 있다. 예를 들어, 특정한 비용을 과세소득에서 차감하였거나 특정한 수익 항목 을 과세소득에 포함하지 않고 법인세 신고를 하는 경우 과세당국이 이를 수용할지가 불확실 할 수 있다. 여기서 ‘법인세 처리’란 기업이 법인세 신고에 사용하였거나 사용하려는 처리를 말한다. 기준서 제1012호는 법인세 처리가 불확실한 경우에 대한 구체적인 지침을 다루고 있지 않다. 해석위원회는 기준서 제1012호에 법인세 처리가 불확실한 경우 당기 및 이연 법인세 자산･부채를 인식하고 측정하는 데 적용할 구체적인 지침이 없어 실무의 회계처리가 다양함 을 확인하고 2017년 6월에 해석서 제2123호 ‘법인세 처리의 불확실성(Uncertainty over Income Tax Treatments)’2)을 발표하였다. 해석서 제2123호는 과세소득(세무상결손금), 자산이나 부채의 세무기준액, 미사용 세무상결손금이나 세액공제, 세율 등에 불확실성이 있 는 경우에 적용한다. 해석서 제2123호에서는 법인세 처리에 불확실성이 있는 경우 기준서 제1012호의 인식 및 측정 요구사항을 적용하는 방법을 설명하고 있다. 경영진은 기존 회계 모형을 해석서와 비교하여 평가하고 해석서 제2123호가 법인세 회계처리에 미치는 영향을 고려하여야 한다. 해석서는 2019년 1월 1일 이후 최초로 시작하는 회계연도부터 적용하되 조기적용을 허용한다. 최초 적용 시 (1) 사후판단을 사용하지 않는 것이 가능하다면 기준서 제1008호에 따라 소급 적용하거나 (2) 해석서의 최초 적용 누적효과를 최초 적용일에 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 항목)으로 인식하는 방식으로 소급 적용하는 것이 가능하다. 2) 해석서 제2123호 ‘법인세 처리의 불확실성’ – 금융위원회 보고절차를 거친 후 2018년 하반기 발표예정임.
38 연구보고서 시리즈 7 법인세 4.1 회계단위 법인세 처리를 개별적으로 고려할지 아니면 하나 이상의 다른 불확실한 법인세 처리와 함 께 고려할지를 결정하여야 한다. 즉 기업은 법인세 처리의 불확실성과 관련하여 회계단위를 결정하여야 한다. 해석서 제2123호에서는 어떤 접근법이 불확실성의 해소를 더 잘 예측하는지에 기초하여 불확실한 법인세 처리를 개별적으로 고려할지 아니면 하나 이상의 다른 불확실한 법인세 처 리와 함께 고려할지를 판단하도록 하였다. 이 때 기업은 법인세 신고서를 작성하고, 법인세 처리의 근거를 제공하는 단위와 과세당국이 세무조사 과정에서 법인세 처리를 결정할 때 사 용할 것으로 예상하는 접근법을 고려하여야 한다. 불확실한 법인세 처리는 기업의 재무제표 에서 법인세의 인식 및 측정에 영향을 미친다. 4.2 과세당국의 세무조사 기업은 세무조사를 할 권한이 있는 과세당국이 모든 관련 정보를 알고 조사할 것이라고 가정한다. 따라서 기업은 불확실한 법인세 처리의 인식 및 측정에서 과세당국이 조사를 하 지 않아 적발되지 않을 확률을 고려하지 않는다. 4.3 불확실한 법인세 처리의 인식과 측정 법인세 처리의 불확실성을 개별적으로 고려하는 경우 우선 세무신고에 반영된 법인세 처 리가 과세당국의 세무조사에서 인정될 가능성이 높은(probable)지를 고려한다. 인정될 가 능성이 높지 않은(not probable) 각 항목에 대해 부채를 인식한다. 법인세를 납부할 가능성이 높으면(probable) 법인세부채를 인식한다. 경영진은 모든 법 인세 처리의 불확실성을 고려하여 기댓값(가중평균값)이나 가능성이 가장 높은 금액으로 납 부할 것으로 예상되는 당기법인세 총액을 산정하여야 한다.
39 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ 법 인 세 처 리 의 불 확 실 성 Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅳ. 법인세 처리의 불확실성 불확실한 법인세 처리가 당기법인세를 산정하는 데 사용되는 과세소득과 이연법인세를 산정하는 데 사용되는 세무기준액 모두에 영향을 미치는 경우 일관된 판단 및 추정을 당기 및 이연법인세 산정 모두에 적용한다. 적용사례 [사례 722] 두 개의 결과치가 있는 불확실한 법인세 처리 [사례 723] 불확실한 법인세 처리의 측정 – 기댓값 4.4 사실 및 상황의 변화 해석서 제2123호에서는 판단이나 추정의 기초가 된 사실 및 상황이 달라지거나 판단이나 추정에 영향을 미치는 새로운 정보가 입수되는 경우 해당 해석서에서 요구하는 판단이나 추 정을 다시 검토하도록 요구하고 있다. 과세당국의 조치, 유사한 항목과 관련하여 과세당국 의 특정한 법인세 처리에 대한 증거, 특정한 법인세 처리를 세무조사 할 과세당국의 권한 만 료 등은 새로운 정보에 포함한다. 4.5 미국회계기준과의 비교 미국회계기준(US-GAAP)에서는 이미 법인세 처리의 불확실성에 대한 규정이 있다. 이 규 정은 K-IFRS와 개념은 유사하지만 인식 및 측정에 있어 차이가 있다. 본사 보고용으로 미 국회계기준을 적용하고 있는 국내에 소재한 기업이 K-IFRS 재무제표를 작성할 때 조정항목이 발생할 수 있으므로 유의할 필요가 있다.
40 연구보고서 시리즈 7 법인세 4.6 공시 해석서 제2123호의 제정에 따른 새로운 공시 요구사항은 없다. 그러나 기준서 제1001호에 따라 불확실한 법인세 처리를 회계처리 하는데 적용한 판단과 추정을 공시할 필요가 있는지에 주의를 기울여야 한다.
41 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ 표 시 Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅳ. 법인세 처리의 불확실성 Ⅴ 표 시 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 5.1 재무상태표 5.2 손익계산서 및 포괄손익계산서 5.3 현금흐름표
43 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ 표 시 Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅴ. 표 시 Ⅴ 표 시 5.1 재무상태표 기준서 제1012호에서 정의된 당기법인세 자산과 부채, 그리고 이연법인세 자산과 부채는 재무상태표에서 다른 자산과 부채와 구분하여 표시한다. 기업이 재무상태표에 유동자산과 비유동자산, 그리고 유동부채와 비유동부채로 구분하여 표시하는 경우에도 이연법인세자산 과 이연법인세부채는 비유동자산과 비유동부채로 표시한다. 그러나 자산과 부채의 각 개별 항목이 보고기간 후 12개월 이내와 보고기간 후 12개월 후 기간에 회수되거나 결제될 것으 로 예상되는 금액을 합산하여 표시하는 경우에도 12개월 후에 회수되거나 결제될 것으로 예상되는 금액은 구분하여 공시하여야 한다(기준서 제1001호 문단 61). 5.1.1 당기법인세의 상계 표시 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 당기법인세 자산과 부채를 상계한다(기준서 제 1012호 문단 71). ∙ 기업이 인식된 금액에 대한 법적으로 집행 가능한 상계 권리를 가지고 있다 ∙ 기업이 순액으로 결제하거나 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있다 이러한 제한은 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’의 상계 지침에 기초한다. 기업에 당기 법인세 자산과 부채를 상계할 권리가 있고 과세당국이 순액으로 납부하거나 환급받는 것을 허용하는 경우에도 순액으로 결제하려는 기업의 적극적인 의도가 있는 경우에만 재무상태표 에서 당기법인세 자산과 부채를 상계한다. 연결재무상태표에서도 연결실체가 순액으로 납부 하거나 환급받을 법적으로 집행 가능한 권리를 가지고 있고 순액으로 결제하거나 자산을 실 현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우에만 연결실체 내 한 기업의 당기법인세자산 을 다른 기업의 당기법인세부채와 상계한다.
44 연구보고서 시리즈 7 법인세 5.1.2 이연법인세의 상계 표시 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세 자산과 부채를 상계한다(기준서 제 1012호 문단 74). ∙ 기업이 당기법인세 자산과 부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행 가능한 권리를 가지고 있다 ∙ 이연법인세 자산과 부채가 다음의 각 경우에 동일한 과세당국에 의해서 부과되는 법인 세와 관련되어 있다 - 과세대상기업이 동일한 경우 - 과세대상기업은 다르지만 당기법인세 부채와 자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나, 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우 동일 과세당국이 부과하는 법인세로서 기업이 당기법인세 자산과 부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행 가능한 권리를 가진 경우에만 보고기업의 이연법인세 자산과 부채를 상계하 도록 규정하였는데, 이에 따라 이연법인세 자산과 부채에 상계 지침을 적용하기 위하여 각 일시적차이가 소멸되는 시점을 상세히 추정할 필요가 없다(기준서 제1012호 문단 75). 그 러나 기준서 제1012호에서는 매우 드물지만 기업이 다른 기간에는 집행 가능하지 않은, 어 느 특정 기간에만 법적으로 집행 가능한 상계 권리와 순액으로 결제할 의도를 가진 경우도 있다는 점을 언급하고 있다. 이 경우 어느 한 과세대상기업의 이연법인세부채로 인해 납부 할 법인세가 증가되는 기간과 다른 과세대상기업의 이연법인세자산으로 인해 납부할 법인세 가 감소되는 기간이 동일한지 여부를 신뢰성 있게 입증하기 위하여 상세한 추정이 필요할 수 있다(기준서 제1012호 문단 76). 5.2 손익계산서 및 포괄손익계산서 정상활동 손익과 관련된 법인세비용(수익)을 (포괄)손익계산서에서 당기손익의 일부로 표 시한다(기준서 제1012호 문단 77).
45 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ 표 시 Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅴ. 표 시 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 당기법인세와 이연법인세는 다음으로부터 발생하는 세액을 제외하고는 수익이나 비용으로 인식하여 당기손익에 포함한다(기준서 제1012호 문단 58). ∙ 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에, 당기손익 이외에, 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건 ∙ 사업결합(기준서 제1110호 ‘연결재무제표’에서 정의된 것처럼 투자기업이 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영하도록 요구되는 종속기업에 대한 취득은 제외) 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에 기타포괄손익으로 인식한 항목과 관련된 이연법인 세는 기타포괄손익으로 인식하고, 자본에 직접 인식한 항목과 관련된 이연법인세는 자본에 직접 인식한다. 기타포괄손익으로 인식한 항목과 관련된 이연법인세의 예로는 유형자산과 같은 자산의 재평가 관련 이연법인세가 있다. 재평가된 자산의 장부금액은 사용을 통해 감 가상각비로 회수되므로 관련한 이연법인세부채 금액이 있다면 그 환입은 당기손익으로 인식 한다. 이 때 기업은 재평가된 금액에 기초한 감가상각비와 취득원가에 기초한 감가상각비의 차액에 해당하는 금액을 재평가잉여금에서 이익잉여금으로 자본 내에서 직접 대체할 수 있 는데, 이러한 대체는 이연법인세를 차감한 순액으로 회계처리한다. 기준서 제1012호에서는 기타포괄손익으로 인식하거나 자본에 직접 인식한 잉여금의 회계처리에 대하여 명시적으로 언급하지 않았다. 관련 법인세는 통상 잉여금과 관련하여 다른 기준서나 법규에 따라 그 회 계처리가 제한되지 않는다면 법인세의 기초 항목과 동일한 잉여금으로 인식할 것이다. 이는 거래나 특정한 사건의 세효과를 그 거래나 특정한 사건을 회계처리 하는 방법과 같은 방법 으로 회계처리 하도록 하는 기준서 제1012호의 일반원칙과 일관된다. 당기손익 이외로 인식되는 항목과 관련된 이연법인세 금액을 산정하는 것이 어려울 수도 있다. 예를 들어, 법인세율이 누진세율인 경우 과세소득(세무상결손금)의 특정한 항목에 대 한 법인세 금액을 산정하는 것이 불가능할 수 있다. 세율이나 그 밖의 세법의 변동은 당기손 익 이외로 인식되는 항목에 대한 이연법인세 자산이나 부채 금액(전체나 일부)에 영향을 미 칠 수도 있다. 기업은 이연법인세를 인식하여야 하는지(아니면 더 이상 인식하지 않아야 하 는지)와 이전에 당기손익 이외로 인식한 항목과 관련한 이연법인세 금액을 결정하여야 한다.
46 연구보고서 시리즈 7 법인세 금액에 비례하여 세효과를 산정하거나 그러한 상황에서 가장 합리적인 그 밖의 기준에 기초 하여 적절한 세효과를 산정하여야 한다. 한편, 2015년 3월 해석위원회에 신종자본증권의 이자(배당)에 따라 법인세율이 달라지는 경우에 기준서 제1012호 문단 52A와 52B(배당에 따라 법인세율이 달라지는 경우에 적용되 는 문단)가 적용되는지 여부에 대하여 질의가 접수되었다. 이에 따라 해석위원회는 문단 52B가 명확하지 않다고 판단하여 기준서 개정을 요청하고, 국제회계기준위원회는 2017년 12월 기준서 제1012호를 개정3)하였다. 이 개정에 따르면, 배당에 따른 법인세효과는 당기 손익으로 반영하며, 그 밖의 자본과 관련된 법인세 효과는 기타포괄손익 또는 자본에 반영 하여야 한다. 그러나, 배당이나 자본의 환급에 대한 정의를 명확히 한 것은 아니므로, 신종 자본증권의 이자(배당)의 성격에 대해서는 여전히 다양한 견해가 있을 수 있다. 적용사례 [사례 724] 자본으로 분류된 신종자본증권의 이자(배당)와 관련한 법인세 회계처리 [사례 725] 세율 변경시 이연법인세 반영 – K-IFRS 최초채택 시 조정항목에 대한 이연법인세의 후속측정 [사례 726] 자산재평가와 자산의 사후적인 회수의 이연법인세부채 효과 [사례 727] 세율이나 세법이 변경되는 경우 [사례 728] 전기재무제표 재작성시 이연법인세 5.2.2 배당 순이익이나 이익잉여금의 전부 또는 일부를 주주에게 배당으로 지급하기 전과 주주에게 배당으로 지급하는 경우 납부하여야 할 법인세가 달라지는 경우가 있다. 이러한 상황에서는 당기법인세 자산과 부채 및 이연법인세 자산과 부채는 미배당 이익에 적용될 세율로 측정하 고 배당으로 인하여 달라지는 법인세효과는 배당이 발생한 회계연도에 당기손익 이외의 항 목에서 발생하는 경우는 당기손익 이외의 항목으로, 그렇지 않으면 당기손익으로 반영한다 (기준서 제1012호 문단 52A, 52B). 이와 관련하여 배당이 가져올 잠재적 법인세효과 및 그 성격을 주석공시하며, 실무적으로 결정하기 불가능한 경우에는 그러한 사실을 공시한다(기준서 제1012호 문단 82, 87). 3) 2015-2017 연차개선으로 2019년 1월 1일부터 적용됨. 한국채택국제회계기준으로는 본 연구보고서 발행일 현재 공표되지 아니함.
47 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ 표 시 Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅴ. 표 시 5.2.3 외화표시 이연법인세 자산과 부채의 환율변동효과 기준서 제1021호 ‘환율변동효과’에서는 손익계산서 상 환율변동손익의 표시에 대하여 명 시하지 않았다. 기준서 제1012호에서는 재무제표이용자에게 가장 유용한 표시 방법으로 간 주된다면 외화표시 이연법인세 자산과 부채의 환율변동효과를 이연법인세 비용과 수익의 일 부로 포함할 수 있다고 언급하고 있다(기준서 제1012호 문단 78). 이연법인세에 대한 환율 변동효과는 세전손익 항목 중 환율변동손익의 일부로 표시될 수도 있다. 적용사례 [사례 729] 외화환산과 이연법인세 5.2.4 중단영업의 법인세표시 기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따른 중단영업이 있는 경우 세후 결과를 포괄손익계산서에 (그리고 당기손익의 구성요소가 표시된 별개의 손익계산서에) 별 도로 표시하여야 한다. 이는 계속영업에 귀속되는 손익 다음에 중단영업에 귀속되는 손익을 표시하는 방법으로 할 수 있다(기준서 제1105호 문단 33, 33A). 기준서 제1012호에 따른 법인세, 법인세비용 및 과세소득의 정의에서는 계속영업과 중단 영업의 결과나 그 결과에 대한 법인세를 구분하지 않는다. 따라서 기준서 제1012호는 계속 영업에 대한 법인세 수익･비용(즉 손익계산서의 ‘법인세항목’에 표시되는 금액)뿐만 아니라 계속영업에 귀속되는 손익 뒤에 별도로 표시되는 중단영업에 귀속되는 손익과 관련된 법인세 수익･비용에도 적용된다. 기업은 중단영업으로 인한 이익이나 손실과 관련된 법인세비용을 공시하여야 하지만, 계 속영업의 법인세가 중단영업의 법인세에 영향을 미칠 수도 있고, 반대로 중단영업의 법인세 가 계속영업의 법인세에 영향을 미칠 수도 있다. 예를 들어, 계속영업으로 인한 이익이 중단 영업으로 인한 손실과 상계되어 동일한 법적 실체의 세부담이 감소될 수 있다. 기준서에서 는 이러한 영향을 분배하는 방법을 명시하지 않았다. 따라서 계속영업에는 세부담을 분배하 고, 중단영업에는 세효익을 분배할지를 선택할 수 있다. 기업은 이를 회계정책으로 선택하 여 일관되게 적용한다.
48 연구보고서 시리즈 7 법인세 적용사례 [사례 730] 중단영업손실과 계속영업이익에 법인세비용 분배 또한 중단영업으로 분류된 종속기업의 순자산 장부금액과 지분의 세무기준액의 차액에 대해 이연법인세를 인식해야 할 수 있다. 이는 종속기업을 매각하기로 한 결정에 따라 종속 기업지분에 대한 이연법인세의 인식 예외가 더 이상 적용될 수 없기 때문이다. 이러한 이연 법인세는 중단영업의 순자산 변동(예를 들어, 이전 기간의 이익)과 관련되므로 관련된 이연 법인세 부담이나 효익은 일반적으로 손익계산서에서 중단영업으로 분배한다. 동일한 원칙을 연결재무상태표에도 적용한다. 중단영업에 대한 자산과 부채는 내부거래를 제거한 후 재무상태표 본문에서 별도 항목으로 표시한다. 기준서 제1105호 문단 33⑵에서는 기준서 제1012호에 따른 중단영업의 수익, 비용 및 세전 중단영업손익과 관련된 법인세비용과 중단영업에 포함된 자산이나 처분자산집단을 순 공정가치로 측정하거나 매각함에 따라 인식된 손익과 관련된 법인세비용을 주석으로 공시하 거나 포괄손익계산서에 표시하도록 요구하고 있다. 5.3 현금흐름표 기준서 제1007호 ‘현금흐름표’에 따라 법인세로 인한 현금흐름은 현금흐름표에서 별도로 표시한다(기준서 제1007호 문단 35). 투자활동이나 재무활동에 관련된 세전 현금흐름은 상 대적으로 쉽게 식별할 수 있으나 관련된 법인세 현금흐름은 실무적으로 식별하기 어려울 수 있다. 따라서 투자활동이나 재무활동으로 분류한 현금흐름을 발생시킨 개별 거래와 명백히 관련된 법인세는 투자활동이나 재무활동으로 분류하고 그 외의 법인세는 일반적으로 영업활 동 현금흐름으로 분류한다. 법인세 현금흐름이 둘 이상의 활동에 배분되는 경우에는 법인세 의 총 지급액을 공시한다(기준서 제1007호 문단 36).
49 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅴ. 표 시 Ⅵ 연결재무제표의 법인세 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 6.1 사업결합 6.2 내부거래 6.3 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 및 공동약정 투자지분에 대한 법인세 6.4 외화환산 6.5 연결실체 내에서 발생할 수 있는 그 밖의 이슈 6.6 연결납세제도
51 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 Ⅵ 연결재무제표의 법인세 연결재무제표의 법인세는 별도재무제표의 법인세와 그 일반원칙이 동일하다. 즉, 연결재 무제표에 계상된 자산･부채의 장부금액과 세무기준액 사이의 일시적차이에 대하여 이연법 인세가 인식되어야 한다. 이 때 세무기준액은 다른 국가에 있는 각 기업이 납부할 법인세에 근거하여 결정되거나 또는 연결납세제도와 같이 연결기준으로 과세된다면, 과세되는 법인세에 근거하여 결정되어야 한다. 연결재무제표 작성 시 연결실체 내 회계정책은 일관되어야 한다. 따라서, 종속기업이 자 체 재무제표 작성 시의 회계정책이 지배기업과 일치되지 않는다면 연결재무제표에서 이를 조정하므로, 종속기업 재무제표의 자산･부채의 장부금액과 연결재무제표상에서의 종속기업 의 자산･부채의 장부금액이 달라진다. 이로 인하여 연결재무제표에 이연법인세를 인식하여 야 할 추가적인 일시적차이가 발생할 수 있다. 또한 연결실체는 하나의 경제적 실체로 간주 되므로 연결실체 내 내부거래를 제거하는 조정이 필요하다. 이러한 조정도 연결재무제표의 자산･부채의 장부금액에 영향을 주기 때문에 추가적인 일시적차이가 발생한다. 이러한 세효 과도 연결실체의 이연법인세의 일부로 인식된다. 뿐만 아니라 지배기업의 종속기업 투자지 분에 대한 일시적차이에 대한 이연법인세도 고려하여야 한다. 연결실체 수준에서 이연법인세에 대한 조정을 필요로 하는 일반적인 거래의 유형은 다음과 같다. ∙ 취득으로 회계처리되는 사업결합 (예를 들면, 공정가치 조정, 세무상 차감되는 영업권, 취득일에 추가로 인식되는 자산과 부채, 피취득자의 인식되지 않은 차감한 일시적차이나 세무상결손금 관련 이연법인세 등) ∙ 연결에서 제거되는 내부거래 ∙ 종속기업, 관계기업, 공동약정에 대한 투자자산과 투자지분 ∙ 외화환산
52 연구보고서 시리즈 7 법인세 6.1 사업결합 6.1.1 이전대가 배분에 따른 이연법인세의 인식 기준서 제1103호에 따른 사업결합거래에서 취득자는 식별가능한 자산과 부채를 취득일의 공정가치로 인식한다. 따라서 취득자가 지분투자의 방법을 통해 피취득자의 자산 및 부채를 간접적으로 취득할 경우, 취득자의 연결재무제표에는 해당 자산 및 부채가 공정가치로 인식 되는 반면 세무상으로는 해당 자산 및 부채의 세무기준액이 변동되지 않는다면 취득자의 연 결재무제표에 새로운 일시적차이가 발생한다(기준서 제1012호 문단 19). 예를 들면, 피취득기업의 토지 같은 비화폐성자산의 장부금액이 취득일의 공정가치로 증 가하였으나 세무기준액은 피취득자의 원가인 경우, 사업결합으로 인하여 가산할 일시적차이가 발생한다. 뿐만 아니라, 사업결합 전에는 피취득자의 재무제표에 인식되지 않았더라도 계약･법률상 권리에 기초하거나 분리될 수 있는 무형자산은 사업결합시 공정가치로 인식하여야 한다. 예를 들면, 식별가능한 고객관계는 사업결합시 공정가치로 인식되나 세무상으로 자산으로 인정되지 않아 향후 공제되지 않는다면 세무기준액은 영(0)이 되어 일시적차이가 발생할 것이다. 이러한 일시적차이에 대하여 이연법인세가 인식되어야 하며, 그 상대계정은 사업결합으로 인식하는 영업권이나 염가매수차익이 된다(기준서 제1012호 문단 66). 6.1.2 사업결합에서 최초인식되는 영업권 사업결합으로 인식되는 영업권이 세무상 공제되지 않는 경우 영업권의 세무기준액은 영 (0)이다. 영업권에 손상을 인식하여 장부금액이 감소하는 경우에도 그 손상금액은 세무상 공 제되지 않고, 해당 사업을 매각하는 경우에도 영업권의 원가는 공제되지 않는다면 영업권의 장부금액과 영(0)의 세무기준액으로 인해 가산할 일시적차이가 발생한다. 가산할 일시적차 이에 대해서는 일반적으로 이연법인세부채를 인식하지만, 3.6.1에서 설명한 바와 같이 사업 결합으로 인식되는 영업권의 가산할 일시적차이에 대해서는 예외규정에 따라 이연법인세부 채를 인식하지 않는다. 영업권에 대한 인식되지 않은 가산할 일시적차이는 영업권에 대한 세무상 공제되지 않는 손상을 인식하면서 감소하게 된다. 인식되지 않은 이연법인세부채의
53 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 이러한 가치 감소 또한 영업권의 최초인식과 관련되므로 이연법인세를 인식하지 않는다. 사업결합으로 인식되는 영업권의 최초인식에 따라 차감할 일시적차이에서 생기는 이연법 인세자산은 충분한 과세소득을 통해 사용할 수 있는 범위까지 인식한다. 차감할 일시적차이 에 대해서는 최초인식 예외규정을 적용하지 않는다. 적용사례 [사례 731] 사업결합에서 발생한 무형자산과 영업권에 대한 이연법인세 사업결합으로 인식되는 영업권이 기간에 걸쳐 상각하는 방식으로 세무상 공제되는 경우 가 있다. 최초인식 시에는 영업권에 대하여 일시적차이가 발생하지 않지만, 회계상으로 영 업권은 상각하지 않으므로 기간이 경과함에 따라 일시적차이가 발생할 있다. 예를 들어, 사 업결합에서 CU100의 영업권을 인식하는데 취득연도부터 시작하여 5년간 CU20씩 세무상 공제할 수 있는 경우, 영업권의 세무기준액은 최초인식 시 CU100이고 취득연도의 말에 CU80이 된다. 회계상 해당 영업권에 대하여 손상이 발생하지 않았다고 하면, 취득연도말에 영업권의 장부금액이 CU100이 될 것이다. 따라서, 취득연도말에 가산할 일시적차이가 발생 하고, 이에 대해서는 영업권의 최초인식 예외에 해당되지 않으므로 이연법인세부채를 인식 하여야 한다. 만약 취득 다음 해에 영업권의 손상을 인식하여 장부금액이 CU30이 된다면, 다음 해에 영업권의 세무기준액은 CU60이 될 것이므로 차감할 일시적차이가 발생하며, 자 산인식요건을 만족한다면 이에 대하여 이연법인세자산이 인식되어야 한다. 피취득자에게 이전의 취득에서 생긴 세무상 공제될 수 있는 영업권이 있을 수 있다. 회계 상 기존 영업권은 새로운 취득에서 생긴 영업권에 포함된다. 그러나 세무상으로는 본래 영 업권의 세무기준액이 세무상 내용연수에 걸쳐 피취득자에게서 공제될 수 있다. 이 경우 세 무상 공제될 영업권과 관련한 일시적차이를 결정할 때에는 새로운 취득에서 생기는 영업권 의 일부가 이전 취득에서 생긴 세무상 공제될 수 있는 영업권과 관련되었는지를 평가하는 것이 적절할 것이다. 만약 관련되었다면 새로운 영업권의 적절한 일부는 일시적차이를 결정 하기 위한 목적에서 배분되어야 한다. 이러한 접근법은 손상검사 목적을 위해 현금창출단위 집단에 영업권을 배분하는 기준서 제1036호 ‘자산손상’의 요구사항과 일관된다. 이 배분은 기준서 제1036호의 지침과 일관된 방식(즉, 사업결합으로 인한 시너지효과에서 생기는 효
54 연구보고서 시리즈 7 법인세 익이 예상되는 현금창출단위에 배분)이어야 한다. 차감할 일시적차이나 가산할 일시적차이는 이러한 배분에 기초하여 결정된다. 적용사례 [사례 732] 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 [사례 733] 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 - 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되지 않는 경우 [사례 734] 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 - 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되는 경우 [사례 735] 동일지배 하의 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 영업권 6.1.3 사업결합으로 인한 피취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 피취득자가 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높지 않아 피취득자의 재무제표에서 미사용 세무상결손금에 대한 이연법인세자산을 인식하지 않은 경우가 있다. 그러나 취득자는 세법 에 따라 사업결합의 결과로 피취득자의 세무상결손금을 연결실체 내의 다른 기업에서 이전 받아 그 세무상 효익을 실현시킬 수 있는 충분한 과세소득이 미래에 발생할 것으로 예상할 수 있다. 피취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 이연법인세자산은 취득법 회계처리의 일 부로 인식한다. 따라서, 미사용 세무상결손금에 대한 이연법인세자산은 영업권의 감소로 인 식된다. 피취득자의 미사용 세무상결손금이나 그 밖의 이연법인세자산의 잠재적 효익이 사업결합 으로 최초인식하는 시점에서 개별 인식조건을 충족하지 않았지만 후속적으로 실현되는 경우 해당 이연법인세자산은 다음과 같이 인식한다(기준서 제1012호 문단 68). ∙ 측정기간4) 내에 취득일 현재 존재하였던 사실과 상황에 대한 새로운 정보의 입수로 취 득한 이연법인세 효익을 인식하는 경우 그 사업결합과 관련된 영업권의 장부금액에서 조정한다. 영업권의 장부금액이 영(0)이 된다면 나머지 이연법인세 효익은 당기손익으로 인식한다. 4) 측정기간은 사업결합에서 인식한 잠정 금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간이다 (기준서 제1103호 문단 46).
55 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 ∙ 그 밖의 모든 이연법인세 효익은 당기손익 또는 기준서 제1012호에 따라 당기손익 외 의 항목으로 인식한다. 적용사례 [사례 736] 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 세무정책을 통한 이연법인세자산의 실현 가능성 검토 [사례 737] 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 법인세처리의 불확실성 해소에 따른 이연법인세자산의 변동 6.1.4 사업결합으로 인한 취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 취득자가 사업결합 전에는 인식할 수 없었던 이연법인세자산의 회수가능성이 사업결합으 로 높아질 수 있다. 예를 들어, 취득자는 피취득자의 미래 과세소득으로 자신의 미사용 세무 상결손금의 혜택을 사용할 수 있을 것으로 추정을 변경할 수 있다. 이와 반대로 사업결합의 결과 더 이상 미래 과세소득에 따른 이연법인세자산의 회수가능성이 높지 않을 수 있다. 이 러한 경우에 취득자는 사업결합이 이루어진 기간에 이연법인세자산의 변동을 인식하지만, 이를 사업결합 회계처리의 일부로 포함하지 않는다. 따라서 취득자는 이를 사업결합에서 인 식하는 영업권이나 염가매수차익을 측정하는 데 고려하지 않는다. 적용사례 [사례 738] 취득자의 결손금에 대한 추정의 변경 6.2 내부거래 연결재무제표에서 연결실체의 내부거래를 제거하는 연결조정분개로 인하여 일시적차이가 생길 수 있다. 연결조정으로 인하여 생기는 일시적차이에 대해서 기준서 제1012호에 따라 이연법인세를 인식한다. 예를 들어, 지배기업이 취득원가가 CU1,000인 재고자산을 종속기 업에 CU900에 판매한다면 종속기업이 자체 재무제표에서 인식하는 재고자산의 취득원가 및 세무기준액은 CU900일 것이다. 연결재무제표에서는 연결실체간의 내부거래가 제거되므 로 재고자산의 장부금액은 CU1,000으로 조정된다. 그러나 해당 재고자산이 판매될 때에
56 연구보고서 시리즈 7 법인세 세무상 공제되는 금액은 종속기업의 자체 재무제표에서의 취득원가인 CU900이므로 자산의 세무기준액은 CU900이다. 따라서 재고자산의 연결재무제표에서의 장부금액 CU1,000과 세무기준액 CU900의 차액 CU100만큼 가산할 일시적차이가 생긴다. 이러한 가산할 일시 적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다. 연결실체 내 내부거래를 제거하는 데 따른 일시적차이에 대한 이연법인세는 관련 자산 및 부채를 보유하는 기업의 세율로 측정한다. 이는 해당 기업이 향후 관련 자산 및 부채를 회수 하거나 결제할 때 공제되거나 과세될 세효과로 이연법인세를 측정하는 원칙과 일관된다. 적용사례 [사례 739] 연결실체간 내부거래 제거로 인한 이연법인세 산정 시 적용 세율의 결정 6.3 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 및 공동약정 투자지분에 대한 법인세 6.3.1 종속기업 투자자산에 대한 법인세 연결재무제표에는 지배기업의 자산･부채뿐만 아니라 종속기업의 자산･부채가 모두 포함 된다. 지배기업의 자산･부채의 장부금액과 세무기준액과의 일시적차이 뿐만 아니라 종속기 업의 자산･부채의 장부금액과 세무기준액과의 일시적차이가 발생하면 이연법인세를 인식한 다. 따라서, 지배기업의 이연법인세와 종속기업의 이연법인세를 인식하면 연결재무제표에 이연법인세효과를 모두 인식했다고 생각할 수 있다. 그러나, 연결재무제표에서는 지배기업이 종속기업의 주식을 보유함으로 인하여 발생하는 세효과가 발생한다. 이를 종종 “외부” 일시적차이(“outside basis”)라고 불리우기도 하나, 기준서상 이에 대한 정의는 없다. 지배기업은 종속기업 주식을 보유하고 있다. 종속기업이 종속기업의 과세소득에 대하여 법 인세를 납부하였더라도 지배기업은 종속기업의 주식을 매각하는 경우에는 매각손익에 대하 여, 종속기업으로부터 배당을 받는 경우에는 배당수익에 대하여 법인세를 납부하여야 한다.
57 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 지배기업이 보유하고 있는 종속기업의 주식은 연결재무제표를 작성하는 과정에서 종속기 업의 자본과 상계되어 연결재무제표에 자산으로 인식되어 있지 않다. 따라서, 연결재무제표에 인식된 자산･부채의 일시적차이에 대한 이연법인세만 고려하면 지배기업이 보유하고 있는 종속기업 주식에 대한 매각 시 세효과나 배당 시 세효과가 누락된다. 연결재무제표에서 지배기업이 종속기업을 매각한다고 가정해보자. 회계상으로는 매각대 가와 종속기업 순자산에 대한 지배기업의 투자지분과의 차이가 매각손익으로 계상될 것이 다. 세무상으로는 매각대가와 세무상 종속기업 주식의 취득원가(또는 세무상 공제될 금액)와 의 차이에 대하여 지배기업에 과세가 될 것이다. 즉, 연결재무제표에서는 종속기업의 순자 산에 대한 투자지분의 장부금액과 매각시 세무상 공제할 금액, 세무기준액 사이에 일시적차 이가 발생한다. 일시적차이는 다양한 이유로 발생한다. 일반적으로는 종속기업의 미배당이익의 증가로 지배기업의 종속기업에 대한 투자지분이 세무기준액을 초과하여 가산할 일시적차이가 발생 하거나 또는 지배기업의 종속기업 투자지분에 대한 손상으로 투자주식의 장부금액이 세무상 취득원가 이하로 내려가거나 서로 다른 국가에 지배기업과 종속기업이 소재하여 환율 변동 으로 인한 일시적차이가 발생하기도 한다. 기준서 제1012호는 종속기업 투자자산과 관련한 가산할 일시적차이 및 차감할 일시적차 이에 대한 이연법인세 인식에 대하여 다음과 같이 규정하고 있다. ∙ 가산할 일시적차이: 지배기업이 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우를 모두 만족하는 정도까지를 제외 하고 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다(기준서 제1012호 문단 39). ∙ 차감할 일시적차이: 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높고 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우를 만족하는 정도까지만 이연 법인세자산을 인식한다(기준서 제1012호 문단 44). 지배･종속 관계에서 지배기업은 배당정책을 포함하여 종속기업의 재무, 영업정책을 결정 할 수 있다. 따라서 지배기업은 종속기업으로부터 발생하는 일시적차이의 소멸시점을 통제 할 수 있다. 따라서 지배기업이 종속기업의 손익과 잉여금을 예측가능한 미래에 배당받지
58 연구보고서 시리즈 7 법인세 않을 것이고, 종속기업을 매각하지 않을 것이라고 결정할 때에는 지배기업의 종속기업투자 의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 차감할 일시적차이는 종속기업 투자지분에 대하여 손상을 인식한 결과로 장부금액이 감 소되었으나 과세표준은 영향을 받지 않으므로 발생할 수 있다. 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산은 기업이 가까운 미래에 일시적차이가 소멸되고, 그 예상되는 시점에 과세 소득이 발생할 가능성이 높아, 차감할 일시적차이가 미래에 기업이 부담할 세금을 감소시키는 경우에만 인식할 수 있다. 연결재무제표에서 종속기업의 순자산에 대한 지배기업의 투자지분의 일시적차이에 대하여 법인세효과를 측정할 때 소멸되는 방법에 따른 세효과를 고려하여야 한다. 우리나라 세법상 종속기업 주식을 매각할 때 적용하는 세율과 종속기업 주식의 배당에 적용될 것으로 예상되 는 세효과는 다르다. 지배기업이 종속기업의 세후소득에 대하여 배당시 세금을 추가 부담하 여야 하는 이중 과세의 문제를 해결하기 위하여 세무상 익금불산입 항목 등을 규정하여 이 중 과세 부분을 조정하고 있다. 따라서, 종속기업 순자산에 대한 지배기업의 투자지분의 장부금액을 회수하는 방식 – 배당 또는 매각 등 - 과 일관되게 세무기준액 및 세율을 추정하여 법인세효과를 측정하여야 한다. 적용사례 [사례 740] 종속기업 투자자산에 대한 이연법인세 6.3.2 관계기업 투자자산에 대한 법인세 연결재무제표에서 관계기업 투자자산은 지분법으로 회계처리한다. 지분법에 따라 관계기업 투자자산의 장부금액은 관계기업 투자자산의 최초 취득원가에 취득일 이후 발생한 피투자자의 순자산 변동 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 가감하여 결정된다. 반면 세무기준액은 일 반적으로 관계기업 투자자산의 최초 취득원가이므로 지분법 적용에 따른 장부금액과의 차액 만큼 일시적차이가 생긴다. 투자자는 관계기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있으나 유의적인 영향력은 지배력이 아니므로 관계기업의 영업 및 재무 활동을 통제할 수는 없다. 즉 관계기업의 배당정책을 통
59 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 제할 수 없다. 관계기업 투자자산의 일시적차이는 매각이나 배당, 청산 등을 통해 소멸될 것 이므로 배당정책을 통제할 수 없다면 가산할 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 없다. 따 라서 관계기업의 수익이 가까운 미래에 배당되지 않을 것이라는 약정이 없는 한 관계기업의 이익으로 인해 생기는 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 실 무상 그러한 약정은 존재하지 않을 것이므로 대부분의 관계기업 투자자산에 대해 이연법인 세부채를 인식하게 될 것이다. 6.3.3 공동약정 투자지분에 대한 법인세 공동약정은 둘 이상의 당사자들이 공동지배력을 보유하는 약정으로 공동영업이나 공동기 업으로 분류한다. 공동영업에 대하여 공동영업자는 공동으로 보유하는 자산 및 부채 중 자신의 몫을 재무상 태표에 인식하며, 이는 공동영업자의 세무신고서에 포함될 것이다. 따라서 이로 인한 자산 및 부채의 장부금액과 세무기준액간의 차액인 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하여 야 한다. 공동기업 참여자는 공동기업의 순자산에 대한 자신의 지분을 투자자산으로 인식하며, 그 투자자산은 기준서 제1028호에 따라 지분법으로 회계처리한다. 따라서, 공동기업 투자지분 의 장부금액은 최초 취득원가에 취득일 이후에 발생한 공동기업의 순자산 변동 중 공동기업 참여자의 몫에 해당하는 금액을 가감하여 결정된다. 세무기준액은 일반적으로 공동기업 투 자지분의 최초 취득원가이므로 일시적차이가 생긴다. 공동약정 투자지분에 대한 일시적차이에 대하여 참여자간의 계약조건을 고려하여 이연법 인세를 인식할지를 판단하여야 한다. 공동기업 참여자가 이익의 분배 시기를 통제할 수 있 고, 이익이 예측 가능한 미래에 분배되지 않을 가능성이 높은 경우 이연법인세부채를 인식 하지 않는다.
60 연구보고서 시리즈 7 법인세 6.3.4 별도재무제표에서의 종속기업 등 지분에 대한 이연법인세 별도재무제표에서는 종속기업, 공동기업 및 관계기업 투자자산에 대하여 투자자산 범주 별로 (1) 원가법, (2) 기준서 제1109호에 따른 방법 또는 (3) 기준서 제1028호에서 규정하 는 지분법을 선택하여 회계처리한다(기준서 제1027호 문단 10). 별도재무제표에서 이러한 투자자산에 대한 장부금액과 세무기준액간에 일시적차이가 생기는 경우에도 기준서 제1012 호의 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분에 대한 이연법인세 인식 지침을 적용한다. 한편 최초채택기업이 종속기업, 공동기업 및 관계기업 투자자산 각 범주에 원가법을 적용하 기로 선택하는 경우, 이러한 투자자산의 원가는 기준서 제1027호에 따라 결정된 원가 또는 기준서 제1101호에 따른 간주원가(전환일에 별도재무제표에서 기준서 제1109호에 따라 결정 되는 공정가치 또는 전환일의 과거회계기준에 따른 장부금액)로 측정하여야 한다. 이때 투자 자산의 장부금액과 세무기준액의 차액으로 생기는 일시적차이에 대해서도 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분에 대한 이연법인세 인식 지침을 적용한다. 별도재무제표에서의 투자자산과 투자지분을 회수할 때 지급할 것으로 예상되는 세효과에 대한 추정은 연결재무제표에서의 해당 투자자산과 투자지분을 회수하는 방식에 대한 세효과 의 추정과 일관되어야 한다. 예를 들면, 연결재무제표에서 특정 종속기업 투자자산을 예측 가능한 미래에 매각하지 않을 것으로 예상하였다면 별도재무제표에서 해당 종속기업 투자자 산을 매각의 방식으로 회수할 것으로 가정하는 것은 적절하지 않을 것이다. 6.4 외화환산 6.4.1 외화자산과 부채 기업의 외화표시 화폐성 자산 및 부채는 보고기간말 현재 환율로 환산하고, 환산에 따른 손익은 당기손익으로 인식한다. 이러한 손익은 세무상 자산이나 부채가 실현되는 회계기간 에 과세되거나 공제될 수 있다. 반면 자산이나 부채의 세무기준액은 환율 변동의 결과로 변 동되지 않는다. 보고기간말에 재환산된 장부금액과 본래 장부금액인 세무기준액의 차액만큼
61 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 일시적차이가 생길 수 있다. 관련된 이연법인세는 당기손익으로 인식한다. 환율변동의 차이가 당기손익 외의 항목으로 인식되는 경우 이연법인세 또한 당기손익 외의 항목으로 인식한다. 기업이 해외에 소재한 비화폐성 자산을 보유할 수 있다. 손상이 없었다면 자산의 장부금액 은 취득일 현재 환율로 환산된 역사적 취득원가일 것이다. 이 경우 해외에서 사용 또는 매각 을 통해 자산을 실현하여 세효과가 나타나기까지 자산의 세무기준액은 환율 변동에 따라 변 동한다. 반면 장부금액은 동일한 금액으로 유지된다. 이에 따라 생기는 일시적차이에 대하여 기준서 제1012호의 인식조건을 충족한다면 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식한다. 적용사례 [사례 741] 기능통화가 아닌 통화로 세무기준액이 결정되는 경우 6.4.2 해외 종속기업, 관계기업 투자자산 및 공동약정 투자지분 해외 종속기업 등에 대한 환산차이는 해외사업장의 재무성과나 재무상태를 보고기업의 재 무제표에 포함하거나 지분법을 적용하기 위해 표시통화로 환산할 때 발생한다. 이러한 환산 차이는 손익계산서 항목을 평균환율로 환산하고, 재무상태표의 자산 및 부채를 보고기간말 현재의 환율로 환산하여 발생한다. 환산차이는 또한 기초 순자산을 직전 보고기간말의 환율 과 다른 당기 보고기간말의 환율로 환산하여서도 발생한다. 이러한 모든 환산차이는 연결재 무상태표에서 자본의 구별되는 항목으로 인식하고, 포괄손익으로 나타낸다. 이러한 환산차이 는 해외사업장의 자산 및 부채와 관련한 일시적차이가 아니고, 그러한 자산 및 부채의 장부 금액과 각 세무기준액이 재무상태표일 현재의 해외기업의 기능통화로 측정되기 때문에 발생 하는 차이다. 해외사업장의 자산 및 부채에 대한 일시적차이가 있다면 해외사업장 자체 재무 제표에서 이연법인세의 일부로 인식하였을 것이며, 보고기간말 현재의 환율로 환산된 이연법 인세는 연결재무제표 작성 시 단순합산되고 더 이상 조정이 필요하지 않다. 해외사업장의 재무제표를 환산하여 일시적차이가 발생하지 않을지라도 연결 과정에서 일 시적차이가 나타난다. 해외사업장에 대한 보고기업의 순투자에 대한 환산 금액과 보고기업 자체의 투자자산의 세무기준액의 차액으로 일시적차이가 나타난다.
62 연구보고서 시리즈 7 법인세 6.4.3 해외지점 보고기업의 해외지점이 상당히 독자적으로 활동을 수행하기 보다는 보고기업의 확장으로서 활동을 수행한다면 해외지점의 기능통화는 보고기업의 기능통화와 같을 것이다. 그러나 해외 지점의 과세소득이나 세무상결손금과 이에 따른 비화폐성 자산 및 부채의 세무기준액이 외화로 결정된다면 환율 변동에 따라 일시적차이가 생긴다. 이는 역사적 환율을 사용하여 보고기업의 기능통화로 환산한 해외지점의 비화폐성 자산 및 부채의 장부금액이 보고기간말 현재 환율로 환산한 세무기준액과 다르기 때문이다. 이러한 일시적차이에 대하여 기준서 제1012호의 인식 조건을 충족한다면 이연법인세자산이나 이연법인세부채를 인식하며 상대계정인 이연법인세비용 (수익)은 당기손익으로 인식한다. 이러한 이연법인세는 해외지점과 관련되는 것으로 보고기업의 해외지점에 대한 투자지분에서 생기는 일시적차이에 더하여 발생한다. 6.5 연결실체 내에서 발생할 수 있는 그 밖의 이슈 지배력을 상실하지 않는 종속기업 투자자산의 일부 매각은 기준서 제1110호에 따라 비지 배주주와의 자본거래로 회계처리한다. 이러한 종속기업 투자자산의 일부 매각에 따른 법인 세를 당기손익으로 인식할지, 당기손익 외의 항목으로 인식할지에 대해서는 기준서 제1012 호의 일반원칙을 적용한다. 기준서 제1012호의 일반원칙에 따라 연결재무제표에서 종속기업 순자산에 대한 지배기 업의 몫에 해당하는 장부금액과 세무기준액의 차이로 인한 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하는 경우, 해당 일시적차이가 발생한 원천과 일관되게 당기손익 또는 당기손익 외의 항목으로 처리한다. 후속하여 종속기업 투자자산의 일부를 매각하였으나 지배력을 상실하지 않는 경우로서 자본거래로 처리하는 경우, 매각대가와 종속기업 순자산에 대한 지배기업 몫 과의 차액으로 산정되는 매각손익에 대한 당기법인세는 자본으로 처리한다. 적용사례 [사례 742] 지배력을 상실하지 않는 종속기업 투자자산의 일부 매각
63 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ 연 결 재 무 제 표 의 법 인 세 Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 6.6 연결납세제도 연결납세제도는 둘 이상의 내국법인을 하나의 과세표준과 세액을 계산하는 단위로 하여 법인세를 신고･납부하는 방식을 말한다. 우리나라에서도 완전 지배하는 경우에 과세관청의 승인을 받아 연결납세방식을 적용할 수 있다. 예를 들어, 지배기업의 세무상결손금이 CU1,000, 종속기업의 과세소득이 CU950인데 연결납세제도를 적용받는 경우 연결납세법인의 세무상결손금은 CU50이 되므로 지배기업과 종속기업 모두 법인세를 납부하지 않게 된다. 연결실체 관점에서는 당기법인세를 부담하지 않지만, 연결실체에 속한 각 기업 관점에서는 세부담이 감소(종속기업)하거나 향후 사용할 수 있는 세부담 감소효과를 잃는(지배기업) 효과가 있다. 사례의 경우 연결납세제도의 적용 으로 종속기업의 세부담이 지배기업으로 이전되는 효과를 지배기업과 종속기업의 별도재무 제표나 자체 재무제표에 반영하는 것이 타당한지, 세무상결손금의 실현 가능성을 각 기업 수준에서 판단해야 하는지 아니면 연결실체 수준에서 판단해야 하는지에 대한 이슈가 있을 수 있다. 기준서 제1012호에서는 연결납세방식을 적용하는 연결실체 내 각 기업의 별도재무제표 나 자체 재무제표에서 법인세효과를 인식하는 방법을 규정하지 않았다. 따라서 연결납세방 식을 적용하는 기업은 기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’ 문단 10에 따 라 각 기업의 별도재무제표나 자체 재무제표에서 당기 및 이연법인세 자산･부채를 인식하기 위한 회계정책을 개발하여야 한다. 개발한 회계정책은 연결납세방식을 적용하는 기업의 재 무제표에서 관련된 모든 자산과 부채에 일관된 방법으로 계속 적용한다. 한편 각 기업의 별 도재무제표나 자체 재무제표에서 선택한 회계정책과 관계없이 연결재무제표에서는 연결실 체 전체의 관점에서 법인세 자산과 부채를 인식한다. 적용사례 [사례 743] 연결납세제도
65 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ 특 수 분 야 법 인 세 Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅵ. 연결재무제표의 법인세 Ⅶ 특수분야 법인세 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 7.1 금융상품 7.2 무형자산 7.3 복구충당부채 7.4 주식기준보상 7.5 리스 7.6 분할
67 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ 특 수 분 야 법 인 세 Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅶ. 특수분야 법인세 Ⅶ 특수분야 법인세 7.1 금융상품 7.1.1 금융자산 금융상품에 대해 일시적차이가 발생할 수 있다. 금융상품에 대한 이연법인세 회계처리에 서는 각 금융상품의 장부금액이 회수될 것으로 예상되는 방식과 이를 측정하고 보고하는 관 련 세법규정을 고려하여야 한다. 금융상품은 사용을 통해 회수될 수도 있고, 매도를 통해 회 수될 수도 있으며, 사용과 매도 모두를 통해 회수될 수도 있다. 기준서 제1109호 ‘금융상품’에 따르면 특정 금융자산과 금융부채는 공정가치로 측정하 며, 공정가치 변동액은 당기손익이나 기타포괄손익으로 인식한다. 회계상 공정가치 변동액 이 발생할 때 세법에서도 관련 손익에 대하여 과세가 된다면, 이는 당기법인세에 반영되고 이연법인세에 영향이 없을 것이다. 그러나 금융자산의 공정가치 변동이 향후 금융자산의 장 부금액이 회수될 때, 즉 실현될 때에만 과세된다면, 금융자산에 대하여 일시적차이가 발생 하고 이연법인세를 인식하여야 한다. 기타포괄손익-공정가치로 분류되는 금융자산이라면 기타포괄손익-공정가치 변동에 대한 세효과는 기타포괄손익으로, 당기손익-공정가치로 분류되는 금융자산이라면 공정가치 변동 에 대한 세효과는 당기손익으로 인식한다. 적용사례 [사례 744] 기타포괄손익-공정가치측정 지분상품에 대한 이연법인세 한편, 기준서 제1109호에 따라 계약상 현금흐름의 수취와 금융자산의 매도 둘 다를 통해 목적을 이루는 사업모형 하에서 금융자산을 보유하는 경우로서 금융자산의 계약 조건에 따 라 특정일에 원리금 지급만으로 구성되어 있는 현금흐름이 발생하는 금융자산은 기타포괄손 익-공정가치로 측정한다. 금융자산에 대한 손실충당금을 인식하고 측정할 때 손상 요구사항 을 적용하는데, 해당 손실충당금은 기타포괄손익에서 인식하고 재무상태표에서 금융자산의
68 연구보고서 시리즈 7 법인세 장부금액을 줄이지 않는다. 따라서 단일의 기타포괄손익-공정가치로 측정하는 금융자산에 대해 공정가치 측정에 따른 기타포괄손익으로 반영된 이익과 손상 요구사항에 따른 당기손 익으로 반영된 손실이 동시에 생길 수 있다. 이 경우 기타포괄손익으로 인식되는 공정가치 측정으로 인한 영향과는 별도로 기대신용손실과 관련된 이연법인세 영향을 당기손익으로 인 식하여야 하는지에 대하여 의문이 생길 수 있다. 기타포괄손익-공정가치 측정 범주에 속하는 채무상품을 매도하는 경우 이전에 기타포괄 손익으로 인식하였던 누적 손익은 즉시 당기손익으로 재분류한다. 이 경우에도 기타포괄손 익으로 인식하였던 이익에 대한 세효과를 당기손익으로 재분류하여야 하는지 의문이 생길 수 있다. 기준서 제1012호에서는 이 이슈에 대해 다루고 있지 않다. 아래 사례를 통하여 살 펴보기로 한다. 적용사례 [사례 745] 기타포괄손익-공정가치측정 채무상품 및 기대손실충당금에 대한 이연법인세 7.1.2 금융부채 부채의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련하여 세무상 공제 될 금액을 차감할 금액이다. 즉, 미래 회계기간에 관련 부채를 상환할 때 세무상 공제되는 금액이 없다면, 세무기준액과 장부금액이 동일하므로 일시적차이는 발생하지 않는다. 기업은 배당 및 잔여재산 배분에 있어서 보통주에 우선하는 조건이 부여된 다양한 형태의 우선주, 상환우선주, 전환상환우선주를 발행한다. 법률상 자본의 형태로 발행된 우선주가 회 계상 부채로 분류될 때 법인세는 어떻게 회계처리되어야 할까? 아래 사례에서는 상환우선주 및 전환상환우선주의 발행과 상환을 모두 자본거래로 보아 세무상 과세되거나 공제될 금액이 없는 것으로 가정하였다.
69 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ 특 수 분 야 법 인 세 Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅶ. 특수분야 법인세 적용사례 [사례 746] 자본으로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 [사례 747] 부채로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 [사례 748] 전환상환우선주에 대한 이연법인세 7.1.3 복합금융상품 전환사채와 같은 복합금융상품은 상환할 의무가 있는 사채인 채무상품과 부채를 자본으 로 전환할 수 있는 내재파생상품인 자본요소로 구성되어 있다. 기준서 제1032호 ‘금융상 품: 표시'에 따르면 발행자는 부채와 자본요소를 재무상태표에 별도로 표시하여야 한다. 부 채의 장부금액은 관련 자본요소가 없는 유사한 부채의 공정가치로 측정되며, 자본요소는 복 합금융상품의 공정가치에서 부채요소의 공정가치를 차감한 잔여금액으로 계산된다. 전환사채가 회계상은 분리되어 부채와 자본으로 계상되지만, 세무상으로는 부채와 자본 요소를 구분하지 않는다. 이런 경우, 회계상 부채의 장부금액은 세무기준액인 전체 금융상 품의 장부금액(부채와 자본의 합)보다 작으므로, 가산할 일시적 차이가 발생하게 된다. 전환사채의 경우 부채의 세무기준액이 최초인식 시 장부금액과 다르지만 결과적으로는 부채요소에서 분리된 자본요소의 최초인식으로부터 가산할 일시적 차이가 발생하기 때문에 최초인식 예외규정은 적용되지 않는다. 따라서 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채가 인식되어야 한다. 복합상품의 자본요소는 자본에 인식되기 때문에 이연법인세부채는 자본에서 직접 차감하 여 계상한다. 그러나 복합상품의 부채요소와 관련된 할인액은 손익으로 계상되므로 일시적 차이의 소멸로 인한 재무상태표상의 이연법인세부채의 감소액은 관련 항목에서 법인세가 계 상되어야 한다는 원칙에 따라 당기손익으로 인식하여야 한다. 적용사례 [사례 749] 복합금융상품
70 연구보고서 시리즈 7 법인세 7.2 무형자산 비한정 내용연수를 가진 무형자산의 예상되는 회수방식에 대한 상세한 지침은 없다. 재평 가된 토지와 같이 내용연수가 무한한 비상각자산은 매각을 통해서 회수된다. 왜냐하면, 그 러한 자산은 감가상각되지 않으므로 장부금액 중 사용을 통해 회수될 것으로 예상되는 부분 이 없기 때문이다. 비한정 내용연수를 가지는 무형자산에 대해서도 매각을 통해서만 회수되는 것으로 보아 야 할까? 2016년 11월 해석위원회는 비한정 내용연수의 무형자산은 기준서 제1012호 문단 51B에서 설명하고 있는 비상각자산을 의미하지는 않는다고 설명하였다. 2004년 IAS 385) 을 개정할 때, 국제회계기준위원회는 기업이 무형자산을 소비할 것으로 기대되는 기간에 예 측가능한 한계가 없기 때문에 무형자산을 상각하지 않는다고 결정하였다. 따라서 비한정 무 형자산을 상각하지 않는 이유는 미래 경제적효익의 소비가 없기 때문이 아니다. 무형자산은 매각 뿐만 아니라 사용을 통해서 기업에 유입되는 경제적 효익의 형태로 장부금액이 회수될 수 있으므로, 기준서 제1012호 문단 51과 51A에 따라 비한정 무형자산의 장부금액이 회수 되는 예상방식을 고려하여 이에 따른 세효과를 반영하여야 한다. 7.3 복구충당부채 일부 산업에서는 자산을 해체, 제거하거나 토지를 복구하기 위한 원가, 환경정화 관련 원 가 등이 발생한다. 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 및 제1016호 ‘유형자 산’에서는 자산의 사후처리에 대한 의무를 충당부채(이하 ‘복구충당부채’)로 인식하고, 이를 해당 자산 원가의 일부로 자본화하는 지침을 제공하고 있다. 이때 자본화한 원가는 그 자산 의 내용연수 동안 감가상각한다. 복구충당부채와 관련 자산을 최초인식하는 경우 일반적으로 해당 시점에서는 세법에 따 른 세효과가 없다. 기업이 그 원가를 지출하는 시점에서만 세무상 복구원가 등에 대한 세공 제가 인정된다면 해당 복구충당부채와 관련 자산의 세무기준액은 영(0)이 된다. 이 경우 이 5) 기준서 제1038호에 해당함.
71 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ 특 수 분 야 법 인 세 Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅶ. 특수분야 법인세 연법인세 회계처리에 여러가지 접근법6)이 있다. 이러한 접근법은 회계정책으로 선택하여 일관되게 적용하여야 한다. 각 접근법하에서 이연법인세 회계처리는 자산과 부채의 할인된 장부금액에 적용한다. 즉 최초인식 시점에서 이연법인세 회계처리는 미래에 지급할 명목금 액이 아니라 할인된 장부금액에 기초한다. 기준서 제1012호는 할인된 장부금액으로 자산을 회수하고 부채를 결제할 때의 미래 세효과에 초점을 두고 있다. 첫 번째 접근법에서는 복구충당부채와 관련 자산을 연결된 것으로 보아 순액으로 분석한 다. 최초인식 시점에는 이연법인세가 발생하지 않지만 자산의 장부금액은 감가상각에 따라 감소하고 부채의 장부금액은 이자할인액의 환입으로 증가하므로 후속적으로 일시적차이가 생긴다. 이러한 일시적차이에 대해 이연법인세를 인식한다. 이때 이연법인세자산은 기준서 제1012호의 인식요건을 충족하는 경우에만 인식한다. 두 번째 접근법에서는 미래 세공제를 부채에 배분한다. 관련된 세공제가 없으므로 자산의 세무기준액은 영(0)이다. 따라서 최초인식 시점에 자산의 일시적차이는 자산의 장부금액과 같다. 부채의 세무기준액(즉, 장부금액에서 미래 세공제를 차감한 금액) 또한 영(0)이다. 따 라서 최초인식 시점에 부채의 일시적차이는 부채의 장부금액과 같다. 사업결합이 아닌 거래 에서 발생하였고, 최초인식 시점에 회계이익이나 과세소득에 영향이 없으므로 복구충당부채 와 관련 자산의 일시적차이에는 최초인식 예외규정이 적용될 것이다. 따라서 최초인식 시점 에는 이연법인세를 인식하지 않는다. 후속하여 복구충당부채와 관련 자산이 변경되는 경우 일시적차이의 변동이 일시적차이를 발생시킨 금액의 후속적인 변동에 따른 것인지 아니면 이연법인세가 인식되어야 할 새로운 일시적차이인지를 분석한다. 세 번째 접근법은 두 번째 접근법과 비슷하나, 최초인식 예외가 적용되지 않는다고 보는 견해다. 복구충당부채와 관련 자산을 최초인식하는 경우는 자산과 부채가 같은 금액으로 반 대 방향의 일시적차이가 생기게 하면서 동시에 인식되므로 최초인식 예외가 적용되지 않는 다고 본다. 이 접근법에 따라서는 복구자산의 가산할 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하고 복구충당부채의 차감할 일시적차이에 대해 기준서 제1012호의 인식조건을 충족한 다면 이연법인세자산을 인식한다. 최초인식 예외규정을 적용하지 않으므로 복구충당부채와 관련 자산의 후속 변경 또한 이연법인세 회계처리에 고려하여야 한다. 이 방법은 재무상태 6) 7.5 리스에서 설명한 해석위원회의 논의를 참고
72 연구보고서 시리즈 7 법인세 표에 첫 번째 접근법과 비슷한 순 이연법인세 잔액이 인식되지만 주석에서는 이연법인세 자 산과 부채를 총액으로 표시하여야 하므로 공시에서 차이가 있다. 적용사례 [사례 750] 복구충당부채와 관련 자산의 이연법인세 회계처리 7.4 주식기준보상 기준서 제1102호 ‘주식기준보상’은 기업이 종업원에게 부여하는 주식결제형 주식기준보 상에 대한 보상원가를 부여하는 시점의 공정가치를 기준으로 가득기간동안 인식하도록 하고 있다. 하지만, 세무상 차감될 수 있는 시점과 비용은 손익계산서에 반영되는 것과 일치하지 않을 수 있다. 가득기간 중 종업원의 근무용역이 자산으로 인식되지 않아 자산의 장부금액 은 영(0)이다. 종업원이 관련 주식기준보상을 행사 시 향후 차감할 금액(세무기준액)과 장부 금액(0) 사이에 차감할 일시적차이가 존재하므로 이연법인세자산이 인식된다. 과세당국이 미래 회계기간에 차감하도록 인정하는 금액을 회계기간 말에 알 수 없다면 이용가능한 정보 에 근거하여 추정한다. 예를 들어, 과세당국이 미래 회계기간에 미래일자의 주가를 기준으 로 과세소득에서 차감하도록 하는 경우, 회계기간 말 현재의 주가에 근거하여 차감할 일시 적차이를 측정하여야 한다. 만약 향후 차감할 금액이 인식한 누적보상비용을 초과한다면 이는 자본항목과 관련되어 있음을 보여주므로, 당기 또는 이연법인세 인식시 초과하는 금액에 대한 세효과를 자본에 직접 인식한다. 적용사례 [사례 751] 주식결제형 주식기준보상 반면, 주식차액보상권을 종업원에게 부여하는 것과 같은 현금결제형 주식기준보상은 부 채를 발생시키며 해당 부채는 결제될 때까지 보고기간말마다 공정가치로 재측정된다. 매 사 업연도에 계상한 주식보상비용은 실제 행사시점에 세무상 공제되므로 부채의 장부금액에 해
73 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ 특 수 분 야 법 인 세 Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅶ. 특수분야 법인세 당하는 차감할 일시적차이가 발생하며 기준서 제1012호의 인식요건을 충족하는 경우 이연 법인세자산을 인식한다. 7.5 리스 리스이용자는 금융리스 계약을 체결하는 경우 리스자산과 리스부채를 인식한다. 대부분의 국가에서는 자산과 부채를 인식하는 시점에서 세효과가 없다. 일반적으로 리스료가 지급되는 시점에서 세공제가 이루어지므로 자산과 부채의 세무기준액은 영(0)이다. 기준서 제1012호 에서는 금융리스의 법인세 효과에 대해 별도로 지침을 다루고 있지 않다. 금융리스의 리스이 용자가 적용할 이연법인세 회계처리에는 다음의 접근법이 있다. 리스에 대한 이연법인세 회 계처리의 접근법은 복구충당부채에 대한 이연법인세 회계처리의 접근법과 유사하다. 첫번째 접근법은 리스를 자산과 부채가 연결된 하나의 거래로 보아 개시 시점에서 일시적 차이가 없다고 보는 것이다. 결과적으로 리스부채의 결제와 리스자산의 감가상각에 따라 일 시적차이가 생기고, 이에 따른 이연법인세를 인식한다. 두번째 접근법은 자산과 부채를 각각 고려하는 방법으로 최초인식 예외규정을 적용하여 각 항목에 대한 일시적차이(장부금액과 영(0)의 세무기준액 간 차액)에 대해 이연법인세를 인식하지 않는다. 최초인식 예외규정이 적용된다면 금융리스 자산과 부채의 후속하는 변동 이 검토되어야 한다. 즉, 최초인식 시점에 발생한 일시적차이의 후속적인 변동으로 인한 것 인지 아니면 이연법인세가 인식되어야 할 새로운 일시적차이인지를 분석하여야 한다. 세번째 접근법은 두 번째 접근법과 비슷하나, 최초인식 예외가 적용되지 않는다고 보는 견해다. 리스자산을 최초인식하는 경우는 자산과 부채가 같은 금액으로 반대 방향의 일시적 차이가 생기게 하면서 동시에 인식되므로 최초인식 예외가 적용되지 않는다고 본다. 이 접 근법에 따라서는 리스자산의 가산할 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하고 리스부 채의 차감할 일시적차이에 대해 기준서 제1012호의 인식조건을 충족한다면 이연법인세자산 을 인식한다. 최초인식 예외규정을 적용하지 않으므로 리스부채와 관련 자산의 후속 변경 또한 이연법인세 회계처리에 고려하여야 한다.
74 연구보고서 시리즈 7 법인세 기준서에는 상세한 지침이 없으므로 기업은 이러한 접근법 중 하나를 회계정책으로 선택 하여 일관되게 적용할 수 있을 것이다. 2019년부터 의무적으로 적용해야 하는 기준서 제1116호 '리스' 회계처리에서는 리스이 용자는 금융리스뿐만 아니라 모든 리스에 대하여 리스자산과 리스부채를 인식하여야 한다. 2018년 6월 해석위원회는 새로운 리스기준서인 기준서 제1116호 '리스'에 따라 리스이용 자가 리스 개시일에 인식한 자산과 부채에 대해 이연법인세를 인식해야 하는지를 논의하였 다. 논의된 안건에서는 리스료가 지급되는 시점에 세무상 공제되는 경우를 가정하고 있다. 해석위원회는 해당 일시적차이에 대하여 동일한 금액의 이연법인세자산과 이연법인세부채 가 발생하는 경우에는 최초인식 예외규정이 적용되지 않도록 기준서 제1012호의 좁은 범위 의 개정을 국제회계기준위원회에 건의하였다. 한편, 우리나라에서는 기준서 제1116호 적용시 세법상 처리를 확인할 필요가 있다. 7.6 분할 K-IFRS에서는 분할 회계처리에 대한 명확한 기준을 규정하고 있지 않지만 물적분할의 경우 분할된 보고기업의 실체에 변화가 없는 거래로 보아 신설기업은 분할일에 이전되는 자 산과 부채를 장부가액으로 계상하는 것이 적절할 것이다. 분할존속법인의 경우 세무상 물적분할로 이전되는 분할사업부의 자산과 부채가 분할신설 법인에 세무상 공정가치(시가)로 이전된다면 자산양도차익(세무상 공정가치와 분할전 세무 상 장부가액과의 차이)이 발생하며, 동 물적분할이 법인세법상 적격분할 요건을 충족하는 경우 압축기장충당금을 설정하여 과세를 이연할 수 있다. 물적분할 시 분할존속법인의 별도재무제표상 분할신설법인 투자주식을 이전한 자산과 부 채의 장부금액으로 인식하게 되므로 분할신설법인의 순자산공정가치와의 차이만큼 일시적 차이가 발생하게 된다. 동 분할신설법인 주식에 대한 일시적차이와 자산양도차익 과세이연(압 축기장충당금)으로 인한 각각의 일시적차이에 대한 이연법인세 인식요건은 별도로 검토되어야 한다.
75 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ 특 수 분 야 법 인 세 Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅶ. 특수분야 법인세 물적분할은 경제적 실체에 변화가 없는 거래로 분할신설법인은 분할일에 이전되는 자산･ 부채를 장부가액으로 계상하는 것이 적절하다. 그러나 세무상으로는 공정가치로 승계되므로 이전되는 자산･부채에 대한 일시적차이가 발생하게 된다. 다만, 분할신설법인에 발생한 일 시적차이에 대하여 기준서 제1012호 문단 24의 최초인식 예외가 적용될 수 있는지에 대하 여 의문이 있을 수 있다. 동일 지배그룹내에서의 사업재편을 위한 물적분할은 회계상 자산 이전이나 취득이 아닌 기존 사업의 이전이므로 최초인식 예외요건에 해당하지 않는다. 적용사례 [사례 752] 물적분할 시 존속기업의 별도재무제표상 이연법인세 [사례 753] 분할신설기업의 별도재무제표상 이연법인세 [사례 754] 물적분할시 연결재무제표에서의 이연법인세 [사례 755] 물적분할시 세무상 손금인정 되는 영업권이 이전되지 않는 경우
77 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ 공 시 Ⅸ Ⅹ Ⅶ. 특수분야 법인세 Ⅷ 공 시 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 8.1 법인세비용(수익)의 분석 공시 8.2 이연법인세 자산과 부채 공시 8.3 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 공시 8.4 미인식한 일시적차이와 손실법인의 이연법인세자산에 대한 공시 8.5 추정의 불확실성 및 법인세 관련 우발 자산과 부채의 공시
79 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ 공 시 Ⅸ Ⅹ Ⅷ. 공 시 Ⅷ 공 시 기준서 제1012호에서는 다소 광범위한 공시 요구사항을 제공하고 있다. 여기서는 실무에서 유의하여야 할 공시 요구사항에 대해서만 다루므로 그 밖의 공시 요구사항은 기준서 제1012호를 참고하여야 한다. 8.1 법인세비용(수익)의 분석 공시 법인세비용(수익)의 주요 구성요소는 구분하여 공시한다(기준서 제1012호 문단 79). 기 준서 제1012호 문단 80에는 구분하여 공시하는 구성요소의 예를 제시하고 있다. 자본에 직 접 가감되는 항목과 관련된 총 당기 및 이연 법인세도 공시한다(기준서 제1012호 문단 81(1)). 기타포괄손익의 각 구성요소와 관련한 법인세 금액(당기손익으로의 재분류조정 금 액을 포함)도 포괄손익계산서나 주석에서 공시한다(기준서 제1012호 문단 81(1의2)). 기타 포괄손익의 구성요소는 포괄손익계산서의 본문에서 관련 법인세를 차감한 순액으로 표시할 수도 있고, 관련 법인세를 차감하기 전 총액으로 표시할 수도 있다. 기업이 기타포괄손익을 관련 법인세 차감 전 금액으로 표시하고, 각 항목들에 관련된 법인세 효과는 단일금액으로 합산하여 표시하는 경우, 관련 법인세를 이후에 당기손익으로 재분류하는 항목과 재분류하 지 않는 항목으로 배분하여 표시하여야 한다(기준서 제1012호 문단 91). 사업결합에 대해서는 다음의 공시가 요구된다. ∙ (기업이 취득자인 경우로서) 사업결합에 따라 이전의 이연법인세자산 인식 금액이 변동 하였다면 그 변동 금액을 공시한다(기준서 제1103호 문단 B67(4)(다)) ∙ 사업결합으로 취득한 이연법인세효익을 취득일 현재 인식하지 않았으나 취득일 후 인 식하였다면 이연법인세효익을 인식하게 한 사건이나 상황의 변동에 대한 설명을 공시 한다(기준서 제1012호 문단 81(11)) 법인세손익 중 이연법인세손익 외에도 일시적차이의 발생 및 환입도 별도 항목으로 공시 한다(기준서 제1012호 문단 80(3), 81(7)). 이는 일시적차이의 각 유형과 미사용 세무상결
80 연구보고서 시리즈 7 법인세 손금 및 세액공제의 각 유형별로 공시한다. 공시하여야 할 항목의 예로는 공정가치평가이익, 미사용 세무상결손금의 사용 등이 있다. 이러한 공시는 이연법인세 자산과 부채의 유형에 따른 재무상태표에서의 변동의 일부로 포함하여 당기손익 중 법인세손익에 대한 별도 주석 으로 공시할 필요가 없을 수도 있다. 8.2 이연법인세 자산과 부채 공시 당기 및 이전 기간에 대한 이연법인세 자산과 부채는 일시적차이의 각 유형 및 미사용 세무상 결손금과 세액공제의 각 유형에 따라 공시한다(기준서 제1012호 문단 81(7)). 일반적으로 구별된 공시가 요구되는 일시적차이의 유형에는 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치는 자 산의 재평가나 이월된 세무상결손금 등이 있다. 공시의 형식은 기준서 제1012호 부록 B의 사례 2에 예시되어 있다. 적용사례 [사례 756] 일시적차이의 공시 8.3 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 공시 법인세비용과 회계이익의 관계를 공시한다(기준서 제1012호 문단 81(3)). 이 관계는 유 의적인 비과세수익이나 비공제비용, 인식되지 않은 세무상결손금, 해외사업장의 서로 다른 세율 적용, 이전 기간에 대한 조정액, 인식되지 않은 이연법인세자산의 변경 및 세율 변경과 같은 요소에 의해 영향을 받을 수 있다. 법인세비용과 회계이익의 관계는 다음 중 하나의 방 법이나 두 가지 방법 모두를 사용하여 공시할 수 있다. ∙ 회계이익에 적용세율을 곱하여 산출한 금액과 법인세비용(수익)간의 조정을 공시한다. 이 경우 적용세율의 산출근거도 공시한다 ∙ 평균유효세율(법인세비용을 회계이익으로 나눈 세율)과 적용세율간의 조정을 공시한다. 이 경우 적용세율의 산출근거도 공시한다
81 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ 공 시 Ⅸ Ⅹ Ⅷ. 공 시 당기 및 이연법인세를 포함한 총 법인세비용을 회계이익에 대해 이론적으로 계산된 금액 과 조정하여 공시한다. 이러한 조정내역을 준비하는 출발점은 적용세율을 결정하는 것이다. 연결실체는 재무제표이용자에게 가장 의미 있는 정보를 제공하는 적용세율을 사용하여야 한 다. 연결실체의 일부가 다른 국가에서 운영되는 경우에도 가장 적절한 세율은 보고기업의 국가에서 적용하는 세율일 수 있다. 이 경우 다른 국가에서 얻은 회계이익에 적용하는 서로 다른 세율의 영향은 조정항목으로 나타낸다. 이전 회계기간과 비교하여 적용 세율이 변경되 었다면 이에 대한 설명 외에도 적용세율을 계산한 근거를 공시하여야 한다. 다국적기업의 경우 보고기업의 세율이 의미 있는 단일 세율이 아닐 수 있다. 이 경우 각 개별 국가의 적용세율을 사용하여 개별 조정내역을 합산하고 합산된 결과에서 단일의 적용세 율로의 조정에 대해 공시할 수 있다. 연결실체의 대부분이 보고기업의 국가가 아닌 다른 국가에서 운영되는 경우에는 각 지역 의 회계이익 비율로 가중평균된 평균세율을 적용세율로 사용할 수도 있다. 이 방법은 기준 서에서 다뤄지지 않았지만 적용세율의 계산 근거가 공시된다면 사용할 수 있을 것이다. 적용사례 [사례 757] 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 [사례 758] 중요한 해외 종속기업을 보유한 기업의 가중평균세율 8.4 미인식한 일시적차이와 손실법인의 이연법인세자산에 대한 공시 다음과 같은 미인식한 일시적차이와 관련하여 공시가 요구된다. ∙ 재무상태표에 이연법인세자산으로 인식되지 않은 차감할 일시적차이, 미사용 세무상결 손금, 미사용 세액공제 등의 금액. 만일 만료시기가 있는 경우 해당 만료시기(기준서 제 1012호 문단 81(5)) ∙ 이연법인세부채로 인식되지 않은 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산, 그리고 공동약정 투자지분과 관련된 일시적차이 총액(기준서 제1012호 문단 81(6)) 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 (이연법인세
82 연구보고서 시리즈 7 법인세 자산이나 부채가 아니라) 총 일시적차이 금액을 공시하여야 한다. 관련된 이연법인세 금액 의 공시 또한 권장된다. 한편, 기업이 당기나 이전 기간에 손실을 보고하였고 이연법인세자산의 회수가능성이 기 존 가산할 일시적차이의 환입에서 생기는 과세소득을 초과하여 발생하는 미래 과세소득에 따라 달라지는 경우 이연법인세자산 금액과 이연법인세자산의 인식을 뒷받침하는 증거의 성 격을 공시하여야 한다(기준서 제1012호 문단 82). 이연법인세자산을 인식하는 경우 이는 이연법인세자산을 회수할 수 있게 하는 미래 과세소득의 발생 가능성을 보여주는 증거로 뒷 받침되어야만 한다. 이러한 증거에는 세무정책이 포함될 수 있다. 8.5 추정의 불확실성 및 법인세 관련 우발 자산과 부채의 공시 미래에 대한 가정과 보고기간말의 추정 불확실성에 대한 기타 주요 원천에 대한 정보를 공시한다. 이러한 가정과 추정 불확실성에 대한 기타 주요 원천은 다음 회계연도에 자산과 부채의 장부금액에 대한 중요한 조정을 유발할 수 있는 유의적인 위험을 내포하고 있다. 따 라서 이로부터 영향을 받을 자산과 부채에 대하여 자산과 부채의 성격, 보고기간말의 장부 금액 등을 주석으로 기재한다(기준서 제1001호 문단 125). 추정 불확실성과 관련하여 공시가 요구될 수 있는 항목으로는 다음이 포함된다. ∙ 법인세처리의 불확실성과 관련하여 과세당국과 협상 중인 상황 ∙ 차감할 일시적차이와 세무상결손금에서 생긴 이연법인세자산을 인식할 수 있도록 충분 한 미래 과세소득이 이용 가능할지에 대한 발생 가능성의 평가 ∙ 이연법인세자산의 회수가능성에 대한 그 밖의 가정 기업은 과세당국과 분쟁 중인 이전 기간의 법인세를 평가하는 경우가 있고, 이에 따라 재무 상태표에 인식되지 않은 우발 자산과 부채가 있을 수 있다. 이 경우 법인세와 관련한 우발 자 산과 부채에 대하여 우발의 성격, 더 많은 세금을 납부하여야 할지에 영향을 미치는 불확실성 과 관련된 지표, 재무적 영향의 추정 정보를 공시하여야 한다(기준서 제1012호 문단 88).
83 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ 중 간 재 무 보 고 Ⅹ Ⅷ. 공 시 Ⅸ 중간재무보고 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 9.1 중간기간 당기법인세와 이연법인세 배분 9.2 이전 기간의 법인세비용 9.3 중간기간 손실 9.4 일회성 비과세 수익･비공제 비용의 처리 9.5 세무상결손금과 세액공제의 소급공제와 이월공제 9.6 이연법인세자산의 인식과 제거
85 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ 중 간 재 무 보 고 Ⅹ Ⅸ. 중간재무보고 Ⅸ 중간재무보고 기준서 제1034호 ‘중간재무보고’에 따른 중간재무제표에서 법인세 측정은 기준서 제1012호 ‘법인세’의 측정과 다르다. 제1034호 문단 30(3)에 따르면 법인세비용은 각 중간기간에 전체 회계연도에 대하여 예상되는 최선의 가중평균연간법인세율의 추정에 기초하여 인식한다. 법인세 비용이나 수익은 회계연도말(이하, 회계연도와 과세연도가 일치하는 것으로 가정 함)이 되기까지 적절히 산정할 수 없다. 즉 법인세를 중간기간의 성과를 기초로 계산하는 것은 해당 회계연도에 기업이 부담하게 될 세금과 일관되지 않은 법인세를 회계처리하는 결과가 될 수 있다. 법인세는 연간 기준으로 부과되므로 유효법인세는 예상되는 연간회계이익에 대한 비율로 법인세 비용이나 수익의 추정에 기초하여 산정하여야 한다. 이 비율을 중간기간의 세전 손익에 적용하여 전체 회계기간으로 볼 때 일정한 비율의 법인세를 인식하게 된다. 9.1 중간기간 당기법인세와 이연법인세 배분 연간유효법인세율은 해당 회계연도에 대한 당기법인세와 이연법인세를 모두 포함한 총 법인세비용과 예상되는 연간 추정 회계이익의 비율로 산정한다(기준서 제1034호 문단 B12). 따라서 연간유효법인세율은 중간기간의 총 법인세비용을 계산하는 데 사용된다. 중간 재무보고의 공시 목적상 중간기간의 총 법인세비용을 당기법인세와 이연법인세로 배분하는 적절한 방법을 결정하기 위해서는 판단이 요구된다. 기준서 제1034호에서는 중간기간의 총 법인세비용(수익)을 당기법인세와 이연법인세로 배분하는 방법에 대해 별도로 규정하고 있지 않으나 실무에서는 다음 접근법을 타당한 배분 방법으로 사용하고 있다. 중간기간의 총 법인세비용을 당기법인세와 이연법인세로 배분하는 방법은 일관되게 적용한다. ∙접근법 1: 중간기간 재무상태표일 현재 이연법인세 자산･부채 잔액을 계산하고, 중간기 간초의 이연법인세 자산･부채 잔액과의 차액을 중간기간 이연법인세비용으로 배분한다. 중간기간 총 법인세비용에서 이연법인세비용을 차감하여 당기법인세비용으로 배분한다. 이 접근법에 따르면 중간기간 재무상태표일 현재 이연법인세 자산･부채 잔액을 실제 금액
86 연구보고서 시리즈 7 법인세 으로 인식하므로 기업의 재무상태를 보다 충실하게 표시할 수 있다. 이는 기준서 제1012 호의 자산･부채 접근법과도 일관되므로 이론적으로 가장 타당한 접근법으로 보인다. ∙접근법 2: 중간기간 재무상태표일 현재 실제 이연법인세비용과 당기법인세비용을 계산 하여 그 비율로 중간기간 총 법인세비용을 배분한다. 이 접근법은 중간기간의 이연법인 세비용과 당기법인세비용을 모두 계산 가능한 경우에만 사용할 수 있다. ∙접근법 3: 연간 이연법인세비용과 당기법인세비용을 추정하여 그 비율로 중간기간 총 법인세비용을 배분한다. 이 접근법에 따르면 계절적 요인이나 중간기간에 발생한 일회 성 사건 등이 법인세비용이나 그 구성에 영향을 미칠 수 있는 경우 중간기간의 법인세 자산･부채의 표시가 왜곡될 수 있으므로 유의하여야 한다. 9.2 이전 기간의 법인세비용 이전 기간에 법인세를 과다납부하거나 과소납부하는 경우 이전 기간의 추정을 수정하기 위해 당기에 법인세 비용이나 수익이 생길 수 있다. 이러한 법인세 수익이나 비용을 전체 기 간에 걸쳐 인식할지(연간유효법인세율 계산에 포함) 아니면 중간기간에 일시에 인식할지 의 문이 생길 수 있다. 기준서 제1034호에서는 이전 기간의 법인세 조정액을 특별히 다루고 있 지 않다. 중간기간의 법인세비용은 추정평균연간유효법인세율을 적용하여 계산한다. 이전 기간과 관련한 법인세 조정액은 해당 기간의 예상 총 연간이익이나 중간기간의 세전이익과 관련되지 않았으므로 추정평균연간유효법인세율 계산에서 고려하지 않는다. 대신 이전 기간 과 관련되었으므로 그 조정이 필요할 가능성이 높은(probable) 중간기간에 전체 금액을 법 인세비용으로 인식한다. 9.3 중간기간 손실 당기 중간기간의 세전이익(손실)이 향후 중간기간의 세전손실(이익)로 상계될 것으로 예상 되는 경우에도 연간유효법인세율을 추정하는 일반적인 접근법을 적용한다. 아래 표에서는 이 를 예시하고 있는데, 사례 목적상 예상 세전이익과 예상 과세소득은 같은 것으로 가정한다.
87 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ 중 간 재 무 보 고 Ⅹ Ⅸ. 중간재무보고 <표 1> 일부 기간에 손실이 생기는 경우 연간유효법인세율 (단위: CU) 기간 1월~6월 7월~12월 1월~12월 세전이익(손실) (10,000) 10,100 100 법인세수익(비용) 3,300 (3,333) (33) 세후이익(손실) (6,700) 6,767 67 해당 회계연도의 법인세비용은 CU33으로 예상되고, 세전이익은 CU100으로 예상되므로 6월말로 종료되는 중간기간(상반기)에 적용할 연간유효법인세율은 33%이다. 위 표에서는 전체 회계연도에 대해 CU33의 법인세비용을 부담할 것으로 예상하므로 상반기에 CU3,300의 법인세수익을 인식한 사례를 보여주고 있다. 연간유효법인세율은 중간기간의 이익뿐만 아니라 손실에도 적용한다. 그러나 상반기의 손실과 하반기의 이익이 같거나 하반기에 더 큰 이익이 발생한 과거 경 험이 없다면 중간기간에 생긴 이연법인세자산을 인식할지에 유의하여야 한다. 이연법인세자 산이 중간기간의 손실과 관련하여 발생하였고 그 손실이 예측 가능한 미래에 이익으로 상쇄 될 가능성이 높은(probable) 경우에만 이연법인세자산을 인식한다. 상반기의 손실과 하반 기의 이익이 같거나 하반기에 더 큰 이익이 발생한 과거 경험은 이연법인세자산의 인식을 뒷받침할 것이다. 한편 상반기의 손실이 예상되지 않았고 비경상적이고 비반복적인 거래나 사건과 관련되지도 않았다면 이는 하반기의 손익에 대한 불확실성이 있음을 나타낼 수 있 다. 이러한 경우 이연법인세자산의 회수가능성은 더욱 불확실해서 이를 인식하는 것이 적절 하지 않을 수 있다. 또한 전체 회계기간에 대해 손실이 예상된다면 미사용 세무상결손금이 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은(probable) 범위까지만 중간기간말에 이연 법인세자산을 인식할 수 있다. 따라서 이연법인세자산의 회수가능성을 합리적으로 확신할 수 없다면 연차 재무제표에서 인식되어야 하는 금액 이상으로 중간기간에 이연법인세를 인 식하지 않는다.
88 연구보고서 시리즈 7 법인세 9.4 일회성 비과세 수익･비공제 비용의 처리 위 표에서 CU3,300의 법인세수익은 전체 회계기간에 대한 CU33의 법인세비용과 비교 하여 큰 금액으로 보인다. 그러나 정보이용자는 연간유효법인세율을 적용한 중간재무보고에 서 전체 회계기간에 대한 예상 법인세율 정보를 알 수 있고, 이를 이전 기간의 실제 법인세 율과 비교할 수도 있다. 이 경우 상반기의 손실과 하반기의 이익이 법인세에 미치는 영향이 중요하다면 중간재무제표 상 설명하는 정보에서 이를 다루어야 할 것이다. 그러나 세무상 비공제 비용이 있다면 이에 따라 유효법인세율이 커질 수 있다. 어떤 경우 에는 비과세 수익･비공제 비용으로 인해 연간유효법인세율과 이에 따라 인식된 이연법인세 자산에 왜곡효과가 있을 수 있다. 이 경우 연간유효법인세율을 산정할 때에 비과세 수익･비 공제 비용을 포함하지 않고 발생한 중간기간에 반영하는 것이 적절할 수 있다. 이는 일회성 사건과 관련된 세금혜택에 대한 기준서 제1034호 문단 B19의 지침과도 일관되는데, 문단 B19에서는 특정 범주의 수익에만 적용할 수 있는 특별한 법인세율을 연간유효법인세율에 포함하지 않는 문단 B14의 논의를 인용하고 있다. 9.5 세무상결손금과 세액공제의 소급공제와 이월공제 중간기간에 발생한 손실을 이전 기간의 법인세비용에 대해 소급공제 받을 수 있다면 이연 법인세자산과 이에 대응한 중간기간 당기법인세비용의 차감액을 인식한다. 소급공제 받을 수 있는 세무상결손금은 기준서 제1012호에 따라 이연법인세자산의 정의를 충족한다. 중간 기간에 이연법인세자산을 인식하기 위한 세무상결손금을 산정할 때에 기준서 제1012호의 인식조건을 고려한다. 해당 인식기준에 따르면 미사용 세무상결손금과 세액공제가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 발생가능성이 높은 경우 그 범위 안에서 이월된 미사용 세무상결 손금과 세액공제에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 보고기간초에 이월된 세무상결손금 이 있다면 전체 회계기간에 대하여 해당 이월된 세무상결손금의 예상되는 세금 혜택의 영향 을 추정한다. 중간기간에 인식한 금액은 중간기간의 세전손익과 추정 연간 세전이익에 비례 하지만 전체 회계기간에 회수 가능한 금액을 한도로 한다.
89 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ 중 간 재 무 보 고 Ⅹ Ⅸ. 중간재무보고 이월된 세무상결손금 CU75, 상반기 과세소득 CU100, 예상 하반기 손실 CU40으로 가정 해보자(기업은 전기말에 이월된 세무상결손금에 대해 이연법인세자산의 인식요건을 충족하지 않아 이연법인세자산을 인식하지 않았으며, 차기연도에도 사용될 가능성이 낮다고 판단하였 다). 이월된 세무상결손금의 최대 연간 세금 혜택은 회계기간의 예상 과세소득 CU60(= CU100–CU40)이다. CU60의 이월된 세무상결손금은 CU60의 상반기 과세이익에 흡수되고, CU40의 상반기 과세이익은 CU40의 하반기 손실과 상쇄할 수 있도록 남겨둔다. 이에 따라 상반기에 당기법인세비용 CU12(=상반기 과세이익 CU40×세율 30%)와 하반기에 당기법인 세수익 CU12를 인식하여 전체 회계기간에 대한 순당기법인세비용은 영(0)이 된다. 9.6 이연법인세자산의 인식과 제거 일시적차이의 발생과 소멸 외에도 세법의 변경이나 회수가능성의 재평가와 같이 이연법 인세의 변경을 야기하는 여러 요인들이 있다. 그러한 변경의 성격은 그 변경을 인식하는 시 점에 영향을 미친다. 이연법인세자산의 회수가능성을 재평가하여 생기는 변경은 그 재평가 의 영향을 연간유효법인세율 조정으로 반영하여 기간에 걸쳐 인식하는 것이 허용 가능한 경 우도 있지만 일반적으로는 그 변경이 발생한 중간기간에 회계처리한다. 이전에 인식한 이연 법인세자산이 중간기간 재무상태표일 현재 더 이상 회수가능성 조건을 충족하지 않는 경우 그 자산은 해당 중간기간에 제거하는 것이 적절할 것이다. 이는 더 이상 회수가능하지 않은 자산은 재무상태표에 인식하지 않는다는 원칙에 근거한다. 실무에서는 다른 접근법을 사용 하기도 하는데 그 회계연도에 대한 성과와 관련한 연간 법인세비용(수익)은 그 회계연도에 걸쳐 인식한다는 일반모형과 일관되게 연간유효법인세율에 반영하여 이연법인세자산 제거 의 효과를 기간에 걸쳐 인식하는 것이다. 이연법인세자산을 즉시 제거하는 것이 그러한 상 황에서 기업의 재무상태를 더 충실하게 표시하는 것이라고 믿는 의견이 있지만, 기준서 제 1034호에서 이를 명확하게 다루고 있지 않으므로 명확하게 관련 공시를 제공한다면 회계기 간에 걸쳐 인식하는 접근법도 회계정책의 선택으로 허용 가능하다.
90 연구보고서 시리즈 7 법인세 중간기간 재무상태표일 현재 이전에 인식하지 않았던 이연법인세자산이 회수 가능하다고 추정을 변경하는 경우 그 변경의 회계처리에는 다음과 같은 방법이 대안이 될 수 있다. ∙접근법 1: 연간유효법인세율의 적용에 기초하여 이연법인세자산의 변경 효과를 전체 회계기간에 걸쳐 인식한다 ∙접근법 2: 당기 회수될 것으로 예상되는 일시적차이와 관련한 이연법인세자산의 변경 효과는 연간유효법인세율을 통해 전체 회계기간에 걸쳐 인식하고 당기 이후 회계연도에 환입될 나머지 부분은 (당기의 성과와 관련되지 않았다는 것을 근거로) 추정을 변경한 중간기간에 인식한다 ∙접근법 3: 추정의 변경이 그 중간기간에 발생한 일회성 사건과 관련되었다면 해당 중간 기간에 이연법인세자산의 변경효과를 인식한다
91 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅸ. 중간재무보고 Ⅹ 적용사례 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세
93 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 Ⅹ 적용사례 사례 701 외화환산손실에 대한 법인세의 배분 – II. 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정 현황 지배기업 P는 당기 중 CU1,500의 거래 이익을 창출하였다. 지배기업 P는 해외종속기업 S에 대한 외화대여금을 보유하고 있으며, 이와 관련하여 세무상 당기에 공제 가능한 외화환 산손실은 CU500이다. 이 대여금은 지배기업 P의 입장에서 종속기업 S에 대한 순투자의 일 부로 간주된다. 지배기업 P의 별도재무제표에서 외화환산손실은 기준서 제1021호 ‘환율변 동효과’에 따라 손익항목으로 인식되었다. 당기의 법인세율은 30%이다. 따라서 지배기업 P의 당기법인세비용은 CU300(=세전이익 CU1,000×30%)이다. 질문 연결재무제표에서 당기법인세비용은 당기손익과 기타포괄손익에 어떻게 배분되어야 하는가? 해설 연결재무제표에서, 외화환산손실 CU500은 기준서 제1021호에 따라 자본의 별도 항목인 기타포괄손익으로 인식된다. 총 법인세비용 CU300은 연결재무제표상 다음과 같이 손익항 목과 기타포괄손익으로 배분하여야 한다. (단위: CU) 법인세비용 거래이익에 대한 법인세(CU1,500x30%) 450 외화환산손실 공제액(CU500x30%) (150) 총 법인세비용 300 법인세비용 CU450이 손익항목으로 인식되며, CU150의 공제항목은 연결재무제표상 기 타포괄손익으로 인식된다(사례의 단순화를 위하여 종속기업의 효과는 무시하였다).
94 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 702 합병으로 인식하는 자기주식에 대한 법인세 회계처리 - Ⅲ. 3.2.3 자본의 세무기준액 현황 기업 P는 기업 B와 기업 C에 대한 지배력을 보유한 지배기업이며, 기업 B는 기업 C의 지분 20%를 보유하고 있다. 기업 B(취득자)는 기업 C(피취득자)를 지분을 발행하여 흡수합 병할 예정이다. 흡수합병 전과 후에 기업 P가 기업 B와 기업 C에 대한 지배력을 보유하고 있고, 기업 C는 사업의 정의를 충족하므로 해당 흡수합병은 동일지배 하의 사업결합에 해당 한다. 기업 B는 기업 C를 흡수합병 하면서 합병 전 보유하였던 기업 C의 지분 20%에 대해서도 기업 B의 신주를 교부하였으며, 이에 따라 합병 후 기업 B는 자기주식을 보유하게 되었다. 합병 시점에 기업 B의 재무상태표에 인식한 자기주식의 장부금액은 CU100이고 해당 자기 주식을 매각하는 시점에 자기주식에 대해 세무상 공제될 금액은 CU200이어서 차이 CU100이 존재하였다. 질문 이 경우 자기주식에 대하여 일시적차이가 존재하여 이에 대한 이연법인세를 인식하여야 하는가? 해설 ∙접근법 1: 자본에 세무기준액이 존재한다고 보면 자기주식에 대한 차감할 일시적차이 CU100에 대하여 일반원칙에 따라 이연법인세를 인식여부를 결정하고, 인식한다면 이를 자본에 반영한다 ∙접근법 2: 자산･부채가 아닌 자본은 기준서 제1012호에 따른 세무기준액이 존재하지 않으므로, 이연법인세를 인식하지 않는다
95 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 703 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 1 - Ⅲ. 3.5.3 가산할 일시적차이의 미래 소멸 현황 기업 D는 유형자산을 보유하고 있으며, 당기 중 토지를 재평가하였고 이로 인하여 가산할 일시적차이가 발생하였다. 기업 D는 또한 세무상 결손금을 보유하고 있으며, 동 결손금은 5년 동안 이월공제가 가능하다. 기업 D는 과거 3년간 계속해서 영업손실을 기록하였으며, 향후 5년간 과세소득이 충분하게 발생할 것으로 기대하지 않는다. 또한, 기업 D는 향후 5년 이내에 토지를 매각할 것으로 기대하지 않는다. 질문 기업 D는 당기 중 발생한 가산할 일시적 차이 및 세무상 결손금에 대하여 이연법인세를 인식하여야 하는가? 해설 기준서 제1012호 문단 15에서는 특정 예외에 해당하지 않는 한 모든 가산할 일시적차이에 대해서 이연법인세부채를 인식하도록 규정하고 있다. 현재시점에서 자산의 매각을 통하여 가산할 일시적차이를 실현시킬 의도가 없다는 사실은 이연법인세부채의 인식에 영향을 미치지 아니한다. 따라서, 재평가로 인하여 발생한 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 기준서 제1012호 문단 24에서는 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높은 경우, 모든 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식하여야 한다 고 규정하고 있다. 따라서, 향후 5년간 충분한 과세소득이 발생할 것으로 기대되지 않으며 세무상 결손금이 사용될 수 있는 회계기간에 사용될 수 있는 가산할 일시적차이도 없으므로 이연법인세자산을 인식할 수 없다. 동 사례에서 기업 D가 토지를 5년 이내에 매각할 것으로 예상하고 있는 경우라면 이연법 인세자산 인식의 결과는 달라진다. 해당 기간에 충분한 과세소득이 발생할 것으로 예상하지 않는다 하더라도, 세무상 결손금의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 소멸이 예상
96 연구보고서 시리즈 7 법인세 되는 가산할 일시적차이가 존재하므로, 가산할 일시적차이를 한도로 세무상 결손금에 대한 이연법인세자산을 인식한다. 이 경우, 기업 D는 재평가와 관련한 이연법인세부채와 세무상 결손금으로부터 발생한 이연법인세자산이 당기법인세 자산과 부채를 상계할 수 있는 법적 권리가 있고 동일한 과세당국에 대한 것이라면 상계하여 표시하여야 한다. 사례 704 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 2 - Ⅲ. 3.5.3 가산할 일시적차이의 미래 소멸 현황 기업 A는 이연법인세부채로 계상된 가산할 일시적차이 CU80,000이 있으며 이는 향후 4 년간 매년 CU20,000씩 과세소득에 포함될 것으로 예상된다. 또한 판매보증충당부채와 관 련한 차감할 일시적차이 CU40,000이 있으며 2차연도에 CU30,000, 3차연도에 CU10,000 이 세무상 차감될 것으로 예상된다. 이에 추가하여, 기업 A는 CU60,000의 미사용 세무상 결손금이 존재한다. 일시적차이의 소멸시점 및 세무상 결손금의 공제 시점은 아래와 같다. (단위: CU) 1차 연도 2차 연도 3차 연도 4차 연도 가산할 일시적차이－예상소멸시기 기초 80,000 60,000 40,000 20,000 과세소득에 반영 (20,000) (20,000) (20,000) (20,000) 기말 60,000 40,000 20,000 － 차감할 일시적차이－예상소멸시기 (a) 판매보증충당부채 기초 40,000 40,000 10,000 － 세무상 공제 － (30,000) (10,000) － 기말 40,000 10,000 － － (b) 미사용 세무상결손금 기초 60,000 40,000 50,000 40,000 기중 증가(사용) (20,000) 10,000 (10,000) (20,000) 기말 40,000 50,000 40,000 20,000 합계 80,000 60,000 40,000 20,000
97 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 질문 기업 A는 당기 중 발생한 차감할 일시적 차이 및 세무상 결손금에 대하여 이연법인세를 인식하여야 하는가? 해설 1차 연도말에 최소한 차감할 일시적차이 및 미사용 세무상결손금 CU60,000에 적절한 세율을 적용한 이연법인세자산을 인식한다. 이는 이연법인세부채로 계상된 가산할 일시적차 이가 과세소득에 포함되어 이와 동일한 금액만큼의 차감할 일시적차이 및 미사용 세무상결 손금이 사용될 수 있을 것으로 예상되기 때문이다. 만약 상황이 위와 동일하다면 유사한 이유로 2차 연도말과 3차 연도말에는 각각 최소한 차감할 일시적차이 및 미사용 세무상결손금 CU40,000과 CU20,000에 대하여 이연법인세 자산을 인식할 수 있다. 그러나 1차 연도와 4차 연도에 걸쳐 미사용 세무상결손금 CU20,000에 대하여 이연법인 세자산을 인식하기 위해서는 가산할 일시적차이의 소멸 이외의 다른 과세소득의 원천, 즉 미래과세소득의 발생여부를 추가로 검토하여야 한다. 사례 705 미래에 발생할 차감할 일시적차이에 대한 고려 - Ⅲ. 3.5.4 미래 과세소득 현황 기업 B는 20X1년의 손익계산서에 CU100의 수수료비용과 미지급비용을 계상했지만 이는 세무상 20X2년에 공제받는다고 가정한다. 따라서 미지급비용의 세무기준액은 영(0)이므로 차감할 일시적차이 CU100이 존재한다. 한편 20X2년에는 추가로 CU100의 수수료비용과 미지급비용이 계상되고, 이에 대한 공제는 20X3년에 받을 것으로 예상되므로 20X2년에도 차감할 일시적차이 CU100이 존재할 것으로 예상하며, 이외 다른 과세소득은 발생하지 않 을 것으로 예상하였다. 20X3년 이후에도 이러한 거래는 계속적으로 반복될 것이며, 이외
98 연구보고서 시리즈 7 법인세 다른 과세소득은 발생하지 않을 것으로 예상된다. 질문 기업 B는 20X1년에 발생할 차감할 일시적차이 CU100에 대하여 이연법인세자산을 인식 할 수 있는가? 해설 미래 회계기간에 충분한 과세소득이 있을지를 평가할 때 미래 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세대상 금액은 무시한다. 따라서, 미래 기간에 발생 할 차감할 일시적차이 CU100은 과세소득 추정시 고려하지 않으며, 관련 효과를 제외하고 는 미래 발생할 과세소득이 없을 것으로 예상하므로 CU100에 대해서는 이연법인세자산을 인식하지 않는다. 세금을 납부･공제받는지 여부로 설명한다면 기업 B는 결과적으로 20X1년 세무신고시 공 제되지 않는 CU100에 대해서 20X2년 이후에도 세금을 줄이는 효과가 없을 것이다. 20X2년 세무신고시에는 20X1년에 손익계산서에 비용으로 계산된 CU100이 공제될 것이 나, 20X2년 회계상 비용으로 계상된 CU100에 대하여 세무상 공제가 부인되므로, 두 금액 은 서로 상계될 것이다. 이와 같이 매년 ‘CU100이 공제되고, CU100 공제 부인되는’ 순환 이 계속 반복된다면, 20X1년에 공제되지 않은 CU100은 실질적으로 공제받을 수 없게 될 것이다. 사례 706 영업손실이 예상되는 경우 시가가 상승한 자산의 매각 - Ⅲ. 3.5.5 세무정책 현황 기업 C는 과거 5년간 영업손실이 발생하였으며, 세무상 누적결손금 CU200이 발생하여 잠재적인 미인식 이연법인세자산 CU60이 존재한다(세율 30% 가정). 새로운 제품생산의 도
99 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 입으로 수익성이 발생하기 전까지 향후 3년 동안 최소 매년 CU100의 손실(누적손실 약 CU500)이 발생할 것으로 예측하고 있다. 부동산 시세의 상승으로 기업이 보유하고 있는 투 자부동산인 쇼핑몰의 시가는 재무상태표의 장부금액보다 약 CU50 높기 때문에 매각할 경 우 CU50의 이익이 발생할 것으로 기대하고 있다. 기업 C는 부동산의 매각을 통한 세무정 책에 근거하여 CU15(=CU50×30%)의 이연법인세자산을 인식하기로 하였다. 투자부동산인 쇼핑몰은 기업 C의 ‘핵심(core)’ 자산이 아니며, 경영자는 필요하다면 결손금 공제시기가 만료되기 전에 부동산을 매각할 수 있다고 주장한다. 질문 상기 세무정책에 근거해서 이연법인세자산을 인식할 수 있는가? 해설 상기 세무정책에 근거해서는 이연법인세자산을 인식할 수는 없을 것이다. 시가가 상승한 자산을 매각하고자 하는 세무정책은 미래 영업으로부터의 과세소득의 한 부분을 구성하기는 하지만, 매각이익이 발생한다 하더라도 여전히 영업손실이 발생할 것으로 예상된다. 따라서 미래의 예상손실을 감소시켜줄 것으로 예상한다는 이유만으로 이연법인세자산을 인식하는 것을 적절하지 않다. 위의 경우에 (a)기업의 과거 손실 발생 사실 (b)검증되지 않은 신제품 생산라인 및 (c)최소한 향후 3년간 수익성이 없을 것으로 기대되는 사실 등에 근거할 때 향 후 수익성이 있을 것으로 예상되지 않는다. 따라서, 쇼핑몰의 매각으로 인한 잠재적 이익은 더 커질 수 있는 손실을 줄여주는 효과만 가질 것으로 예상되므로 최소한 가까운 미래에는 법인세혜택이 없을 것으로 판단된다. 따라서, 상기 세무정책으로 이연법인세자산의 인식요 건이 충족되지는 않는다.
100 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 707 세무정책을 위한 비용 - Ⅲ. 3.5.5 세무정책 현황 기업 D의 재무상태표에 인식하지 못한 이연법인세자산과 관련한 차감할 일시적차이 CU1,000이 존재한다. 세율은 30%이며, 인식하지 못한 이연법인세자산은 CU300이다. 세 무정책으로 기업 D는 최소한 CU1,000의 과세소득을 창출할 수 있을 것으로 기대하고 있 다. 그러나 세무정책의 이행을 위하여 CU200의 비용이 발생할 것으로 예상된다. 질문 이연법인세자산으로 인식할 금액은? 해설 세무정책을 이행하면 비용이 발생할 것이므로 CU800의 과세소득만이 이연법인세자산의 회수에 사용될 수 있다. 이연법인세자산은 최대 CU240(=CU800✕30%)까지 인식할 수 있고, 나머지 CU60은 이연법인세자산으로 인식되지 않는다. 사례 708 세무상 결손금이 누적된 기업의 이연법인세 고려 - Ⅲ. 3.5.6 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제 현황 기업 A는 세무상 누적된 이월결손금 CU100,000을 보유하고 있다. 동 세무상 결손금에 대한 이연법인세자산의 인식요건을 검토한 결과, 미래 충분한 과세소득을 창출할 가능성이 높지 않은 것으로 판단하였다. 20X2년 중 기업 A는 세무상 취득원가 CU10,000의 지분상 품을 취득하였으며, 20X2년 보고기간 말 현재 CU20,000으로 평가되었고, 기업 A는 해당 지분상품을 공정가치-기타포괄손익 금융상품으로 분류하고, 평가증으로 인한 부분은 기타포
101 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 괄손익으로 반영하였다. 기업 A는 한 국가에 소재하고 있고 법인세자산과 법인세부채는 동 일 과세당국에서 부과되며 서로 상계된다. 질문 20X2년 소득에 대하여 납부할 당기법인세는 없으며, 이연법인세자산의 인식요건에 변동 이 없다고 가정할 경우, 20X2년 말 기업 A가 반영할 법인세효과는 무엇인가? (단, 세율은 20%로 가정한다.) 해설 기준서 제1012호 문단 15에 따라 일부 예외를 제외하고는 모든 가산할 일시적차이에 대 하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 따라서, 공정가치-기타포괄손익으로 분류한 금융 자산의 장부금액 CU20,000과 세무기준액(매각 시 세무상 공제될 금액)인 CU10,000의 차 이인 CU10,000의 가산할 일시적차이가 발생한다. 동 일시적 차이는 기타포괄손익에 인식 된 항목과 관련된 금액이므로, 관련 법인세효과 역시 기타포괄손익으로 인식한다. 미사용 세무상 이월결손금에 대한 이연법인세자산 평가 시, 미래 과세소득이 충분하지 않 을 것으로 예상한다 하더라도 동 결손금이 활용 가능한 시점에 사용될 가산할 일시적차이가 있다면 이를 한도로 하여 이연법인세자산을 인식한다. 따라서, 기업 A가 지분상품을 매각하 여 관련된 가산할 일시적차이가 소멸되는 시점에 세무상 이월결손금이 활용 가능하다면 가 산할 일시적차이를 한도로 이연법인세자산을 인식하여야 한다. 기업 A는 해당 이연법인세 자산과 부채가 동일 과세당국이 부과하는 법인세와 관련되어 있고, 당기법인세 자산과 부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행가능한 권리가 있으므로, 상 기 이연법인세 자산과 부채를 재무상태표에서 상계하여 표시한다. 다만, 상기의 사례에서 보듯이, 이연법인세부채는 자본(또는 기타포괄손익)에 반영되고 이연법인세자산은 법인세수 익으로 당기손익에 반영되는 경우에는 이연법인세자산과 이연법인세부채가 상계되어 영(0) 이지만, 그 효과는 자본과 손익에 반영되어 서로 상계될 수 없으므로, 손익계산서상 당기순 이익에 영향을 미치게 된다.
102 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 709 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세 자산성 판단 - Ⅲ. 3.5.6 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제 현황 기준서 제1012호는 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세 자산성 판단시, 충 분한 가산할 일시적차이가 없으면, 경영진은 다른 설득력 있는 증거(convincing evidence)를 고려하여야 한다고 설명하고 있다. 질문 미사용 세무상결손금이 있는 기업이 과세소득의 발생가능성을 추정 시 고려할 요소는 무엇인가? 해설 ① 이연법인세자산 인식의 타당한 근거 ∙ 과거 지속적으로 과세소득이 발생하였다는 것은 미래에도 이익이 발생할 것이라는 객 관적인 증거이며, 결손금이 비반복적인 별도의 매매거래 등에서 발생하였다면, 이러한 근거는 더욱 강력하다. ② 이연법인세자산 인식이 어려운 근거 ∙ 식별되는 별개의 매매거래 등으로 인하여 손실이 발생하였는지, 그러한 손실도 다시 발 생할지 여부를 고려하는 것이 중요하다. 이러한 거래가 다시 발생할 것이라면 이연법인세 자산은 인식될 수 없을 것이다. ∙ 최근에 이익이 발생하지 않은 기업의 경우에는 과세소득에 대한 더 엄격한 추정이 요구 된다. 최근 손실이 발생하였다는 사실은 반박하기 어려울 수 있는 미래과세소득에 대한 불확실성을 나타낸다. ∙ 최근에 이익 발생이 제한적인 기업에 대해서는 내부 경영진의 추정을 신뢰하기가 쉽지 않을 것이다. 그럼에도 불구하고 미래과세소득이 발생할 가능성이 높다고 고려된다면, 실현가능한 이연법인세자산을 측정하기 위한 예측치가 필요하다.
103 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 ③ 일반적으로 고려하여야 하는 사항 ∙ 예상되는 과세소득 추정기간을 임의로 산정하지 말아야 한다. 사례 710 이연법인세자산 회수가능성의 재검토 - Ⅲ. 3.5.8 회수가능성의 재평가 현황 기업 A는 지속적으로 과세소득 및 회계상 세전이익이 발생하고 있다. 20X6년말 현재 순 차감할 일시적차이는 CU1,000이며, 이에 대한 법인세효과 CU300을 전액 이연법인세자산 으로 인식하고 있다. 일시적차이는 20X5년도에 대손충당금으로 인해 발생했으며, 그로 인 한 이연법인세효과는 20X5년의 법인세비용에 당기손익으로 반영한 바 있다. 20X7년도 중 에 경쟁기업에서 기업 A의 제품보다 성능이 뛰어난 제품을 출시하여 기업 A의 매출이 급감 하였으며, 20X7년도는 과세소득이 발생하지 않았고, 회계상으로도 영업손실이 발생하였다. 기업 A도 신제품을 개발하고는 있으나, 그것의 성공가능성은 20X7년말 현재로서는 불확실 한 상황이며, 신제품이 성공하지 못할 시에는 당분간은 과세소득 및 영업이익이 발생하지 않을 것으로 전망된다. 따라서, 20X7년말 현재로서는 이연법인세자산 CU300의 회수가능 성이 희박하다. 세율은 30%이다. 질문 회수가능성이 희박해진 이연법인세자산 CU300을 20X7년도에 어떻게 반영해야 하는가? 해설 일시적차이 금액의 변동이 없어도 이연법인세자산의 회수가능성이 변경되는 경우 등에는 이연법인세에 변동이 있을 수 있다. 이런 이연법인세의 변동은 이전에 당기손익 이외의 항 목으로 인식되었던 항목과 관련된 부분을 제외하고는 당기손익으로 인식해야 하는데, 본 사 례에서 일시적차이의 이연법인세효과는 과거 당기손익으로 인식하였으므로 이연법인세효과 CU300은 당기인 20X7년에 법인세비용으로 반영한다.
104 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 711 영업권에 대한 가산할 일시적차이 - Ⅲ. 3.6.1 영업권에 대한 이연법인세부채 인식예외 현황 기업 B는 종속기업을 CU1,000에 취득하였다. 취득한 순자산의 공정가치는 아래와 같다. (단위: CU) 공정가치 유형자산 700 재고자산 300 채권 및 선급금 200 현금 및 현금성자산 100 매입채무 및 기타채무 (550) 영업권 이외의 일시적차이에 대한 이연법인세 (100) 취득한 순자산의 공정가치 650 영업권 350 취득대가 1,000 법인세율 30% 영업권의 세무기준액은 영(0)이며 (=장부금액 CU350 – 미래 공제되지 않을 금액 CU350) CU350의 가산할 일시적차이가 있다. 질문 영업권에 대하여 인식할 이연법인세는 얼마인가? 해설 사업결합 시 영업권의 최초인식에서 발생하는 가산할 일시적차이에 대해서는 예외 규정이 적용되어 이연법인세부채를 인식하지 않는다.
105 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 712 최초인식 예외 - Ⅲ. 3.6.2 최초인식 예외 현황 기업 C는 무형자산(라이선스)을 CU100에 취득하였고, 재무보고 목적상 5년 간 상각하고 있다. 해당 무형자산의 취득으로 과세소득에 영향이 없고 무형자산의 상각비는 세무상 공제 되지 않으며, 매각 시에도 자산의 장부금액은 세무상 공제되지 않는다. 무형자산의 최초인식 시점에 장부금액은 CU100이며 세무기준액은 영(0)이므로 CU100의 가산할 일시적차이가 발생한다. 질문 CU100의 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채가 인식되어야 하는가? 해설 해당 무형자산은 사업결합 거래에서 발생한 것이 아니며, 최초인식 자체만으로 장부상 회 계이익을 발생시키지 않고, 세무상으로도 공제되지 않으므로 과세소득에 영향을 미치지 않 는다. 따라서, 가산할 일시적차이 CU100에 대하여 최초인식 예외에 따라 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 사례 713 최초인식 예외 후 후속적인 변동 - Ⅲ. 3.6.3 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속 변동 현황 기업 A는 CU120에 건물을 취득하였으며, 이 중 60%에 해당하는 금액만이 세무상 공제가 가능하다. 회계 및 세무상 감가상각 내용연수는 모두 4년이며, 세율은 30%이다.
106 연구보고서 시리즈 7 법인세 (단위: CU) 장부금액 세무기준액 일시적차이 1차년도- 최초 취득연도 120 72 48 감가상각 30 18 1차년도 말 90 54 36 감가상각 30 18 2차년도 말 60 36 24 감가상각 30 18 3차년도 말 30 18 12 감가상각 30 18 4차년도 말 - - - 질문 최초 취득시 CU48의 가산할 일시적차이 및 1차년도 말, 2차년도 말, 3차년도 말의 가산 할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채가 인식되어야 하는가? 해설 위의 표에서 보는 바와 같이, 최초인식 시점에 장부금액은 CU120이나 이 중 세무상 공 제되는 금액은 CU72이므로 가산할 일시적차이 CU48은 최초인식 예외에 해당하여 이연법 인세부채를 인식하지 않는다. 최초인식 예외의 대상이 되는 일시적차이(사례에서 최초인식 시 일시적차이 CU48)의 이후 변동에 대해서도 이연법인세부채를 인식하지 않는다.
107 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 714 최초인식 예외가 아닌 후속적인 일시적 차이의 변동 - Ⅲ. 3.6.3 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속 변동 현황 기업 A의 최초인식 이후 후속적인 일시적차이의 변동은 다음과 같다. 질문 재평가로 인해 추가로 발생한 일시적차이 CU30에 이연법인세부채가 인식되어야 하는가? 해설 추가로 발생한 일시적차이 CU30은 최초인식 예외의 후속적인 변동에 해당되지 않는다. 따라서 이연법인세부채를 인식한다. 사례 715 단계적으로 변경예정인 세율 - Ⅲ. 3.7.2 세율 현황 20X1년의 법인세율은 30%이며, 20X1년 12월 31일 현재 세법이 개정되어 20X2년은 28%, 20X3년 이후에는 26%로 변경되는 것으로 공표되었다. 20X1년말 현재 순 차감할 일시적차이는 CU1,000이며, 이 중 CU400은 20X2년에 소멸 될 것으로 예상되며, 나머지 CU600은 20X3년 이후에 소멸될 것으로 예상된다. (단위: CU) 장부금액 세무 기준액 일시적 차이 미인식된 일시적차이 인식된 일시적차이 이연법인부채 (자산)@30% 최초인식 100 90 10 10 – – 재평가차익 30 – 30 – 30 9 합계 130 90 40 10 30 9
108 연구보고서 시리즈 7 법인세 질문 20X1년도 말의 이연법인세자산은 얼마인가? 해설 이연법인세 자산과 부채는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율에 근거 하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율을 사 용하여 측정해야 하므로, 제정되었거나 실질적으로 제정되어 있는 미래 특정연도의 세율의 변동은 이연법인세 자산과 부채의 측정시 고려하여야 한다. 따라서, 20X2년도에 소멸될 일시적차이 CU400은 20X2년도에 적용될 세율 28%를 이용하고, 20X3년 이후에 소멸될 일시적차이 CU600은 20X3년도에 적용될 세율 26%를 이용하여 측정하여야 한다. 따라서, 아래와 같이 CU268로 계산된다. (단위: CU) 20X2년 20X3년 합계 연도별 소멸 예상되는 일시적차이 (a) 400 600 1,000 연도별 적용 세율 (b) 28% 26% 이연법인세자산 (axb) 112 156 268 사례 716 향후 적용될 것으로 기대되는 세율이 다양한 경우 - Ⅲ. 3.7.2 세율 현황 법인세율은 30%이며, 중소기업특례가 적용되는 기간에는 세율이 15%이다. 기업 A는 20X1년도 현재 중소기업특례를 적용받고 있으나, 20X3년에는 특례가 적용되지 않아 일반 법인세율을 적용 받을 예정이다. 20X1년말 현재 순 차감할 일시적차이는 CU1,000이며, 이 중 CU400은 20X2년에 소멸 될 것으로 예상되며, 나머지 CU600은 20X3년 이후에 소멸될 것으로 예상된다.
109 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 질문 20X1년도 말의 이연법인세자산은 얼마인가? 해설 향후 기업에 적용될 세율이 다양한 경우에는, 각 일시적차이가 소멸할 것으로 예상되는 연도를 추정하여, 그 해당 연도에 기업에 적용될 것으로 예상되는 세율을 이용하여 이연법 인세 자산과 부채를 측정하여야 한다. 따라서, 20X2년도에 소멸될 일시적차이 CU400은 20X2년도에 적용될 세율 15%를 이용하고, 20X3년 이후에 소멸될 일시적차이 CU600은 20X3년도에 적용될 세율 30%를 이용하여 측정하여야 한다. 따라서, 아래와 같이 CU240 으로 계산된다. (단위: CU) 20X2년 20X3년 합계 연도별 소멸 예상되는 일시적차이 (a) 400 600 1,000 연도별 예상 적용 세율 (b) 15% 30% 이연법인세자산 (axb) 60 180 240 사례 717 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우 - Ⅲ. 3.7.2 세율 현황 기업 A의 20X1년말 현재 차감할 일시적차이는 CU300이며 20X2년에 CU100, 20X3년에 CU200이 소멸될 것으로 예상된다. 소멸되는 차감할 일시적차이를 반영한 과세표준은 20X2년에 CU200, 20X3년에 CU500으로 예상된다. 다른 세무조정사항은 없으며, 세율은 아래와 같다. 구분 법인세율 CU200 이하 11% CU200 초과 22%
110 연구보고서 시리즈 7 법인세 질문 기업 A는 20X1년말 차감할 일시적차이 CU300에 대한 이연법인세자산을 어떻게 산정해 야 하는가? 해설 아래 도표와 같이 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득에 적용될 것으로 기대되는 평균세율을 산정하고, 그 세율을 사용하여 이연법인세자산을 측정한다. (단위: CU) 20X2년 20X3년 합계 예상과세소득 (a) 200 500 당기법인세 (b) 200X11%=22 200X11%+300X22%=88 평균세율 (c=b/a) 22/200=11% 88/500=17.6% 소멸될 차감할 일시적차이 (d) 100 200 300 이연법인세자산 (cxd) 11 35.2 46.2 사례 718 이익배당여부에 따라 세율이 다른 경우 - Ⅲ. 3.7.2 세율 현황 미배당이익에 적용되는 세율은 50%이며, 배당된 이익에 적용되는 세율은 35%이다. 20X1년 과세소득은 CU100이며, 순 가산할 일시적차이는 CU40이다. 20X2년 3월 15일 정기주총에서 CU70을 이익잉여금 처분으로 현금배당 하기로 의결하였다. 질문 (1) 20X1년에 인식해야 할 법인세비용은 얼마인가? (2) 20X2년 3월 15일 현금배당 결의가 20X2년에 인식해야 할 법인세비용에 어떤 영향을 미치는가?
111 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 해설 (1) 20X1년에 인식해야 할 법인세비용 당기법인세 자산과 부채 및 이연법인세 자산과 부채는 미배당이익에 적용될 세율로 측정 해야 하므로, 20X1년의 법인세비용은 아래와 같이 산정된다. (단위: CU) 금액 산정 근거 당기법인세 (a) 50 과세소득 100×50% 이연법인세 (b) 20 순 가산할 일시적차이 40×50% 법인세비용 (a+b) 70 (2) 20X2년 법인세비용에 미치는 영향 20X1년 법인세비용 산정시 세율 50%를 사용했으나 20X2년에 배당하는 CU70은 35%를 적용받기 때문에, 추가로 납부한 세율 15%에 상당하는 CU10.5는 환급액으로서 20X2년 당기법인세비용를 감소시킨다. 사례 719 감면기간 - Ⅲ. 3.7.3 감면기간 현황 기업 A는 20X1년도 중 외국인투자촉진지역에 신설되었으며, 설립 후 5년간 법인세 전액 감면 혜택을 받는다. 20X1년말 현재 순 차감할 일시적차이는 CU800이며, 이 중 CU300은 감면기간 내 소멸될 것으로 예상되며, 나머지 CU500은 감면기간 이후에 소멸될 것으로 예 상된다. 법인세율은 20%이다. 질문 20X1년 인식해야 할 법인세비용은 얼마인가?
112 연구보고서 시리즈 7 법인세 해설 당기법인세는 과세당국에 납부할 것으로 예상되는 금액으로 측정하게 되어 있는데, 20X1년은 감면기간으로 납부할 법인세액이 없으므로 당기법인세는 영(0)이다. 이연법인세는 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되 는 세율을 사용하여 측정하게 되어 있으므로, 감면기간 이후에 소멸될 차감할 일시적차이 CU500에 대해서만 이연법인세를 산정하면 된다. (단위: CU) 금액 산정 근거 당기법인세 (a) 0 감면 이연법인세 (b) (-)100 감면기간 이후 소멸될 순 차감할 일시적차이 500X 세율 20% 법인세비용(수익) (a+b) (-)100 사례 720 자산의 사용과 매각에 대한 적용세율이 다른 경우 - Ⅲ. 3.7.5 자산･부채의 예상 회수 및 결제 방식 고려 현황 기업 B의 자산의 장부금액은 CU400(취득원가 CU500, 감가상각누계액 CU100)이다. 자 산의 세무상 상각후 금액은 CU300(이 시점까지 CU200의 세무상 감가상각이 인정됨)이다. 자산의 사용으로 인하여 창출된 수익은 25%로 과세되므로, 세무상 감가상각은 25%로 회수 될 것이다. 자산이 매각될 경우에는 자산의 세무상 상각후 금액을 초과하는 매각금액에 대 하여 30%로 과세된다. 질문 자산의 사용과 매각에 따라 인식하여야 할 이연법인세는 각각 얼마인가?
113 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 해설 가산할 일시적차이는 CU100이다. 기업 B가 자산을 사업에 계속 사용하여 과세소득을 창출 하고자 하는 경우에 이연법인세부채는 CU25(=CU100×25%)이다. 대신에 기업 B가 자산을 매각하고자 하는 경우에는 이연법인세부채가 CU30(=CU100×30%)이다. 사례 721 기업의 납세지위 변경 - Ⅲ. 3.8 기업이나 주주의 납세지위 변동 현황 기업 P는 총 가산할 일시적차이 CU4,000과 관련하여 이연법인세부채 CU1,000을 인식 하고 있다. 이 중 CU800은 과거 유형자산의 재평가와 관련된 일시적차이다. 기타 일시적차 이는 모두 당기손익으로 인식된 항목과 관련이 있다. 기업 P의 지배주주가 내국인에서 외국 인으로 변경되었으며, 그 결과 세율이 25%에서 30%로 상승하였다. 질문 기업 P의 납세지위 변경과 관련된 이연법인세 회계처리는? 해설 기업 P의 납세지위 변경에 따른 이연법인세부채의 증가를 인식하고 기타포괄손익과 관련 된 부분의 세효과는 기타포괄손익으로 당기손익과 관련된 부분의 세효과는 당기손익으로 반 영한다. 분개는 다음과 같다. (차변) 법인세(당기손익) 법인세(기타포괄손익) CU1601 402 (대변) 이연법인세부채 CU200 1 (CU4,000 - CU800)×(30%- 25%) 2 CU800×(30%- 25%)
114 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 722 두 개의 결과치가 있는 불확실한 법인세 처리 - Ⅳ. 4.3 불확실한 법인세 처리의 인식과 측정 현황 기업 D는 세무신고에서 세공제를 반영하였으나 이는 과세당국의 세무조사에 따라 달리 처리될 수 있다. CU120의 추가 법인세를 납부할 확률은 80%, 추가 법인세를 납부하지 않을 확률은 20%로 추정하였다. 질문 불확실한 법인세를 측정하는 방법은? 설명 추가 법인세를 납부하지 않을 확률이 20%로서, 과세당국이 불확실한 법인세처리를 그대로 수용할 가능성이 높지 않으므로(not probable), 불확실한 법인세를 측정하여 회계처리를 하여야 한다. 가장 가능성이 높은 금액은 CU120이며, 기댓값은 CU96(=CU120×80%+0×20%)이다. 가능한 결과치가 두 가지이거나 하나의 값에 집중되어 있다면 가능성이 가장 높은 금액이 불확실성의 해소를 더 잘 예측할 수 있을 것이므로, 본 사례에서는 기댓값 CU96보다는 가 장 가능성이 높은 금액 CU120으로 불확실한 법인세를 측정하는 것이 더 타당할 수 있다. 사례 723 불확실한 법인세 처리의 측정 - 기댓값 - Ⅳ. 4.3 불확실한 법인세 처리의 인식과 측정 현황 기업 C와 기업 C의 세무전문가는 추가 법인세를 납부할 확률을 다음과 같이 추정하였다.
115 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 (단위: CU) 가능한 납부 법인세 각 확률 가중평균값 100 45% 45.00 80 10% 8.00 50 25% 12.50 - 20% - 65.50 - 가장 가능성이 높은 금액: CU100 - 기댓값: CU65.50 질문 불확실한 법인세를 위 두가지 방법 중 어느 방법으로 측정하는 것이 적절한가? 해설 과세당국이 세공제의 일부를 수용할 수 있으므로 가장 가능성이 높은 결과치인 CU100으 로 당기법인세를 추정하는 것은 적절하지 않을 것이다. CU100의 전체 금액을 납부할 가능성 이 45%이지만 절감된 세금을 납부할 가능성이 55%이다. 가능한 결과치의 범위가 두 가지 값도 아니고 하나의 값에 집중되어 있지도 않으므로 기댓값이 적절한 측정방법일 것이다. 사례 724 자본으로 분류된 신종자본증권의 이자(배당)와 관련된 법인세 회계처리 - Ⅴ. 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 현황 기업 D가 발행한 신종자본증권은 K-IFRS에서 자본으로 분류되는 요건을 충족하며 지급 이자에 대하여 회계상 배당으로 처리하고 있다. 다만, 동 배당지급액은 세무상으로는 손금 으로 인정되어 당기법인세를 감소시키는 효과가 있다.
116 연구보고서 시리즈 7 법인세 질문 신종자본증권의 배당금지급으로 인한 당기법인세부채 감소의 상대계정은 당기손익, 이익 잉여금 또는 자본 중 어느 항목으로 인식되어야 하는가? 해설 K-IFRS에는 배당에 대한 구체적인 정의가 없다. 따라서, 신종자본증권의 지급이자가 배 당에 해당한다면, 관련 법인세효과는 기준서 제1012호 문단 52B에 따라 당기손익으로 인 식하며, 지급이자가 자본의 환급에 해당한다면 세효과도 자본으로 처리한다. 사례 725 세율 변경시 이연법인세 반영 - K-IFRS 최초채택 시 조정항목에 대한 이연법인세의 후속측정 - Ⅴ. 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 현황 기업 A는 20X1년 K-IFRS를 최초 도입하면서 유형자산 등에 대한 간주원가 규정을 적용 하고 전환에 따른 조정금액을 이익잉여금으로 반영하였다. 간주원가 적용으로 인한 세무기 준액과 장부금액의 차이인 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하였으며, 이 연법인세부채의 상대계정도 이익잉여금으로 반영하였다. 이후 20X5년 세율이 변경되었다. 질문 세율변경 효과로 인한 이연법인세부채의 변동은 당기손익 또는 당기손익 이외의 항목 중 어느 항목으로 반영하여야 하는가? 해설 기준서 제1012호 문단 60에서는 세율, 세법 등의 변경으로 이연법인세 자산 및 부채의 후속변동이 발생하는 부분과 관련된 세효과는 이전에 당기손익 이외의 항목으로 인식되었던 부분을 제외하고는 당기손익으로 인식하도록 규정하고 있다. 따라서, 이연법인세의 후속변
117 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 동은 이전에 K-IFRS를 적용하였더라면 최초 이연법인세가 발생하였을 항목에 따라 인식되 어야 한다. K-IFRS로 전환할 때 조정되는 금액이 이익잉여금(또는 적절한 다른 자본항목)으 로 계상되었다는 것이 이연법인세 자산 및 부채의 후속변동이 이익잉여금(또는 적절한 다른 자본항목)에 인식되어야 하는 것을 의미하지는 않는다. 유형자산의 간주원가 적용으로 인하 여 이연법인세부채가 계상된 부분은 ‘당기손익 이외의 항목에서 발생한 경우’에 해당되지 아니하므로 당기손익으로 인식하는 것이 적절하다. 사례 726 자산재평가와 자산의 사후적인 회수의 이연법인세부채 효과 - Ⅴ. 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 현황 기업 A는 유형자산을 장부금액 CU95,000에서 CU150,000으로 재평가하였다. 자산의 세무기준액은 CU90,000이다. 유형자산의 장부금액은 사용을 통하여 회수될 것으로 예상된 다. 적용세율은 30%이다. 재평가 전에 CU5,000의 가산할 일시적 차이와 관련하여 이연법 인세부채 CU1,500이 인식되었다. 재평가로 인해 가산할 일시적 차이 CU55,000(=CU150,000-CU95,000)이 추가로 발생 함에 따라, 이연법인세부채 CU16,500(=CU55,000×30%)이 발생하였다. 기업 A는 유형자 산을 사용함에 따라 재평가잉여금의 일부를 대체하지 않는 회계정책을 선택하였다. 질문 자산재평가와 자산의 사후적인 회수의 이연법인세 회계처리는? 해설 자산재평가와 이연법인세부채는 다음과 같이 인식한다. (차변) 유형자산 CU55,000 (대변) 재평가잉여금(기타포괄손익) CU55,000 (차변) 이연법인세(기타포괄손익) CU16,500 (대변) 이연법인세부채 CU16,500
118 연구보고서 시리즈 7 법인세 후속기간에 유형자산은 회계 및 세무 상으로 감가상각되고, 이로 인하여 일시적 차이가 변동할 것이다. 사용을 통한 이연법인세부채의 변동은 당기손익으로 인식한다. 예를 들어, 다음 보고기간 말에 유형자산의 장부금액이 CU130,000이고 세무기준액은 CU85,000이라면, 가산할 일시적차이는 CU45,000, 이연법인세부채는 CU13,500(=CU45,000×30%)일 것이다. 해당 연도 이연법인세부채의 변동분은 다음과 같이 인식한다. (차변) 이연법인세부채 CU4,500 1 (대변) 법인세(당기손익) CU4,500 1 (CU1,500+CU16,500–CU13,500) 사례 727 세율이나 세법이 변경되는 경우 - Ⅴ. 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 현황 20X6년말 현재 순 차감할 일시적차이는 CU1,000이며, 전액 20X7년 이후 소멸될 전망 이다. 일시적차이는 20X5년도에 대손충당금으로 인해 발생했으며, 그로 인한 이연법인세효 과는 20X5년의 법인세비용(당기손익)으로 반영하였다. 20X6년 12월 31일이 세법이 개정 되어 법인세율이 기존 30%에서 20X7년부터 25%로 인하된다. 질문 세율변경이 이연법인세에 미치는 효과 CU50(= CU1,000×5%)을 어느 회계연도에 어떤 계정으로 반영해야 하는가? 해설 일시적차이 금액의 변동이 없어도 세율이 변경되는 경우 등에는 이연법인세에 변동이 있 을 수 있다. 이런 이연법인세 변동은 이전에 당기손익 이외의 항목으로 인식되었던 항목과 관련된 부분을 제외하고는 당기손익으로 인식해야 한다. 본 사례에서 일시적차이의 이연법 인세효과는 과거 당기손익으로 인식했으므로 이연법인세효과 CU50은 당기인 20X6년에 법 인세비용으로 반영한다.
119 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 728 전기재무제표 재작성시 이연법인세 - Ⅴ. 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 현황 기업 A는 전기오류수정 또는 회계정책변경 등으로 전기재무제표를 재작성하였다. 질문 관련된 법인세는 어떻게 처리하여야 하는가? 해설 당기법인세 전기재무제표 재작성 결과 과세소득이 변동되었고 이에 따라 기업 A가 수정신고 또는 경 정청구를 한다면 전기재무제표의 당기법인세를 소급하여 수정한다. 만약 과세소득이 증가했지만 기업 A가 수정신고를 하지 않는 경우에는 법인세 불확실성에 따 라 향후 세무조사가 이루어진다면 추가로 납부할 것으로 예상되는 금액이 있다면 당기법인세로 반영한다. 과세소득이 감소하여 경정청구 등으로 환급 또는 과세소득을 차감할 것으로 예상하는 금액이 이미 납부한 금액을 초과하였다면 그 초과금액은 당기법인세자산으로 인식한다. 이연법인세 재무제표가 재작성이 되면, 재무제표 상 자산･부채의 장부금액이 변동되므로, 세무기준액이 자산･부채의 장부금액과 동일하게 변동되는 경우를 제외하고는 일시적차이에 변동이 있으 므로 이연법인세 효과도 같이 고려하여야 한다.
120 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 729 외화환산과 이연법인세 - Ⅴ. 5.2.3 외화표시 이연법인세 자산과 부채의 환율변동효과 현황 기업 B는 20X3년 11월 1일 해외 거래처에 FC250,000의 재화를 판매하였다. 20X3년 12월 31일 현재 매출채권은 회수되지 않았다. 회계상 수익을 인식하는 시점과 세무상 과세 되는 시점은 판매 시점으로 일치한다. 환율변동효과는 실현될 때까지 과세되거나 공제되지 않는다. 판매 시점과 보고기간말의 환율은 각각 다음과 같다. 20X3년 11월 1일 CU1:FC1.60 20X3년 12월 31일 CU1:FC1.65 질문 매출채권에 대한 일시적차이는 얼마인가? 해설 20X3년 12월 31일 현재 매출채권에 대한 세무기준액은 다음과 같이 계산된다. (단위: CU) 금액 장부금액 (FC250,000/1.65) 151,515 미래 과세소득 (수익이 인식될 때 과세됨) - 미래 세무상 공제액 (실현될 때 환산손실이 공제됨) 4,735 세무기준액(FC250,000/1.60) 156,250 차감할 일시적차이는 CU4,735(=CU151,515-CU156,250)이다. 차감할 일시적차이에 대 하여 기준서 제1012호의 인식요건을 충족한다면 이연법인세자산을 인식한다. 자산을 실현 할 때까지 환율변동에 따른 손익을 과세하지 않는다면 환율변동으로 인해 외화표시 자산 및 부채에 대한 일시적차이가 변동할 것이다.
121 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 730 중단영업손실과 계속영업이익에 법인세비용 분배 - Ⅴ. 5.2.4 중단영업의 법인세 표시 현황 기업 P는 사업부 A와 사업부 B를 운영하고 있다. 이 중 계속손실이 발생하는 사업부 B를 매각하기로 결정하고, 기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따른 중단영업 의 요건을 충족하여 중단영업으로 분류하였다. 당기 중 기업의 법인세비용 차감전 순이익은 계속영업의 순이익 CU1,000과 중단영업의 순손실 CU400의 합계인 CU600이다. 법인세율 은 20%이며, 법인세비용은 CU120이다. 질문 이 경우 중단영업에 분배할 법인세비용은 얼마인가? 해설 다음 중 한 방법을 회계정책으로 선택하여 일관되게 적용한다. ∙ 대안 1: 법인세비용 중 중단영업의 순손실로 인한 법인세효익을 분배한다. 즉, 중단영 업에 법인세수익 CU80(=중단영업 순손실 CU400×20%)을 분배하여 중단영 업에 귀속되는 순손실은 CU320이다. 이때 계속영업에 분배되는 법인세비용은 CU200(=계속영업 순이익 CU1,000×20%)이다. ∙ 대안 2: 법인세비용 중 중단영업의 순손실로 인한 법인세효익을 분배하지 않는다. 즉, 중단영업에 법인세비용을 분배하지 않으므로 중단영업에 귀속되는 순손실은 CU400이다. 이때 계속영업에 분배되는 법인세비용은 CU120이다.
122 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 731 사업결합에서 발생한 무형자산과 영업권에 대한 이연법인세 - Ⅵ. 6.1.2 사업결합에서 최초 인식되는 영업권 현황 기업 A는 20X9년 9월 15일에 기업 B의 순자산을 취득하였고 기준서 제1103호 사업결 합을 적용하여 회계처리를 하였다. 식별가능한 자산･부채의 인식 및 측정과 관련하여 무형 자산(고객 목록) CU15,000이 식별되고 인식되었으며 영업권 CU5,000이 또한 인식되었다. 그러나 세무상 무형자산은 인식되지 않으며, 대신에 세무상 공제되는 영업권 CU20,000이 인식되었다. 질문 취득일의 일시적차이를 계산하기 위해 자산의 장부금액과 세무기준액을 비교할 때 연결 재무제표에 인식된 무형자산과 영업권의 합계기준 장부금액과 영업권의 세무기준액을 비교 하여야 하는가? 해설 영업권에 대한 추가적인 세금 공제액 CU15,000이 장부상 인식된 무형자산의 세무기준 액과 동일한 것처럼 보여도 무형자산과 영업권은 구분되어야 한다. 따라서 각각의 항목을 기준서 제1012호에 따라 분석하여야 한다. 결과적으로 무형자산에 대한 가산할 일시적차이 CU15,000에 대해 이연법인세부채가 인 식되며 이는 영업권으로 조정된다. 또한 인식된 영업권 CU5,000과 무형자산에 대한 이연 법인세부채 인식으로 인하여 증가한 영업권에 대한 차감할 일시적차이에 대해서는 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에 이연법인세자산을 인식한다.
123 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 732 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 - Ⅵ. 6.1.2 사업결합에서 최초 인식되는 영업권 현황 기업 A는 기업 B의 지분 100%를 CU100에 취득하였다. 취득일에 기업 B는 과거 사업결 합으로부터 발생한 영업권을 가지고 있으며, 영업권의 세무기준액은 CU40이고 적용 세율 은 20%이다. 그리고 취득일에 기업 B의 다른 식별가능한 자산과 부채의 순자산 공정가치는 CU50이다. 기업 A가 기업 B를 취득한 후에도 기업 B는 과거 인식한 영업권에 대하여 세무상 공제가 가능하며, 그러한 공제가 사용될 수 있는 충분한 과세소득이 발생할 것으로 기대하고 있다. 세율은 20%이다. 질문 기업 B가 과거에 인식한 영업권에 대한 세무상 공제의 효과는 취득일에 기업 A의 연결재 무제표에서 어떻게 처리되어야 하는가? 해설 회계처리는 상황에 따라 다를 수 있다. ∙ 과거 인식한 영업권과 현재의 사업결합에서 발생한 영업권 간에 관련이 없는 경우 ∙ 기업 A가 인식한 영업권이 기업 B가 과거에 인식한 영업권과 동일한 경우 즉, 새로 발생한 영업권이 과거의 영업권과 관련이 없는 경우와 과거의 영업권과 관련이 있는 경우로 나누어 처리한다. 상세내역은 사례 33과 사례 34를 참고한다.
124 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 733 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 – 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되지 않는 경우 - Ⅵ. 6.1.2 사업결합에서 최초 인식되는 영업권 현황 기업 B는 2개의 종속기업 가지고 있는 지주사이다. 하나는 제조기업이고 다른 하나는 금 융서비스 기업(기존의 금융자산을 만기까지 보유하는 것 외에 더 이상 영업활동을 하지 않 음)이다. 기업 B가 인식한 세무상 공제가능한 영업권은 금융서비스 기업을 취득하면서 발생 하였다. 기업 A가 기업 B를 취득하면서 발생한 영업권은 제조기업과 관련되어 있다는 것이 분명하다. 그 외의 사항은 사례 32와 동일하다. 질문 기업 B가 과거에 인식한 영업권에 대한 세무상 공제의 효과는 취득일에 기업 A의 연결재 무제표에서 어떻게 처리되어야 하는가? 해설 기업 A가 인식한 영업권과 기업 B가 과거에 인식한 세무상 공제 가능한 영업권은 관계가 없기 때문에 기업 A의 연결재무제표에서 세무기준액 CU40과 관련된 장부금액은 없다. 기업 A가 인식한 영업권 CU50(=취득대가 CU100 – 식별가능한 자산과 부채의 순공정가 치 CU50)의 세무기준액은 없다. 이에 따른 가산할 일시적차이는 CU50이지만 영업권의 최 초인식과 관련하여 발생한 것이기 때문에 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 또한 과거에 기업 B가 인식한 영업권의 세무기준액은 CU40이고 장부금액은 없다. 이에 따른 차감할 일시적차이 CU40이 발생하며 이는 최초인식 예외에 해당하지 않는다. 결과적 으로 기준서 제1012호의 일반 인식 기준에 따라 기업 B의 최초 영업권과 관련된 이연법인 세자산 CU8(=CU40×20%)이 인식된다. 그러므로 취득시 기업 A는 이연법인세자산 CU8, 기업 B의 다른 식별가능한 자산･부채의 순공정가치 CU50, 영업권 CU42를 인식한다.
125 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 취득일 이후 기업 B의 영업권 관련 세무상 공제로 인해 이연법인세자산이 감소하고 당기 비용으로 인식되며, 세무상 공제가 완료되는 시점에 더 이상 이연법인세자산은 존재하지 않 는다. 사례 734 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 – 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되는 경우 - Ⅵ. 6.1.2 사업결합에서 최초 인식되는 영업권 현황 기업 B는 사업활동을 하지 않는 명목상의 기업(shell entity)으로, 기업 B가 다른 기업을 취득하는 거래에서 세무상 공제가능한 영업권이 발생하였다. 해당 거래는 기업 A가 기업 B 를 취득하기 직전에 발생한 것으로, 해당 거래가 발생하는 시점에 기업 A가 취득하기로 예 정되어 있었다. 그 외의 사항은 사례 32와 동일하다. 질문 기업 B가 과거에 인식한 영업권에 대한 세무상 공제의 효과는 취득일에 기업 A의 연결재 무제표에서 어떻게 처리되어야 하는가? 해설 이 상황에서 기업 A가 인식한 영업권은 실질적으로 기업 B가 과거에 인식한 세무상 공제 가능한 영업권과 동일하다. 따라서, 기업 A가 인식한 영업권 CU50의 세무기준액은 CU40 이고 가산할 일시적차이 CU10이 발생하지만 영업권의 최초인식과 관련하여 발생한 것이기 때문에 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 그러므로 취득시 기업 A는 기업 B의 다른 식별가능한 자산･부채의 순자산공정가치 CU50과 영업권 CU50을 인식한다. 취득일 이후 기업 B의 영업권과 관련된 CU40은 세무상 상각되어 매년 세무기준액이 감
126 연구보고서 시리즈 7 법인세 소하나 장부금액은 변동되지 않으므로 매년 가산할 일시적차이가 증가한다. 따라서 기업 A 의 연결재무제표상 이연법인세부채가 인식되면서 법인세 비용으로 처리된다. 세무상 공제가 완료되는 시점에 이연법인세부채의 장부금액은 CU8(최초인식 예외규정이 적용되지 않는 일시적차이 CU40에 20%의 세율을 적용)이며, 동 금액은 기업 A가 인식한 영업권이 손상되 거나 매각될 때까지 그대로 유지될 것이다. 사례 735 동일지배 하의 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 영업권 - Ⅵ. 6.1.2 사업결합에서 최초 인식되는 영업권 현황 기업 P는 기업 B를 60%, 기업 C를 100% 보유하고 있었다. 기업 P는 기업 C 지분 100%를 기업 B에 양도하기로 하였다. 기업 B는 기업 C를 흡수합병한 후 기업 D로 사명을 변경하였으며, 기업 P는 기업 D의 지분 70%를 보유하게 되었다. 기업 B는 순자산 CU100인 기업 C를 인수하기 위하여 CU200의 이전대가를 지급하기로 하였다. 동일지배하의 사업결합이므로 장부금액법에 따라 회계처리 하기로 결정하였으며, 이전대가 CU200과 기업 C의 순자산 장부금액 CU100과의 차이를 자본으로 계상하였다. 기업 B는 세무상 영업권 CU100을 식별하였으며 이는 향후 5년 동안 과세소득에서 손금산 입이 가능하다. 질문 이 경우 이연법인세효과는 어떻게 반영하여야 하는가? 해설 장부금액법에 따라 회계처리하기로 결정하였기 때문에 영업권의 장부금액은 영(0)이고 세 무기준액은 CU100이므로 CU100의 차감할 일시적차이가 발생한다. 이를 향후 5년간 손금 산입하게 될 것이므로 실현가능성이 있는 경우 이연법인세자산을 인식하고 이를 자본으로 반영하여야 한다.
127 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 736 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 세무정책을 통한 이연법인세자산의 실현 가능성 검토 - Ⅵ. 6.1.3 사업결합으로 인한 피취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 현황 기업 A는 20X1년 12월 31일에 기업 B의 지분을 취득하여 지배력을 획득하였다. 취득 시점에 기업 B는 미사용 세무상결손금과 관련한 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 사업결합 취득일 현재 기업 A는 기업 B의 미사용 세무상결손금을 사용하기 위하여 20X2년 1분기에 기업 B의 영업을 기업 A로 통합하여 흡수합병할 예정이다. 기업 A는 과세소득을 창출하여 왔으며, 가까운 미래에도 계속하여 과세소득을 창출할 것으로 예상하고 있다. 세무상 기업 B의 미사용 세무상결손금은 합병 후 기업 A의 과세소득과 합산하여 이용 가능하다. 질문 사업결합 취득일에 미사용 세무상결손금과 관련된 이연법인세자산을 인식하여야 하는가? 해설 기업 A가 영업을 통합할 가능성이 높고, 기업 B의 세무상결손금을 사용할 수 있을 정도 의 충분한 과세소득을 창출할 가능성이 높다면, 사업결합 취득일 현재 연결재무제표에서 미 사용 세무상결손금과 관련한 이연법인세자산을 인식한다. 이는 연결재무제표에서 영업권의 장부금액에 영향을 미칠 것이다. 연결실체에 속하는 기업 B의 미사용 세무상결손금이 합병 이라는 세무정책을 통해 그 사용 가능성이 높아지는 상황이므로 세무정책을 고려하여 이연 법인세자산을 인식할 수 있다.
128 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 737 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 법인세처리의 불확실성 해소에 따른 이연법인세자산의 변동 - Ⅵ. 6.1.3 사업결합으로 인한 피취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 현황 20X1년 3월 31일 기업 Q는 기업 R을 종속기업으로 신규 취득하였다. 기업 R은 이연법 인세자산 CU50에 해당하는 미사용 세무상결손금을 보유하고 있다. 사업결합의 취득일 시 점에서 기업 Q는 기업 R의 세무상결손금을 연결실체 내 다른 기업의 이익과 상계할 수 있 는지에 대해 법인세처리에 불확실성이 있다고 판단하였다. 기업 Q는 세무신고에서 기업 R 의 미사용 세무상결손금을 다른 연결대상기업의 이익에서 상계하지 않는 것으로 신고할 예 정이고 과세당국이 이러한 세처리를 수용할 가능성이 높다고 판단하여 사업결합의 최초 회 계처리에서 관련 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 그 결과 취득에 따라 인식한 영업권은 CU20이다. ‘측정기간’ 내에 속하는 20X2년 2월에 과세당국이 기업 R의 결손금을 연결실체 내 다른 기업의 이익 중 일부(취득일 현재 이연법인세자산 CU30에 해당하는 관련 이익)에서 상계할 수 있다고 해석한 유권해석의 정보를 입수하였다. 질문 만약 사업결합 당시 이러한 유권해석을 알았더라면 사업결합의 최초 회계처리에서 이연 법인세자산 CU30을 인식하였을 것이다. 기업 Q가 영업권과 당기손익으로 인식하여야 할 금액은 각각 얼마인가? 해설 사업결합의 최초 회계처리에서 이연법인세자산의 인식조건을 충족하지 못한다고 판단한 피취득자의 세무상 이월결손금이나 차감할 일시적차이에 대해 사업결합 이후에 인식조건을 충족하는 것으로 판단을 변경할 수 있다. 사례의 경우 사업결합의 취득일 현재 존재하였던 법인세처리의 불확실성이 과세당국의 유권해석에 대한 정보를 입수하는 방식으로 해소되면
129 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 서 이연법인세자산의 인식 및 측정 금액을 변경할 것이다. 영업권에 대한 조정은 영업권 금 액을 한도로 하므로 영업권의 장부금액 CU20까지만 영업권을 직접 조정하고, 나머지 금액 CU10은 당기손익으로 인식한다. 측정기간 후에 연결실체 내의 다른 기업이 기업 R의 미사 용 세무상결손금 중 더 많은 금액을 사용할 수 있을 것으로 추정을 변경한다면 그 효과는 당기손익으로 인식한다. 사례 738 취득자의 결손금에 대한 추정의 변경 - Ⅵ. 6.1.4 사업결합으로 인한 취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 현황 취득자인 기업 A는 당기 중 해외에 소재한 피취득자인 기업 B 주식 60%를 현금 CU1,500을 대가로 취득하여 지배력을 획득하였다. 사업결합 취득일 현재 기업 B에 속하는 이연법인세를 제외한 식별 가능한 자산 및 부채의 기업 B 자체 재무제표상 장부금액, 기업 A 연결재무제표상 최초인식된 공정가치 평가액, 세무기준액은 다음과 같다. 비지배지분은 피취득자의 식별 가능한 순자산에 대해 인식한 금액 중 현재의 지분상품의 비례적 몫으로 측정하는 것으로 가정한다. (단위: CU) 기업 B의 자체 재무제표상 장부금액 기업 A의 연결재무제표상 최초인식된 공정가치 세무 기준액 기업 A 연결재무 제표상 차감(가산)할 일시적차이 매출채권 300 300 300 - 유형자산 1,500 1,800 1,500 (300) 무형자산 - 200 - (200) 매입채무 1,000 1,000 1,000 - 식별 가능한 순자산 800 1,300 상기 사업결합거래로 인해 발생한 영업권은 세무상 공제되지 않는다. 한편, 기업 A는 이월된 세무상결손금 CU200이 있었으며 사업결합 취득일 직전일 현재 세무상결손금을 사용할 수 있는 과세소득의 발생 가능성이 높지 않아 해당 이월결손금에 대
130 연구보고서 시리즈 7 법인세 하여 이연법인세자산을 인식하지 않았다. 그러나 위 사업결합의 시너지효과로 인해 미래 과 세소득이 증가하여 세무상결손금은 모두 사용할 수 있을 것으로 추정을 변경하였다. 기업 A에 적용되는 세율은 20%, 기업 B에 적용되는 세율은 30%로 가정한다. 질문 (1) 사업결합시 회계처리와 (2) 기업 A의 세무상결손금에 대한 추정이 변경되었을 때의 회계처리는? 해설 (1) 사업결합시의 회계처리 (차변) 매출채권 CU300 (대변) 매입채무 CU1,000 유형자산 1,800 이연법인세부채 1501 무형자산 200 비지배지분 4602 영업권 8103 현금 1,500 1 유･무형자산에 대한 가산할 일시적차이 CU500×B사에 적용되는 세율 30%= 이연법인세부채 CU150 2 식별 가능한 순자산 (CU1,300 - CU150)×비지배주주 지분율 40%= 비지배지분 CU460 3 영업권에 대한 가산할 일시적차이는 인식예외에 따라 이연법인세부채를 인식하지 아니함. (2) 기업 A의 세무상결손금에 대한 추정 변경시 기업 A가 사업결합의 시너지효과로 인해 미래 과세소득이 증가하여 세무상결손금을 모두 사용할 수 있을 것으로 추정을 변경하는 것은 사업결합 회계처리의 일부가 아닌 당기손익으로 회계처리한다. (차변) 이연법인세자산 CU404 (대변) 법인세비용 CU40 4 미사용 세무상결손금 CU200×기업 A에 적용되는 세율 20%= 이연법인세자산 CU40
131 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 739 연결실체간 내부거래 제거로 인한 이연법인세 산정 시 적용세율의 결정 - Ⅵ. 6.2 내부거래 현황 지배기업 P는 종속기업 S의 지분을 100% 보유하고 있고, 사업결합의 취득일 시점에서 공정 가치 조정액은 발생하지 않았다. 지배기업 P는 원가 CU30,000의 재고자산을 CU40,000에 종속기업 S에 판매하였고, 종속기업 S는 보고기간말 현재 해당 재고자산 중 CU20,000을 보유 하고 있다. 지배기업 P의 세율은 20%, 종속기업 S의 세율은 30%이다. 질문 내부거래 미실현이익의 제거로 생기는 일시적차이에 대한 이연법인세 계산시 적용하는 세율은? 해설 종속기업 S가 보유하고 있는 재고자산 중 외부로 매각되지 않은 재고자산 CU20,000에 대한 미실현손익 CU5,000(=CU20,000 - CU15,000)에 대하여 종속기업 S의 세율 30%를 적용하 여 이연법인세자산 CU1,500(=CU5,000×30%)을 인식한다. 사례 740 종속기업 투자자산에 대한 이연법인세 - Ⅵ. 6.3.1 종속기업 투자자산에 대한 법인세 현황 20X5년 1월 1일 현재 기업 P는 기업 S의 지분 100%를 CU600에 취득하였다. 취득일에 기업 P의 기업 S에 대한 투자자산의 세무기준액은 CU600이다. 영업권의 장부금액 감소는 세무상 공제되지 않으므로 기업 S 관련 사업을 처분하여도 영업권은 공제되지 않을 것이다.
132 연구보고서 시리즈 7 법인세 기업 P의 세율은 30% 이며, 기업 S의 세율은 40%이다. 다만, 기업 P의 배당소득에 대해서는 10% 세율로 과세된다. 연결재무제표에서 영업권은 다음과 같이 계산된다. (단위: CU) 금액 20X5년 1월 1일 현재 이연법인세를 제외한 기업 S의 식별가능한 자산과 부채의 공정가치 504 차감: 취득한 자산과 부채의 세무기준액 (369) 취득시 발생한 일시적차이 135 기업 S의 취득에서 발생한 이연법인세부채 (C135 x 40%) 54 이전대가 600 이연법인세를 제외한 기업 S의 식별가능한 자산과 부채의 공정가치 504 위에서 계산된 이연법인세부채 (54) 450 취득시 발생한 영업권 150 기업 S가 속한 국가에서는 영업권의 원가가 세무상 공제되지 않는다. 따라서 영업권의 세 무기준액은 CU0이다. 그러나 기준서 제1012호의 인식 예외 규정에 따라, 기업 P는 기업 S 국가에서의 영업권과 관련된 일시적차이에 대해 이연법인세부채를 인식하지 않는다. 20X5년 12월 31일까지 기업 S는 CU150의 이익이 발생하였으며 CU80의 중간배당을 선언하였다. 배당은 적절히 승인되었고 20X5년 12월 31일 현재 부채로 인식되었다. 20X5년 12월 31일 현재 기업 S의 순자산은 다음과 같다. (단위: CU) 기업 S 금액 20X5년 1월 1 순자산(공정가치조정을 포함) 450 이익(CU150의 순이익에서 CU80의 배당차감) 70 20X5년 12월 31일 순자산 520 20X5년 12월 31일 현재 기업 P의 별도재무제표 상 기업 S에 대한 투자자산 장부금액과 관련 일시적차이는 다음과 같다. (단위: CU) 기업 P의 별도재무제표 금액 기업 S에 대한 투자자산 600 세무기준액 600 일시적차이 -
133 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 기업 P는 미수배당금 CU80에서 발생하는 원천징수세와 기타 세금과 관련된 부채를 인식한다. 20X5년 12월 31일 현재, 기업 S에 대한 기업 P의 투자자산의 연결재무제표상 장부금액은 미수배당금을 제외하면 다음과 같다. (단위: CU) 기업 P의 연결재무제표 금액 기업 S에 대한 순자산 520 영업권 150 장부금액 670 기업 P의 기업 S에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이 장부가액 670 세무기준액 600 일시적차이= 취득일 이후 누적된 미배당이익 70 질문 연결재무제표에서 기업 P는 기업 S에 대한 투자자산과 관련된 일시적차이에 대하여 이연 법인세를 인식하여야 하는가? 해설 만약 기업 P가 예측가능한 미래에 투자자산을 처분하지 않고, 기업 S는 예측가능한 미래 에 배당을 하지 않을 것이라고 결정하였다면 기업 P의 기업 S에 대한 투자자산과 관련된 이 연법인세부채는 인식되지 않는다. 기업 P는 예측가능한 미래에 소멸되지 않을 것으로 예상 되는 일시적차이 금액 CU70을 공시한다. 만약 기업 P가 기업 S를 매각할 것으로 예상하고 있거나 또는 기업 S가 예측가능한 미래 에 유보된 이익을 배당할 것으로 예상하고 있다면 기업 P는 일시적차이가 소멸할 것으로 예 상되는 정도까지 이연법인세부채를 인식한다. 세율은 기업 P가 투자자산의 장부금액을 배당 을 통하여 소멸시킬 것인지 투자자산을 매각할 것인지 그 예상 방법을 반영하여야 한다. 기업 P가 기업 S의 일시적차이 모두를 배당을 통하여 소멸시킬 것으로 예상하고 있다면,
134 연구보고서 시리즈 7 법인세 이연법인세부채는 CU7(=CU70×10%)로 인식한다. 만약 기업 P가 일시적차이 중 CU30은 배당받은 후 기업 S를 처분할 것으로 예상하고 있 다면 소멸방법을 반영하여 CU15(=CU30×10%+CU40×30%)의 이연법인세부채를 인식하 여야 한다. 사례 741 기능통화가 아닌 통화로 세무기준액이 결정되는 경우 - Ⅵ. 6.4.1 외화자산과 부채 현황 A국에 소재한 기업 K는 CU가 기능통화이자 표시통화이고, A국에서 영업을 하고 있으며, B국에 해외지점을 두고 있다. B국 지점의 영업도 CU가 기능통화이나 B국 현지에서의 법인 세는 FC로 계산된다. 기업 K는 20X8년 1월 1일에 FC540의 기계장치를 취득하였다. 취득일의 환율은 FC1= CU200이었다. 취득한 기계장치의 내용연수는 5년이고 잔존가치는 영(0)으로 정액법으로 상 각되며, 역사적 원가로 측정된다. 세무상으로도 해당 자산은 잔존가치 없이 5년 동안 정액법 으로 상각된다. 20X8년 12월 31일의 환율은 FC1=CU180이었으며, 세율은 30%이다. 질문 해외 지점의 기계장치와 관련하여 환율의 차이로 인해 발생한 일시적차이에 대해 기업 K는 어떤 방법으로 이연법인세자산･부채를 인식할 것인가? 해설 역사적원가로 측정하는 비화폐성 항목은 거래일의 환율로 환산한 기능통화 금액으로 인식 (기준서 제1021호 ‘환율변동효과’)되므로 회계상 동 기계장치는 취득일의 환율에 의해 기능 통화인 CU로 환산되고 그 금액을 원가로 감가상각비를 계산한다. 그러나, 미래의 과세소득 계산은 FC로 이루어질 것이며, 현재 시점에서 과세소득에서 차감될 금액을 가장 잘 측정할
135 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 수 있는 환율은 기말환율이다. 따라서 세무기준액은 기말환율로 측정된다. 이렇게 장부금액 과 세무기준액에 적용되는 환율이 다르므로 환율의 변동은 일시적차이를 발생시키게 된다. 기준서 제1012호 문단 41에서는 기업의 과세소득(또는 세무상 결손금)이 기업의 기능통 화가 아닌 통화로 결정된다면 환율 변동의 결과 이연법인세부채 또는 (자산성이 있는 경우) 이연법인세자산을 인식해야 되는 일시적차이가 발생하며, 그 결과인 이연법인세는 당기손익 으로 반영하도록 하고 있다. 상기 사례에서 환율 변동으로 인한 기계장치의 일시적차이는 다음과 같이 계산된다. 세무상보고통화 환율 기능통화 FC CU 장부금액: 원가 540 @CU=1/200 108,000 감가상각누계액 (108) (21,600) 순장부금액 432 86,400 세무기준액: 원가 540 세무상감가상각누계액 (108) 세무기준액 432 @CU=1/180 77,760 일시적차이 8,640 이연법인세부채 2,592 세무상 보고통화인 FC로 표시된 기계장치의 장부금액과 세무기준액은 서로 같지만 취득 일과 기말의 환율이 변동함에 따라 기능통화로 표시된 장부금액과 세무기준액에는 차이가 발생하였다. 이 일시적차이 CU8,640에 대해 기업 K는 CU2,592(=CU8,640×30%)의 이연 법인세부채를 인식하고 당기손익에 반영해야 한다.
136 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 742 지배력을 상실하지 않는 종속기업 투자자산의 일부 매각 - Ⅵ. 6.5 연결실체 내에서 발생할 수 있는 그 밖의 이슈 현황 20X1년초 지배기업 P는 종속기업 S의 지분 100%를 CU100에 취득하였다. 종속기업 S 투자자산의 세무기준액은 취득원가인 CU100이다. 20X1년 중 발생한 종속기업 S의 미배당이익을 인식하여 20X1년말 현재 지배기업 P의 연 결재무제표에서 종속기업 S의 순자산에 대한 지배기업 P의 몫은 CU120이다. 따라서 20X1 년말 지배기업 P의 연결재무제표에서 종속기업 S 투자자산에 대한 가산할 일시적차이는 CU20(=CU120-CU100)이다. 20X1년말 지배기업 P는 종속기업 S 투자자산에 대하여 예측 가능한 미래에 매각 가능성 및 배당 가능성이 낮아 이연법인세부채를 인식하지 않았다. 20X2년 중 지배기업 P는 종속기업 S 투자자산 30%를 CU60의 매각대가를 받고 매각하 였다. 지배기업 P는 종속기업 S에 대한 지배력을 여전히 보유하며, 나머지 종속기업 S 투자 자산 70%의 매각가능성은 없다고 판단하였다. 20X2년 중 종속기업 S의 순자산 변동은 없 다고 가정한다. 지배기업 P의 세율은 20%이다. 질문 종속기업 투자자산의 일부 매각으로 인한 법인세는 당기손익 또는 당기손익 외의 항목 중 어느 항목으로 인식하여야 하는가? 해설 지배기업 P의 연결재무제표에서 종속기업 투자자산의 일부 매각은 다음과 같이 회계처리한다. (1) 지배기업 P는 종속기업 S 투자자산 30%를 매각하면서 종속기업 투자자산의 매각에 대한 예측을 변경할 것이므로 이에 따른 이연법인세부채를 인식한다. (차변) 법인세비용 CU1.2 (대변) 이연법인세부채 CU1.2
137 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 가산할 일시적차이는 당기손익으로 반영된 종속기업 S의 미배당이익에서 발생하였으므로 관련 이연법인세부채는 당기손익으로 인식한다. 종속기업 S 투자자산 30%의 매각 가능성에 대한 예측을 변경하였으므로 가산할 일시적차이 CU6(=CU20×매각 지분율 30%)에 대해 이연법인세부채 CU1.2(=CU6×세율 20%)를 당기손익으로 반영하여 인식한다. (2) 지배기업 P가 지배력을 유지하면서 종속기업 S 투자자산의 일부를 매각하였으므로 이를 비지배주주와의 자본거래로 회계처리한다. 연결재무제표에서 종속기업 S의 순자산 중 매각되는 몫에 해당하는 CU36(=CU120×매 각 지분율 30%)을 비지배지분으로 처리하고 매각대가 CU60과의 차액 CU24를 비지배주주 와의 자본거래손익으로 처리한다. (3) 종속기업 S 투자자산 30%의 매각에 따른 당기법인세를 회계처리한다. 종속기업 투자자산 30%에 대한 매각대가 CU60과 세무기준액 CU30(=CU100×매각 지 분율 30%)의 차액 CU30에 대하여 당기법인세부채 CU6(=CU30×세율 20%)을 인식한다. 종속기업 투자자산은 매각으로 그 일시적차이가 소멸하였으므로 연결재무제표에서 종속기 업 S의 순자산에 대한 지배기업 P의 몫 CU36과 세무기준액 CU30의 차액인 가산할 일시적 차이 CU6에 대한 이연법인세부채 CU1.2(=CU6×세율 20%)를 제거한다. 종속기업 투자자 산의 매각은 자본거래로 반영되었으므로 미지급법인세를 인식하면서 자본으로 회계처리한 다. 이때 조정되는 자본잉여금은 비지배주주와의 세전 자본거래손익 CU24에 세율 20%를 적용하여 계산한 CU4.8과 같다. (차변) 현금 CU60 (대변) 비지배지분 CU36 자본잉여금 24 (차변) 이연법인세부채 CU1.2 (대변) 미지급법인세 CU6 자본잉여금 4.8
138 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 743 연결납세제도 - Ⅵ. 6.6 연결납세제도 질문 지배기업 P는 종속기업 S의 지분 100%를 보유하고 있으며, 해당 지배기업 P와 종속기업 S가 속한 연결실체는 연결납세제도를 적용하고 있다. 당기에 연결실체의 연결과세표준은 다 음과 같다. (단위: CU) 합계 지배기업 P 종속기업 S 과세표준(세무상결손금) 400 1,000 (600) 세율 20% 20% 20% 산출세액(환급세액) 80 200 (120) 세부담의 이전효과 - (120) 120 질문 연결납세제도의 적용으로 지배기업 P의 세부담이 종속기업 S로 이전되는 효과를 지배기 업 P의 별도재무제표 및 종속기업 S의 자체 재무제표에서 회계처리 하는 방법은? 해설 기준서 제1012호는 연결납세에 대하여 설명하고 있지 않으므로, 다음과 같은 방법이 대 안이 될 수 있다. (1) 지배기업 P와 종속기업 S간에 법인세혜택의 이전에 대한 대가를 수수하지 않는 경우 대안 1) 과세소득에 따른 법인세 부담액을 인식하고, 지배기업 P와 종속기업 S간의 법인 세혜택의 이전효과를 자본거래로 회계처리한다.
139 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 대안 1-1) 법인세 혜택을 종속기업으로 S부터의 자본의 환급으로 판단하는 경우 (단위: CU) 지배기업 P의 별도재무제표 종속기업 S의 자체 재무제표 (차변) (대변) (차변) (대변) 법인세비용 200 미지급법인세 종속기업 투자자산 80 120 자본잉여금 120 법인세수익 120 대안 1-2) 법인세 혜택을 종속기업 S로부터의 배당으로 판단하는 경우 (단위: CU) 지배기업 P의 별도재무제표 종속기업 S의 자체 재무제표 (차변) (대변) (차변) (대변) 법인세비용 200 미지급법인세 배당금수익 80 120 이익잉여금 120 법인세수익 120 대안 2) 연결실체 내 각 기업의 법인세 부담액을 법인세비용으로 회계처리한다. (단위: CU) 지배기업 P의 별도재무제표 종속기업 S의 자체 재무제표 (차변) (대변) (차변) (대변) 법인세비용 80 미지급법인세 80 법인세비용 - 미지급법인세 - (2) 지배기업 P와 종속기업 S간에 법인세혜택 이전에 대한 대가를 수수하는 경우(지배기업 P가 종속기업 S에 CU120의 지급을 약정한 경우) 대안 1) 연결실체 내 각 기업의 법인세부담액을 법인세비용으로 인식하고, 별도 약정을 통한 수수액을 자본거래로 회계처리한다. (단위: CU) 지배기업 P의 별도재무제표 종속기업 S의 자체 재무제표 (차변) (대변) (차변) (대변) 법인세비용 80 미지급법인세 80 법인세비용 - 미지급법인세 - 종속기업 투자자산 120 미지급금 (종속기업) 120 미수금 (지배기업) 120 자본 120
140 연구보고서 시리즈 7 법인세 대안 2) 연결실체 내 각 기업의 법인세부담액과 약정을 통한 수수액을 법인세비용으로 회 계처리한다. (단위: CU) 지배기업 P의 별도재무제표 종속기업 S의 자체 재무제표 (차변) (대변) (차변) (대변) 법인세비용 200 미지급법인세 80 미수금 120 법인세수익 120 미지급금 (종속기업) 120 (지배기업) 사례 744 기타포괄손익- 공정가치측정 지분상품에 대한 이연법인세 - Ⅶ. 7.1.1 금융자산 현황 기업 A는 20X1년에 기업 B의 지분상품을 CU10,000에 취득하였다. 이 지분상품은 단기 매매항목이 아니므로, 기업 A는 기업 B의 지분상품 취득시 이에 대한 후속적인 공정가치 변 동을 기타포괄손익으로 표시하는 취소불가능한 선택을 하였다. 보고기간말 현재 기업 B의 지분상품의 공정가치는 CU12,000이며 세율은 30%이다. 세법상 지분상품은 처분할 때 과 세되며 매각시 세무상 공제되는 금액은 지분상품의 취득원가이다. 20X1년 12월 31일 기업 A는 기준서 제1109호 ‘금융상품’에 따라 공정가치 변동 CU2,000을 기타포괄손익으로 인식하였다. 기업 A는 20X2년 2월 기업 B의 지분상품을 시장가격인 CU11,500에 매각하였다. 기업 A는 매각시점까지의 공정가치 변동 CU(500)을 기타포괄손익으로 인식하였다. 질문 관련 법인세 회계처리는?
141 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 해설 ∙ 20X1년 12월 31일 기업 B 지분상품의 일시적차이 = CU12,000(장부금액) – CU10,000(세무기준액) = CU2,000 이연법인세부채 CU600(=CU2,000×30%)은 기타포괄손익에 인식된 항목과 관련된 금액 이므로, 기준서 제1012호 문단 61A에 따라 기타포괄손익으로 인식한다. (차변) 법인세비용-기타포괄손익 CU600 (대변) 이연법인세부채 CU600 (단위: CU) 포괄손익계산서 20X1 지분상품공정가치 관련손익 공정가치-기타포괄손익 2,000 법인세효과 (600) 기타포괄손익 1,400 ∙ 20X2년 2월 지분상품 매각시 CU11,500의 판매대금과 취득원가인 CU10,000의 차이인 CU1,500에 대하여 30%의 세율로 CU450이 과세된다. 회계상은 매각시의 공정가치(판매대금) CU11,500과 장부금액 CU12,000의 차이에 대하여 CU500의 기타포괄손실이 계상된다. 따라서, 법인세효과는 아래와 같다. (차변) 이연법인세부채 CU600 (대변) 미지급법인세 CU450 법인세수익-기타포괄손익 150 (단위: CU) 포괄손익계산서 20X2 20X1 공정가치-기타포괄손익 (500) 2,000 법인세효과 150 (600) 법인세차감후 기타포괄손익 350 1,400
142 연구보고서 시리즈 7 법인세 사례 745 기타포괄손익-공정가치 측정 채무상품 및 기대손실충당금에 대한 이연법인세 - Ⅶ. 7.1.1 금융자산 현황 기업 A는 20X1년에 기업 C의 채무상품을 CU10,000에 취득하였다. 기업 A는 이 채무상 품을 계약상 현금흐름 수취와 금융상품 매도를 위하여 보유하고 있으며 이 채무상품은 계약조 건에 따라 원리금 지급만으로 현금흐름이 구성되어 있다. 따라서 기업 A는 이 채무상품을 기 준서 제1109호 ‘금융상품’에 따라 공정가치-기타포괄손익으로 측정하는 금융상품으로 분류하 였다. 계약상 만기는 10년, 이자율은 5%이며, 유효이자율은 5% 이다. 적용 세율은 30%이다. 20X1년말 현재 기업 C 채무상품의 공정가치는 시장이자율의 변동으로 인하여 CU9,500으로 감소하였다. 기업 A는 관련 채무상품에 대하여 CU300의 기대손실충당금을 인식하였다. 이에 따라 기업 A는 다음과 같이 회계처리하였다(회계처리를 간단히 하기 위하여 이자수 익에 대한 회계처리 및 관련 세효과는 생략함). (차변) 기대신용손실 기타포괄손익 CU300 200 (대변)기타포괄손익-공정가치측정 금융상품 CU500 20X2년 1월 1일 기업 A는 기업 C 채무증권을 공정가치인 CU9,500에 매각하였다. (차변) 현금 매각손실(당기손익) CU9,500 200 (대변) 기타포괄손익-공정가치측정 금융상품 기타포괄손익 CU9,500 200 질문 관련 법인세 회계처리는? 해설 ∙ 20X1년 12월 31일 기타포괄손익-공정가치측정 금융상품의 장부금액은 CU9,500이며, 세무기준액은 CU10,000이므로 일시적차이 CU500에 대하여 30%의 세율을 고려하여 이연법인세자산
143 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 CU150(=CU500×30%)을 인식한다. 이 때 당기손익 거래에 발생하는 법인세효과 CU90(=CU300 ×30%)는 당기손익으로, 기타포괄손익에서 발생하는 법인세효과 CU60(=CU200×30%)은 기타 포괄손익으로 인식한다. (차변) 이연법인세자산 CU150 (대변) 법인세수익(당기손익) 기타포괄손익 CU90 60 ∙ 20X2년 1월 1일 채무상품 매각시 CU9,500의 판매대금과 취득원가인 CU10,000의 차이인 CU(500)에 대 하여 30%의 세율로 CU150이 공제된다. 또한 채무증권이 매각됨으로 인하여 채무증권에 인식된 기타포괄손익이 당기손익으로 재분류됨에 따라 관련 법인세효과도 당기손익으로 재 분류된다. (차변) 미수법인세 기타포괄손익 CU150 60 (대변) 이연법인세자산 법인세수익 CU150 60 위와 다르게 기대신용손실에 대한 법인세효과를 당기손익으로 인식하지 않는다는 견해 및 매각에 따른 기타포괄손익의 재분류에 따른 법인세효과를 당기손익으로 재분류하지 않는 다는 견해도 존재한다. 사례 746 자본으로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 - Ⅶ. 7.1.2 금융부채 현황 기업 A는 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에 따라 자본으로 분류되는 우선주를 발행하 였다. 관련 상환우선주의 발행과 상환은 세무상 자본거래에 해당하며 세무상 과세되거나 공 제될 금액이 없는 것으로 가정한다.
144 연구보고서 시리즈 7 법인세 질문 해당 상환우선주에 대한 이연법인세는? 해설 기업 A의 상환우선주는 회계 및 세무 상 모두 자본으로 관련 세효과가 없으므로, 세무기 준액과 장부금액이 동일하며 일시적차이가 존재하지 않아 이연법인세를 인식하지 않는다. 사례 747 부채로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 - Ⅶ. 7.1.2 금융부채 현황 기업 B는 상환우선주를 발행하였고, 이 상환우선주는 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ 에 따라 회계상으로는 부채로 분류, 세무상으로는 자본으로 분류된다. 질문 해당 상환우선주에 대하여 법인세를 인식하여야 하는가? 해설 상환우선주(부채)의 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이다. 세무상 상환우선주로 인해서 미래의 회계기간에 공제될 금액은 없으므로, 상환우선주(부채)의 세무기준액은 장부금액과 동일하여 일시적차이가 발생하지 않는다. 따 라서 회계상 부채로 분류된 상환우선주에 대하여 이연법인세를 인식하지 않는다.
145 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 748 전환상환우선주에 대한 이연법인세 - Ⅶ. 7.1.2 금융부채 현황 기업 A는 전환상환우선주를 발행하였다. 세무상 전환상환우선주는 자본으로 분류되어, 상환되거나 전환될 때 과세되지 않는다. 회계상 상환우선주는 부채로 분류되었다. 질문 1 전환권이 제1032호 ‘금융상품: 표시’에 따라 자본으로 분류, 상환우선주는 부채로 분류되는 경우 이연법인세를 인식하여야 하는가? 해설 1 기준서 제1012호 ‘법인세’ 문단 23에서 복합금융상품의 발행자가 복합금융상품을 최초 인식시 부채요소의 장부금액과 부채요소의 세무기준액이 차이가 있는 경우에는 이에 대한 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식하여야 함을 설명하고 있다. 회계상으로는 복합금융 상품이나 세무상으로는 복합금융상품 전체가 부채로 분류되는 경우에는 부채요소의 세무기 준액이 부채요소와 자본요소를 합한 금액과 동일하다. 이 때 부채요소의 장부금액과 세무기 준액의 일시적차이에 대하여 이연법인세를 인식한다. 그러나 이 사례의 전환상환우선주는 세무상으로는 자본거래로 해석되어 전환 및 상환으 로 인하여 미래 세무상 과세되거나 공제되는 금액이 없으므로 부채요소의 장부금액과 세무 기준액이 동일하다. 따라서, 문단 23에서 설명하는 복합금융상품의 이연법인세의 경우와 달 리 일시적차이가 발생하지 않으므로 인식할 이연법인세가 없다. 질문 2 전환권이 제1032호에 따라 부채로 분류되어 매 보고기간말 공정가치로 평가되는 경우, 공 정가치 평가로 인하여 증가되거나 감소되는 부분에 대하여 이연법인세를 인식하여야 하는가?
146 연구보고서 시리즈 7 법인세 해설 2 기업 A의 전환상환우선주는 제1032호에 따라 상환우선주(부채요소)와 전환권(파생부채) 으로 구분된다. 전환상환우선주를 최초로 인식할 때 전환상환우선주는 세무상 자본거래로 해석되어 전환 및 상환으로 인하여 미래에 과세되거나 공제되는 금액이 없으므로, 전환상환 우선주의 상환우선주(부채)와 전환권(파생부채)의 세무기준액과 장부금액과 동일하다. 따라 서, 관련 일시적차이가 발생하지 않으므로 인식할 이연법인세가 없다. 전환권(파생부채)은 보고기간말마다 공정가치로 평가되어 장부금액이 최초인식 시점과 달 라지게 된다. 이 때, 공정가치 평가로 인한 평가차익의 인식으로 장부금액이 달라지면 일시 적차이가 발생하여 이연법인세를 인식하여야 하는가에 대한 의문이 있을 수 있다. 앞에서 설명한 것과 같이 세무기준액은 장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부채와 관련 하여 세무상 공제할 금액을 차감하여 계산되는데, 상환 또는 전환될 때 과세되거나 공제되 는 금액이 없으므로, 전환권의 장부금액이 변동되어도 관련 세무기준액은 장부금액과 동일 하다. 따라서, 전환권(파생부채)의 공정가치 평가에 따른 장부금액 증감이 일시적차이를 발 생시키지 않으므로 이연법인세를 인식하지 않는다. 사례 749 복합금융상품7) - Ⅶ. 7.1.3 복합금융상품 현황 20X1년 1월 1일 기업 C는 20X4년 12월 31일 액면상환조건으로 다음의 전환사채를 발행 하였다. 기업은 전환사채보유자가 만기시점에 전환사채 상환을 요구할 것으로 예상하고 있다. ∙ 공정가치 CU1,000 ∙ 액면가액 CU1,000 ∙ 유효이자율 10% ∙ 액면이자율 - 7) 기준서 제1012호 부록 B 계산 및 표시의 예시사례 4-복합금융상품
147 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 상기 전환사채는 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’에 따라 부채 및 자본요소로 구분하였 으며, 부채요소는 CU751, 자본요소는 CU249로 평가하였다. 세무상 상기 전환사채에 대해 서는 부채요소와 자본요소로 구분하지 않으며, 이자비용은 실제로 지급되는 금액에 대해서만 공제가 되므로, 할인발행차금의 상각으로 계상되는 이자비용은 공제되지 아니한다. 기업에 적용되는 세율은 40%로 가정한다. 상기 전환사채와 관련된 일시적차이와 이연법인세부채 및 법인세비용(수익)은 다음과 같다. (단위: CU) 회계연도 20X1 20X2 20X3 20X4 부채요소의 장부금액 751 826 909 1,000 세무기준액 1,000 1,000 1,000 1,000 가산할 일시적차이 (A) 249 174 91 – 기초 이연법인세부채(40%) – 100 70 37 자본에 반영된 이연법인세 100 – – – 법인세비용(수익) – (30) (33) (37) 기말 이연법인세부채(40%) 100 70 37 – 질문 상기 전환사채의 발행시점 및 연도말 회계처리는? 해설 전환사채 발행시점 및 연도 말 회계처리는 다음과 같다. ∙ 20X1년 1월 1일 (차변) 현금 CU1,000 (대변) 전환사채(부채) 자본요소 CU751 249 (차변) 자본요소 CU100 (대변) 이연법인세부채 CU100 1 1 이연법인세부채 CU100=CU249×40%(일시적차이×적용세율)
148 연구보고서 시리즈 7 법인세 최초에 자본요소의 장부금액의 조정으로 발생한 항목이므로, 관련 이연법인세부채도 자본 으로 반영한다. ∙ 20X1년 12월 31일 (차변) 이자비용 이연법인세부채 CU752 30 (대변) 전환사채(부채) 법인세이익 CU75 303 2 할인발행차금의 계산으로 인한 금액임(CU751×10%=CU75). 액면이자율이 0%이므로, 현금으로 지급되는 이자 비용은 없음. 3 이연법인세부채 감소 CU30=CU75×40%(전환사채증가액×적용세율) 부채요소의 할인발행차금과 관련된 부분이 이자비용인 당기손익으로 반영되므로, 후속적인 이연법인세 변동은 법인세비용(수익)으로 인식한다. 사례 750 복구충당부채와 관련 자산의 이연법인세 회계처리 - Ⅶ. 7.3 복구충당부채 현황 기업 D는 공장을 신축하고, 3년 후 공장을 해체하여 CU1,000의 복구원가가 발생할 것 으로 예상하고 있다. 적용 할인율은 8%이며, 세율은 30%이다. 3년 후 발생할 것으로 예상되는 복구원가 CU1,000 복구원가의 현재가치 CU794 기업 D는 복구의무와 관련하여 복구충당부채와 관련 자산 CU794를 최초인식하였다. 자 산은 3년간 정액법으로 감가상각하며, 사례 목적상 추정의 변경은 없는 것으로 가정한다.
149 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 복구원가와 관련하여 재무상태표 및 손익계산서에 인식된 금액은 다음과 같다. (단위: CU) 최초인식 1차년도 2차년도 3차년도 재무상태표: 자산 794 529 264 - 부채 (794) (858) (926) (1,000) 손익계산서: 감가상각비(합계 = 794) 265 265 264 이자비용(합계 = 206) 64 68 74 비용 합계(= 1,000) 329 333 338 질문 복구충당부채 및 관련 자산과 관련하여 인식할 이연법인세는? 해설 (1) 접근법 1: 복구원가를 자산 및 부채와 관련된 것으로 보는 접근법 (단위: CU) 최초인식 1차년도 2차년도 3차년도 자산의 장부금액 794 529 264 － 부채의 장부금액 794 858 926 1,000 복구충당부채와 관련 자산의 순 장부금액 - (329) (662) (1,000) 자산의 세무기준액 - - - - 부채의 세무기준액(장부금액에서 세공제 차감) - - - - 복구충당부채와 관련 자산의 순 세무기준액 - - - - 차감할 일시적차이 - (329) (662) (1,000) 이연법인세자산 (세율 30%) - 99 198 300
150 연구보고서 시리즈 7 법인세 ∙ 최초인식 관련 세공제가 없으므로 자산의 세무기준액은 영(0)이다. 향후 부채가 결제되는 시점에 세무상 공제될 것이므로 부채의 세무기준액(장부금액에서 세공제를 차감한 금액)도 영(0)이 다. 따라서 복구충당부채와 관련 자산의 순세무기준액은 영(0)이다. 자산과 부채의 순장부금 액이 영(0)이므로 복구충당부채와 관련 자산의 순장부금액에 대하여 일시적차이는 없다. ∙ 후속측정 자산은 감가상각되고 부채는 할인액을 환입하여 증가하므로 시간이 경과하면서 순부채금 액이 증가한다. 자산과 부채의 순세무기준액은 영(0)이므로 순장부금액과의 차액은 차감할 일시적차이가 된다. 기준서 제1012호의 인식기준을 충족한다면 이연법인세자산을 인식한다. (2) 접근법 2: 복구원가를 부채와 관련된 것으로 보는 접근법 – 최초인식 예외 적용 (단위: CU) 최초인식 1차년도 2차년도 3차년도 자산의 장부금액 794 529 264 - 세무기준액 - - - - 가산할 일시적차이 794 529 264 - 최초인식 예외규정 적용 (794) (529) (264) - 최초인식 예외규정이 적용되지 않는 나머지 가산할 일시적차이 - - - - 부채의 장부금액 794 858 926 1,000 세무기준액(장부금액에서 세공제 차감) - - - - 차감할 일시적차이 (794) (858) (926) (1,000) 최초인식 예외규정 적용 794 794 794 794 최초인식 예외규정이 적용되지 않는 나머지 차감할 일시적차이 - (64) (132) (206) 총 차감할 일시적차이의 합계 - (64) (132) (206) 이연법인세자산 (세율 30%) - 19 40 62
151 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 ∙ 최초인식 관련 세공제가 없으므로 자산의 세무기준액은 영(0)이다. 따라서 최초인식 시점에서 자산 의 일시적차이는 그 장부금액과 같다. 향후 부채가 결제되는 시점에 세무상 공제될 것이므 로 부채의 세무기준액(장부금액에서 세공제를 차감한 금액)도 영(0)이다. 따라서 최초인식 시점에서 부채의 일시적차이는 그 장부금액과 같다. 복구충당부채와 관련 자산이 사업결합 에서 발생하지 않았으므로 이들 일시적차이에는 최초인식 예외규정을 적용하여 최초인식 시 점에 이연법인세를 인식하지 않는다. ∙ 후속측정 자산이 감가상각되면서 최초인식 예외규정을 적용하는 일시적차이는 감소한다. 그 감소 액에도 최초인식 예외규정을 적용하므로 이연법인세는 인식되지 않는다. 부채에 대한 할인 액의 환입으로 부채의 일시적차이는 증가한다. 이는 최초인식 금액의 감소가 아니라 새로운 일시적차이의 발생이다. 따라서 최초인식 예외규정이 적용되지 않으므로 기준서 제1012호 의 인식조건을 충족한다면 이연법인세자산을 인식한다. (3) 접근법 3: 최초인식 예외를 적용하지 않는 방법 (단위: CU) 최초인식 1차년도 2차년도 3차년도 자산의 장부금액 794 529 264 - 세무기준액 - - - - 가산할 일시적차이 794 529 264 - 이연법인세부채 (세율 30%) 238 159 79 - 부채의 장부금액 794 858 926 1,000 세무기준액(장부금액에서 세공제 차감) - - - - 차감할 일시적차이 (794) (858) (926) (1,000) 이연법인세자산 (세율 30%) 238 257 278 300
152 연구보고서 시리즈 7 법인세 ∙ 최초인식 최초인식 예외에 해당하지 않으므로, 복구충당부채와 관련 자산 각각에 대하여 일시적차 이가 존재하고, 동액의 이연법인세부채와 이연법인세자산이 인식된다. ∙ 후속 측정 자산은 감가상각되고 부채는 할인액을 환입하여 증가하므로, 시간이 경과하면서 이연법 인세부채와 이연법인세자산의 증감을 반영한다. 기준서 제1012호에는 복구충당부채의 이연법인세의 회계처리에 대하여 상세한 지침이 없다. 따라서 위와 같은 회계정책을 개발하여 일관성 있게 적용할 수 있을 것이다. 사례 751 주식결제형 주식기준보상 - Ⅶ. 7.4 주식기준보상 현황 기업 C는 20X4년 1월 1일 종업원 10명에게 각각 행사가격 CU600(액면금액 CU500)의 신주발행형 주식선택권 100개를 부여하고 1년의 용역조건을 부과하였다. 부여일 현재 주식 선택권의 단위당 공정가치는 CU150으로 추정되었으며, 20X4년 보고기간말 현재 주식선택권은 모두 가득되었다. 세법상 종업원이 주식선택권을 행사할 때, 주식의 시가와 행사가격의 차액이 공제된다. 20X4년 보고기간말 현재 주식의 공정가치는 CU1,000이며, 주식선택권은 2015년 모두 행사될 것으로 예상된다(세율 25%, 이연법인세자산 인식요건 충족한 것으로 가정). 질문 주식기준보상 관련 법인세효과의 회계처리는?
153 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 해설 기업 C는 기준서 제1102호 ‘주식기준보상’에 따라 주식보상비용을 20X4년에 인식하였 으나, 세법상 공제는 행사일의 주가에 근거하여 측정한 금액으로 행사일이 속하는 사업연도 에 발생한다. 이에 따라 종업원 근무용역의 세무기준액(미래의 공제될 금액)과 영(0)인 장부 금액 차이는 차감할 일시적차이를 발생시킨다. 20X4년말 현재 미래 행사시 공제될 시가는 확정되지 않았으므로, 기업은 보고기간말 시가에 근거하여 측정하였다. 회계처리는 다음과 같다. (차변) 주식보상비용 CU150,0001 (대변) 주식선택권 CU150,000 (차변) 이연법인세자산 CU100,0002 (대변) 법인세수익 자본 CU37,500 62,5003 1 100개×10명×CU150 = CU150,000 2 100개×10명×(CU1,000-CU600)×25% = CU100,000 3 (CU400,000 - CU150,000)×25% = CU62,500 주식보상비용으로 반영한 부분에 해당하는 세효과는 법인세수익으로 반영하고 이를 초과 하는 부분은 자본에 반영한다. 사례 752 물적분할 시 존속기업의 별도재무제표상 이연법인세 - Ⅶ. 7.6 분할 현황 기업 A는 사업부 B를 물적분할하여 분할신설법인 기업 B를 설립하였다. 분할하는 사업부 B의 별도재무제표상 순자산 장부금액은 CU500(토지 CU400, 기타자산 CU100)이며, 세무 상 공정가치는 CU1,000(토지 CU700, 기타자산 CU300)이다. 물적분할 시 분할존속기업 A는 별도재무제표상에 사업부 B의 순자산 장부금액 CU500과 동일한 금액을 종속기업 B 투자주식으로 계상한다. 분할존속기업 A의 종속기업 B 투자주식
154 연구보고서 시리즈 7 법인세 의 차감할 일시적차이는 세무상 공정가치(CU1,000)와 순자산 장부금액(CU500)의 차이인 CU500이다. 자산양도차익에 대해서는 세무상 압축기장충당금을 설정하여 과세가 이연된 다. 압축기장충당금에 대한 가산할 일시적차이는 세무상 공정가치와 물적분할전 세무상 장 부금액과의 차이인 CU500이다. 분할존속기업 A가 분할신설법인 B의 투자주식을 매각하거 나 분할신설법인 B가 이전 받은 자산을 매각 또는 폐기하는 경우에 분할존속기업 A가 압축 기장충당금과 관련한 법인세를 납부한다고 가정한다. 질문 1. 분할존속기업인 기업 A의 별도재무제표상 분할신설기업인 기업 B의 투자주식의 차감 할 일시적차이에 대한 회계처리는? 단, 기업 A가 기업 B 투자주식을 매각할 가능성은 없다고 가정한다. 2. 분할존속기업인 기업 A의 별도재무제표상 과세이연된 양도차익에 대한 이연법인세 회 계처리는? 해설 물적분할에서 발생하는 세무상 처리가 복잡하기 때문에 이에 대한 일시적차이를 분석하 는 방법에 있어서 다음과 같이 여러가지 해석이 있을 수 있다. (1) 접근법 1 분할존속기업인 기업 A는 분할신설기업인 기업 B 주식을 매각할 의도가 없어 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높지 않으므로 이연법인세자산을 인식하지 않는다. 과세이연되어 세무상 부채로 계상된 압축기장충당금에 대해서는 분할존속기업 A가 분할 신설기업 B의 투자주식을 매각하거나 분할신설기업 B가 이전 받은 자산을 매각 또는 폐기 하는 경우에 분할존속기업 A가 법인세 납부의무를 가지게 되므로 과세이연받은 압축기장충 당금에 대해서 이연법인세부채를 인식한다. 이연된 양도차익에 대한 이연법인세 효과는 동일 회계기간 또는 다른 회계기간에 당기손
155 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 익 이외에 기타포괄손익이나 자본에 직접 인식되는 거래나 사건에 해당하지 않으며, 사업결 합에도 해당되지 않기 때문에 기준서 제1012호 문단 58에 따라 당기손익에 포함한다. (2) 접근법 2 물적분할로 인하여 투자주식에서 발생하는 차감할 일시적차이와 투자주식과 관련한 양도 차익에 대한 가산할 일시적차이가 동시에 계상되므로 분할시점에 분할존속기업 A의 입장에 서는 법인세효과가 발생하지 않는다. (3) 접근법 3 차감할 일시적차이와 가산할 일시적차이 모두 분할신설기업 B와 관련된 일시적 차이로 서, 각각의 소멸방법을 고려하여 이연법인세를 인식해야 한다. 차감할 일시적차이는 분할신 설기업 B 투자주식의 매각으로 실현되므로 투자주식이 매각되지 않는다고 예상하는 경우에 는 인식하지 않으며, 압축기장충당금과 관련한 가산할 일시적차이는 예측가능한 미래에 분 할존속기업 A가 분할신설기업 B의 투자주식을 매각하지 않을 가능성이 높거나 분할신설기 업 B가 이전된 토지를 매각하지 않을 가능성이 높다면 이연된 양도차익 중 토지에 해당하는 부분에 대해서는 이연법인세부채를 계상하지 않을 수 있다. 이연법인세를 인식하는 경우에 는 기준서 제1012호 문단 58에 따라 당기손익에 포함한다. 사례 753 분할신설기업의 재무제표상 이연법인세 - Ⅶ. 7.6 분할 현황 상기 “52. 물적분할 시 존속기업의 별도재무제표상 이연법인세”와 동일하다. 질문 양도차익 중 분할신설기업 B에 이전되는 순자산은 회계상 장부금액으로 계상하지만 세무
156 연구보고서 시리즈 7 법인세 상 공정가치로 인정되므로, 이전 받은 자산 및 부채와 관련하여 일시적차이가 발생하게 되 는데, 이 경우 해당 일시적차이에 대해서 이연법인세를 인식하여야 하는가? 해설 물적분할로 발생하는 자산･부채의 일시적차이에 대해서는 최초인식 예외조건이 적용되지 않는 것이 타당할 것이므로 분할신설기업 B는 이전된 자산 및 부채의 일시적차이의 실현방 법을 고려하여 이연법인세를 인식하여야 할 것이다. 이전된 순자산 중 유형자산이 있다면 이에 대한 차감할 일시적차이에 대해서는 상각 또는 매각을 통해 실현될 때 적용되는 세율을 적용하여 이연법인세자산을 계상하여야 하며 종속 기업 투자주식에서 발생하는 일시적차이는 기준서 제1012호 문단 44의 예외조건에 해당되 는지 여부를 고려하여 이연법인세자산의 인식여부를 결정한다. 또한, 이연법인세자산을 인 식하기 위해서는 일시적차이가 사용될 수 있는 미래 과세소득이 발생할 가능성이 높은지에 대해서 검토가 되어야 하며, 물적분할로 인식하게 되는 자산 및 부채가 자본으로 반영되었 으므로 관련 이연법인세효과도 자본으로 계상하는 것이 타당할 것이다. 사례 754 물적분할시 연결재무제표에서의 이연법인세 - Ⅶ. 7.6 분할 현황 상기 “52. 물적분할 시 존속기업의 별도재무제표상 이연법인세”와 동일하다. 질문 분할존속기업인 기업 A의 별도재무제표상 이연된 양도차익에 대해 계상된 이연법인세부 채는 연결재무제표에서 어떻게 회계처리되어야 하는가?
157 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 해설 분할존속기업인 기업 A의 연결재무제표상 B사업부의 순자산 이전에 따른 사례 52에서의 각 접근법에 따른 이연법인세부채와 분할신설기업 B 입장에서의 이연법인세자산이 연결재 무제표에 계상될 것이다. 과세대상기업이 달라서 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계 요건이 만족되지 않기 때문에 각각 계상하여야 한다. 사례 755 물적분할시 세무상 손금인정 되는 영업권이 이전되지 않는 경우 - Ⅶ. 7.6 분할 현황 기업 H는 기준서 제1103호 ‘사업결합’의 사업의 정의를 충족하는 사업 C의 취득으로 별 도 및 연결재무제표에서 영업권을 인식하였다. 기업 H의 재무제표에서 취득한 식별가능한 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액은 최초 그리고 후속기간에 동일하다. 세법에 따르면 영업권은 세무상 18년 이상 공제가능하며, 취득일에 영업권의 장부금액과 세무기준액은 동일하다. 그러나 후속적으로 세무상으로만 영업권이 상각되어 일시적차이가 발생하며 기준서 제1012호 문단 21B에 따라 이연법인세부채를 인식한다. 후속기간에 기업 H는 물적분할을 통해 종속기업 A를 설립하였고 관련된 영업권을 포함 하여 사업 C를 종속기업 A에 이전하였다. 세법에 따라 세무상 영업권은 존속기업 H에 귀속 되고 잔여기간 동안 세무상 계속 상각되며 신설기업인 종속기업 A에 이전되지 않는다. 이러 한 세무상 처리는 종속기업 A가 매각되거나 손상되어도 계속 적용된다. 또한 회계상 물적분 할은 기업 H의 별도재무제표와 종속기업 A의 재무제표에 장부금액으로 회계처리된다. 자산과 부채의 세무기준액은 그룹 내의 각 기업의 세무신고서를 참조하여 결정된다. 질문 기준서 제1012호에 따라 기업 H는 연결재무제표에서 물적분할 관련 이연법인세를 어떻 게 인식하여야 하는가?
158 연구보고서 시리즈 7 법인세 해설 기업 H와 종속기업 A는 각각 세무신고를 하기 때문에 기준서 제1012호 문단 11에 따라 각각의 세무기준액이 존재하며, 다음과 같은 세가지의 일시적차이가 존재한다. ∙ 일시적차이 s: 기업 H의 이전된 영업권의 남아있는 세무기준액과 기업 H의 영업권의 장부금액(‘0’)간의 일시적 차이(이연법인세자산 인식 요건은 충족) ∙ 일시적차이 t: 종속기업 A의 영업권의 세무기준액(0)과 종속기업 A의 재무제표상 영업 권의 장부금액간의 일시적 차이 ∙ 일시적차이 u: 기업 H의 종속기업 A 투자에 대한 세무기준액과 기업 H의 연결재무제 표상 종속기업 A 투자에 대한 장부금액(즉, 기업 H의 연결재무제표상 종속기업 A의 순 자산)간의 일시적차이 연결재무제표상 이연법인세 인식여부를 판단할 때에는 연결재무제표 관점에서 기준서 제 1012호 문단 15(이연법인세부채 인식)와 문단 24(이연법인세자산 인식)에 따른 예외조항을 충족하는지를 고려하여야 한다. 일시적차이 s와 t의 경우 연결재무제표 관점에서는 영업권을 최초로 인식하는 것도 아니고 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래에도 해당하지 않기 때문에 최초인식 예외조항을 충족하지 않는다. 따라서 일시적차이 s와 t의 경우 기준서 제 1012호 문단 15와 문단 24에 따라 이연법인세자산과 이연법인세부채가 인식되어야 한다. 또한 일시적차이 u의 경우 기준서 제1012호 문단 39와 문단 44(종속기업, 지점 및 관계 기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련한 일시적차이에 대한 이연법인세 인식 규정)에 따라 이연법인세자산과 이연법인세부채의 인식여부를 판단하여야 한다.
159 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 사례 756 일시적차이의 공시 - Ⅷ. 8.2 이연법인세 자산과 부채 공시 현황 이연법인세 자산과 부채를 일시적차이의 각 유형별로 공시하려고 한다. 기업 C는 보고기 간말 현재 유형자산을 보유하고 있고, 그 장부금액과 세무기준액, 일시적차이는 다음과 같 다. 유형자산에 대한 일시적차이는 회계 목적상 감가상각비와 세무상 공제되는 감가상각비 가 달라 그 차액으로 생긴 것이다. 세율은 30%로 가정한다. (단위: CU) 유형자산 유형 장부금액 세무기준액 일시적차이 이연법인세자산(부채) 건물 100.000 75.000 25.000 (7.500) 차량운반구 50.000 65.000 (15.000) 4.500 비품 20.000 10.000 10.000 (3.000) 합계 170.000 150.000 20.000 (6.000) 건물과 비품에 대하여 이연법인세부채 CU10,500을 인식하고, 차량운반구에 대하여 이연 법인세자산 CU4,500을 인식하였다. 기업 C는 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계하 여 재무상태표 본문에서 순이연법인세부채 CU6,000을 표시하였다. 질문 위 사례에서 이연법인세를 일시적차이의 각 유형별로 공시할 때 이연법인세 자산과 부채 각각에 대한 일시적차이를 공시하는가? 아니면 순이연법인세부채에 대한 일시적차이를 공 시하는가? 해설 사례의 경우 기준서 제1012호에서 위 금액의 총액을 표시하도록 요구한다고 보이지는 않 는다. 이는 위 표에서 보여주는 것처럼 이연법인세가 (회계 목적과 세무에서의 감가상각비 차액이라는) 같은 유형의 일시적차이와 관련되기 때문이다. 기업은 이연법인세 자산과 부채
160 연구보고서 시리즈 7 법인세 를 상계할 권한이 있으므로 재무상태표에서 순액으로 표시한다. 유형자산의 장부금액과 세 무기준액의 차액과 관련한 순이연법인세 금액은 CU6,000이므로 이를 인식된 총 이연법인 세의 구성항목으로 공시한다. 사례 757 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 - Ⅷ. 8.3 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 공시 현황 국내에 설립된 기업 D는 이탈리아, 핀란드, 브라질에 소재한 종속기업을 보유하고 있다. 다 음 표에서는 각 지역 세율과 연결실체 내 각 기업의 세전이익에 대한 정보를 보여주고 있다. 연결재무제표에서 법인세비용은 CU520이다. 질문 위 사례에서 기업 D가 세율의 조정내역 보다는 금액의 조정내역으로 법인세비용과 회계 이익간의 관계를 공시하려고 할 때, 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계를 공시하는 방법은 무엇인가? 해설 기업 D는 국내 지배기업의 세율에 따른 세금에서 조정하는 방법(방법 1)이나 각 국가에 대한 개별 조정내역을 합산하여 조정하는 방법(방법 2)을 선택할 수 있다. (단위: CU)) 국가 각 지역 세율 (A) 세전이익 (B) 각 지역 세율로 계산한 세금 (A ✕ B) 국내세율과 각 지역 세율 간 차이에 대한 세금 ([A – 25%] ✕ B) 국내 25% 20 5 - 핀란드 37% 700 259 84 이탈리아 29% 400 116 16 브라질 33% 500 165 40 합계 1,620 545 140
161 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ 적 용 사 례 Ⅹ. 적용사례 다음은 두 방법을 예시하고 있다. (단위: CU) 법인세비용의 조정 방법 1 방법 2 세전이익 1,620 1,620 국내세율 25%로 계산한 세금 405 (해당사항 없음) 각 국가의 이익에 각 지역 세율로 계산한 세금 (해당사항 없음) 545 비과세 수익 (50) (50) 비공제 비용 25 25 연결실체가 영업하는 국가간의 세율 차이 영향 140 (해당사항 없음) 법인세비용 520 520 사례 758 중요한 해외 종속기업을 보유한 기업의 가중평균세율 - Ⅷ. 8.3 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 공시 현황 기업 C의 연결실체의 국가 별 회계이익과 세법에 따라 유효한 세율은 다음과 같다. 질문 기업 C는 법인세비용과 회계이익의 관계를 공시할 때에 평균세율 36.52%를 사용하고자 한다. 이 경우 유의할 사항은 무엇인가? 국가 회계이익 평균세율 가중평균세율 영국 CU100 30% 100/2,030×30% = 1.48% 미국 600 40% 600/2,030×40% = 11.82% 프랑스 500 35% 500/2,030×35% = 8.62% 독일 450 38% 450/2,030×38% = 8.42% 호주 380 33% 380/2,030×33% =6.18% 합계 CU2,030 36.52%
162 연구보고서 시리즈 7 법인세 해설 법인세비용과 회계이익의 관계를 공시할 때에 가중평균세율을 사용하였다면 해당 평균세 율의 계산 근거 또한 공시하여야 한다. 연결실체가 모두 이익을 보고한다면 평균세율을 사용하는 것이 적절할 수 있다. 그러나 연결실체 내 일부 기업은 이익을 보고하고, 일부 기업은 손실을 보고하는 경우 평균세율은 의미 있는 세율이 아닐 것이다. 예를 들어, 기업은 절대값(즉, 모든 이익을 양수로 조정한 값)에 기초하여 가중평균세율을 계산할 수 있다. 이 경우 계산된 평균세율은 의미가 있지만 조정 내역에서 절대값으로 조정한 영향을 조정 항목으로 나타내야 할 것이다. 한편 기업은 실제 값에 기초하여 가중평균세율을 계산할 수도 있다. 이 경우 평균세율은 개별 세율 보다 더 높을 수 있으므로 가중평균세율을 사용하는 것이 적절하지 않을 것이다.
2018년 10월 인쇄 2018년 10월 초판 발행 2019년 7월 2판 발행 2021년 12월 3판 발행 발행인 김 영 식 발행처 한국공인회계사회 우) 03736 서울특별시 서대문구 충정로7길 12 TEL. 02-3149-0100 인쇄처 경성문화사 TEL. 02-786-2999(代) 이 책을 무단복제하면 민･형사상 책임을 지게 됩니다. 연구보고서 시리즈 7 법인세
정가 8,000원 9 791156 982180 9 3 3 2 0 ISBN 979-11-5698-218-0