KICPA 실무사례 Series7법인세

공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 법인세 - Series 7 International Financial Reporting Standards 개 정 판

공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 이경호 위원장 삼일회계법인 김인영 회계사 삼일회계법인 김재현 회계사 안진회계법인 이동현 회계사 안진회계법인 김동길 회계사 한영회계법인 이종윤 회계사 한영회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근연구부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원 현승임 삼정회계법인

2011년 K-IFRS 의무도입 시 기업, 회계업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입의 어려움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면 도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제공 할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회계정책을 개발하여야 하는 경우가 있습니다. 이와 같은 특징으로 인해 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 또한, IFRS가 EU에서 최초도입 된 이후 상당기간이 경과하였고, 미국 회계기준과의 정합성 추구 등을 위하여 주요 회계기준들이 새로이 제정되고 있습니다. 2018년도부터 적용되고 있는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’, K-IFRS 제1109호 ‘금융상품’과 2019년도부터 적용되는 K-IFRS 제1116호 ‘리스’ 등이 그 대표적인 사례입 니다. 새로운 기준서의 적용으로 기존 거래를 새롭게 해석하여야 하는 경우가 발생하고 있고, 과거의 기준서보다 내용이 방대하고 실무적용 이슈도 충분히 발굴되어 있지 않아 재무제표 작성자들이 적용의 어려움을 겪고 있습니다. 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015연도부터 연구분야를 선정하고 사업을 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 대한 연구보고서를, 2016년도에는 할인율과 자산 손상에 대한 연구보고서를, 2017년도에는 새로운 수익기준서인 K-IFRS 제1115호와 충당 부채, 우발부채, 우발자산에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. ●●●●●●PREFACE

2018년도에는 법인세 회계처리에 대한 연구를 진행하였습니다. 법인세 회계처리는 해당 국가의 법인세 체계를 이해하고 이를 회계기준과 접목하여야 하므로 세무와 회계에 대한 이해를 요구하는 어려운 분야입니다. 또한 법인세는 과세관청의 다양한 해석이 존재할 수 있고 회사의 자산이나 부채의 회수 방식과 관련한 경영자의 의도를 이해하여야 하므로 실 무상 적용이 매우 어려운 기준서로 인식되고 있습니다. 그럼에도 K-IFRS 법인세 기준서는 다양한 국가에 소재하는 기업에 일관되게 적용될 수 있도록 대원칙만을 제시하고 있어 실 무적용을 위한 도움이 절실히 요구되고 있는 분야입니다. 이 연구보고서는 단순히 기준서의 내용을 설명하는 것이 아니라 실무적용에 어려움이 있는 분야에 K-IFRS를 적용할 때 이해하여야 하는 논리적인 흐름과 이를 반영한 실제 사례를 단순화 하여 그 해결책을 제시하고 있습니다. 이 연구보고서에서 제시하는 사례는 실제 이슈가 제기되고 회계전문가 단체에서 논의되어 결론이 도출된 사례들도 같이 소개 하고 있어 재무제표 작성 시 큰 도움이 될 것으로 기대됩니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 향후 기준서의 실제 적용 과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행하여 매년 다양한 회 계분야에 대한 보고서를 시리즈로 출간할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안 영균 상근연구부회장과 이경호 위원장에게 감사를 드리며, 본 연구보고서의 집필에 열정 적으로 참여하신 김인영 회계사, 김동길 회계사, 이종윤 회계사, 이동현 회계사, 김재현 회계사 그리고 유승경 상근연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구 보고서를 검토하여 좋은 의견을 제시해 주신 금융감독원 회계관리국과 한국회계기준원 관계자, 국민대학교 이태희 교수, KT 최석진 연결회계팀장, 현승임 회계사께도 깊은 감 사를 드립니다. 2018년 10월 한국공인회계사회 회장 최 중 경

2011년부터 전면 도입된 한국채택국제회계기준(K-IFRS)은 우리가 회계를 바라보는 생각과 수준을 국제적 수준으로 향상시키는데 결정적인 역할을 했습니다. 자의적인 해석과 판단에 의존하기 보다는 전세계 100개 이상의 국가가 사용하는 원칙중심의 회계기준을 적용함으로써 도입초기에는 다소 생소하고 낯선 면도 있었습니다. 지금은 기준에 대한 우리 이해의 수준이 유의적으로 향상되었고 그 적용측면에서도 상당히 안정되어 가고 있다고 생각합니다. 그러나 실무를 적용하는 현장에서는 보다 다양한 적용사례의 제공과 이론적 지원을 지속적으로 요청하고 있습니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계기준원, 교수 그리고 산업체의 실무자로 구성된 회계의 실무적용을 고민하고 연구하는 기관으로, 회계 기준의 실무적용을 계속 고민해 왔습니다. 공인회계사를 비롯한 실무자께 실질적인 도움을 드리기 위해 소위원회가 구성되었으며, 수많은 회의와 토론을 통하여 다양한 연구를 해왔습니다. 그 결과 2015년부터 2017년까지 다음의 책자를 발간했습니다. 연결재무제표와 지분법에 관한 책자 및 동일지배거래(2015년), 할인율과 자산손상(2016년) 및 K-IFRS 제1115호 고객과의 계약에서 생기는 수익(2017년), 충당부채(2017)에 대한 책자입니다. 이번에 소개하는 책자의 주제는 K-IFRS 제1012호 법인세이며 법인세는 기업의 과세 소득에 기초하여 부과되는 세금입니다. 제1012호는 각 국가의 세법이 서로 다름에도 불구 하고 국제회계기준을 채택한 다양한 국가에 소재하는 기업에 적용되어야 하므로 일관되게 적용할 수 있는 대원칙을 제시하고 있습니다. 따라서, 특정 상황에서 제1012호 법인세를 인식하고 적용하는데 기업이 참고할 수 있는 구체적인 지침이 충분치 않았습니다. 뿐만 아니라, 기업이 납부할 세금에 대하여 과세관청의 다양한 해석이 존재할 수 있고, 법인세는 당기에 납부할 세금뿐만 아니라 자산·부채를 회수하고 결제하는 예상 방식에 따라 미래에 납부할 세금도 포함되므로, 법인세 측정 시 불확실성과 경영진의 의도를 반영하는 데 실무상 어려움이 있었습니다. 이에 따라 법인세 기준서는 그 중요성을 더해 가고 있어 이번에 법인세 책자를 기획하고 발간하게 되었습니다. 더불어 독자분들께 도움을 드리고자 국제회계기준위원회 등에서 논의되는 최근 이슈 가운데 참고가 필요한 내용과 연결재무제표의 법인세, 2019년도부터 적용되는 새로운 해석서(“법인세 처리의 불확실성”)의 적용방식에 대한 설명을 포함하였 습니다. ●●●●●●PREFACE

2015년, 2016년 및 2017년에 발간된 책자는 저희가 2011년 K-IFRS 도입 이후에 이미 적용해 와서 많은 경험을 가지고 있던 기준에 대한 내용이 대부분이었습니다. 그럼에도 원칙 중심의 회계기준이라는 K-IFRS의 특성 상 구체적인 해석이 없어 적용이 어렵거나 불합리한 부분이 있다는 실무 의견이 많아 이러한 사항을 공유하고 K-IFRS의 실무적용을 돕고자 하는 것이 책자발간의 주목적이었습니다. 즉, 구체적 회계기준의 미비, 회계기준과 실무적용의 괴리, 회계법인간의 회계처리 차이 등 많은 이슈가 있었지만 제대로 정리되지 않아서 많은 이해관계자들은 무엇이 문제인지조차 잘 알고 있지 못했습니다. 이를 해결하기 위하여 금융감독원과 한국회계기준원을 포함한 전문가로 구성된 연석회의 등을 통하여 일부 이슈들에 대하여 토의하고 있었지만 구체적인 내용이 공개되지 않아서, 이 또한 이 해관계자들에게 많이 알려지지 않고 있었습니다. 이 책자들은 이러한 구체적인 K-IFRS 회계기준의 미비로 인하여 실무적용에 다양성이 있거나 회계기준과 실무적용의 괴리가 있는 사항 및 전문가로 구성된 연석회의의 결정사항 등을 소개하였습니다. 2015년, 2016년, 2017년도에 이어서 2018년도에도 성공적으로 책자를 발간할 수 있게 되어서 기쁘게 생각합니다. 본 책자를 통하여 많은 기업들이 K-IFRS 제1012호에 대한 충분한 이해와 적용에 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회 회계연구 위원회는 계속적인 연구를 통하여 향상이 필요한 K-IFRS 회계기준서와 회계인프라에 대한 연구보고서를 발간할 것을 약속드립니다. 저희가 오류나 실수가 없도록, 그리고 가능한 많은 내용을 담으려고 노력했음에도 많은 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로의 개정과 수정을 통해서 계속적으로 향상시킬 것을 또한 약속드립니다. 마지막으로 법인세 책자가 발간되기까지 수고를 아끼지 않으신 회계연구위원 및 실무진 분들께도 깊은 감사를 드립니다. 2018년 10월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 이 경 호

❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작성된 것이 아니라, 원칙중심의 IFRS를 적용함에 있어서 고려해야 할 합리적이고 논리 적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서의 사례에는 금융감독원과 한국회계기준원을 포함한 전문가로 구성된 연석회의에서 다룬 안건이 포함되어 있다. 연석회의는 장기간의 논의와 매우 세심한 안건의 검토 후에 결론을 내린다. 이 결론은 경우에 따라서 만장일치로 또는 다수결에 따라서 이루어진다. 이와 같은 결론에 이른 과정은 이 연구보고서의 사례를 실무에 적용하는데 도움이 될 것이다. 따라서 연구보고서에서는 연석회의에서 다루었던 안건을 사례로 제시하는 경우에는 자료의 출처를 “20XX년 현안설명회”라고 주기하고 연석회의에서 만장일치로 결론이 이루어졌으면 ‘일반적’이라는 표현을, 다수결로 결론이 이루어졌으면 ‘다수의 의견’이라는 표현을 사용하였다. ❸이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 가능한 대안을 모두 포함하려고 노력했다. 예를 들어, 연석회의의 결론과 상이한 대안 또는 견해도 소개하였다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. ❹이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 국제회계기준위원회 (이하, “IASB”), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC”), 한국회계기준원, 금융 감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. 주의 사항과 연구의 한계 ●●●●●●

개 요 Ⅰ 1.1 목적 ········3 1.2 법인세란? ········3 1.3 적용범위 ········4 1.3.1 국외에서 부과되는 원천징수세 ·········4 1.3.2 정부보조금 ·········4 1.3.3 불확실한 법인세 처리 ·········5 1.3.4 이자 및 벌과금 ·········5 1.4 법인세의 구성 ········6 당기법인세 Ⅱ 2.1 당기법인세 자산과 부채의 인식 ········9 2.2 당기법인세 자산과 부채의 측정 ········9 2.2.1 실질적으로 제정된 세율 및 세법 ·········9 2.2.2 현재가치할인 ·········9 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정 ······10 ●●●●●●CONTENTS

이연법인세 Ⅲ 3.1 이연법인세 인식의 단계적 접근 ······13 3.2 세무기준액 ······13 3.2.1 자산의 세무기준액 ·······14 3.2.2 부채의 세무기준액 ·······14 3.2.3 자본의 세무기준액 ·······15 3.3 일시적차이 ······16 3.3.1 가산할 일시적차이 ·······17 3.3.2 차감할 일시적차이 ·······17 3.4 이연법인세부채의 인식 ······18 3.5 이연법인세자산의 인식 ······19 3.5.1 일반원칙 ·······19 3.5.2 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 원천 ·······20 3.5.3 가산할 일시적차이의 미래 소멸 ·······20 3.5.4 미래 과세소득 ·······21 3.5.5 세무정책 ·······22 3.5.6 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제 ·······23 3.5.7 계속기업 불확실성의 영향 ·······23 3.5.8 회수가능성의 재평가 ·······24 3.5.9 연결실체에서의 회수가능성에 대한 평가 ·······24 3.6 인식예외 ······25 3.6.1 영업권에 대한 이연법인세부채 인식예외 ·······25 3.6.2 최초인식 예외 ·······27 3.6.3 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속 변동 ·······28

법인세 처리의 불확실성 Ⅳ 4.1 회계단위 ······38 4.2 과세당국의 세무조사 ······38 4.3 불확실한 법인세 처리의 인식과 측정 ······38 4.4 사실 및 상황의 변화 ······39 4.5 미국회계기준과의 비교 ······39 4.6 공시 ······40 3.6.4 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분 ·······29 3.7 이연법인세자산과 부채의 측정 ······30 3.7.1 이연법인세자산과 부채의 계산 ·······30 3.7.2 세율 ·······30 3.7.3 감면기간 ·······31 3.7.4 현재가치할인 ·······32 3.7.5 자산･부채의 예상 회수 및 결제 방식 고려 ·······33 3.8 기업이나 주주의 납세지위 변동 ······34

표 시 Ⅴ 5.1 재무상태표 ······43 5.1.1 당기법인세의 상계 표시 ·······43 5.1.2 이연법인세의 상계 표시 ·······44 5.2 손익계산서 및 포괄손익계산서 ······44 5.2.1 당기손익으로 인식되는 항목과 당기손익 이외로 인식되는 항목 ·······45 5.2.2 배당 ·······46 5.2.3 외화표시 이연법인세 자산과 부채의 환율변동효과 ·······47 5.2.4 중단영업의 법인세표시 ·······47 5.3 현금흐름표 ······48 연결재무제표의 법인세 Ⅵ 6.1 사업결합 ······52 6.1.1 이전대가 배분에 따른 이연법인세의 인식 ·······52 6.1.2 사업결합에서 최초인식되는 영업권 ·······52 6.1.3 사업결합으로 인한 피취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 ·······54 6.1.4 사업결합으로 인한 취득자의 미사용 세무상결손금에 대한 회수가능성 변동 ·······55 6.2 내부거래 ······55 6.3 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산 및 공동약정 투자지분에 대한 법인세 ······56 6.3.1 종속기업 투자자산에 대한 법인세 ·······56

특수분야 법인세 Ⅶ 7.1 금융상품 ······67 7.1.1 금융자산 ·······67 7.1.2 금융부채 ·······68 7.1.3 복합금융상품 ·······69 7.2 무형자산 ······70 7.3 복구충당부채 ······70 7.4 주식기준보상 ······72 7.5 리스 ······73 7.6 분할 ······74 6.3.2 관계기업 투자자산에 대한 법인세 ·······58 6.3.3 공동약정 투자지분에 대한 법인세 ·······59 6.3.4 별도재무제표에서의 종속기업 등 지분에 대한 이연법인세 ·······60 6.4 외화환산 ······60 6.4.1 외화자산과 부채 ·······60 6.4.2 해외 종속기업, 관계기업 투자자산 및 공동약정 투자지분 ·······61 6.4.3 해외지점 ·······62 6.5 연결실체 내에서 발생할 수 있는 그 밖의 이슈 ······62 6.6 연결납세제도 ······63

공 시 Ⅷ 8.1 법인세비용(수익)의 분석 공시 ······79 8.2 이연법인세 자산과 부채 공시 ······80 8.3 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 공시 ······80 8.4 미인식한 일시적차이와 손실법인의 이연법인세자산에 대한 공시······81 8.5 추정의 불확실성 및 법인세 관련 우발 자산과 부채의 공시 ······82 중간재무보고 Ⅸ 9.1 중간기간 당기법인세와 이연법인세 배분 ······85 9.2 이전 기간의 법인세비용 ······86 9.3 중간기간 손실 ······86 9.4 일회성 비과세 수익･비공제 비용의 처리 ······88 9.5 세무상결손금과 세액공제의 소급공제와 이월공제 ······88 9.6 이연법인세자산의 인식과 제거 ······89

적용사례 Ⅹ 사례 701 외화환산손실에 대한 법인세의 배분 ·······93 사례 702 합병으로 인식하는 자기주식에 대한 법인세 회계처리 ·······94 사례 703 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 1 ·······95 사례 704 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 2 ·······96 사례 705 미래에 발생할 차감할 일시적차이에 대한 고려 ·······97 사례 706 영업손실이 예상되는 경우 시가가 상승한 자산의 매각 ·······98 사례 707 세무정책을 위한 비용 ·····100 사례 708 세무상 결손금이 누적된 기업의 이연법인세 고려 ·····100 사례 709 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세 자산성 판단 ·····102 사례 710 이연법인세자산 회수가능성의 재검토 ·····103 사례 711 영업권에 대한 가산할 일시적차이 ·····104 사례 712 최초인식 예외 ·····105 사례 713 최초인식 예외 후 후속적인 변동 ·····105 사례 714 최초인식 예외가 아닌 후속적인 일시적 차이의 변동 ·····107 사례 715 단계적으로 변경예정인 세율 ·····107 사례 716 향후 적용될 것으로 기대되는 세율이 다양한 경우 ·····108 사례 717 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우 ·····109 사례 718 이익배당여부에 따라 세율이 다른 경우 ·····110 사례 719 감면기간 ·····111 사례 720 자산의 사용과 매각에 대한 적용세율이 다른 경우 ·····112 사례 721 기업의 납세지위 변경 ·····113 사례 722 두 개의 결과치가 있는 불확실한 법인세 처리 ·····114 사례 723 불확실한 법인세 처리의 측정 - 기댓값 ·····114 사례 724 자본으로 분류된 신종자본증권의 이자(배당)와 관련된 법인세 회계처리 ·····115

사례 725 세율 변경시 이연법인세 반영 - K-IFRS 최초채택 시 조정항목에 대한 이연법인세의 후속측정 ·····116 사례 726 자산재평가와 자산의 사후적인 회수의 이연법인세부채 효과 ·····117 사례 727 세율이나 세법이 변경되는 경우 ·····118 사례 728 전기재무제표 재작성시 이연법인세 ·····119 사례 729 외화환산과 이연법인세 ·····120 사례 730 중단영업손실과 계속영업이익에 법인세비용 분배 ·····121 사례 731 사업결합에서 발생한 무형자산과 영업권에 대한 이연법인세 ·····122 사례 732 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권·····123 사례 733 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 – 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되지 않는 경우 ·····124 사례 734 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 피취득자의 영업권 – 새로 취득한 영업권과의 관계가 식별되는 경우 ·····125 사례 735 동일지배 하의 사업결합에서 세무상 공제될 수 있는 영업권·····126 사례 736 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 세무정책을 통한 이연법인세자산의 실현 가능성 검토 ·····127 사례 737 피취득자의 미사용 세무상결손금 – 법인세처리의 불확실성 해소에 따른 이연법인세자산의 변동 ·····128 사례 738 취득자의 결손금에 대한 추정의 변경 ·····129 사례 739 연결실체간 내부거래 제거로 인한 이연법인세 산정 시 적용세율의 결정 ·····131 사례 740 종속기업 투자자산에 대한 이연법인세 ·····131 사례 741 기능통화가 아닌 통화로 세무기준액이 결정되는 경우 ·····134 사례 742 지배력을 상실하지 않는 종속기업 투자자산의 일부 매각·····136 사례 743 연결납세제도 ·····138 사례 744 기타포괄손익-공정가치측정 지분상품에 대한 이연법인세·····140 사례 745 기타포괄손익-공정가치 측정 채무상품 및 기대손실충당금에 대한 이연법인세 ·····142 사례 746 자본으로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 ·····143

사례 747 부채로 분류되는 상환우선주에 대한 법인세 ·····144 사례 748 전환상환우선주에 대한 이연법인세 ·····145 사례 749 복합금융상품 ·····146 사례 750 복구충당부채와 관련 자산의 이연법인세 회계처리 ·····148 사례 751 주식결제형 주식기준보상 ·····152 사례 752 물적분할 시 존속기업의 별도재무제표상 이연법인세 ·····153 사례 753 분할신설기업의 재무제표상 이연법인세 ·····155 사례 754 물적분할시 연결재무제표에서의 이연법인세 ·····156 사례 755 물적분할시 세무상 손금인정 되는 영업권이 이전되지 않는 경우 ·····157 사례 756 일시적차이의 공시 ·····159 사례 757 법인세비용(수익)과 회계이익의 관계 ·····160 사례 758 중요한 해외 종속기업을 보유한 기업의 가중평균세율 ·····161

서론 한국채택국제회계기준(이하 “K-IFRS”) 제1012호 ‘법인세’는 기업의 ‘과세소득’에 기초하여 국내외에서 부과되는 세금의 회계처리에 대한 기준서로 재무제표에 인식된 당기의 거래와 사건에 대한 세효과 및 자산·부채를 회수하거나 결제할 때 예상되는 미래의 세효과에 대한 인식 및 측정에 대하여 설명한다. 법인세는 당기법인세와 이연법인세로 구성된다. 당기법인세는 당기 및 과거기간에 대한 법인세 중 납부하거나 환급받을 법인세를 의미하며, 이연법인세는 기업이 미래에 자산과 부 채를 장부금액으로 회수하거나 결제할 때 세무상으로는 자산과 부채의 장부금액이 아닌 다른 금액으로 공제되거나 과세됨으로 인해 증가되거나 감소하는 세효과를 의미한다. 이연법인세자산을 인식하는 단계부터 미래의 과세소득이 충분한지, 기업이 어떠한 세무 정책을 사용할 것인지 등과 관련하여 경영진의 추정이 필요하며, 법인세를 측정하는 단계에 서도 경영진이 자산과 부채를 회수하거나 결제할 것으로 예상하는 방식이 무엇인지, 이러한 예상 방식에 따라 적용될 것으로 예상되는 세율은 무엇인지 등에 대한 경영진의 합리적인 판단과 추정 및 그에 대한 근거가 필요하다. 뿐만 아니라, 세법의 규정은 다양하고 복잡하고 지속적으로 변경되며, 과세당국의 세법에 대한 해석에도 불확실성이 존재하므로 법인세 회 계처리에 미치는 영향을 지속적으로 평가하는 것이 필요하다.

한국공인회계사회는 우선 법인세의 인식 및 측정에 대한 원칙을 이해하고 파악하는 것이 거래의 복잡성과 다양성 및 이를 둘러싼 조건과 상황이 지속적으로 변하는 불확실성에 노출 된 기업 영업 환경 하에서 중요하다고 판단하여, 법인세 기준서 내용을 중심으로 실무에서 접한 사례, 대형회계법인의 글로벌 해설서를 참고한 사례 및 최근 국제회계기준 해석위원회 에서 논의된 법인세 안건 및 논의내용을 정리하였다. 이를 통하여 법인세 기준의 적용에 어 려움을 겪는 회원 및 K-IFRS를 이용하는 재무제표 작성자, 재무정보 이용자들에게 도움을 주기 위하여 이 연구보고서를 발간하였다. 목 적▶▶ 이 연구보고서는 회계 관계자가 기준서 제1012호 ‘법인세’를 적용할 때 발생할 수 있는 실무상 애로사 항을 공유하고 이를 해결할 수 있는 근거와 이론적 실마리를 제시함으로써, 실무상 판단의 어려움과 구체적인 회계 지침의 부족에 따른 어려움을 일부 극복하는데 도움이 되고자 한다.

Ⅰ 개 요 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 1.1 목적 1.2 법인세란? 1.3 적용범위 1.4 법인세의 구성

3 Ⅰ 개 요 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅰ. 개 요 I 개 요 1.1 목적 기준서 제1012호 ‘법인세’의 목적은 법인세에 대한 회계처리에 필요한 사항을 정하는데 있다. 기준서 제1012호의 주요사항은 재무제표에 인식된 당기의 거래나 사건에 대한 세효 과(당기법인세) 및 재무상태표에 인식된 자산･부채의 장부금액이 미래에 회수되거나 결제될 때의 세효과(이연법인세)를 회계처리하는 방법에 관한 것이다. 1.2 법인세란? 법인세(income tax)는 ‘이익(income)’에 대하여 부과되는 세금이다. 기준서 제1012호는 법인세(income tax)를 ‘과세소득’에 기초하여 부과되는 세금으로 정의한다. 2006년 3월에 국제회계기준해석위원회(이하 ‘해석위원회’)는 어떤 세금이 기준서 제 1012호의 적용범위에 포함되는지를 검토하며 ‘과세소득’이 반드시 회계이익과 동일한 것은 아니며, ‘총수익’ 개념이 아닌 수익에서 비용을 차감한 ‘순액’ 개념 이라고 설명하였다. 따라서, 관련 세금이 기준서 제1012호에 따른 법인세인지 여부 판단시 수익에서 비용을 차감한 순 액에 기초하여 부과되는지를 고려하여야 한다. 예를 들어, 연간 운항 톤수를 기초로 세금이 부여되는 해운기업의 톤세는 수익에서 비용을 차감한 순액에 부과되지 않으므로 기준서 제1012호에서 정의하는 법인세에 해당하지 않는다.

4 연구보고서 시리즈 7 법인세 1.3 적용범위 1.3.1 국외에서 부과되는 원천징수세 국내에서 부과되는 세금뿐만 아니라 국외에서 부과되는 세금도 기업의 과세소득에 기초 하여 부과된다면 제1012호 ‘법인세’의 범위에 포함된다(기준서 제1012호 문단 2). 해외에 서 발생한 수익은 세금을 원천징수 한 후의 금액일 수 있다. 예를 들면, 배당금이나 로열티 수익의 경우 해외에서 세금을 원천징수한 후에 국내 기업에 유입이 될 것이다. 국내 기업의 입장에서 관련 수익의 총금액이 과세소득에 포함되고, 해외에서 납부한 원천징수세가 세액 공제의 형태로 과세소득에 기초하여 납부할 세금에서 공제된다면, 해외에서 원천징수된 세 금도 수익에서 비용을 차감한 순액에 대하여 부과되므로, 기준서 제1012호 법인세에 해당 한다. 그러나 원천징수된 세금이 과세소득에 기초하여 납부할 세금에서 공제되지 않는다면 원천징수세금은 기업의 순이익이 아닌 총액에 대하여 부과된 세금에 해당되어 기준서 제 1012호 법인세의 정의에 부합하지 않는다. 1.3.2 정부보조금 기준서 제1012호 법인세는 정부보조금 (기준서 제1020호 ‘정부보조금의 회계처리와 정 부지원의 공시’) 또는 투자세액공제에 대한 회계처리방법을 다루지는 않는다. 정부보조금은 기업의 영업활동을 보조하기 위하여 정부가 기업에게 자원을 이전하는 형식의 정부지원으로 기준서 제1020호에서 지침을 제공하고 있다. 투자세액공제는 특정 종류의 투자를 장려하기 위하여 조세제도를 통하여 기업에 혜택을 주는 정부지원이다. 일반적으로 세액공제는 당기법인세부채를 계산할 때 과세소득에서 차감 되는 것이 아니라 납부할 법인세 금액을 직접 차감시킨다. 투자세액공제는 기준서 제1012호 법인세의 적용범위에 포함되지 않는다(기준서 제1012호 문단 4). 그러나 정부보조금에서 발생하는 일시적차이 및 이월투자세액공제에서 발생하는 세효과는 모두 기준서 제1012호 법인세의 범위에 포함된다(기준서 제1012호 문단 4).

5 Ⅰ 개 요 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅰ. 개 요 1.3.3 불확실한 법인세 처리 기업이 납부한 또는 납부할 세금을 과세당국이 수용할지 여부가 불확실하여 과세소득에 기초하여 납부하거나 환급받을 법인세 금액이 불확실할 수 있다. 해당 세금이 과세소득에 기초하여 납부하는 법인세에 해당한다면 납부하거나 환급받을 세금의 시기나 금액이 불확실 한 경우에도 기준서 제1012호를 적용한다. 과세당국에 납부하는 세금은 계약이 아닌 법적 요구에 따라 발생하므로 기준서 제1032호 ‘금융상품: 표시’ AG12에 따라 금융부채일 수 없다. 법인세가 아닌 불확실한 세금에는 기준 서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’을 적용한다. 2014년 11월 해석위원회는 세무조사 결과 과세당국에 의해 추가 고지된 세액을 납부한 후 소송을 통해 환급이 예상되는 경우 관련 세금이 과세소득에 기초하여 부과되었다면 환급 예상액이 제1037호가 아닌 제1012호 법인세의 범위임을 명확히 하였다. 불확실성이 있는 법인세에 대한 상세한 내용은 ‘IV. 법인세 처리의 불확실성’에서 자세히 설명하기로 한다. 1.3.4 이자 및 벌과금 법인세 처리와 관련하여 부과되는 이자 및 벌과금이 기준서 제1012호 법인세인지 여부도 논란이 있었다. 2017년 9월 해석위원회는 법인세 관련 이자 및 벌과금이 기준서 제1012호 법인세의 범위에 포함되는지 기준서 제1037호 충당부채, 우발부채, 우발자산의 범위에 포함 되는지 여부는 각 이자 및 벌과금의 개별 성격을 고려하여 판단할 사항임을 명확히 하였다. 따라서 과세소득에 기초하여 부과되는 이자 및 벌과금은 기준서 제1012호의 법인세의 범위 이며, 과세소득에 기초하여 부과되지 않는 이자 및 벌과금은 기준서 제1037호 충당부채, 우발 부채, 우발자산의 범위에 포함된다.

6 연구보고서 시리즈 7 법인세 1.4 법인세의 구성 법인세는 당기법인세와 이연법인세로 구성된다. 당기법인세는 회계기간의 과세소득에 대 하여 납부하거나 환급받을 법인세이며, 이연법인세는 매 보고기간말에 자산과 부채와 관련 하여 미래 기간에 발생할 것으로 예상되는 법인세다. 당기법인세부채(자산)의 상대계정과목은 당기법인세비용(수익)이며, 이연법인세부채(자산) 의 상대계정과목은 이연법인세비용(수익)이다. 따라서, 법인세비용(수익)은 당기법인세비용 (수익)과 이연법인세비용(수익)으로 구성된다.

7 Ⅰ Ⅱ 당 기 법 인 세 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅰ. 개 요 Ⅱ 당기법인세 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 2.1 당기법인세 자산과 부채의 인식 2.2 당기법인세 자산과 부채의 측정 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정

9 Ⅰ Ⅱ 당 기 법 인 세 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅱ. 당기법인세 Ⅱ 당기법인세 2.1 당기법인세 자산과 부채의 인식 당기 및 과거기간에 대한 당기법인세 중 납부되지 않은 부분은 재무제표에 부채로 인식하며, 과거기간에 이미 납부한 금액이 그 기간 동안 납부하여야 할 금액을 초과하였다면 그 초과 금액은 재무제표에 자산으로 인식한다(기준서 제1012호 문단 12). 일반적으로 당기손익 이외의 항목으로 인식되는 법인세와 사업결합에서 발생한 법인세의 예외를 제외하고는 당기법인세는 당기손익으로 인식된다(기준서 제1012호 문단 58). 2.2 당기법인세 자산과 부채의 측정 2.2.1 실질적으로 제정된 세율 및 세법 당기법인세는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율 및 세법을 사용하여, 과세당국에 납부할(환급받을) 것으로 예상되는 금액으로 측정한다(기준서 제1012호 문단 46). 세법이 사실상 보고기간말까지 제정되었는지의 여부는 일반적으로 확인할 수 있을 것이 다. 그러나 새로운 법인세율 또는 세법이 보고기간말 혹은 그 이전에 발표되었으나 제정절 차가 완료되지 않은 경우, 실질적으로 법규가 제정되었다고 볼 수 있는지 여부를 판단하여야 한다. 이러한 판단 시에는 세법 개정에 필요한 법적 체계와 관련된 절차 또는 과정, 그 절차의 성격과 범위, 또한 그 과정이 형식적인지 여부 등을 고려하여야 한다. 2.2.2 현재가치할인 미래에 과세당국으로부터 받을 법인세환급액(당기법인세자산) 또는 과세당국에 납부하여 야 하는 당기법인세부채는 보고기간 종료일로부터 12개월을 초과할 수도 있다. 기준서는 이 연법인세자산 및 부채의 할인을 금지하고 있으나(기준서 제1012호 문단 53), 당기법인세자

10 연구보고서 시리즈 7 법인세 산 및 부채에 대해서는 아무런 언급도 하고 있지 않다. 따라서, 12개월을 초과하는 당기법 인세자산 및 부채는 할인하는 것으로 회계정책을 선택할 수 있을 것이며 현재가치할인액의 상각은 금융수익 또는 금융원가로 표시될 수 있을 것이다. 2.3 당기법인세자산과 당기법인세부채의 상대계정 당기법인세자산이나 당기법인세부채가 인식될 때 상대계정과목이 법인세비용(수익)인지, 자본인지, 기타포괄손익인지에 대하여 기준서는 다음과 같이 설명하고 있다. 당기법인세자산이나 당기법인세부채를 발생시키는 거래가 사업결합에서 발생할 경우에는 영업권으로 인식, 자본에서 발생하는 거래는 자본, 기타포괄손익에서 발생하면 기타포괄손 익으로 인식하며, 이 모두에 해당되지 않는 거래는 당기손익으로 인식한다(기준서 제1012호 문단 58). 적용사례 [사례 701] 외화환산손실에 대한 법인세의 배분

11 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅱ. 당기법인세 Ⅲ 이연법인세 ▶▶(연구보고서 시리즈 7) 법인세 3.1 이연법인세 인식의 단계적 접근 3.2 세무기준액 3.3 일시적차이 3.4 이연법인세부채의 인식 3.5 이연법인세자산의 인식 3.6 인식예외 3.7 이연법인세자산과 부채의 측정 3.8 기업이나 주주의 납세지위 변동

13 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 Ⅲ 이연법인세 3.1 이연법인세 인식의 단계적 접근 이연법인세부채(또는 이연법인세자산)는 자산의 회수나 부채의 결제로 인해 회수 또는 결 제에 세금이 부과되지 않는 경우보다 장래에 더 높은 (또는 더 낮은) 세금을 지급할 가능성이 높은 경우 인식한다. 법인세 인식 단계는 다음과 같다. ∙당기법인세 계산 ∙과세 당국에 납부할(환급받을) 미지급(미수)법인세 계산 ∙자산･부채를 회수하거나 결제할 것으로 기대되는 방식을 고려하여 세무기준액 결정 ∙일시적차이 계산 ∙일시적차이에 대한 이연법인세 예외 고려 ∙일시적차이, 세무상결손금, 세액공제에 대한 실현가능성 평가 ∙일시적차이가 소멸될 때 적용될 예상세율 추정 ∙이연법인세 인식 ∙재무제표 표시 및 상계여부 고려 ∙주석사항을 고려하여 공시 3.2 세무기준액 자산 또는 부채의 세무기준액은 조세 목적상 자산 또는 부채에 귀속되는 금액이다. 기준 서 제1012호에서 정의한 세무기준액은 일반적으로 세법을 회계의 기초로 사용하여 작성한 세무상 재무제표의 자산 또는 부채 금액이다. 기준서 제1012호에서는 이러한 개념적 정의 뿐만 아니라, 자산･부채의 세무기준액에 대하여 구체적으로 정의하고 있다. 세무상 해당 자 산이나 부채를 회수하거나 결제하는 방식에 따라 공제 또는 과세되는 방식이 다르다면, 이 에 따라 세무기준액이 달라질 수 있다.

14 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.2.1 자산의 세무기준액 자산의 세무기준액은 자산의 장부금액이 회수될 때 기업에 유입될 과세대상 경제적 효익 에서 세무상 차감될 금액을 말한다(기준서 제1012호 문단 7). 예를 들어, 장부금액이 CU100인 토지를 매각하여 장부금액에 해당하는 현금을 받을 때, 기업에 유입된 경제적 효익 CU100에서 세무상 공제될 금액이 세무기준액이다. 즉 경제적 효익 CU100이 모두 과세되고 공제되는 금액이 없다면 토지의 세무기준액은 영(0)이며, 경제적 효익 CU100에서 장부금액 CU100이 공제되어 과세되는 금액이 없다면 토지의 세무기준액은 장부금액 CU100과 동일하다. 만약 자산 회수시 경제적 효익이 과세대상이 아니라면 자산의 세무기준액은 장부금액과 일치한다고 정의하였다(기준서 제1012호 문단 7). 예를 들면, 장부금액 CU100인 매출채권이 CU100으로 회수될 때, 매출채권 CU100은 매출이 발생하는 시점에 이미 과세되었으므로 회수될 때 유입되는 경제적효익에 대해서는 과세가 되지 않는다. 따라서, 매출채권의 회수는 과세대상이 아니므로, 매출채권의 세무기준액은 장부금액인 CU100과 일치한다. 3.2.2 부채의 세무기준액 부채의 세무기준액은 자산의 세무기준액의 정의와 반대로 생각하면 된다. 세무상으로도 기업이 부채를 차입할 때는 경제적효익이 유입되었음에도 이를 과세하지는 않을 것이며, 관련 부채를 상환할 때 경제적효익이 유출되었음에도 이를 과세소득에서 공제하지 않을 것이다. 경제적 효익의 유출이 발생하였을 때 과세소득에서 공제가 된다면 이는 세무상으로 비용으로 인정하는 항목일 것이며, 과세소득에서 공제가 되지 않는다면 이는 세무상 부채의 상환을 의미할 것이다. 따라서, 상환한 금액 중 세무상 공제되지 않는 금액이 세무상 부채의 가액이 다. 다시 말하면, 부채의 장부금액에서 세무상 공제될 금액을 차감한 금액이 부채의 세무기 준액이며 이는 기준서의 부채의 세무기준액의 정의 “장부금액에서 미래 회계기간에 당해 부 채와 관련하여 세무상 공제될 금액을 차감한 금액”과 동일하다(기준서 제1012호 문단 8). 예를 들어, 장부금액이 CU100인 미지급비용의 경우 관련 비용이 현금기준으로 세무상 공제된다면, 미래 회계기간에 미지급비용을 지급할 때 세무상 공제될 금액이 CU100이다. 따라서, 미래에 세무상 공제되지 않을 금액 즉, 미지급비용의 세무기준액은 장부금액 (CU100)에서 미래 공제될 금액(CU100)이 차감된 영(0)이다.

15 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 수익을 미리 받은 경우, 이로 인한 부채의 세무기준액은 당해 장부금액에서 미래 회계기 간에 과세되지 않을 수익을 차감한 금액으로 세무기준액을 정의한다(기준서 제1012호 문단 8). 현금 CU100을 받아 과세되었으나, 수익인식기준을 만족하지 못하여 기준서 제1115호 에 따라 선수수익(계약부채)을 인식한 경우에는 향후 CU100이 수익으로 인식될 때 미래 회 계기간에 과세되지 않을 것이므로, 세무기준액은 장부금액(CU100)에서 과세되지 않을 수익 (CU100)을 차감한 영(0)이다 3.2.3 자본의 세무기준액 기준서 제1012호는 자본의 세무기준액에 대하여 정의하고 있지 않다. 2003년 2월 해석위 원회는 자본의 세무기준액에 대하여 검토하였다. 해석위원회는 자본항목에 대해서도 적절하 다면 이연법인세를 인식한다는 의견을 지지하면서 자산과 부채뿐만 아니라 자본항목에도 적 용할 수 있도록 ‘세무기준액’의 정의를 개정할 것을 국제회계기준위원회에 제안하였다. 이러 한 제안은 2009년 2월 공개초안으로 공표되었으나 기준서 제1012호의 개정에 반영되지 않 았다. 따라서 현재는 자본의 세무기준액에 대하여 다양한 견해가 있을 수 있다. 예를 들면, 자기주식은 회계상으로는 자본에 차감되는 항목으로 재무제표상 자산으로 인 식되지 않는 자본항목이다. 자기주식을 매각하는 경우 세무상 취득원가가 공제된다면 자본의 세무기준액은 견해에 따라 다를 수 있다. ∙접근법 1: 자기주식의 세무기준액은 다른 자산･부채와 동일하게 산정한다. 다른 자산･ 부채와 동일하게 자기주식의 세무기준액과 회계상 자본에 차감된 금액의 차이만큼 일 시적차이가 존재한다고 보고 법인세 일반원칙을 적용한다 ∙접근법 2: 자기주식의 세무기준액은 정의되지 않아 산정할 수 없다. 기준서 제1012호는 자산･부채의 일시적차이에 대해서만 이연법인세를 인식하도록 규정하고 있으므로, 자 산･부채가 아닌 자본에 대해서는 이연법인세를 인식하지 않는다 적용사례 [사례 702] 합병으로 인식하는 자기주식에 대한 법인세 회계처리

16 연구보고서 시리즈 7 법인세 현행 기준서 제1012호에는 명확한 지침이 없으므로 회계정책을 개발하여 일관된 방법으로 회계처리를 적용할 수 있을 것이다. 3.3 일시적차이 기준서 제1012호에 따라 이연법인세 인식 시 요구되는 방법은 일시적차이 접근법이다. 이는 재무제표의 자산 또는 부채의 장부금액과 세무상 자산 또는 부채에 귀속되는 금액 (즉 ‘세무기준액’) 간의 차이에 초점을 맞춘 접근법이다. 일시적차이(Temporary difference)는 재무제표상 자산 또는 부채의 장부금액과 세무기 준액의 차이다. 일시적차이는 가산할 일시적차이와 차감할 일시적차이로 구분된다(기준서 제1012호 문단 5). 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액의 관계 및 이와 관련하여 발생하는 이연법인세자 산과 부채는 아래와 같이 요약할 수 있다. 관계 자산 부채 장부금액 > 세무기준액 가산할 일시적차이 차감할 일시적차이 이연법인세부채(DTL) 이연법인세자산(DTA) 장부금액 < 세무기준액 차감할 일시적차이 가산할 일시적차이 이연법인세자산 (DTA) 이연법인세부채(DTL) 장부금액 = 세무기준액 해당사항 없음 해당사항 없음

17 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.3.1 가산할 일시적차이 가산할 일시적차이는 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세 소득(세무상결손금) 결정시 가산할 금액으로 다음의 경우 발생한다(기준서 제1012호 문단 5). ∙ 자산의 장부금액이 세무기준액보다 큰 경우이다. 예를 들어, 어떤 유형자산 항목이 CU8,000 으로 재무제표에 계상되어 있지만 그 세무기준액은 CU7,000이다(이 유형자산의 감가 상각비 중 CU7,000까지만 세무상 공제되고 CU1,000이 세무상 공제되지 않을 경우). 미래 회계기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU1,000만큼 더 많은 이익에 대해 법 인세를 납부하게 되므로 가산할 일시적차이가 발생한다. ∙ 부채의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우이다. 예를 들어, 원금, CU100,000의 차 입금이 발행비용 CU1,000을 차감한 순액인 CU99,000으로 재무제표에 계상되어 있지만 CU1,000의 발행비용이 세무상 공제되지 않는다면 이 차입금의 세무기준액은 CU100,000 이다. 이 경우 미래 회계기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU1,000만큼 더 많은 이익에 대해 법인세를 납부하게 될 것이므로 가산할 일시적차이가 발생한다. 3.3.2 차감할 일시적차이 차감할 일시적차이는 자산이나 부채의 장부금액이 회수나 결제되는 미래 회계기간의 과세소 득(세무상결손금) 결정시 차감할 금액으로 다음의 경우에 발생한다(기준서 제1012호 문단 5). ∙ 자산의 장부금액이 세무기준액보다 작은 경우다. 예를 들어, 어떤 유형자산 항목이 CU7,000 으로 재무제표에 계상되어 있지만 그 세무기준액은 CU8,000이다. 미래 기간에 손익계 산서에 인식된 감가상각비보다 CU1,000이 더 세무상 공제될 것이기 때문에 미래 회계 기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU1,000만큼 더 적은 이익에 대해 법인세를 납 부하게 될 것이므로 차감할 일시적차이가 발생한다. ∙ 부채의 장부금액이 세무기준액보다 큰 경우다. 예를 들어, 재무제표에 CU2백만의 퇴직 급여부채가 계상되어 있다. 세무상으로는 해당 부채가 현금으로 결제될 경우에만 공제 된다. 따라서 해당 부채의 세무기준액은 영(0)이다. 퇴직급여부채가 현금으로 지급될 때 미래 회계기간에 재무제표에 인식되는 이익보다 CU2백만만큼 더 적은 이익에 대해 법 인세를 납부할 것이므로 차감할 일시적차이가 발생한다.

18 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.4 이연법인세부채의 인식 이연법인세부채의 인식 예외에 해당되지 않으면 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연 법인세부채를 인식한다(기준서 제1012호 문단 15). 특정 예외사항을 제외하고는 모든 가산 할 일시적차이로 인해 이연법인세부채가 발생하며 이연법인세부채는 모두 재무제표에 인식 되어야 한다. 미래에 세무상 결손금이 예상되어 과세소득이 영(0)보다 작다고 예상하는 경우 에도 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 이는 미래 기간의 세무상 결손금으로부터 얻을 수 있는 혜택이 가산할 일시적차이의 소멸로 인하여 감소하기 때문에 기업에게는 여전히 경제 적효익이 감소되기 때문이다. 인식해야 할 이연법인세부채의 금액을 결정함에 있어 세무정 책은 고려하지 않아야 한다. 예를 들어, 기업이 미래의 세무상 결손금으로 인하여 경제적효 익의 이전을 방지할 수 있다고 하더라도 이연법인세부채를 인식하지 않을 수는 없다. 세무 정책은 이연법인세자산의 회수가능성을 결정할 때에만 고려하여야 한다. 가산할 일시적차이가 다음의 이유로 발생한 경우에만 이연법인세부채를 인식하지 않는다 (기준서 제1012호 문단 15). 상세한 내용은 3.6.1과 3.6.2를 참고한다. ∙ 영업권을 최초로 인식할 때 ∙ 자산 또는 부채가 최초로 인식되는 거래가 - 사업결합거래가 아니고, - 거래 당시 회계이익이나 과세소득(세무상 결손금)에 영향을 미치지 않는 경우 다음에 해당하는 경우의 종속기업, 지점, 관계기업 및 공동약정에 대한 투자에 대해서는 이연법인세부채를 인식하지 않는다(기준서 제1012호 문단 39). 상세한 내용은 3.6.4를 참 고한다. ∙ 지배기업, 투자자 또는 참여자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고 ∙ 예측가능한 미래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높다

19 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.5 이연법인세자산의 인식 3.5.1 일반원칙 자산은 미래 경제적효익의 유입가능성이 높고, 신뢰성 있게 측정이 가능한 경우에 인식될 수 있다. 모든 차감할 일시적차이는 신뢰성 있게 측정될 수 있으므로, 경제적효익의 유입가 능성이 높은 경우에만 자산으로 인식할 수 있다(기준서 제1012호 문단 24). 차감할 일시적 차이는 미래 회계기간에 과세소득에서 차감되는 형태로 소멸된다. 따라서, 충분한 과세소득이 있는 경우에만 법인세납부액을 감소시키는 형태의 경제적효익이 기업에 유입될 것이다. 즉, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 차감할 일시 적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식한다. 다만, 자산이나 부채를 최초로 인식할 때 발생하는 거래로 다음의 경우에는 이연법인세자 산은 인식하지 아니한다(기준서 제1012호 문단 22(3)). 상세한 내용은 3.6.2를 참고한다. ∙ 사업결합거래가 아니고 ∙ 거래 당시 회계이익과 과세소득(세무상결손금)에 모두 영향을 미치지 않는 거래 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분과 관련된 모든 차감할 일시적차이에 대하여 다음의 조건을 모두 만족하는 정도까지만 이연법인세자산을 인식한다 (기준서 제1012호 문단 44). 상세한 내용은 3.6.4를 참고한다. ∙ 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높다 ∙ 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높다 이연법인세자산이 실현가능한지 추정할 때 단순히 미래에 손실이 발생하지 않을 것이라는 예상은 근거가 될 수 없으며, 충분한 과세소득이 발생할 것이라는 근거가 필요하다. 근거를 뒷받침하는 정보는 사용가능한 유리한 증거 및 불리한 증거 모두를 포함하여야 한다.

20 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.5.2 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 원천 위에서 언급한 바와 같이 이연법인세자산이 미래에 실현될지 여부는 궁극적으로 차감할 일시적차이 또는 미사용 세무상결손금을 사용할 수 있는 적절한 형태의 충분한 과세소득에 대한 기대에 따라 달라진다. 3.5.3 가산할 일시적차이의 미래 소멸 가산할 일시적차이는 미래에 과세소득을 증가시킨다. 따라서 가산할 일시적차이가 소멸 하여 과세소득을 증가시키는 회계연도에 차감할 일시적차이가 소멸한다면 차감할 일시적차 이가 과세소득을 감소시키게 되므로 이연법인세자산의 실현가능성이 있다. 따라서, 다음의 요건을 만족하는 가산할 일시적차이의 범위 내에 차감할 일시적차이가 있다면 이연법인세자 산은 실현가능한 것으로 판단한다(기준서 제1012호 문단 28). ∙ 동일 과세대상 기업에 대한 것이고 ∙ 동일 과세당국과 관련되며 ∙ 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 발생한다 다시 말하면 상기의 상계 요건을 충족하는 이연법인세부채가 보고기간말 현재 이연법인 세자산을 초과하고 회수되는 기간이 일치한다면, 이연법인세자산이 인식된다. 적용사례 [사례 703] 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 1 [사례 704] 이연법인세자산 인식시 고려되는 가산할 일시적차이 2

21 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.5.4 미래 과세소득 이연법인세자산이 상쇄될 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 없는 경우, 차감할 일시적 차이가 소멸될 회계기간에 과세소득이 발생할 가능성에 대하여 고려하여야 한다. 또한, 결 손금 공제가 해당 법인에만 한정되는지 또는 연결실체 전체가 사용가능한지 여부도 고려할 필요가 있다. 미래 회계기간에 충분한 과세소득이 발생할지 여부를 평가할 때 미래 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세대상금액은 고려하지 않는다(기준서 제 1012호 문단 29(1)(나)). 왜냐하면 이러한 차감할 일시적차이에서 발생하는 이연법인세자산 은 당해 차감할 일시적차이 자체가 사용되기 위하여 미래 과세소득이 필요하기 때문이다. 적용사례 [사례 705] 미래에 발생할 차감할 일시적차이에 대한 고려 회계처리의 중복을 방지하기 위해서 이연법인세부채의 소멸을 통하여 발생하는 과세소득은 이연법인세자산의 인식을 위하여 이미 고려가 되었다면 미래의 과세소득을 추정할 때에는 제외하여야 한다. 이연법인세자산을 인식하기 위하여 미래의 수익성을 평가할 때 과거의 수익발생 사실이 가장 객관적인 증거가 될 것이다. 따라서, 수익성이 좋은 기업의 경우에는 현재의 일시적차 이의 소멸 시기 및 형태에 대하여 고려할 사항이 적을 수 있다. 만약 유리한 증거와 불리한 증거가 비슷하다면, 보고기간후 매 기간 과세소득의 추정에 근거하여 이연법인세자산의 회수가능성을 평가할 때 주의하여야 한다. 각 기간마다 수익의 발생가능성이 높은지에 대하여 평가하여야 하며, 결손금 공제시기 및 한도에 대한 제한이 있는지도 고려하여야 한다. 예측기간이 길어질수록 과세소득의 발생가능성이 감소하기는 하 지만 예측기간이 제한되어 있는 것은 아니다.

22 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.5.5 세무정책 기업은 세무정책을 활용하여 미래 법인세부채를 경감시킬 수 있다. 따라서 기업이 세무정 책으로 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는지에 대하여 고려하여야 한다(기준서 제 1012호 문단 29(2)). 예를 들면, 세무상결손금을 사용할 수 있는 기간에 제한이 있는 경우, 과세소득 금액을 증가시키기 위하여 자산을 매각하고 이를 재리스 하는 경우가 있다. 적용사례 [사례 706] 영업손실이 예상되는 경우 시가가 상승한 자산의 매각 세무정책은 현재 존재하는 이연법인세자산의 실현가능성을 결정하는 경우에만 고려하여 야 한다. 새로운 이연법인세자산을 창출하거나 이연법인세부채를 인식하지 않거나, 이연법 인세부채를 적게 인식하기 위하여 이용되어서는 안된다. 세무정책이 실현가능한지 여부는 구체적인 상황과 사실에 근거하여 평가되어야 한다. 경영자는 이러한 세무정책을 실행할 능 력과 의도가 있어야 한다. 세무정책으로 다양한 비용이 발생할 수 있다. 이러한 비용에 대한 세무상 혜택이 세무정 책의 이행의 결과로 인식되는 이연법인세자산의 장부금액에 포함되어야 하는지 또는 당기법 인세비용으로 인식되어야 하는지에 대한 의문이 발생할 수 있다. 세무정책의 이행의 결과로 인식되는 이연법인세자산은 정책의 결과로 발생할 것으로 예상되는 비용 또는 손실의 세효 과를 반영한 순액으로 측정되어야 한다. 이는 세무정책 이행의 결과로 감소하는 미래의 법 인세납부액은 비용의 효과를 고려한 후의 순액이기 때문이다. 적용사례 [사례 707] 세무정책을 위한 비용

23 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 3.5.6 미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제 과거 회계기간의 당기법인세에 대하여 소급공제가 가능한 세무상 결손금은 과거 회계기 간에 납부한 법인세를 환급받을 수 있으므로 자산으로 인식하는 것이 적절하다(기준서 제 1012호 문단 13). 이러한 자산은 상황에 따라 재무제표 차변에 별도의 계정과목으로 표시 되거나 당기 미지급법인세와 상계될 것이다. 세무상결손금이 미래 기간의 과세소득에 대하여만 이월공제가 가능한 경우 만약 미래의 과세소득을 발생시킬 가산할 일시적차이가 있다면, 세무상결손금은 이러한 가산할 일시적차 이가 소멸하는 시점의 과세소득에 대하여 사용할 수 있을 것이다. 따라서 세무상결손금은 재무상태표에 이연법인세부채와 상계될 수 있다. 가산할 일시적차이가 소멸하는 회계연도 예상과세소득이 영(0)보다 작다고 예측하는 경우 에도 해당연도에 소멸될 차감할 일시적차이에 대해 이연법인세자산을 인식할 수 있을까? 기준서는 가산할 일시적차이의 경우에는 미래에 과세소득이 발생할지 여부를 고려하지 않고, 예외에 해당하지 않는 한 이연법인세부채를 인식하도록 하고 있다. 따라서, 소멸시기 가 일치하는 가산할 일시적차이 만큼은 미래 과세소득이 발생할지 여부를 고려하지 않고 차 감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산을 인식한다. 적용사례 [사례 708] 세무상 결손금이 누적된 기업의 이연법인세 고려 [사례 709] 미사용 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세 자산성 판단 3.5.7 계속기업 불확실성의 영향 기준서 제1001호 ‘재무제표 표시’에서는 적정한 기간동안 계속기업으로 존속할 수 있는 가능성이 불확실하다고 경영진이 판단한 경우 그러한 사실을 공시하도록 규정하고 있다(기 준서 제1001호 문단 25). 이러한 공시는 대부분의 경우에 이연법인세자산 인식에 상당히 불리한 증거에 해당하며, 결손금을 미래기간에 이월하여 공제할 수 없거나 가산할 일시적차 이의 소멸을 통하여 회수할 수 없다면 이연법인세자산의 전부 또는 일부 인식이 정당화 될

24 연구보고서 시리즈 7 법인세 수 없다. 그러나 계속기업 불확실성에 대한 공시가 없다는 사실 자체가 이연법인세자산 인 식의 유리한 증거가 되는 것은 아니다. 또한, 계속기업의 고려사항에 더하여 기업의 성격상 통상적으로 결손금의 이월공제를 통한 이연법인세자산의 인식이 어려운 기업들이 있을 수 있다. 이러한 기업의 예로는 개발 단계에 있는 사업, 창업한 경우 또는 금융개편이나 파산으로부터 회생한 기업 등을 들 수 있다. 3.5.8 회수가능성의 재평가 이연법인세자산의 장부금액은 매 보고기간말에 검토되어야 한다(기준서 제1012호 문단 56). 이는 재무상태표에 인식된 순이연법인세자산이 여전히 회수가능하고 손상이 발생하지 는 않았는지에 대한 평가를 해야 함을 의미한다. 예를 들면, 기업이 과거 기간의 세무상결손 금에 대하여 그 시점에 사용가능하였던 정보에 기초하여 이연법인세자산을 계상하고 1년 후 에 상황이 변동되어 기업이 이연법인세자산의 혜택을 사용하기에 충분한 과세소득을 창출하 지 못할 것으로 예측할 수 있다. 이러한 경우에 장부금액을 감액시킨다. 이와 유사하게 충분한 과세소득이 예상되지 않아 이연법인세자산을 인식할 수 없었던 기 업은 이후 매 보고기간말에 미인식한 금액의 일부 또는 전부가 자산으로 인식될 수 있는지 재검토 하여야 한다(기준서 제1012호 문단 37). 예를 들어, 거래조건의 개선 또는 새로운 종속기업의 취득으로 취득기업의 미인식 세무상결손금이 회수 될 수 있다. 이연법인세자산 의 회수가능성이 변동되어 미인식한 이연법인세자산을 인식하는 것은 추정의 변경으로 변경 이 발생한 이후 기간에 전진적으로 반영한다. 적용사례 [사례 710] 이연법인세자산 회수가능성의 재검토 3.5.9 연결실체에서의 회수가능성에 대한 평가 어떤 국가에서는 기업이 세무상결손금이나 기타 차감할 일시적차이를 기업간에 이전할 수 있는 ‘세무상 연결실체’를 구성할 수 있다. 이러한 방법에서는 수익성이 없는 기업의 세

25 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 무상결손금 또는 기타 차감할 일시적차이가 세무상 연결실체 내의 다른 기업의 과세소득을 감소시키는데 사용될 수 있으므로 연결실체 전체가 혜택을 받을 수 있다. 우리나라에도 연 결실체를 구성하여 세금을 납부하는 연결납세제도가 있다. 이연법인세자산의 회수가능성에 대한 평가는 ‘과세기업’ 단위로 판단한다. 연결재무제표 에서 ‘과세기업’은 좀더 넓은 의미로 연결납세 내의 기업들로 해석하는 것이 타당할 것이다. 연결재무제표상 이연법인세자산의 인식여부를 평가할 때, 넓은 의미의 연결실체 내의 모든 기업들의 과세소득을 고려할 수 있을 것이다. 세무상결손금 또는 차감할 일시적차이가 세무 상 연결실체에 의하여 회수될 수 있다면 연결실체의 기업을 포함하는 연결재무제표에서는 이연법인세자산을 인식하는 것이 적절할 것이다. 세무상결손금 또는 기타 차감할 일시적차이가 세무상 연결실체간에 이전될 수 있는 경우 이연법인세자산이 기업 단위에서 인식되어야 하는지에 대한 의문이 발생할 수 있다. 결손금 을 발생시켰거나 차감할 일시적차이가 발생한 기업은 그 자체로서는 이연법인세자산을 인식 할 수 있을 만큼 충분한 과세소득을 창출하지 못할 수 있다. 이러한 경우에, 기업 단위에서 의 자산의 인식은 미래의 경제적효익이 기업으로 유입될 수 있는지에 따라 달라질 수 있다. 예를 들어, 어떠한 경우에는 세무상결손금 또는 차감할 일시적차이를 이전한 기업이 이에 대한 대가를 받는 약정을 체결할 수 있다. 이러한 약정의 체결은 기업단위에서 자산을 인식 할 수 있음을 의미한다. 적절한 회계처리를 위하여 관련 사실과 상황을 고려하여야 한다 (Ⅵ.6.6 참조). 3.6 인식예외 3.6.1 영업권에 대한 이연법인세부채 인식예외 사업결합거래에서 이전대가가 취득한 식별가능한 자산･부채보다 크면 그 차이는 영업권으 로 인식된다. 인식된 영업권에 대하여 영업권의 장부금액이 감소되거나 관련 사업을 매각할 때 세무상 기업의 과세소득에서 영업권의 원가가 공제되지 않는다면, 영업권의 세무기준액은 영(0)이며 가산할 일시적차이가 발생한다. 기준서 제1012호는 이러한 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 않도록 규정하고 있다(기준서 제1012호 문단 21).

26 연구보고서 시리즈 7 법인세 영업권은 잔여금액으로 측정되는데, 영업권과 관련된 가산할 일시적차이에 대하여 이연 법인세부채가 인식된다면, 영업권의 장부금액은 증가되고, 증가된 영업권 금액에 대한 가산 할 일시적차이가 추가로 발생하여 이연법인세부채가 증가되고 이는 다시 영업권을 증가시키는 순환이 계속적으로 발생한다(기준서 제1012호 문단 21). 따라서, 영업권의 최초인식 시 발생하는 가산할 일시적차이에 대해서는 이연법인세부채 를 인식하지 않는다. 뿐만 아니라 영업권의 최초인식에서 발생하여 인식되지 아니한 이연법 인세부채는 향후 감소되는 경우에도 이연법인세부채의 증감을 인식하지 않는다(기준서 제 1012호 문단 21A). 예를 들어, 사업결합에서 CU100의 영업권을 인식하였고, 이 영업권의 세무기준액이 CU0인 경우에는 가산할 일시적차이 CU100에 대하여 영업권의 최초인식 예외에 따라 이연 법인세부채를 인식하지 않는다. 향후, 그 영업권에 대하여 손상차손이 인식되어 영업권의 장부금액이 CU80으로 감소되면 가산할 일시적차이는 CU80으로 감소될 것이다. 영업권의 최초인식 예외에 따라 이연법인세부채로 인식되지 않은 가산할 일시적차이는 향후 가산할 일시적차이가 감소하더라도 영업권의 최초인식과 관련된 것으로 보아 이연법인세부채를 인식 하지 않는다. 이와는 달리, 영업권이 세무상 공제되는 경우(사용 또는 매각을 통한 회수가 모두 가능하 다고 가정함) 영업권의 세무기준액은 장부금액과 동일하다. 따라서 사업결합 시점에는 일시 적차이가 발생하지 않는다. 그러나, 후속적으로 영업권은 세무상으로는 상각을 통하여 공제 되어 세무기준액이 감소하나 손상차손이 인식되지 않는 한 회계상 장부금액의 변동은 없으 므로 일시적차이가 발생하며 이에 대해서는 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 이는 앞에서 설명한 세무상 공제되지 않는 영업권과는 달리 최초인식 예외의 적용대상이 아님에 유의하 여야 한다. 영업권의 최초인식으로부터 발생하는 차감할 일시적차이에 대해서는 이연법인세자산 인식의 예외에 포함되지 않는다. 사업결합에서 발생한 영업권의 장부금액이 세무기준액보다 작아 차감 할 일시적차이가 발생한다면, 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에 사업결합의 일부로 회계처리한다(기준서 제1012호 문단 32A). 이는 영업권의 최 초인식으로부터 발생하는 이연법인세부채에 대해서 예외가 적용되는 것과는 차이가 있다.

27 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 적용사례 [사례 711] 영업권에 대한 가산할 일시적차이 3.6.2 최초인식 예외 자산 및 부채의 최초인식에서 발생하는 특정 일시적차이의 이연법인세 효과를 인식함에 있어 적용되는 예외규정은 일반적으로 ‘최초인식 예외’라고 불린다. 최초인식 예외규정의 목적을 가장 쉽게 이해할 수 있는 방법은 동 규정이 존재하지 않을 경우의 회계 영향을 고려해 보는 것이다. 기업 A가 CU1,000의 자산을 취득하였는데 당해 자산은 업무와 무관한 호화자산으로 간 주되어 세무상 당해 자산의 감가상각비가 공제되지 않으며 자산의 매각시점에 발생할 이익 이나 손실도 과세소득의 계산에 반영되지 않는다고 가정한다. 세무상 공제 받을 수 있는 금 액이 없다면, 최초 취득 시점에 이 자산의 세무기준액은 CU0이다. 만약, 최초인식 예외규정 이 없다면 기업은 자산의 최초인식 시점에 이연법인세부채 CU400(세율 40% 가정)을 인식 하여야 할 것이다. 이 때 이연법인세부채에 대응하는 상대계정이 무엇인지에 대한 이슈가 존재한다. 첫 번째 방법은 법인세비용으로 인식하는 것이다. 독립된 당사자 간의 거래에서 당해 자 산이 세무상 공제되지 않는다는 사실이 반영된 가격으로 자산을 취득했는데, 자산을 취득하 자마자 손실이 발생하는 회계처리이므로 이 견해는 그 거래를 적절히 나타내지 못한다는 취 약점이 있다. 두 번째 방법은 자산으로 인식하는 것이다. 그러나 이러한 견해는 과세당국이 적용하는 해당자산에 대한 세무상 효과가 이미 고려된 것인지 여부를 평가하는 것이 어려우므로 세효 과를 자산으로 인식하는 것은 재무제표의 투명성을 저해한다는 취약점이 있다. 위와 같은 이유로 기준서 제1012호는 자산･부채의 최초인식 예외 규정을 두고 있다. 최 초인식 예외를 적용하기 위한 두 가지 요건은 (1)사업결합거래가 아니고 (2)거래 당시 회계 이익이나 과세소득에 영향을 미치지 아니하는 거래여야 한다(기준서 제1012호 문단 22(3)).

28 연구보고서 시리즈 7 법인세 (1) 사업결합거래로 인하여 자산･부채가 최초로 인식될 때에는 이연법인세부채를 인식하 더라도 그 상대계정은 영업권에 반영되기 때문에 위와 같은 취약점이 발생하지 아니 한다. 따라서, 사업결합으로 인한 자산･부채의 최초인식 시에는 최초인식 예외가 적 용되지 않는다. 사업결합으로 인한 상세 회계처리는 6.1.2를 참고한다. (2) 과세소득 또는 회계이익에 (또는 두 가지 모두에) 영향을 미치는 거래에서 이연법인세 자산 또는 부채에 해당하는 상대 항목은 이연법인세 비용 또는 수익이므로 위와 같은 취약점이 발생하지 않는다(기준서 제1012호 문단 22(3)). 따라서 자산･부채의 최초인식 시 사업결합거래가 아니고 거래시 회계이익이나 과세소득에 영향을 미치지 않는 거래에 대해서만 최초인식 예외를 적용한다. 적용사례 [사례 712] 최초인식 예외 3.6.3 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속 변동 일시적차이는 최초인식 시점에 장부금액이 세무기준액을 초과하거나 세무기준액이 장부 금액을 초과하기 때문에 발생한다. 경험적으로, 후속적인 변동으로 인하여 상기의 초과금액 이 감소하는 경우에는 미인식된 일시적차이의 소멸에 해당되어 이연법인세가 발생하지 않는 다. 최초인식의 예외가 적용되어 이연법인세 자산이나 부채가 인식되지 못한 경우 미인식 이연법인세 자산 및 부채의 후속적인 변동도 인식하지 않는다(기준서 제1012호 문단 22(3)). 적용사례 [사례 713] 최초인식 예외 후 후속적인 변동 그러나, 후속적으로 장부금액의 변동이 최초인식 예외에 해당하는 일시적차이를 초과하 거나 또는 세무기준액 자체가 증가되거나 더 감소된다면 이는 새로운 일시적차이로 보아 이 연법인세를 인식한다.

29 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 적용사례 [사례 714] 최초인식 예외가 아닌 후속적인 일시적차이의 변동 실무에서는 일시적차이의 후속적인 변동이 (1) 최초인식 예외가 적용되는 금액이 소멸되는 것인지 또는 (2) 이연법인세가 인식되는 새로운 일시적차이 인지가 명확하지 않을 수 있다. 일반 원칙에 따르면, 장부금액 또는 세무기준액의 후속적인 변동으로 인하여 일시적차이가 변동되는 상황이라면 이연법인세 회계로 적절히 반영되어야 한다(단, 이연법인세자산의 경 우에는 기준서 제1012호의 인식요건을 충족하여야 함). 장부금액과 세무기준액 중 작은 금 액이 후속적인 변동으로 증가되어 일시적차이가 감소되면 더욱 복잡한 상황이 될 것이며 이 와 관련하여서는 실무상 다양한 회계처리가 존재할 것이다. 3.6.4 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분 종속기업, 지점 및 관계기업에 대한 투자자산과 공동약정 투자지분에 대한 가산할 일시적 차이와 관련하여서는 지배기업 등이 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있고, 예측가능한 미 래에 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 높은 경우를 모두 만족하는 정도까지를 제외하고 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식한다(기준서 제1012호 문단 39). 차감할 일시적차이와 관련하여서는 일시적차이가 예측가능한 미래에 소멸할 가능성이 높 고 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득이 발생할 가능성이 높은 경우를 만족하는 정도까 지만 이연법인세자산을 인식한다(기준서 제1012호 문단 44). 지배･종속 관계에서 지배기업은 배당정책을 포함하여 종속기업의 재무･영업정책을 결정 할 수 있다. 따라서 지배기업은 종속기업으로부터 발생하는 일시적차이의 소멸시점을 통제 할 수 있다. 따라서 지배기업이 종속기업의 손익과 잉여금 등을 예측가능한 미래에 배당받 지 않을 것이고, 종속기업을 매각하지 않을 것이라고 결정할 때에는 지배기업의 종속기업투 자의 가산할 일시적차이에 대한 이연법인세부채를 인식하지 않는다(6.3 참조).

30 연구보고서 시리즈 7 법인세 3.7 이연법인세자산과 부채의 측정 3.7.1 이연법인세자산과 부채의 계산 이연법인세자산과 부채는 기본적으로 아래의 산식으로 계산한다. 이연법인세자산은 이월된 미사용 세무상결손금과 미사용 세액공제에서 발생될 수도 있다. 3.7.2 세율 이연법인세 자산과 부채는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율 (및 세 법)에 근거하여 당해 자산이 실현되거나 부채가 결제될 회계기간에 적용될 것으로 기대되는 세율을 사용하여 측정한다(기준서 제1012호 문단 47). 자산의 실현이나 부채의 결제는 여 러 해에 걸쳐 이루어질 수 있으며 그 연도의 세율을 미리 알 수 없을 것이므로 보고기간말 까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율을 사용한다. 세법이 향후 세율이 단계적으로 변경될 것이라고 규정하는 경우가 있다. 예를 들어, 당해 연도는 세율이 20%이나, 차년도는 21%, 그 이후에는 22%로 변경되는 식으로 규정되어 있을 수 있다. 이런 경우, 이연법인세 자산과 부채의 측정 시 내년에 소멸되는 일시적차이에 대해 서는 세율 21%, 그 이후에 소멸되는 일시적차이에 대해서는 세율 22%를 사용하여야 한다. 적용사례 [사례 715] 단계적으로 변경예정인 세율 [사례 716] 향후 적용될 것으로 기대되는 세율이 다양한 경우

31 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 이 연 법 인 세 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅹ Ⅲ. 이연법인세 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우에는 일시적차이가 소멸될 것으로 예 상되는 기간의 과세소득에 적용될 것으로 기대되는 평균세율을 사용하여 이연법인세자산과 부채를 측정한다(기준서 제1012호 문단 49). 현재 우리나라의 법인세율은 과세소득 수준에 따라 다르다1). 따라서, 일시적차이, 세무상 결손금, 이월세액공제 등이 소멸될 것으로 예상되는 연도를 감안하여 각 해당 연도의 미래 과세소득을 추정하여 이연법인세자산과 부채를 측정할 때 사용할 평균세율을 결정하여야 한다. 적용사례 [사례 717] 과세소득의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우 순이익이나 이익잉여금의 전부 또는 일부를 주주에게 배당하는 경우 세율이 다르게 적용 되는 경우도 있다(기준서 제1012호 문단 52A). 당기법인세 자산과 부채 및 이연법인세 자산과 부채는 미배당 이익에 적용될 세율로 측정 하며 배당으로 인하여 달라지는 법인세효과는 배당지급에 대한 부채가 인식될 때 인식한다 (기준서 제1012호 문단 52B). 적용사례 [사례 718] 이익배당여부에 따라 세율이 다른 경우 3.7.3 감면기간 기업이 각종 조세감면 제도를 통해 미래 특정 기간에 납부할 법인세가 감소한다면 보고기 간말 현재 존재하는 일시적차이와 관련된 자산과 부채의 장부금액이 회수되거나 결제되는 기간에 따라 이연법인세 자산과 부채를 측정할 때 적용되는 세율은 달라질 수 있다. 1) 2018년 이후 과세표준에 따른 세율 과세표준 세율 (지방세포함) 2억원 이하 11% 2억원 초과 ~ 200억원 이하 22% 200억원 초과 ~ 3,000억원 이하 24.2% 3,000억원 초과 27.5%

32 연구보고서 시리즈 7 법인세 국내에도 창업중소기업이나 벤처기업 및 외투법인에 대한 세액감면과 각종 세액공제 등 다양한 조세감면제도가 제공되고 있다. 기업에 적용되는 조세감면으로 미래 일정기간에 적 용될 세율이 일시적으로 낮아진다면 기업의 과세소득 수준과 상관없이 납부할 세액은 감소 한다. 이처럼 낮은 세율이 적용되거나 발생한 과세소득 전액이 감면되는 기간을 일반적으로 감면기간(tax holidays)이라고 부른다. 이러한 감면기간 중에 회수되거나 결제되는 일시적차이에 따른 이연법인세는 감면세율을 적용하여 측정하게 된다. 따라서 감면기간 이후 소멸될 것으로 예상하는 일시적차이와 다른 세율, 즉 더 낮은 세율이나 0%로 측정한다. 적용사례 [사례 719] 감면기간 이런 조세감면 외에 기업이 세법에서 요구하는 특정 요건(연구개발 활동 등)을 충족하는 조건으로 세액을 공제받는 경우에는 기업이 해당 요건을 충족하여 세무신고에 반영함으로써 공제받는 기간에 당기법인세의 감소로 인식하고 미사용된 세액공제는 실현가능성을 충족하는 범위 내에서 이연법인세자산을 인식한다. 3.7.4 현재가치할인 이연법인세 자산과 부채는 할인하지 않는다(기준서 제1012호 문단 53). 이연법인세 자산 과 부채를 신뢰성 있게 현재가치로 할인하기 위해서는 각 일시적차이의 소멸시점을 상세히 추정하여야 하지만, 이는 실무적으로 복잡하다. 따라서, 기준서는 이연법인세 자산과 부채를 할인하지 않도록 하였다(기준서 제1012호 문단 54). 하지만, 일시적차이는 자산 또는 부채의 장부금액을 참조하여 계산된다는 점에 주의해야 한다. 따라서, 장부금액이 퇴직급여채무(기준서 제1019호 ‘종업원 급여’ 참조)와 같이 할인된 기준으로 계산되는 경우에 이연법인세 자산 또는 부채는 이미 할인효과가 반영되어 있는 것 이다. 그러한 경우, 기업은 할인된 자산과 부채의 장부금액을 기준으로 일시적차이를 계산해야 하며, 이미 반영된 할인의 효과를 제거하지 않는다(기준서 제1012호 문단 55).