공인회계사도 궁금한 K-IFRS 실무사례와 해설 - 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ - Series 8 International Financial Reporting Standards 개 정 판
공동저자 한국공인회계사회 회계연구위원회 이경호 위원장 삼일회계법인 현승임 회계사 삼정회계법인 이승훈 회계사 삼정회계법인 김태영 회계사 안진회계법인 홍성철 회계사 안진회계법인 김동길 회계사 한영회계법인 진혜림 회계사 한영회계법인 감 수 안영균 한국공인회계사회 상근연구부회장 유승경 한국공인회계사회 책임연구위원
2011년 K-IFRS 의무도입 시 기업, 회계업계 그리고 감독기관이 합심하여 도입의 어려움을 극복하였고, 이제 우리나라는 IFRS를 전면 도입한 국가로 글로벌 시장에서 인정 받고 있습니다. K-IFRS의 가장 큰 특징은 원칙중심의 회계기준으로 이는 전 세계적으로 적용할 수 있는 단일의 회계기준을 제정하기 위함입니다. 원칙중심 회계기준은 또한 재무제표 작성자인 기업이 기업 자체의 특성을 반영하여 이용자의 의사결정에 도움이 되는 회계정보를 제공할 수 있도록 다양한 회계선택도 부여하고 있습니다. 따라서 재무제표 작성자는 원칙중심의 회계기준 하에서 거래의 실질에 맞는 일관된 회계처리를 수행할 것으로 기대됩니다. 그러나 이러한 원칙중심 회계기준은 규정중심의 회계기준과는 달리 구체적인 회계처리 지침을 제공하지 않아 재무제표 작성자가 회계원칙을 벗어나지 않는 범위에서 스스로 회계정책을 개발하여야 하는 경우가 있습니다. 이와 같은 특징으로 인해 K-IFRS 실무적용의 어려움이 지속적으로 제기되어 왔으며, 최근에는 회계처리 판단의 적정성에 대한 이슈들이 사회의 여러 분야에서 제기되고 있습니다. 한국공인회계사회에서는 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들이 K-IFRS를 적용할 때 겪는 이러한 어려움을 인지하고, 특히 실무적용에 어려움이 있는 분야에 도움이 될 수 있도록 2015연도부터 연구분야를 선정하고 사업을 착수하였습니다. 그 결과 2015년도에는 연결재무제표와 지분법, 동일지배거래에 대한 연구보고서를, 2016년도에는 할인율과 자산손상에 대한 연구보고서를, 2017년도에는 새로운 수익기준서인 K-IFRS 제1115호와 충당부채, 우발부채, 우발자산에 대한 연구보고서를, 2018년도 상반기에는 법인세에 대한 연구보고서를 발간하였습니다. 2018년도 하반기에는 2019년도부터 적용될 기준서 제1116호 ‘리스’에 대한 연구를 진행하였습니다. 새로운 리스기준서인 기준서 제1116호는 기존의 기준서와는 상이한 리스 판단기준 및 회계처리를 제시하고 있습니다. 특히, 리스이용자 입장에서는 기존에 재무 상태표에 자산과 부채로 표시되지 않던 운용리스가 향후에는 각각 사용권자산과 리스부채로 표시되고 이로 인하여 기업의 재무현황에 큰 변화를 가져올 수 있습니다. 또한 해당 기준서는 모든 산업에 영향을 줄 수 있으므로 모든 기업이 사전에 영향분석을 하여야 합니다. 그럼 ●●●●●●PREFACE
에도 재무제표 작성자들이 참고할 수 있는 실제 사례들이 충분하지 않은 것으로 보입니다. 이 연구보고서에서는 새로운 리스기준서의 도입과정에서 발생하였거나 현재까지 실무에서 제기되었던 사례와 이슈를 소개하는 것을 목적으로 하고 있습니다. 이 연구보고서에서 소개하는 사례 중에는 실무에서 충분히 논의되고 의견이 상당부분 모아진 것도 있으나, 이슈만 제기되고 아직 해결책이 없는 사항들도 다수 있습니다. 그러나 이러한 이슈를 사전에 인지하고 고민할 수 있는 기회를 가지는 것으로도 충분히 가치 있는 정보가 될 것이고 기업들이 스스로 고민할 수 있는 계기가 될 것이라 생각합니다. 다만 본 연구보고서에서 제시하는 사례와 이슈가 향후 기준서의 실제 적용과정에서 추가적인 정보와 논의 과정을 통하여 변경될 수 있음을 유의하시기 바랍니다. 한국공인회계사회 회계연구위원회는 지속적으로 연구사업을 진행하여 매년 다양한 회계 분야에 대한 보고서를 시리즈로 출간할 예정입니다. 본 연구보고서가 본회 회원님들과 기업의 회계관계자분들의 업무 수행에 많은 도움이 되기를 바라며, 더 나아가 우리나라 회계투명성을 높이는데 기여할 수 있기를 바랍니다. 끝으로 본 연구를 수행함에 있어 전체 연구과정을 총괄하고 검토하시느라 수고하신 안영균 상근연구부회장과 이경호 위원장에게 감사를 드리며, 본 연구보고서의 집필에 열정적으로 참여하신 현승임 회계사, 김동길 회계사, 김태영 회계사, 이승훈 회계사, 진혜림 회계사, 홍성철 회계사 그리고 유승경 상근연구위원에게 감사를 드립니다. 그리고 바쁜 와중에도 본 연구보고서를 검토하여 좋은 의견을 제시해 주신 금융감독원 회계관리국 김종근 금융회계팀장, 장지수 조사역, 한국회계기준원 양정아 수석연구원, 홍현선 책임 연구원, 정다와 선임연구원, 오소라 선임연구원, 이화여자대학교 한종수 교수, KT 최석진 회계팀장, 삼일회계법인 이윤경 회계사, 서강대학교 송민섭 교수, 성도회계법인 박찬미 회계사께도 깊은 감사를 드립니다. 2019년 1월 한국공인회계사회 회장 최 중 경
한국공인회계사회의 회계연구위원회는 공인회계사, 금융감독원, 한국회계연구원, 교수 그리고 산업계의 실무자로 구성되어 회계의 실무적용을 고민하고 연구하는 기관으로 원칙 중심의 K-IFRS의 실무적용을 같이 고민해 오고 있습니다. 2015년부터 회계연구위원회는 기업, 공인회계사 등 K-IFRS를 활용하시는 이해관계자분들께 작으나마 도움을 드리고자 매년 K-IFRS기준서 중 2개를 여러 의견을 수렴하여 선정하고 연구책자를 발간해 오고 있습니다. 2018년 전반기에는 기업회계기준서 제1012호인 ‘법인세’에 대한 연구책자를 발간하였으며 하반기에는 2019년부터 새로이 적용되는 기업회계기준서 제1116호 ‘리스’에 대한 연구책자를 발간하게 되었습니다. 새로운 리스기준서는 계약의 형식보다 거래의 실질에 따라 리스를 금융/운용리스로 분류하는 기존의 리스기준서(기업회계기준서 제1017호)와는 달리 리스이용자는 리스와 관련된 자산과 부채를 모두 인식하는 단일의 모형이 적용 됩니다. 리스이용자인 기업의 입장에서 차입에 의한 자산의 매입/활용이나 리스에 의한 자산의 임차/활용 모두 동일한 회계적 결과를 투자자 등 이해관계자에게 보여주게 되어 재무제표 이용자는 리스와 관련된 자산과 실질적인 부채의 양상을 이전보다 명확히 파악할 수 있게 되었습니다. 따라서 기존의 리스를 운용리스로 분류하여 부채의 인식 없이 자산을 사업에 사용하던 많은 기업이 새로운 리스부채의 인식을 하게 되었고 그 결과 부채비율의 상승을 당면하게 되었습니다. 그 영향은 기업의 업종과 계약의 내용 및 조건에 따라 다양할 것으로 예상되며 기업의 철저한 검토와 준비를 필요로 합니다. 이번에 발간하는 책자는 2019년 1월 새로이 적용되는 회계기준으로 기업 등 현장에서 기준을 적용하시는 분들께 도움을 드리고자 준비하였습니다. 본 책자의 사례는 그 내용의 기술에서 실무에서 기대하는 정도의 구체성이 없을 수 있습니다. 또한 해결책을 제시할 수 없는 경우나 다양한 견해가 존재하는 경우도 포함되어 있습니다. 따라서 계약 형태 및 구체적인 조건 등에 따라 사례분석의 결론이 달라질 것으로 생각됩니다. ●●●●●●PREFACE
본 책자에서 제시한 내용과 검토는 해외와 국내에서 논의되어 온 자료 등을 참조하였으나 앞으로 국제회계기준해석위원회나 한국회계기준원, 금융감독원에서 발표하는 의견에 따라 결론이 확정되거나 달라질 수 있습니다. 본 책자를 통해 기업들이 기업회계기준서 제1116호의 이해와 실무적용에 조금이나마 도움이 되기를 기대합니다. 앞으로도 한국공인회계사회의 회계연구위원회는 계속적인 연구를 통하여 K-IFRS 회계기준서에 대한 연구보고서를 지속적으로 발간할 것을 약속드립니다. 저희가 오류나 실수가 없도록, 그리고 가능한 많은 내용을 담으려고 노력했음에도 많은 부족함이 있습니다. 이러한 부족함은 앞으로의 개정과 수정을 통해서 계속적으로 향상시킬 것을 또한 약속드립니다. 2019년 1월 한국공인회계사회 회계연구위원회 위원장 이 경 호
❶이 연구보고서가 기준서의 회계처리를 확정하는 것은 아니다. 연구보고서는 사실 관계를 매우 단순화한 상황을 가정하였다. 이는 추가적인 정황이나 구체적인 상황에 따라서 결론이 달라질 수 있음을 의미한다. 따라서 이 연구보고서를 기계적으로 실무에 적용해서는 안 된다. 이 연구보고서는 회계처리를 확정하기 위하여 작성된 것이 아니라, 새로운 기준서인 K-IFRS 제1116호를 적용함에 있어서 고려해야 할 합리적이고 논리적인 판단을 돕기 위한 지침을 제공하기 위하여 작성되었다. ❷이 연구보고서는 각 사례별로 다양한 관점, 그리고 대안을 가능한 한 많이 포함 하려고 노력했다. 그러나 모든 것이 포함된 것은 아니다. 또한 모든 회계법인의 의견이나 관점 등 실무에서 적용되는 모든 회계처리를 포함하고 있는 것은 아니다. ❸이 연구보고서에서 다루고 있는 사례의 회계처리에 대한 결론은 향후 국제회계기준 위원회(이하, “IASB”), 국제회계기준해석위원회(이하, “IFRS IC”), 한국회계기준원, 금융감독원에서 발표하는 의견 등에 따라 달라질 수 있다. 이 연구보고서의 부족한 부분은 앞으로 계속적으로 보완해 갈 것이다. 주의 사항과 연구의 한계 ●●●●●●
기준서 제1116호 ‘리스’의 일반원칙 및 적용범위 Ⅰ 1.1 일반원칙 ········3 1.1.1 리스이용자 회계처리의 단일모형 ·········3 1.1.2 리스제공자 회계처리의 이원적 모형 ·········3 1.1.3 포트폴리오와 계약의 병합 ·········3 1.1.4 종전 기준서와의 차이 ·········4 1.2 적용범위 ········5 1.3 리스 면제 규정-리스이용자 ········6 1.3.1 단기리스 ·········6 1.3.2 소액 기초자산 리스 ·········7 리스의 식별 Ⅱ 2.1 개요 ······11 2.2 식별되는 자산 ······12 2.2.1 자산 (용량)의 일부 ·······13 2.2.2 실질적인 대체권 ·······14 2.3 식별되는 자산에 대한 사용의 통제(사용통제권) ······15 2.3.1 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리 ·······15 2.3.2 사용을 지시할 권리 ·······16 2.3.2.1 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리 ·······17 2.3.2.2 자산을 사용하는 방법 및 목적이 사전에 미리 정해진 경우 ·······19 2.4 리스 식별 순서도 ······20 ●●●●●●CONTENTS
리스요소와 비리스요소의 분리 Ⅲ 3.1 리스요소의 분리 ······23 3.2 비리스요소의 분리 ······24 3.2.1 거래대가의 배분 ·······25 3.2.2 리스제공자의 비리스요소 분리 ·······26 리스 회계처리를 결정하는 핵심 개념 Ⅳ 4.1 리스약정일과 리스개시일 ······29 4.2 리스기간 ······30 4.2.1 해지불능기간 ·······30 4.2.2 연장선택권과 종료선택권 ·······31 4.2.3 해지가능리스 ·······32 4.2.4 리스기간의 재평가 ·······33 4.3 리스료 ······34 4.3.1 고정리스료 ·······35 4.3.2 지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료 ·······36 4.3.3 매수선택권의 행사가격 ·······37 4.3.4 리스종료 위약금 ·······38 4.3.5 잔존가치보증 ·······38 4.3.6 리스제공자의 풋옵션 ·······39 4.3.7 리스와 관련된 세금 ·······39 4.4 할인율 ······40 4.4.1 리스제공자의 할인율 ·······41
리스이용자의 회계처리 Ⅴ 5.1 최초 측정 ······47 5.1.1 사용권자산 ·······47 5.1.1.1 복구원가 ·······48 5.1.1.2 리스개설직접원가 ·······49 5.1.1.3 임차보증금 ·······49 5.1.2 리스부채 ·······50 5.2 후속 측정 ······51 5.2.1 사용권자산 ·······51 5.2.2 리스부채 ·······53 5.3 리스변경 ······55 4.4.2 리스이용자의 할인율 ·······41 4.5 리스개설직접원가 ······43 4.6 ‘경제적 내용연수’와 ‘내용연수’ ······43 리스제공자의 회계처리 Ⅵ 6.1 리스의 분류 ······61 6.1.1 금융리스의 지표 ·······61 6.1.2 리스분류의 재평가 ·······62 6.2 금융리스 회계처리 ······63
기타 리스 회계처리 Ⅶ 7.1 판매후리스 거래 ······69 7.1.1 자산의 이전이 판매에 해당하는 경우 ·······69 7.1.2 자산의 이전이 판매에 해당하지 않는 경우 ·······70 7.2 전대리스 ······71 경과규정 Ⅷ 8.1 최초 적용일의 리스 식별 ······75 8.2 리스제공자 경과규정 ······75 8.3 리스이용자 경과규정 ······76 8.3.1 누적효과 일괄조정법: 기준서 제1017호 상 금융리스 ·······76 8.3.2 누적효과 일괄조정법: 기준서 제1017호 상 운용리스 ·······77 8.3.2.1 리스부채의 측정 ·······77 8.3.2.2 사용권자산의 측정 ·······78 8.4 판매후리스 거래에 대한 경과규정 ······80 8.5 잔여 리스기간이 짧은 리스 ······81 8.6 사업결합거래에서 취득한 운용리스에 대한 경과규정 ······81 8.7 투자부동산 ······82 6.3 운용리스 회계처리 ······63 6.4 리스변경 ······64
적용사례 Ⅸ 사례 801 클라우드 컴퓨팅(Cloud Computing) 약정 ·······85 사례 802 단기리스 하에서의 리스기간 변경 ·······86 사례 803 소액 기초자산 리스의 선택 단위 ·······87 사례 804 리스가 포함된 용역계약 ·······88 사례 805 고객이 사용가능한 시점에 암묵적으로 특정되어 식별되는 경우 ·······89 사례 806 주차장의 일부를 사용하는 계약 ·······89 사례 807 건물 옥상의 일부를 사용하는 계약 ·······90 사례 808 건물 벽면의 일부를 사용하는 계약 ·······93 사례 809 공급자가 계약기간 중 일부 기간 동안 대체권을 가지는 경우 ·······94 사례 810 대체권이 있는 소매점포 ·······95 사례 811 대체권이 있는 커피매장 ·······96 사례 812 에너지/전력계약 ·······97 사례 813 매출액의 일정비율로 리스료가 결정되는 경우 ·······98 사례 814 Energy Performance Contract의 리스 여부 ·······99 사례 815 사용을 지시할 권리: 조명장치 ·····100 사례 816 사용을 지시할 권리: 철도차량 ·····101 사례 817 산출물 매입 의사결정 ·····102 사례 818 Voyage Charter ·····103 사례 819 Time Charter ·····104 사례 820 독점공급약정 ·····105 사례 821 금형 1 ·····106 사례 822 금형 2 ·····108 사례 823 공용부문 유지보수 ·····110 사례 824 리스요소와 비리스요소의 결합 ·····111 사례 825 의료기기의 무상임대 ·····111
사례 826 리스기간 개시시점의 결정 ·····113 사례 827 비연속적인 사용기간을 포함하는 리스기간 ·····113 사례 828 리스이용자와 리스제공자 모두 유의적인 위약금 없이 계약을 종료할 수 있는 경우 ·····114 사례 829 ATM 설치를 위한 공간의 리스 ·····115 사례 830 상가건물임대차보호법과 연장선택권 ·····116 사례 831 리스개량과 리스기간 ·····117 사례 832 리스종료선택권의 행사가능성이 상당히 확실하지는 않은 경우의 평가 ·····118 사례 833 사용량에 근거한 리스료 ·····120 사례 834 상업적 실질이 없는 최소리스료 ·····120 사례 835 고정된 하한선이 있는 변동리스료 ·····121 사례 836 과거기간의 실적에 근거하여 확정되는 변동리스료 ·····122 사례 837 고정에서 변동으로 전환되는 리스료 ·····123 사례 838 매출 구간별로 책정되는 리스료 ·····125 사례 839 소비자물가지수에 연동된 지급액 ·····126 사례 840 기준금리에 연동된 지급액 ·····127 사례 841 물가상승에 대응한 리스료 조정 ·····128 사례 842 매수선택권의 행사가격 ·····129 사례 843 중도해지 위약금 ·····130 사례 844 리스이용자의 보증 ·····131 사례 845 리스이용자의 배상의무 ·····132 사례 846 리스제공자의 풋옵션 ·····133 사례 847 매입세액 불공제되는 부가가치세 ·····134 사례 848 임차인이 납부하는 재산세가 부동산 가치에 연동 _리스료 측정 ·····135 사례 849 부동산 담보 차입시 주택담보대출비율(LTV)과 증분차입이자율 ·····136 사례 850 외화리스료 조건에서의 증분차입이자율 ·····137
사례 851 지배기업 지급보증으로 차입하는 리스이용자의 증분차입이자율 ·····138 사례 852 면제 규정 적용시 회계처리 1 ·····139 사례 853 면제 규정 적용시 회계처리 2 ·····140 사례 854 복구원가: 사용권자산 ·····140 사례 855 복구원가: 발생시 비용 ·····141 사례 856 리스이용자가 부담하는 리스개설직접원가 ·····142 사례 857 권리금 ·····143 사례 858 임차보증금 ·····144 사례 859 리스부채 측정에 고려되는 연장선택권 ·····145 사례 860 소비자물가지수에 연동된 지급액 ·····148 사례 861 비리스요소를 분리하여 리스부채 측정 ·····148 사례 862 비리스요소를 포함하여 리스부채 측정 ·····150 사례 863 리스개량자산 상각기간 ·····151 사례 864 매수선택권 행사가능성 변동 ·····152 사례 865 연장선택권 행사가능성 변동 ·····154 사례 866 기준금리에 연동된 지급액_리스부채의 후속측정 ·····157 사례 867 소비자물가지수 연동 리스부채의 상각 및 재측정 ·····159 사례 868 임차자산의 추가 ·····161 사례 869 기존 계약의 만기 전 신규 계약 체결 ·····162 사례 870 임차기간의 연장 ·····163 사례 871 단기리스의 임차기간 연장 ·····164 사례 872 리스료 인하 ·····165 사례 873 외화리스료 인하 ·····166 사례 874 임차인의 손실 보상 ·····167 사례 875 매수선택권 행사_리스제공자 회계처리 ·····169 사례 876 판매후리스 거래 ·····170 사례 877 판매에 해당하지 않는 경우 리스개설직접원가 ·····172
사례 878 전대리스의 분류 ·····173 사례 879 종전에 운용리스로 분류한 리스: 증분차입이자율 결정 ·····173 사례 880 종전에 운용리스로 분류한 리스: 리스기간 ·····174 사례 881 최초 적용일 사용권자산 측정의 두 가지 대안 ·····175 사례 882 최초 적용일 전 판매후리스 ·····177
서론 기업회계기준서(이하 ‘기준서’) 제1017호 ‘리스’에서는 운용리스의 경우 리스이용자가 리스자산과 리스료 부채를 재무상태표에 인식하지 않으므로, 재무제표이용자의 정보요구를 제대로 반영하지 못한다는 비판을 받아왔다. 새 리스기준서인 기준서 제1116호 ‘리스’는 이 비판을 받아들여 대부분의 리스를 재무상태표에 계상하도록 하고 더 충실한 공시를 요구 하고 있다. 대부분의 리스를 재무상태표에 계상하도록 한 요구로 기업들은 보유하고 있는 전체 리스 계약을 파악하기 위해 내부통제시스템을 수정할 필요가 있을 수 있으며, 계약 조건의 변경을 고려해야할 필요가 있을 수 있다. 새로운 기준서의 도입은 회계처리 뿐 아니라 회사의 비즈니스 관행 등에도 영향을 줄 수 있다. 이 책자는 새로운 기준서의 적용에 참고할 사례를 제시하여 기업의 새로운 리스 기준서의 적용을 위한 준비 및 기준서 영향 검토에 도움을 주고자 한다. 목 적▶▶ 이 연구보고서는 2019년 1월 1일 이후 기준서 제1116호 ‘리스’를 적용할 때 영향이 있을 이슈를 사전에 공유함으로써, 기업 및 회계관계자가 새로운 기준서의 영향을 예측하고 기준서 적용을 위한 준비를 하는 데 도움이 되고자 한다.
Ⅰ 기준서 제1116호 ‘리스’의 일반원칙 및 적용범위 ▶▶(연구보고서 시리즈 8) 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 1.1 일반원칙 1.2 적용범위 1.3 리스 면제 규정-리스이용자
3 Ⅰ 기 준 서 제 1 1 1 6 호 리 스 의 일 반 원 칙 및 적 용 범 위 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ ‘ ’ Ⅰ. 기준서 제1116호 ‘리스’의 일반원칙 및 적용범위 I 기준서 제1116호 ‘리스’의 일반원칙 및 적용범위 1.1 일반원칙 1.1.1 리스이용자 회계처리의 단일모형 기준서 제1116호에서 리스란 대가와 교환하여 기초자산의 사용권을 일정 기간 이전하는 계약이다. 기준서 제1116호는 리스이용자가 단기리스와 소액자산에 대한 면제 규정을 적용 하지 않는 한 모든 리스계약의 자산과 부채를 재무제표에 인식하는 단일 모형을 제시한다. 리스이용자는 기초자산을 사용할 권리를 나타내는 ‘사용권자산’을 인식하고, 리스료 납부의 무를 나타내는 ‘리스부채’를 인식한다. 새로운 리스 기준서는 종전의 리스 기준서의 금융리 스와 운용리스를 구분하는 이원적인 회계처리모형과 큰 차이를 보인다. 1.1.2 리스제공자 회계처리의 이원적 모형 기준서 제1116호에서 리스제공자는 기존 리스 기준서와 동일하게 리스계약을 운용리스 또는 금융리스로 분류한다. 거래의 실질에 따라 분류가 결정되며, 분류에 따라 회계처리가 달라진다. 1.1.3 포트폴리오와 계약의 병합 기준서 제1116호는 기본적으로 개별 리스에 대한 회계처리를 규정하고 있다. 그러나 포 트폴리오 기준으로 기준서를 적용하는 경우와 포트폴리오 안에 있는 개별 리스에 기준서를 적용하는 경우에 재무제표에 미치는 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상한다 면, 실무적인 간편법으로 특성이 비슷한 리스계약들의 포트폴리오 기준으로 기준서를 적용 할 수 있다(기준서 제1116호 문단 B1). 예를 들어 회사가 동일한 고가의 프린터 20대를 리 스하기로 하는 단일의 계약을 체결하는 경우, 만약 각 프린터가 개별적으로 운용될 수 있다 면 각 개별 프린터에 대한 사용권을 별도의 리스요소로 회계처리하여야 한다. 그러나 실무
4 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 적 간편법을 적용하여 하나의 포트폴리오 리스로 회계처리한다면, 20개의 리스를 각각 회계 처리하는 것보다 회계처리의 복잡성이 감소될 것이다. 포트폴리오를 기준으로 회계처리하는 경우, 포트폴리오의 크기와 구성을 반영하는 추정치와 가정을 사용한다. 한편, 기준서 제1116호는 리스계약의 결합에 대해서도 규정하고 있다. 리스 기준서를 적 용할 때 다음 기준 중 하나 이상을 충족하면, 같은 상대방(또는 그 상대방의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리한다 (기준서 제1116호 문단 B2). ∙복수의 계약을 하나의 전체적인 상업적 목적으로 일괄 협상하며 그 목적은 복수의 계 약을 함께 고려하지 않으면 이해할 수 없음 ∙한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라짐 ∙복수의 계약에서 이전하는 기초자산 사용권(또는 각 계약에서 이전하는 기초자산 사용 권의 일부)이 단일 리스요소를 구성함 예를 들어 리스이용자가 특정한 특성이 있는 자산을 1년간 리스하는 계약을 체결하면서, 그 리스이용자가 특성이 같은 자산에 대하여 1년 후에 시작하는 1년간의 리스계약을 체결 하고, 2년 후와 3년 후에 시작되는 비슷한 계약을 미리 체결하는 경우가 있다. 네 가지 계약 모두의 조건은 일련의 거래를 전체적으로 고려하지 않고는 전체적인 경제적 영향을 이해할 수 없도록 서로를 고려하여 협상되었다. 즉, 리스이용자는 사실상 4년의 리스계약을 체결한 것이며, 이 경우 각 계약을 별개로 회계처리하면 결합된 거래를 충실히 표현하지 못하는 결 과를 가져올 수 있다. 따라서 계약을 결합하여 4년간의 단일 리스계약으로 처리하는 것이 필요하다. 1.1.4 종전 기준서와의 차이 기준서 제1116호와 제1017호의 주된 차이는 다음과 같이 요약되며, 이에 한정되지는 않 는다. 첫째, 리스의 정의를 구성하는 여러 요소에 대한 여러 지침을 제공함으로써, 기준서 제1017
5 Ⅰ 기 준 서 제 1 1 1 6 호 리 스 의 일 반 원 칙 및 적 용 범 위 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ ‘ ’ Ⅰ. 기준서 제1116호 ‘리스’의 일반원칙 및 적용범위 호에서 식별되었던 리스와 기준서 제1116호에서 식별되는 리스에 차이가 발생할 수 있다. 둘째, 리스이용자 회계모형의 변화이다. 기준서 제1017호가 위험과 보상의 이전여부에 따라 운용리스와 금융리스로 회계처리하는 ‘위험과 보상 모형’이었다면, 기준서 제1116호에 서는 ‘사용권자산 모형’을 도입하였다. 셋째, 조건변경의 회계처리가 명확히 제시되고 있다. 기준서 제1017호는 조건변경 회계 처리를 명시하지 않았다. 기준서 제1116호에 따르면 조건변경의 내용에 따라 별도의 리스 로 처리하거나, 사용권자산을 조정하게 된다. 넷째, 기준서 제1116호는 리스제공자와 리스이용자의 일반적인 회계처리 모형 외에 리스 계약에서 발생할 수 있는 다른 주제에 대하여 기준서 제1017호보다 상세한 지침을 제공하 고 있으며, 대표적인 지침이 판매후리스, 전대리스이다. 기준서 제1116호는 기업들의 재무와 영업에 큰 영향을 미칠 수 있으므로, 기업들은 새 기준서의 영향을 파악하고, 새로운 기준서의 요구사항을 반영하기 위하여 새로운 프로세스 와 통제를 도입해야 할 필요가 있을 수 있다. 1.2 적용범위 기준서 제1116호는 다음의 예외를 제외하고 모든 리스계약에 적용된다(기준서 제1116호 문단 3). ∙광물, 석유, 천연가스, 이와 비슷한 비재생 천연자원을 탐사하거나 사용하기 위한 리스 ∙리스이용자가 보유하는, 기준서 제1041호 ‘농림어업’의 적용범위에 포함되는 생물자산 리스 ∙기업회계기준해석서(이하 ‘해석서’) 제2112호 ‘민간투자사업’의 적용범위에 포함되는 민간투자사업 ∙리스제공자가 부여하는, 기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’의 적용범 위에 포함되는 지적재산 라이선스 ∙기준서 제1038호 ‘무형자산’의 적용범위에 포함되는, 라이선싱 계약에 따라 영화필름,
6 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 비디오 녹화물, 희곡, 원고, 특허권, 저작권과 같은 항목에 대하여 리스이용자가 보유하 는 권리 상기 적용범위 예외 규정에 따라 리스 회계처리를 적용하지 않는 대표적인 사례가 소프트 웨어 라이선스계약이다. 소프트웨어 회사로부터 특정기간 또는 기간에 제한없이 소프트웨어 를 사용하는 라이선스계약을 체결한 경우 라이선스 이용자는 동 거래를 리스계약으로 처리 하지 않고 무형자산으로 회계처리해야 한다. 한편, 리스이용자는 상기 나열된 무형자산 외 다른 무형자산 리스에 대해서는 기준서 제1116호의 적용여부를 선택할 수 있다(기준서 제1116호 문단 4). 국제회계기준위원회는 리스이용자의 경우에 기준서 제1116호의 적용범위에서 무형자산 리스를 제외할 개념적인 근거가 없음을 인정하였으나 무형자산 리스에 기준서 제1116호의 요구사항을 적용하여 회 계처리하도록 요구하기 전에 무형자산의 회계처리에 대한 별도의 포괄적인 검토를 수행해야 한다고 결론지었다(기준서 제1116호 문단 BC71). 적용사례 [사례 801] 클라우드 컴퓨팅(Cloud Computing) 약정 1.3 리스 면제 규정-리스이용자 1.3.1 단기리스 기준서 제1116호에서 단기리스는 리스개시일에 리스기간이 12개월 이하이며 매수선택권 이 없는 리스를 말한다. 리스이용자는 단기리스에 대해 사용권자산 및 리스부채를 인식하지 않고, 리스료를 리스기간에 걸쳐 정액 기준이나 다른 체계적인 기준에 따라 비용으로 인식하는 선택을 할 수 있다. 이러한 선택은 기초자산의 유형별로 해야 하며, 기초자산의 유형은 기업의 영업에서 특성과 용도가 비슷한 기초자산의 집합을 의미한다(기준서 제1116호 문단 5-8). 적용사례 [사례 802] 단기리스 하에서의 리스기간 변경
7 Ⅰ 기 준 서 제 1 1 1 6 호 리 스 의 일 반 원 칙 및 적 용 범 위 Ⅱ Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ ‘ ’ Ⅰ. 기준서 제1116호 ‘리스’의 일반원칙 및 적용범위 1.3.2 소액 기초자산 리스 소액 기초자산 리스에 대해서도 단기리스와 같이 사용권자산 및 리스부채를 인식하지 않 고, 리스료를 리스기간에 걸쳐 정액 기준이나 다른 체계적인 기준에 따라 비용으로 인식하 는 선택을 할 수 있다. 소액 기초자산이 되기 위해서는 다음의 기준을 모두 만족해야 한다 (기준서 제1116호 문단 B5). ∙리스이용자가 기초자산 그 자체를 사용하여 효익을 얻거나 리스이용자가 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 그 자산을 사용하여 효익을 얻을 수 있음 ∙기초자산은 다른 자산에 대한 의존도나 다른 자산과의 상호관련성이 매우 높지는 않음 리스이용자는 리스대상 자산이 사용된 기간에 관계없이 새것일 때의 가치에 기초하여 기 초자산의 가치를 평가하며, 절대적 기준(즉, 리스이용자의 규모, 특성, 상황에 영향을 받지 않음)에 따라 평가한다. 기준서 상 ‘소액’에 대한 정의는 없으나 결론도출근거 문단 BC100 에서는 US$5,000 정도를 예로 들고 있다. 소액 기초자산에 대한 인식 면제 규정 선택은 단 기리스에 대한 선택과 달리 리스별로 하며, 이는 리스이용자에게 하나의 유형 안에 있는 개 별 리스자산을 평가하는 부담을 줄여주기 위함이다. 적용사례 [사례 803] 소액 기초자산 리스의 선택 단위 한편, 소액자산 리스에 대한 예외규정은 리스이용자가 자산을 전대리스(sublease)하거나 전대리스할 것으로 예상하는 경우의 상위리스(head lease)에는 적용되지 않는다(기준서 제 1116호 문단 B7). 그러나 리스이용자가 전대리스계약을 즉시 체결하지 않고 향후에도 체결 할 계획이 없는 경우에는 예외규정을 적용할 수도 있다. 소액자산 리스에 대해 전대리스를 하지 않을 것으로 예상하여 예외규정을 적용하였으나 예상이 변경되어 후속기간에 전대리스 계약을 체결한 경우, 그 소액자산에 대해서는 더 이상 예외규정을 적용할 수 없다. 리스이용 자는 그러한 변경일(전대리스계약 체결일)에 소액자산 리스를 새로운 리스로 인식하고, 그러 한 변경의 의도를 고려하여 다른 소액자산 리스에 예외규정을 계속 적용할 수 있는지 여부 를 고려하여야 한다.
Ⅱ 리스의 식별 ▶▶(연구보고서 시리즈 8) 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 2.1 개요 2.2 식별되는 자산 2.3 식별되는 자산에 대한 사용의 통제(사용통제권) 2.4 리스 식별 순서도
11 Ⅰ Ⅱ 리 스 의 식 별 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅱ. 리스의 식별 II 리스의 식별 2.1 개요 리스이용자와 리스제공자는 리스약정일1)에 계약이 리스인지 또는 리스를 포함하는지 판 단한다. 그리고 계약조건이 변경된 경우에만 계약이 리스인지, 리스를 포함하는지를 재평가 한다. 리스란 대가와 교환하여 기초자산의 사용권을 일정 기간 이전하는 계약이나 계약의 일부로 정의된다. 리스 정의의 핵심요소는 다음과 같다. ∙식별되는 자산 ∙식별되는 자산에 대한 사용통제권 법적형식이 아니라 거래의 실질에 따라 회계처리해야 하며, 만약 거래의 실질이 사용통제 권의 이전이 아니라 기초자산의 통제를 이전하는 계약이라면 그 계약은 리스에 해당하지 않 는다. 이와 관련하여 토지의 장기리스는 그 실질이 토지의 구매와 비슷하므로 토지의 장기 리스에 대해서는 리스 기준서를 적용해서는 안 된다는 견해가 있었다. 하지만 국제회계기준 위원회는 다음과 같은 이유로 토지의 장기리스를 기준서 제1116호의 적용범위에서 특별히 제외하지 않기로 결정하였다(기준서 제1116호 문단 BC78-BC79). ∙토지의 장기리스를 다른 리스와 차별화할 개념적인 근거가 없음. 계약으로 토지의 통제 가 리스이용자에게로 이전되지는 않지만, 리스기간 내내 리스이용자에게 토지의 사용 통제권을 준다면 그 계약은 리스에 해당하고 그에 대한 회계처리를 해야 함 ∙토지의 장기리스(예: 99년 리스)의 경우에 리스료의 현재가치가 토지 공정가치의 대부분을 나타낼 것임. 이 경우에 리스이용자가 적용하는 회계처리는 토지구매의 회계처리와 비슷할 것임. 또한, 리스이용자가 그 토지를 통제하게 된다면 그 계약에 기준서 제1116호를 적용하는 것이 아니라 기준서 제1016호를 적용하여 토지의 구매로 회계처리 할 것임 1) 기준서 제1116호에서는 계약의 개시시점이 아니라 약정시점에 계약이 리스를 포함하는지를 판단하도록 요구 한다. 이는 리스제공자가 약정일에 금융리스 아니면 운용리스로 리스를 분류해야 하기 때문이다. 또 리스이용 자가 약정하였으나 아직 개시되지 않은 리스에 대한 정보가 재무제표이용자에게 목적 적합하다면 리스이용자 는 그 정보를 공시해야 한다.
12 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 기준서 제1116호는 임대차계약이나 렌탈계약에만 적용되는 기준서가 아니다. 명칭이 용 역계약이라 하더라도 고객이 식별되는 자산의 사용을 일정 기간 통제한다면 그 계약은 리스 를 포함한다. 고객이 사용하는 소유 자산에 대하여 결정하는 방식과 비슷한 방식으로 그 자 산의 사용에 대한 중요한 결정을 할 수 있다면 리스계약에 해당할 것이다. 그러한 경우에 고 객(리스이용자)은 재무상태표에 인식해야 하는 사용권자산을 획득한다. 이와 달리, 용역계약 에서 고객이 아니라 공급자가 용역을 제공하기 위해 사용되는 자산의 사용을 통제한다면 리 스계약에 해당하지 않을 것이다. 적용사례 [사례 804] 리스가 포함된 용역계약 2.2 식별되는 자산 계약이 리스이거나 리스를 포함하기 위해서는 식별되는 자산이 존재해야 하며, 자산은 계 약상 명시적으로 특정되거나, 암묵적으로 특정될 수 있다(기준서 제1116호 문단 B13). 예를 들어 고객의 용도에 맞추어 특수제작한 장비를 임대하는 경우에, 해당 장비를 하나 만 보유하고 있다면 계약서상에 해당 장비를 특정하지 않더라도 암묵적으로 해당 장비가 특 정된다. 또한, 공급자가 여러 장비를 가지고 있더라도 고객과의 계약기간 동안 현실적으로 하나의 장비만을 제공할 수 있다면, 암묵적으로 특정되었다고 볼 수 있다. 예를 들어 선박회 사가 여러 선박을 가지고 있더라도 고객이 선박을 운용하고자 하는 지역에서 임대되지 않고 남아 있는 선박이 하나 밖에 없다면 암묵적으로 남아 있는 선박이 특정된다. 한편, 리스약정일에 리스를 식별해야 하지만, 약정일에 반드시 특정 자산이 식별되어야 할 필요는 없다. 그 대신에 기업은 개시일부터 계약을 이행하기 위하여 식별되는 자산이 필 요한지를 알 필요는 있다. 고객이 자산을 사용할 수 있게 되는 시점에 그 자산이 암묵적으로 특정되어 식별될 수도 있기 때문이다. 적용사례 [사례 805] 고객이 사용가능한 시점에 암묵적으로 특정되어 식별되는 경우
13 Ⅰ Ⅱ 리 스 의 식 별 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅱ. 리스의 식별 2.2.1 자산 (용량)의 일부 계약상 사용할 수 있는 자산이 정해져 있으나 이 자산을 전부 사용하는 것이 아니라 자산 의 일부분(예: 10층 건물의 1개 층)을 사용하는 경우도 있을 것이다. 자산의 전체를 사용하 지 않는다면, 다음 중 하나에 해당하는 경우에 자산의 식별 요건을 충족한다(기준서 제1116 호 문단 B20). ∙물리적으로 구별되거나 ∙사용할 수 있는 일부분이 그 자산 용량의 대부분인 경우 예를 들어 대량의 데이터를 전송하는 케이블을 보유한 회사와 계약을 맺고, 설치된 케이 블의 용량(capacity) 중 절반에 해당하는 데이터를 전송하기로 하였다면, 케이블의 용량 중 사용하는 부분을 물리적으로 구별할 수 없으며, 자산 용량의 대부분을 사용하는 것도 아니 기 때문에 이 계약에서는 자산을 식별할 수 없고, 따라서 리스가 아니다. 적용사례 [사례 806] 주차장의 일부를 사용하는 계약 [사례 807] 건물 옥상의 일부를 사용하는 계약 물리적으로 구별되는 자산의 일부를 사용하게 하는 계약의 예시로, 전력회사나 통신회사 가 자신의 전봇대나 안테나에 다른 회사의 전선 또는 설비를 부착하게 하거나, 버스회사에 서 버스의 한 단면에 광고를 기재하게 해 주는 경우를 들 수 있다. 이러한 자산의 일부는 물 리적으로 구별되므로 자산의 식별 요건을 충족할 것이고, 다른 조건이 충족된다면 리스에 해당할 것이다. 그러나, 물리적으로 구별되는 일부를 사용하는 계약이라 하더라도 이러한 자산이 식별되 는 자산에 해당하는지에 대해서는 상반된 견해가 존재한다. 첫번째 견해는 기준서의 문구를 그대로 해석하여 자산의 식별 요건을 충족한다는 견해이다. 두번째 견해는 부차적인 목적 (secondary use)으로 사용하기 위해 자산을 임대하는 거래에서는 해당 자산이 본연의 주된 목적(primary use)으로 사용되는 것이 아니므로 자산의 일부가 별도로 식별되지 않는다는
14 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 견해이다. 앞선 예에서 전봇대나 안테나는 전력이나 통신서비스라는 핵심 용역의 공급을, 자동차는 이동을 위한 수단이므로, 전선 또는 설비를 부착해주거나 광고를 기재하도록 자산 의 일부를 임대하는 것은 부차적인 사용일 것이다. 두번째 견해는 미국의 새로운 리스기준 서인 US GAAP Topic 842에 대한 미국 회계법인들의 해석을 그 근거로 하고 있다. 리스의 정의에 대하여 US GAAP Topic 842와 기준서 제1116호간에 차이가 없으므로 미국 내 해 석을 기준서 제1116호에도 적용할 수 있다는 주장이다. 이런 견해를 실제로 적용하기 위해 서는 국내 유관기관 또는 국제회계기준해석위원회 질의절차를 거칠 필요가 있다. 적용사례 [사례 808] 건물 벽면의 일부를 사용하는 계약 2.2.2 실질적인 대체권 자산이 특정되더라도 공급자가 그 자산을 다른 자산으로 ‘실질적으로’ 대체할 수 있는 권 리를 사용기간 내내 가진다면 자산을 식별할 수 없는 것이고, 따라서 리스계약이 아니다. 실 질적인 대체권은 다음을 모두 충족해야 한다(기준서 제1116호 문단 B14). ∙공급자가 자산을 다른 자산으로 대체할 수 있는 실질적인 능력을 사용기간 내내 가짐 ∙공급자는 자산을 대체함으로써 경제적인 효익을 얻을 수 있음 적용사례 [사례 809] 공급자가 계약기간 중 일부 기간 동안 대체권을 가지는 경우 공급자의 대체권이 실질적인지에 대한 판단은 약정시점의 사실과 상황에 기초하여 판단 하고, 약정시점에 볼 때 일어날 것 같지 않은 미래 사건은 고려하지 않는다. 아래는 기준서 제1116호에서 일어날 것 같지 않은 미래 사건으로 제시하는 사례이다(기준서 제1116호 문 단 B16). ∙미래 고객이 자산 사용에 대하여 시장요율보다 높게 지급하는 약정의 체결
15 Ⅰ Ⅱ 리 스 의 식 별 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅱ. 리스의 식별 ∙계약 약정시점에 실질적으로 개발되지 않은 새로운 기술이 미래에 도입 ∙‘고객의 자산 사용이나 자산의 성과’와 ‘계약 약정시점에 볼 때 이룰 것 같은 사용이나 성과’의 실질적인 차이가 미래에 발생 ∙‘사용기간의 자산 시장가격’과 ‘계약 약정시점에 볼 때 형성될 것 같은 시장가격’의 실 질적인 차이가 미래에 발생 적용사례 [사례 810] 대체권이 있는 소매점포 [사례 811] 대체권이 있는 커피매장 공급자가 실질적인 대체권을 가지는지를 쉽게 판단할 수 없는 경우에, 고객은 그 대체권 이 실질적이지 않다고 본다(기준서 제1116호 문단 B19). 2.3 식별되는 자산에 대한 사용의 통제(사용통제권) 식별되는 자산의 사용통제권을 일정 기간 이전하는지 판단하기 위하여 고객이 사용기간 내내 다음 권리를 모두 갖는지를 판단한다(기준서 제1116호 문단 B9). ∙식별되는 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리 ∙식별되는 자산의 사용을 지시할 권리 2.3.1 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리 식별되는 자산의 사용을 통제하려면, 고객은 사용기간 내내 자산의 사용으로 생기는 경제 적 효익의 대부분을 얻을 권리를 가질 필요가 있다. 고객은 그 자산의 사용, 보유, 전대리스와 같이 여러 가지 방법으로 직접적으로나 간접적 으로 자산을 사용하여 경제적 효익을 얻을 수 있다. 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익은 주요 산출물과 부산물(이 주요 산출물과 부산물에서 얻는 잠재적 현금흐름을 포함함), ‘자산
16 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 의 사용으로 생기는 그 밖의 경제적 효익’으로 제삼자와의 상업적 거래에서 실현될 수 있는 것을 포함한다(기준서 제1116호 문단 B21). 그러나 식별되는 자산의 소유에서 생기는 경제 적 효익(예: 자산 소유의 결과 생기는 세금 혜택)은 사용으로 생기는 경제적 효익으로 고려 되지 않아야 한다(기준서 제1116호 문단 BC118). 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 권리가 있는지를 판단할 때, 고객 의 자산 사용권으로 정해진 범위에서 자산을 사용하는 결과로 생기는 경제적 효익을 고려한 다. 즉, 자산에 대한 공급자의 지분을 보호하는 권리(예: 특정한 거리까지만 고객이 자동차 를 운전할 수 있도록 규정하는 경우)로 인해 고객이 그 자산의 사용으로 생기는 경제적 효익 의 대부분을 얻을 권리가 박탈되는 것이 아니다(기준서 제1116호 문단 B22, B30). 또한 계약에 따라 자산의 사용으로 생기는 현금흐름의 일부를 고객이 공급자나 그 밖의 상대방에게 대가로 지급해야 하는 경우(예: 소매점포를 사용하는 대가로 해당 점포에서 생 기는 매출의 일정 비율을 고객이 공급자에게 지급), 대가로 지급하는 그 현금흐름은 고객이 자산의 사용으로 얻는 경제적 효익의 일부로 본다(기준서 제1116호 문단 B23). 적용사례 [사례 812] 에너지/전력계약 [사례 813] 매출액의 일정비율로 리스료가 결정되는 경우 2.3.2 사용을 지시할 권리 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우 고객은 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용을 지시 할 권리를 가진다(기준서 제1116호 문단 B24). ∙고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리를 가짐 ∙자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 결정이 미리 내려지고 다음 중 어느 하나에 해당함 - 고객이 사용기간 내내 자산을 운용할 (또는 고객이 결정한 방식으로 자산을 운용하도 록 다른 자에게 지시할) 권리를 가지며, 공급자는 그 운용 지시를 바꿀 권리가 없음
17 Ⅰ Ⅱ 리 스 의 식 별 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅱ. 리스의 식별 - 고객이 사용기간 내내 자산을 사용할 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 자산 (또는 자산의 특정 측면)을 설계 고객에게 식별되는 자산의 사용을 지시할 권리를 항상 요구하는 것은 과거 해석서 제2104호 ‘약정에 리스가 포함되어 있는지의 결정’과 다른 점이다. 해석서 제2104호에서는 리스에 해당되는 다수의 조건을 나열하고 일부 요건에서만 사용지시권을 요구하고 있다. 즉, 고객이 기초자산의 산출물 대부분을 가져가고 산출물의 단위당 가격과 관련된 일정 기준을 만족한다면, 기준서 제1116호의 사용지시권이 고객에게 없었더라도 계약에 리스가 포함되 는 것으로 보았다. 그러나 기준서 제1116호에서는 고객에게 사용지시권을 부여하지 않는다 면, 그 계약에는 리스가 포함되어 있다고 보지 않는다. 2.3.2.1 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 권리 고객이 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 지시할 수 있는 권리(예: 자산을 사용하는 방법 및 목적을 변경할 수 있음)가 있다면, 그 고객은 식별되는 자산의 사용을 지 시할 권리가 있는 것이다. 자산을 사용하는 방법은 자산을 사용하는 목적과 구분하여 판단 할 수 없는 단일 개념이다. 사용기간 내내 자산을 사용하는 방법 및 목적을 변경할 수 있는 권리가 고객에게 있는지 여부를 평가할 때, 자산의 사용을 통해 발생하는 경제적 효익에 가장 큰 영향을 미치는 의사 결정권이 있는지를 평가해야 한다. 이 경우 자산의 특성과 계약 조건에 따라 계약마다 가장 관련성이 있는 의사결정권은 다를 것이다(기준서 제1116호 문단 B25). 자산을 사용하는 방법 및 목적에 대한 결정을 고려하는 것은 기업에 대한 지배력을 평가 할 때 이사회가 내린 의사결정을 고려하는 것과 비슷하게 볼 수 있다. 일반적으로 기업에 대 한 지배력 평가에 중요하게 영향을 미치는 의사결정은 기업의 영업 및 재무 활동에 대하여 이사회가 내리는 의사결정이지 그 결정을 실행할 때 개인들이 하는 행위가 아니다. 기준서 제1116호에서는 상황에 따라 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꾸는 권리를 부 여하는 의사결정권의 예를 다음과 같이 들고 있다(기준서 제1116호 문단 B26).
18 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ ∙자산이 생산하는 산출물의 유형을 변경할 권리(예: 운송 컨테이너를 재화의 수송에 사 용할지, 저장에 사용할지를 결정하거나, 소매점포에서 판매되는 상품의 구성을 결정할 권리) ∙산출물이 생산되는 시기를 변경할 권리(예: 기계나 발전소를 사용할 시기를 결정할 권리) ∙산출물이 생산되는 장소를 변경할 권리(예: 트럭이나 선박의 목적지를 결정하거나, 설 비를 사용하는 장소를 결정할 권리) ∙산출물 생산 여부와 그 생산량을 변경할 권리(예: 발전소에서 에너지를 생산할지를 결 정하고 그 발전소에서 생산하는 에너지 양을 결정할 권리) 계약에는 해당 자산이나 그 밖의 자산에 대한 공급자의 지분을 보호하고, 공급자의 인력 을 보호하며, 공급자가 법규를 지키도록 보장하기 위한 의도의 방어권이 포함될 수 있다. 방 어권은 일반적으로 고객의 사용권 범위를 정하지만 방어권만으로는 고객이 자산의 사용을 지시할 권리를 가지는 것을 막지 못한다(기준서 제1116호 문단 B30). 적용사례 [사례 814] Energy Performance Contract의 리스 여부 [사례 815] 사용을 지시할 권리: 조명장치 [사례 816] 사용을 지시할 권리: 철도차량 자산을 사용하는 방법 및 목적을 바꾸는 권리를 부여하는 의사결정이 아닌 사례는 자산을 운용하는 권리, 자산을 유지하는 권리 또는 산출물을 매입할 권리 등이다. 다만, 자산을 운 용하는 권리는 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 의사결정이 사전에 정해져 있는 경우에는 리스 식별에 영향을 줄 수 있다. 적용사례 [사례 817] 산출물 매입 의사결정
19 Ⅰ Ⅱ 리 스 의 식 별 Ⅲ Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅱ. 리스의 식별 2.3.2.2 자산을 사용하는 방법 및 목적이 사전에 미리 정해진 경우 일부 경우, 고객이 식별된 자산의 사용지시권을 가지는지가 명확하지 않을 수 있다. 예를 들어 자산 사용에 대한 계약상 제약 때문에 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 중요 결정이 미리 내려지는 경우를 들 수 있다. 즉, 계약을 협상하는 과정에서 자산 사용에 대한 결정이 공급자와 고객간에 합의되었으며, 해당 결정을 변경할 수 없는 경우가 그러하다. 또한 자산의 설계를 고려하였을 때 사실상 자산을 사용하는 방법 및 목적에 관련되는 결정이 미리 내려지는 경우도 있을 수 있다. 기준서 제1116호에서는 이러한 상황이 상대적으로 적을 것이 라고 보았으나, 이러한 경우 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에만 고객은 사용기간 내내 식별되는 자산의 사용을 지시할 권리를 가진다(기준서 제1116호 문단 BC121-BC122). ∙고객이 사용기간 내내 자산을 운용할(또는 고객이 결정한 방식으로 자산을 운용하도록 다른 자에게 지시할) 권리를 가지며, 공급자는 그 운용 지시를 바꿀 권리가 없음 ∙고객이 사용기간 내내 자산을 사용할 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 자산(또 는 자산의 특정 측면)을 설계하였음 고객이 사용기간 내내 자산을 사용할 방법 및 목적을 미리 결정하는 방식으로 자산(또는 자산의 특정 측면)을 설계하였는지를 평가하기 위해서는 상당한 수준의 판단이 요구된다. 만약 고객이 자산으로부터 발생하는 산출물을 사용 시작 전에 특정하고 사용기간 중에는 변경할 수 없는 경우, 고객이 그 자산(또는 자산의 특정 측면)을 설계하지 않았다면 고객에 게는 그 자산에 대한 사용지시권이 없다. 또한 자산의 사용에 대한 어떤 다른 의사결정권 (예: 산출물의 생산 여부, 어떤 산출물을 생산할지, 언제 생산할지를 변경할 수 있는 능력)없 이 산출물을 특정할 수 있는 능력만을 고객이 가진다면, 계약을 통해 재화나 용역을 구매하 는 다른 고객들과 동일한 권리를 가지는 것이다. 이 때, 고객이 자산을 설계하지 않았다면 그 자산에 대한 사용지시권이 없는 것이다(기준서 제1116호 문단 B29). 적용사례 [사례 818] Voyage Charter [사례 819] Time Charter [사례 820] 독점공급약정 [사례 821] 금형 1 [사례 822] 금형 2
20 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 2.4 리스 식별 순서도 이상의 내용을 바탕으로 계약이 리스인지, 리스를 포함하고 있는지를 판단하는 순서도를 작성해 보면 다음과 같다(기준서 제1116호 문단 B31).
Ⅲ 리스요소와 비리스요소의 분리 ▶▶(연구보고서 시리즈 8) 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 3.1 리스요소의 분리 3.2 비리스요소의 분리
23 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 리 스 요 소 와 비 리 스 요 소 의 분 리 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅲ. 리스요소와 비리스요소의 분리 III 리스요소와 비리스요소의 분리 일부 계약은 리스요소와 비리스요소를 모두 포함한다. 예를 들면 차량에 대한 계약은 리 스와 유지보수용역을 결합할 수 있다. 또 많은 계약은 둘 이상의 리스요소를 포함한다. 예를 들면 단일 계약이 토지, 건물, 장비 리스를 포함할 수 있다. 리스계약이나 리스를 포함하는 계약에서 실무적 간편법을 적용하는 경우가 아니라면, 계약의 각 리스요소를 비리스요소와 분리하여 회계처리해야 한다(기준서 제1116호 문단 12). 3.1 리스요소의 분리 다음 조건을 모두 충족하는 경우에 기초자산 사용권은 별도 리스요소이다(기준서 제1116 호 문단 B32). ∙리스이용자가 기초자산 그 자체를 사용하여 효익을 얻거나 리스이용자가 쉽게 구할 수 있는 다른 자원을 함께 사용하여 효익을 얻을 수 있음. 쉽게 구할 수 있는 자원이란 (리 스제공자나 그 밖의 공급자가) 별도로 판매하거나 리스하는 재화 또는 용역이거나 리스 이용자가 (리스제공자에게서, 그 밖의 거래 또는 사건에서) 이미 얻은 자원을 말함 ∙계약에서 그 기초자산은 다른 기초자산에 대한 의존도나 다른 기초자산과의 상호관련 성이 매우 높지는 않음. 예를 들면 리스이용자가 그 계약의 다른 기초자산 사용권에 유 의적으로 영향을 주지 않으면서 해당 기초자산을 리스하지 않기로 결정할 수 있을 것 이라는 사실은 ‘그 기초자산이 다른 기초자산에 대한 의존도나 다른 기초자산과의 상호 관련성이 매우 높지는 않음’을 나타낼 수 있을 것임 예를 들어 택배운송회사가 하나의 계약을 통해 택배를 보관하기 위한 창고와 택배차량을 보관하기 위한 창고 주변의 주차장을 임대하여 해당 창고를 물류 허브로 이용하려는 경우, 동 계약은 하나의 리스요소를 가지고 있다고 볼 수 있다. 왜냐하면, 택배운송회사가 창고 주 변에 위치한 해당 주차장을 사용하지 않고는 창고의 사용을 통한 효익을 얻을 수 없으며, 주
24 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 차장을 리스하지 않기로 결정하면 주차장 사용권에 유의적인 영향을 줄 것이므로 창고 공간 은 주차장에 대한 의존도가 높기 때문이다. 만약 동 계약에 주차장에 인접한 토지를 사용할 권리를 같이 이전하였고, 택배운송회사는 해당 토지를 어떤 사용목적으로도 사용할 수 있다면, 해당 계약에는 두 개의 리스요소가 있 다고 볼 수 있다. 즉, 창고와 주차장의 사용과는 독립적인 목적으로 인접한 토지를 사용할 수 있으므로, 택배운송회사는 그 토지 자체를 사용하여 효익을 얻거나 쉽게 구할 수 있는 다 른 자원을 함께 사용하여 효익을 얻을 수 있다. 리스계약에서 별도 리스요소를 식별하는 것은 기준서 제1115호를 적용하는 계약(이하, ‘수익계약’)에서 수행의무를 식별하는 것과 비슷하다. 즉, 리스계약이나 수익계약의 상황에 서 모두 기업은 고객이나 리스이용자가 몇 개의 별도 (인도)대상물들에 대하여 계약하는지, 몇 개의 서로 다른 자산을 포함할 수 있는 하나의 (인도)대상물에 대하여 계약하는지를 식별 하려고 한다. 따라서 리스계약이나 수익계약에서 대상물이 기준서에 정한 기준에 따라 여러 개로 구분이 된다면 별도 리스와 별도 수행의무로 구분을 한다(기준서 제1116호 문단 BC134). 3.2 비리스요소의 분리 리스이용자는 실무적 간편법을 적용하는 경우가 아니라면, 계약 내 비리스요소에 적용 가 능한 다른 기준서를 적용하여 회계처리한다(기준서 제1116호 문단 12, 15). 기준서 제1116호는 계약의 리스요소에 대한 회계처리만을 다루고 있지 용역(비리스요소) 에 대한 회계처리를 다루고 있지 않다. 용역에 대한 회계처리는 계약이 단지 용역에 국한되 는지 아니면 용역과 함께 자산의 구매나 리스를 포함하는지에 영향을 받지 않아야 한다. 결 론적으로 기준서 제1116호에서 비리스요소를 분리하고 비리스요소 전체에 거래대가를 배분 할 것을 요구하지만, 배분된 대가를 각 비리스요소 내에서 어떻게 배분하는지, 배분된 대가 를 어떻게 후속처리하는지에 대해서는 다루고 있지 않다. 한편, 리스이용자는 비리스요소를 리스요소와 분리하지 않고, 각 리스요소와 이에 관련되 는 비리스요소를 하나의 리스요소로 회계처리하는 방법을 기초자산의 유형별로 선택할 수
25 Ⅰ Ⅱ Ⅲ 리 스 요 소 와 비 리 스 요 소 의 분 리 Ⅳ Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅲ. 리스요소와 비리스요소의 분리 있다. 그러나 리스이용자는 기준서 제1109호 ‘금융상품’ 문단 4.3.3의 기준(기준서 제1109 호가 아닌 제1039호를 적용하는 경우에는 문단 11의 기준)을 충족하는 내재파생상품에는 이 실무적 간편법을 적용할 수 없으며, 비리스요소 없이 여러 리스요소가 포함되어 있는 계 약을 하나의 리스요소로 회계처리하는 것도 가능하지 않다. 다만, 여러 리스요소가 포함되 어 있는 계약의 경우 포트폴리오 기준으로 회계처리하는 것을 고려할 수 있다. 적용사례 [사례 823] 공용부문 유지보수 [사례 824] 리스요소와 비리스요소의 결합 3.2.1 거래대가의 배분 하나의 리스요소와, 하나 이상의 추가 리스요소나 비리스요소를 포함하는 계약에서 리스 요소를 분리하는 경우에 리스이용자는 리스요소의 상대적 개별 가격과 비리스요소의 총 개 별 가격에 기초하여 계약 대가를 그 요소들에 배분한다. 리스요소와 비리스요소의 상대적 개별 가격은 리스제공자나 이와 비슷한 공급자가 그 요소나 그와 비슷한 요소에 개별적으로 부과할 가격을 기초로 산정한다. 관측 가능한 개별 가격을 쉽게 구할 수 없다면, 리스이용자 는 관측 가능한 정보를 최대한 활용하여 그 개별 가격을 추정한다(기준서 제1116호 문단 13-14). 적용사례 [사례 825] 의료기기의 무상임대 어떤 계약은 리스이용자에게 재화나 용역을 이전하지는 않는 활동 및 원가에 대하여 리스 이용자가 부담할 지급액을 포함할 수 있다. 예를 들면 리스제공자는 리스이용자에게 재화 또는 용역을 이전하지는 않는 관리업무에 대한 요금(또는 리스와 관련하여 드는 다른 원가) 을 총 지급액에 포함할 수 있다. 그러한 지급액 때문에 계약의 별도 구성요소가 생기지는 않 으나 이를 계약에서 별도로 식별되는 구성요소에 배분하는 총 대가의 일부로 본다(기준서 제1116호 문단 B33).
26 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 3.2.2 리스제공자의 비리스요소 분리 하나의 리스요소와, 하나 이상의 추가 리스요소나 비리스요소를 포함하는 계약에서 리스 제공자는 기준서 제1115호 문단 73-90을 적용하여 계약 대가를 배분한다(기준서 제1116 호 문단 17). 즉, 리스제공자는 식별된 각 수행의무에 거래가격을 배분해야 한다. 이는 같은 계약에서 리스제공자이면서 재화 또는 용역의 판매자이기도 한 기업들에게 일관성을 보장하 기 위한 것이다. 한편, 리스제공자에게는 비리스요소를 리스요소와 분리하지 않고, 각 리스요소와 이에 관 련되는 비리스요소를 하나의 리스요소로 회계처리하는 리스이용자의 실무적 간편법 적용이 허용되지 않는다. 이는 리스제공자가 계약의 가격을 결정할 때 각 구성요소의 가치나 합리 적인 추정치에 대한 정보를 가지고 있었을 것이며, 리스제공자는 이를 이용하여 거래대가를 리스요소와 비리스요소로 배분할 수 있을 것이기 때문이다.
Ⅳ 리스 회계처리를 결정하는 핵심 개념 ▶▶(연구보고서 시리즈 8) 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 4.1 리스약정일과 리스개시일 4.2 리스기간 4.3 리스료 4.4 할인율 4.5 리스개설직접원가 4.6 ‘경제적 내용연수’와 ‘내용연수’
29 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ 리 스 회 계 처 리 를 결 정 하 는 핵 심 개 념 Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅳ. 리스 회계처리를 결정하는 핵심 개념 IV 리스 회계처리를 결정하는 핵심 개념 4.1 리스약정일과 리스개시일 기준서 제1116호에는 리스 회계처리와 관련하여 리스약정일과 리스개시일이라는 두 개 의 중요한 시점이 등장한다. 리스약정일이란 리스계약일과 리스의 주요 조건에 대하여 합의한 날 중 이른 날을 의미하 는데, 계약이 리스인지 또는 리스를 포함하는지를 결정하는 시점이다. 리스제공자 입장에서 는 운용리스인지 금융리스인지를 결정하는 시점이기도 하다. 리스여부나 리스의 분류 등 회 계처리와 관련한 중요한 결정이 내려지는 날이지만, 실제 재무제표에 리스가 인식되는 시점 은 아니다. 실제 재무제표에 리스거래를 인식하는 시점은 바로 리스개시일이다. 리스개시일이란 리 스제공자가 리스이용자에게 기초자산을 사용할 수 있게 하는 날이다. 리스이용자는 이 날에 사용권자산과 리스부채를 인식하고, 리스제공자는 금융리스의 경우 리스순투자 등을 측정하 고, 운용리스의 경우 운용리스 회계처리를 시작하게 된다. 리스개시일이 반드시 리스료의 기산일과 일치하는 것은 아니다. 리스이용자가 실제로 임 차한 매장에서 영업을 시작하기 전에, 인테리어 공사를 위해 매장을 사용하게 할 수 있다. 실제 임차료가 영업시작일부터 기산된다거나, 계약서상으로는 영업시작일을 임대차 개시일 로 명시하고 있다고 하더라도 리스제공자가 인테리어 공사를 위해 임차자산을 사용할 수 있 게 한 날이 리스개시일이며 해당 일에 사용권자산과 리스부채를 인식해야 한다. 적용사례 [사례 826] 리스기간 개시시점의 결정 리스기간에 대한 판단 역시 리스개시일에 이루어져야 한다.
30 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 4.2 리스기간 리스기간은 리스의 해지불능기간과 리스이용자의 연장선택권(종료선택권)의 대상기간으 로 구성된다(기준서 제1116호 문단 18). 리스이용자에게 리스기간이 중요한 이유는 해당 기간 중에 지급할 리스료가 결국 리스부채의 금액과 사용권자산의 금액을 결정하게 되고, 단기리스로 리스 회계처리가 면제될 수 있는지를 결정하기 때문이다. 그리고 리스제공자가 리스분류를 판단할 때 리스기간이 중요한 지표가 된다. 적용사례 [사례 827] 비연속적인 사용기간을 포함하는 리스기간 4.2.1 해지불능기간 리스개시 후 특정 기간 이후에는 계약의 양 당사자 모두가 약간의 위약금을 부담하며, 상 대방의 동의 없이 리스를 종료할 수 있다면 해당 기간은 해지불능기간에 해당하지 않을 것 이다(기준서 제1116호 문단 B34). 예를 들어 리스기간이 정해져 있으나, 리스이용자나 리 스제공자가 3개월의 예고기간을 두면 언제라도 리스를 종료할 수 있는 권한을 주는 리스계 약이 있을 수 있다. 리스제공자와 리스이용자가 약간의 위약금을 부담하면 계약을 해지할 수 있다면 3개월의 예고기간을 초과한 기간은 해지불능기간이 아니다.2) 리스종료권 행사의 위약금은 리스계약서에 명시된 해지 관련 위약금만을 의미하는 것이 아니다. 국제회계기준해석위원회의 2019년 11월 안건 결정에 따르면, 리스종료시의 위약금 은 경제적인 손실까지 고려하는 것으로 해석된다. 따라서, 리스계약의 해지불능기간을 평가 함에 있어, 리스계약 해지의 결과로 리스이용자나 리스제공자가 부담하게 될 다른 종류의 경제적 자원의 유출(이주비용, 새입주자를 찾는데 소요되는 원가, 리스개량 처리 원가 등)을 포함한 위약금의 규모를 고려한다. 2) 국제회계기준해석위원회는 2019년 11월 안건 결정에서 해지가능리스(cancellable lease)와 갱신가능리스 (renewable lease)에 대하여 기준서 제1116호 문단 B34를 적용하여 집행가능한 기간을 산정할 때 한 당사자 만 약간의 불이익(penalty)을 감수하면 다른 당사자의 동의 없이 종료할 권리를 가진다면 계약은 그 당사자의 종료가능일을 초과하여 집행가능하다고 결론내렸다.
31 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ 리 스 회 계 처 리 를 결 정 하 는 핵 심 개 념 Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅳ. 리스 회계처리를 결정하는 핵심 개념 적용사례 [사례 828] 리스이용자와 리스제공자 모두 유의적인 위약금 없이 계약을 종료할 수 있는 경우 4.2.2 연장선택권과 종료선택권 리스이용자가 리스기간의 연장선택권이나 리스 종료선택권을 가지고 있다면 그 행사가능 성을 고려하여 리스기간을 산정한다. 최초 해지불능기간을 초과하는 집행가능한 권리와 의 무가 있기 때문이다. 행사할 것이 상당히 확실한 리스이용자의 연장선택권(또는 행사하지 않을 것이 상당히 확실한 리스이용자의 종료선택권)의 대상기간은 리스기간에 포함된다(기 준서 제1116호 문단 18). 이 때 주의가 필요한 것은 리스제공자의 리스 종료선택권이다. 이 권리는 리스기간 산정 에 무시되어, 리스제공자가 종료선택권을 행사할 수 있는 기간은 해지불능기간으로 본다. 그 이유는 리스제공자가 리스 종료선택권을 행사하기로 결정을 내릴 때까지 리스이용자는 리스 종료선택권의 대상기간에 해당하는 자산 사용권에 대해서도 리스료를 지급할 무조건적 인 의무를 지기 때문이다(기준서 제1116호 문단 B35, BC128). 연장선택권과 종료선택권 외에 기초자산 매수선택권이 부여될 수 있다. 국제회계기준위 원회는 매수선택권을 사실상 리스기간을 연장하는 최상의 선택권으로 보고 있다. 따라서 매 수선택권을 행사할 것이 상당히 확실한 경우에 리스기간은 기초자산의 잔존내용연수가 될 것이다. 기준서 제1116호에서 연장선택권 또는 종료선택권의 행사가능성 평가와 관련하여 고려 요소의 예시로 다음과 같이 나열하고 있다(기준서 제1116호 문단 B37). ∙선택권에 따라 가감될 수 있는 기간(‘선택권 기간’)에 대한 다음과 같은 계약 조건을 시 장요율과 비교 - 선택권 기간 중 해당 리스에 대한 지급액 - 해당 리스의 변동리스료 금액이나 그 밖의 조건부 지급액(예: 종료하기 위하여 부담 하는 금액이나 잔존가치보증에 따른 지급액)
32 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ ∙최초 선택권 기간 후에 행사할 수 있는 선택권이 있다면 그 선택권의 조건(예: 현재 시 장요율보다 낮은 요율로 연장기간 말에 행사할 수 있는 매수선택권) ∙리스 연장 또는 종료 선택권이나 기초자산 매수선택권을 행사할 수 있게 될 때 리스이 용자에게 유의적인 경제적 효익을 줄 것으로 예상되는, 계약기간에 걸쳐 수행되는(또는 수행될 것으로 예상되는) 유의적인 리스개량 ∙리스 종료에 관련되는 원가(예: 협상원가, 재배치원가, 리스이용자의 요구에 적합한 다 른 기초자산을 식별하는 원가, 새로운 자산을 리스이용자의 영업에 통합하는 원가, 종 료하기 위하여 부담하는 금액과 이와 비슷한 원가. 기초자산을 계약에서 특정한 상태로 반납하거나 계약에서 특정한 장소에 반납하는 것에 관련되는 원가를 포함함) ∙리스이용자의 영업에서 기초자산이 차지하는 중요성. 중요성을 판단할 때, 예를 들면 기초자산의 특수성, 기초자산의 입지, 적절한 대체 자산의 사용 가능성 등을 고려함 ∙선택권의 행사에 관련되는 조건(하나 이상의 조건이 충족되는 경우에만 선택권을 행사 할 수 있는 경우)과 그 조건이 존재할 가능성 적용사례 [사례 829] ATM 설치를 위한 공간의 리스 [사례 830] 상가건물임대차보호법과 연장선택권 4.2.3 해지가능리스 계약기간이 명시되지 않아 언제라도 해지가능한 리스인 경우라도 리스기간을 특정하여 리스 회계처리를 할 필요가 있다. 리스기간은 해지불능리스기간과 리스종료권 선택대상기간 으로 구성되는데, 계약기간이 명시되지 않은 계약에서 리스기간을 판단함에 있어, 리스이용 자의 경제적 손실 및 관련 법률에서 정하고 있는 리스이용자의 권리에 대한 법률적인 검토 를 통하여 판단을 하는 것이 필요하다.
33 Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ 리 스 회 계 처 리 를 결 정 하 는 핵 심 개 념 Ⅴ Ⅵ Ⅶ Ⅷ Ⅸ Ⅳ. 리스 회계처리를 결정하는 핵심 개념 4.2.4 리스기간의 재평가 리스이용자는 다음 모두에 해당하는 유의적인 사건이 일어나거나 상황에 유의적인 변화 가 있을 때 연장선택권을 행사하거나 종료선택권을 행사하지 않을 것이 상당히 확실한지를 다시 평가한다(기준서 제1116호 문단 20). ∙리스이용자가 통제할 수 있는 범위에 있고 ∙전에 리스기간을 산정할 때 포함되지 않았던 선택권을 행사하거나 전에 리스기간을 산 정할 때 포함되었던 선택권을 행사하지 않는 것이 상당히 확실한지에 영향을 미치는 경우 원칙적으로는 리스이용자가 정기적으로 연장･종료･매수 선택권을 다시 평가한다면 재무 제표이용자에게 더 목적 적합한 정보를 제공할 것이다. 그러나 보고일마다 재평가를 요구하 면 선택권을 포함하는 리스가 많은 기업의 경우 상당한 비용이 발생할 것이다. 이에 기준서 제1116호에서는 위와 같은 조건이 충족되는 상황에서만 재평가를 한다면 재무제표 이용자 의 효익과 기업의 비용 사이의 적절한 균형이 이루어질 것으로 보았다(기준서 제1116호 문 단 BC184-BC185). 또한 기준서 제1116호는 유의적인 사건이 일어나거나 상황에 유의적인 변화의 예로 다음 과 같은 사항을 들고 있다(기준서 제1116호 문단 B41). ∙리스 연장 또는 종료선택권이나 기초자산의 매수선택권을 행사할 수 있을 때, 리스이용 자에게 유의적인 경제적 효익을 줄 것으로 예상되지만 리스개시일에는 예상되지 않았 던 유의적인 리스개량 ∙리스개시일에는 예상되지 않았던, 기초자산에 대한 유의적인 변형이나 고객 맞춤화 ∙전에 산정된 리스기간을 초과하는 기간으로 기초자산 전대리스를 약정 ∙선택권 행사 여부에 직접 관련되는 리스이용자의 사업 의사결정(예: 보완 자산의 리스 를 연장하는 결정, 대체 자산을 처분하는 결정, 사용권자산을 사용하는 사업 단위를 처 분하는 결정)
34 연구보고서 시리즈 8 리스이용자 관점에서 본 기준서 제1116호 ‘리스’ 한편, 리스의 해지불능기간이 달라진다면 리스기간을 변경한다. 예를 들면 다음과 같은 경우에 리스의 해지불능기간이 달라질 것이다(기준서 제1116호 문단 21). ∙전에 리스기간을 산정할 때 포함되지 않았던 선택권을 리스이용자가 행사함 ∙전에 리스기간을 산정할 때 포함되었던 선택권을 리스이용자가 행사하지 않음 ∙전에 리스기간을 산정할 때 포함되지 않았던 선택권을 리스이용자가 계약상 의무적으 로 행사하게 하는 사건이 일어남 ∙전에 리스기간을 산정할 때 포함되었던 선택권을 리스이용자가 행사하는 것을 계약상 금지하는 사건이 일어남 적용사례 [사례 831] 리스개량과 리스기간 [사례 832] 리스종료선택권의 행사가능성이 상당히 확실하지는 않은 경우의 평가 4.3 리스료 리스료는 기초자산 사용권과 관련하여 리스기간에 리스이용자가 리스제공자에게 지급하 는 금액으로 다음 항목으로 구성되며, 리스부채의 측정치에 포함된다(기준서 제1116호 문 단 27). ∙고정리스료(실질적인 고정리스료를 포함하고, 리스 인센티브는 차감) ∙지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료 ∙리스이용자가 매수선택권을 행사할 것이 상당히 확실한 경우에 그 매수선택권의 행사 가격 ∙리스기간이 리스이용자의 종료선택권 행사를 반영하는 경우에, 그 리스를 종료하기 위 하여 부담하는 금액 ∙잔존가치보증