이장의목적은사업결합에관한회계처리와공시에관한세부사 항을정하는데있다. 사업결합의정의
사업결합이란취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득 하는거래나그밖의사건을말한다.
사업결합은법률상, 세무상또는그밖의이유에서다양한방법으 로이루어질수있다. 다음과같은경우를포함하며이에한정되 는것은아니다. ⑴하나이상의사업이취득자의종속기업이되거나, 하나이상의 사업의순자산이취득자에게법적으로합병된다. ⑵하나의결합참여기업이자신의순자산을, 또는결합참여기업의 소유주가자신의지분을다른결합참여기업또는다른결합참 여기업의소유주에게이전한다. ⑶결합참여기업모두가자신의순자산을또는모든결합참여기 업의소유주가자신의지분을신설된기업에게이전한다. ⑷결합참여기업중한기업의이전소유주집단이결합기업에 대한지배력을획득한다. 적용배제
이장은사업결합의정의를충족하는거래나그밖의사건에적 용한다. 이장은다음경우에는적용하지아니한다. ⑴조인트벤처의구성 ⑵사업을구성하지않는자산이나자산집단의취득. 이경우에 취득자는각각의식별가능한취득자산(제11장‘무형자산’의무 형자산정의와인식기준을충족하는자산포함)과인수부채를 식별하고인식한다. 자산집단의원가는매수일의상대적공정 가치에기초하여각각의식별가능한자산과부채에배분한다. 이러한거래나사건에서는영업권이발생하지않는다. ⑶제32장의적용을받는동일지배사업(또는기업) 간의결합 사업결합의식별
기업은거래나그밖의사건이사업결합인지에대하여이장의 정의를적용하여결정하는데, 그정의에서는사업결합은취득자산 과인수부채가사업을구성해야한다고규정하고있다. 취득자산 이사업이아닐경우에보고기업은그거래나그밖의사건을자 산의취득으로회계처리한다.
사업은투입물그리고그러한투입물에적용되어산출물을창출 할수있는과정으로구성된다. 사업은보통산출물을갖지만, 산 출물은사업의정의를충족하기위한통합된집합체에반드시필 요한요소는아니다. 회계처리
각사업결합은취득법을적용하여회계처리한다.
취득법은다음의절차를따른다. ⑴취득자의식별 ⑵취득일의결정 ⑶식별가능한취득자산, 인수부채및피취득자에대한비지배지 분의인식과측정 ⑷영업권또는염가매수차익의인식과측정 취득자의식별
각사업결합에서결합참여기업중한기업을취득자로식별한다.
제4장‘연결재무제표’의지침은피취득자에대한지배력을획득하 는기업인취득자를식별하기위하여사용된다.
역취득은증권을발행한기업(법적취득자)이회계목적상피취득 자로식별될때발생한다. 지분을취득당한기업(법적피취득자)은 역취득으로고려되는거래에서회계목적상취득자이다. 한편, 거 래가역취득으로회계처리되기위하여회계상피취득자는사업의 정의를충족해야하며, 역취득에따른회계처리에서영업권을인 식하기위한요구사항을포함한이장의모든인식원칙과측정원 칙을적용한다. 취득일의결정
취득자는취득일을식별하며, 취득일은피취득자에대한지배력을 획득한날이다. 한편, 취득자가피취득자에대한지배력을획득한 날은일반적으로취득자가법적으로대가를이전하여, 피취득자의 자산을취득하고부채를인수한날인종료일이다. 그러나취득자 가종료일보다이른날또는늦은날에지배력을획득하는경우 도있으므로취득자는모든관련된사실과상황을고려하여취득 일을식별한다. 식별가능한취득자산·인수부채의인식과측정 인식원칙
취득법적용의인식요건을충족하려면, 식별가능한취득자산과인 수부채는취득일에자산과부채의정의를충족하여야한다. 예를 들어피취득자의영업활동을종료하거나피취득자의고용관계를 종료하거나재배치하는것과같은계획의실행에의해미래에발 생할것으로예상되지만의무가아닌원가는취득일의부채가아 니다. 그러므로취득자는취득법을적용하면서그러한원가는인 식하지않는다. 그러한원가는다른일반기업회계기준에따라사 업결합후의재무제표에인식한다. 또한, 식별가능한취득자산과 인수부채는별도거래의결과가아니라사업결합거래에서취득 자와피취득자(또는피취득자의이전소유주) 사이에교환된것의 일부이어야한다.
취득자가인식의원칙과조건을적용할경우에피취득자의이전 재무제표에자산과부채로인식되지않았던자산과부채가일부 인식될수도있다.
취득자는피취득자가리스이용자인경우각운용리스의조건이 유리한지불리한지를결정한다. 취득자는운용리스의조건이시장 조건에비하여유리하다면무형자산으로인식하고, 시장조건에비 하여불리하다면부채로인식한다. 한편, 식별가능한무형자산이 운용리스와관련될수있는데, 운용리스가시장조건에있더라도 시장참여자가그리스에대해특정가격을지급할의도가있다는 것이그증거일수있다.
취득자는사업결합에서취득한식별가능한무형자산을영업권과 분리하여인식한다. 무형자산은분리가능성기준이나계약적·법적 기준을충족하는경우에식별가능하다.
분리가능성기준은취득한무형자산이피취득자에게서분리되거 나분할될수있고, 개별적으로또는관련된계약, 식별가능한자 산이나부채와함께매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할수있음 을의미한다. 취득자가매각, 라이선스또는교환할의도가없더 라도, 취득자가매각, 라이선스또는기타가치있는것과교환할 수있는무형자산은분리가능성기준을충족한다. 취득한무형자 산은바로그형태의자산또는유사한형태의자산에대한교환 거래에대한증거가있는경우, 그러한교환거래가드물고취득자 가그거래와관련이있는지와무관하게분리가능성기준을충족 한다. 한편, 피취득자또는결합기업에서개별적으로분리할수 없는무형자산이관련계약, 식별가능한자산이나부채와결합하 여분리할수있다면분리가능성기준을충족한다.
취득일에취득자는후속적으로다른일반기업회계기준을적용하 기위하여식별가능한취득자산과인수부채를분류하거나지정한 다. 그러한분류나지정은취득일에존재하는계약조건, 경제상 황, 취득자의영업정책이나회계정책그리고그밖의관련조건에 기초하여이루어진다. 상황에따라, 일반기업회계기준에서는특정 자산이나부채에대한기업의분류나지정방법에따라다른회 계처리를규정한다. 다음은취득일에존재하는관련조건에기초 하여이루어지는분류나지정의예이며이에한정되지는않는다. ⑴특정금융자산과금융부채를제6장‘금융자산·금융부채’에따 라당기손익인식지정항목, 매도가능증권또는만기보유증권으 로분류 ⑵파생상품을제6장에따라위험회피수단으로지정 ⑶내재파생상품을제6장에따라주계약에서분리하여야하는지 에대한검토
문단12.18의원칙에대한예외로서리스계약에대하여제13장 ‘리스’에따라운용리스또는금융리스로분류한다. 취득자는이러 한계약을계약개시시점(또는계약조건이분류가변경되는방식 으로수정되어왔다면그러한수정일. 이는취득일이될수도있 음)의계약조건과그밖의요소에기초하여분류한다. 측정원칙 - 7 -
취득자는식별가능한취득자산과인수부채를취득일의공정가치 로측정한다. 인식원칙의예외 우발부채
과거사건에서발생한현재의무이고그공정가치를신뢰성있게 측정할수있다면, 취득자는취득일현재사업결합에서인수한우 발부채를인식한다. 그러므로제14장‘충당부채, 우발부채, 우발자 산’과는달리당해의무를이행하기위하여경제적효익을갖는자 원이유출될가능성이매우높지가않더라도취득자는취득일에 사업결합으로인수한우발부채를인식한다. 사업결합에서인식한 우발부채는최초인식이후정산, 취소또는소멸되기전까지다 음중큰금액으로측정한다. ⑴ 제14장에따라인식되어야할금액 ⑵ 최초인식금액에서, 적절하다면제16장‘수익’에따라인식한 상각누계액을차감한금액 이후속적인측정요구사항은제6장‘금융자산·금융부채’에따라 회계처리하는계약에는적용하지않는다. 인식원칙과측정원칙모두의예외 법인세
취득자는사업결합으로인한취득자산과인수부채에서발생하는 이연법인세자산이나부채를제22장‘법인세회계’에따라인식하 고측정한다. 또한, 취득자는취득일에존재하거나취득의결과로 발생하는일시적차이와피취득자의이월액의잠재적세효과를제 22장에따라회계처리한다. 종업원급여
취득자는피취득자의종업원급여약정과관련된부채(자산인경우 에는그자산)를제21장‘종업원급여’에따라인식하고측정한다. 보상자산
사업결합에서매도자는취득자에게특정자산이나부채의전부 또는일부와관련된우발상황이나불확실성의결과에대하여계 약상보상을할수도있다. 취득자는보상대상항목을인식하면서 동시에보상대상항목과동일한근거로측정된보상자산을인식하 는데, 보상자산은회수불가능한금액에대해평가충당금이필요한 대상이다. 그러므로보상이취득일에인식되고공정가치로측정된 자산이나부채와관련된경우, 취득자는취득일의공정가치로측 정하여취득일에보상자산을인식한다. 공정가치로측정한보상자 산의경우회수가능성으로인한미래현금흐름의불확실성의효과 를공정가치측정에포함하였으므로별도의평가충당금은필요하 지않다. 보상이취득일에인식되고공정가치로측정된자산이나 부채와관련된경우, 별도의평가충당금은필요하지않으나, 취득 일의공정가치를신뢰성있게측정할수없는경우취득일에인 식되지않은우발부채와관련될수있다. 또는보상이취득일의 공정가치가아닌다른근거로측정하는자산이나부채(예: 종업원 급여에서발생하는자산이나부채)와관련될수있다. 그러한상 황에서보상자산은보상대상항목을측정하기위하여사용한가정 과일관된가정을사용하여인식하고측정하며, 보상자산의회수 가능성에대한경영진의검토와보상금액에대한계약상제한을 반영한다. 각보고기간말에, 취득자는보상대상부채또는보상대상자산과동 일한근거로취득일에인식하였던보상자산을측정하는데, 보상금 액에계약상제한이있을경우이를반영하여측정하며, 그자산을 후속적으로공정가치로측정하지못할경우회수가능성에대한경 영진의검토를반영하여측정한다. 취득자는보상자산을회수하거 나매각하거나그밖에보상자산에대한권리를상실하는경우에만 보상자산을제거한다. 측정원칙의예외 재취득한권리
시장참여자가공정가치를결정할때계약에대한잠재적갱신을 고려하는지와무관하게, 취득자는무형자산으로인식한재취득한 권리의가치를관련계약의잔여계약기간에기초하여측정하며, 잔여계약기간에걸쳐상각한다. 주식기준보상
취득자가 피취득자의 주식기준보상을 자신의 주식기준보상으로 대체하는경우, 취득자는관련된부채또는지분상품을제19장 ‘주식기준보상’의방법에따라측정한다. (이장은그방법의결과 를보상의‘시장기준측정치’라고한다.) 이전대가의측정
사업결합에서이전대가는공정가치로측정하며, 그공정가치는취 득자가이전하는자산, 취득자가피취득자의이전소유주에대하 여부담하는부채및취득자가발행한지분의취득일의공정가치 합계로산정한다. (그러나사업결합의이전대가에포함된, 피취득 자의종업원이보유하고있는보상과교환하여취득자가부여한 주식기준보상은공정가치로측정하지않고문단12.26에따라측 정한다.) 대가의잠재적형태의예에는현금, 그밖의자산, 취득 자의사업또는종속기업, 조건부대가, 보통주또는우선주와같 은지분상품, 옵션, 주식매입권및상호실체의조합원지분을포 함한다.
취득일에공정가치와장부금액이다른취득자의자산과부채(예: 취득자의비화폐성자산또는사업)가이전대가에포함될수있다. 이경우, 취득자는이전된자산이나부채를취득일현재공정가치 로재측정하고, 그결과차손익이있다면당기손익으로인식한다. 그러나때로는이전된자산이나부채가사업결합후결합기업에 여전히남아있고(예: 자산이나부채가피취득자의이전소유주가 아니라피취득자에게이전됨), 따라서취득자가그에대한통제를 계속보유하는경우가있다. 이러한상황에서, 취득자는그자산 과부채를취득일직전의장부금액으로측정하고, 사업결합전과 후에여전히통제하고있는자산과부채에대한차손익을당기손 익으로인식하지않는다.
취득자가피취득자에대한교환으로이전한대가에는조건부대 가약정으로인한자산이나부채를모두포함한다(문단12.27 참 조). 취득자는조건부대가를피취득자에대한교환으로이전한 대가의일부로서취득일의공정가치로인식한다. 취득자는조건부 대가의지급의무를제6장‘금융자산·금융부채’, 제15장‘자본’ 및 그밖의적용가능한일반기업회계기준에기초하여부채또는자 본으로분류한다. 취득자는특정조건을충족하는경우과거의이 전대가를회수할수있는권리를자산으로분류한다.
취득자는때때로취득일직전에지분을보유하고있던피취득자 에대한지배력을획득한다. 예를들어20X1년12월31일에기업 A는기업B에대한비지배지분35%를보유하고있다. 동일자에 기업B의지분40%를추가로매수하여기업B에대한지배력을 갖게된다. 이장에서는그러한거래를단계적으로이루어지는사 업결합이라하며, 때로는단계적취득이라고도한다. 단계적으로 이루어지는사업결합에서, 취득자는이전에보유하고있던피취득 자에대한지분을취득일의공정가치로재측정하고그결과차손 익이있다면당기손익으로인식한다. 이전의보고기간에, 취득자 가피취득자에대한지분의가치변동을기타포괄손익(예: 투자자 산이매도가능증권으로분류된경우)으로인식하였을수있다. 이 경우기타포괄손익으로인식한금액에대해취득자가이전에보 유하던지분을직접처분한다면적용하였을방법과동일한방법 으로인식한다. 비지배지분의측정
모든사업결합에서취득자는취득일에피취득자에대한비지배지 분의요소를다음과같이측정한다. ⑴ 피취득자에대한비지배지분의요소가현재의지분이며청산 시보유자에게기업순자산의비례적지분에대하여권리가부여 된경우, 당해비지배지분요소는피취득자의식별가능한순자산 에대해인식한금액중현재의소유지분의비례적몫으로측정 한다. ⑵ 그밖의모든비지배지분요소는일반기업회계기준에서측정 방법을달리요구하는경우를제외하고취득일의공정가치로측 정한다. 영업권또는염가매수차익의인식과측정
취득자는취득일현재다음⑴이⑵보다클경우그초과금액을 측정하여영업권으로인식한다. ⑴다음의합계금액 ㈎이장에따라측정된이전대가로일반적으로취득일의공 정가치(문단12.27 참조) ㈏이장에따라측정된피취득자에대한비지배지분의금액 (문단12.31 참조) ㈐단계적으로이루어지는사업결합(문단12.30 참조)의경우 취득자가이전에보유하고있던피취득자에대한지분의 취득일의공정가치 ⑵이장에따라측정된취득일의식별가능한취득자산과인수부 채의순액 한편, 취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유자)가지분만 을교환하여사업결합을하는경우, 취득일에피취득자지분의공 정가치가취득자지분의공정가치보다더신뢰성있게측정되는 경우가있다. 이경우, 취득자는이전한지분의취득일의공정가 치대신에피취득자지분의취득일의공정가치를이용하여영업 권의금액을결정한다. 대가의이전이없는사업결합에서영업권 금액을결정하는경우, 취득자는이전대가(문단12.32⑴㈎)의취득 일의공정가치대신에가치평가기법을사용하여피취득자에대한 취득자지분의취득일의공정가치를결정하여사용한다. 한편, 영업권은그내용연수에걸쳐정액법으로상각하며, 내용연 수는미래에경제적효익이유입될것으로기대되는기간으로하 며, 20년을초과하지못한다.
문단12.32⑵의금액이문단12.32⑴의금액을초과하는사업결합, 즉염가매수의경우, 염가매수차익을인식하기전에, 취득자는모 든취득자산과인수부채를정확하게식별하였는지에대해재검토 하고, 이러한재검토에서식별된추가자산이나부채가있다면이 를인식한다. 이때취득자는취득일에이장에서인식하도록요구 한다음의모든사항에대해, 그금액을측정하는데사용한절차 를재검토한다. ⑴식별가능한취득자산과인수부채 ⑵단계적으로취득한사업결합의경우, 취득자가이전에보유하 고있던피취득자에대한지분 ⑶이전대가 재검토하는목적은취득일현재이용가능한모든정보를고려하 여관련측정치에적절히반영하였는지확인하기위해서이다. 만 일그초과금액이재검토후에도남는다면, 취득자는취득일에그 차익을당기손익으로인식한다. 그차익은취득자에게귀속된다. 측정기간 - 13 -
사업결합에대한최초회계처리가사업결합이발생한보고기간 말까지완료되지못한다면, 취득자는회계처리가완료되지못한 항목의잠정금액을재무제표에보고한다. 측정기간동안에, 취득 일현재존재하던사실과상황에대하여새로입수한정보가있 는경우취득자는취득일에이미알았더라면취득일에인식한금 액의측정에영향을주었을그정보를반영하기위하여취득일에 인식한잠정금액을소급하여조정한다. 측정기간동안에, 취득일 현재존재하던사실과상황에대해새로입수한정보가있는경 우취득자는취득일에이미알았더라면인식하였을추가적인자 산과부채를인식한다. 취득자가취득일현재존재하던사실과상 황에대하여찾고자하는정보를얻거나더이상의정보를얻을 수없다는것을알게된시점에측정기간은종료한다. 그러나측 정기간은취득일로부터1년을초과할수없다.
취득자는식별가능한자산(부채)으로인식한잠정금액의증가(감 소)를영업권의감소(증가)로인식한다. 그러나측정기간에획득한 새로운정보로인해때로둘이상의자산이나부채의잠정금액 이조정될수있다. 예를들어취득자는피취득자의설비중하나 에서발생한사고의손해배상과관련된부채를인수하였을수있 는데, 그중일부또는전부가피취득자의책임보험에부보된경 우이다. 취득자가측정기간에그부채의취득일공정가치에대한 새로운정보를획득한경우, 부채로인식한잠정금액의변경에 따른영업권의조정은보험자에게서수취할보험금으로인식한 잠정금액의변경에따른영업권의조정으로(전부나일부) 상쇄 될것이다.
측정기간에취득자는마치사업결합의회계처리가취득일에완료 되었던것처럼잠정금액의조정을인식한다. 그러므로취득자는 재무제표에표시된과거기간의비교정보를필요한경우수정하며, 이러한수정에는최초회계처리를완료하면서기인식된감가상각, 상각또는그밖의수익효과의변경을포함한다. 취득관련원가
취득관련원가는취득자가사업결합을하기위해사용한원가이다. 그러한 원가에는 ① 중개수수료, ② 자문‧법률‧회계‧가치평가‧그 밖의전문가나컨설팅수수료, ③ 일반관리원가(예: 내부취득부 서의유지원가), ④ 채무증권과지분증권의등록·발행원가등이 있다. 취득자는취득관련원가에대하여원가가발생하고용역을 제공받은기간에비용으로회계처리한다. 다만, 채무증권과지분 증권의발행원가는제6장‘금융자산·금융부채’와제15장‘자본’에 따라인식한다. 조건부대가의후속측정
취득자가취득일후에인식하는조건부대가의공정가치변동중 일부는취득일에존재한사실과상황에대하여취득일후에추가 로입수한정보에의한것일수있다. 그러한변동은문단12.34 에따른측정기간동안의조정이다. 그러나목표수익을달성하거 나, 특정주가에도달하거나, 연구개발프로젝트의주요과제를 완료하는등취득일이후에발생한사건에서발생한변동은측정 기간동안의조정이아니다. 취득자는측정기간동안의조정이아 닌조건부대가의공정가치변동을다음과같이회계처리한다. ⑴자본으로분류된조건부대가는재측정하지않으며, 그후속 정산은자본내에서회계처리한다. ⑵자산이나부채로분류된조건부대가는다음과같이처리한다. ㈎조건부대가가금융상품이며제6장‘금융자산·금융부채’의 적용범위에해당하는경우, 공정가치로측정하고그결과 로생긴차손익은동장에따라당기손익이나기타포괄손 익으로인식한다. ㈏조건부대가가제6장의적용범위에해당되지않는경우, 제14장‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 또는그밖의적절 한일반기업회계기준에따라회계처리한다. 공시 보고기간동안발생한사업결합
재무이용자가보고기간동안발생한사업결합의내용과재무효과 를평가할수있는정보를제공하기위하여, 취득자는보고기간에 발생한모든사업결합에대해다음정보를공시한다. ⑴피취득자의명칭과설명 ⑵취득일 ⑶취득한의결권있는지분율 ⑷사업결합의주된이유와피취득자에대한취득자의지배력획 득방법에대한설명 ⑸총이전대가의취득일의공정가치와다음과같은대가의주요 종류별취득일의공정가치 ㈎현금 ㈏그밖의유형자산이나무형자산(취득자의사업이나종속기 업포함) ㈐발생한부채(예: 조건부대가에대한부채) ㈑취득자의지분(발행되었거나발행될금융상품또는지분의 수량과그러한금융상품이나지분의공정가치결정방법 포함) ⑹조건부대가약정과보상자산 ㈎취득일현재인식한금액 ㈏지급액을결정하기위한약정과기준에대한설명 ㈐결과범위에대한추정치(할인되지않은) 또는범위를추정 할수없다면그사실과범위를추정할수없는이유. 최 대지급액을한정할수없는경우그러한사실을공시한 다. ⑺취득자산과인수부채의주요종류별로취득일현재인식한금 액 ⑻문단12.21에따라인식한각우발부채에대하여제14장‘충당 부채, 우발부채, 우발자산’에서요구하고있는정보. 우발부채 의공정가치를신뢰성있게측정할수없어인식하지못한경 우, 다음사항을공시한다. ㈎제14장문단14.19 및14.20에서요구하고있는정보 ㈏그러한부채를신뢰성있게측정할수없는이유 ⑼염가매수(문단12.33 참조)의경우다음사항 ㈎문단12.33에따라인식한차익금액과그차익을인식한 손익계산서의항목 ㈏거래에서차익이발생한이유에대한설명 ⑽단계적으로이루어지는사업결합의경우다음사항 ㈎취득일직전에취득자가보유하고있는피취득자에대한 지분의취득일의공정가치 ㈏사업결합전에취득자가보유하고있던피취득자지분을 공정가치로재측정함에따라인식한차손익및그러한차 손익이인식된손익계산서항목 ⑾다음의정보 ㈎당해보고기간의손익계산서에포함된취득일이후피취득 자의수익과당기손익금액 ㈏직전회계연도및취득일까지결합참여기업의요약재무상태 표, 요약손익계산서 만약이하위문단에서요구하고있는정보중실무적으로공 시할수없는경우, 취득자는그사실과실무적으로공시할수 없는이유를기술한다. 이장에서‘실무적으로할수없는’ 이 라는용어는제5장‘회계정책, 회계추정의변경및오류’의용 어와동일한의미로사용한다. 한편, 보고기간에발생한여러사업결합이개별적으로중요하지 않지만집합하여중요해지면문단12.39⑸내지⑾ 정보를합산하 여공시한다. 보고기간후재무제표승인일전에발생한사업결합
사업결합취득일이보고기간말이후재무제표발행승인일전인 경우, 재무제표발행승인일에사업결합에대한최초회계처리가 완료되지못한경우가아니라면문단12.39에서요구하는정보를 공시한다. 그러한상황에서는공시할수없는사항의내용과이유 를기술한다. 용어의 정의 공정가치 합리적인판단력과거래의사가있는독립된 당사자사이의거래에서자산이교환되거나 부채가결제될수있는금액 무형자산 물리적실체는없지만식별할수있는비화폐 성자산 비지배지분 종속기업에대한지분중지배기업에직접이 나간접으로귀속되지않는지분 사업 투자자나그밖의소유주, 조합원이나참여자 에게배당, 원가절감, 그밖의경제적효익의 형태로수익을직접제공할목적으로수행되 고관리될수있는활동과자산의통합된집 합 사업결합 취득자가하나이상의사업에대한지배력을 획득하는거래나그밖의사건. ‘진정한합병’ 또는‘대등합병’으로불리기도하는거래도이 장에서사용하는용어인사업결합에해당한다. 상호실체 소유주, 조합원, 참여자에게배당, 원가감소 또는그밖의경제적효익을직접제공하는 기업으로서투자자소유기업이아닌기업. 상 호보험회사, 소비자신용조합, 협동조합은모두 상호실체이다. 소유주 이장의목적상, 소유주는투자자소유기업의 지분보유자와상호실체의소유주·조합원·참 여자를포함하여광범위하게사용된다. 식별할 수 있는 다음중하나에해당하면식별할수있는자 산이다. ⑴ 분리가능한자산이다. 즉, 기업의의도와 무관하게기업에서분리하거나분할할수 있으며, 개별적으로또는관련된계약, 자 산이나부채와함께매각․이전․라이선스․임 대․교환을할수있다. ⑵ 자산이계약상권리나그밖의법적권리 에서생긴다. 이경우그러한권리를이전 할수있는지또는기업이나그밖의권 리와의무에서분리할수있는지와무관 하다. 영업권 개별적으로식별하여별도로인식할수없으 나, 사업결합에서획득한그밖의자산에서 생기는미래경제적효익을나타내는자산 조건부 대가 보통특정미래사건이일어나거나특정조건 이충족되는경우에, 피취득자에대한지배력 과교환된부분으로피취득자의이전소유주 에게자산이나지분을추가적으로이전하여야 하는취득자의의무. 그러나조건부대가는 특정조건이충족될경우에이전대가를돌려 받는권리를취득자에게부여할수도있다. 지배력 경제적효익을얻기위하여기업의재무정책 과영업정책을결정할수있는능력 지분 이장의목적상지분은투자자소유기업의소 유지분과상호실체에대한소유주·조합원·참 여자지분의의미로광범위하게사용된다. 취득일 취득자가피취득자에대한지배력을획득한날 취득자 피취득자에대한지배력을획득한기업 피취득자 취득자가사업결합으로지배력을획득한대상 사업이나사업들 일반기업회계기준 제12장 ‘사업결합’의 부록 실무지침 사업결합의식별 실12.1 이장에서사업결합은취득자가하나이상의사업에대한지배력 을획득하는거래나그밖의사건으로정의된다. 취득자는다음과 같이다양한방법으로피취득자에대한지배력을획득할수있다. ⑴현금, 현금성자산이나그밖의자산(사업을구성하는순자산 포함)의이전 ⑵부채의부담 ⑶지분의발행 ⑷두가지형태이상의대가의제공 ⑸계약만으로이루어지는경우를포함하여대가의이전이없는 방식 사업의정의 실12.2 사업의3가지요소는다음과같이정의된다. (문단12.6) ⑴투입물: 하나이상의과정이적용될때산출물을창출하거나 창출할능력을가진모든경제적자원. 예를들어비유동자산 (무형자산이나비유동자산에대한사용권포함), 지적재산, 필 요한재료나권리에의접근을획득할수있는능력및종업원 을포함한다. ⑵과정: 투입물에적용될때산출물을창출하거나창출할능력을 가진모든시스템, 표준, 규약, 협정또는규칙. 예를들어전 략적경영과정, 운영과정및자원관리과정을포함한다. 이러한 과정은통상문서화되어있지만, 규칙과협정에따른필요한 기술과경험을갖춘조직화된노동력이이러한필요한과정 즉투입물에적용되어산출물을창출할수있는과정을제공 할수있다. (회계, 청구, 급여등의관리시스템은대체로산출 물을창출하는데사용되는과정이아니다) ⑶산출물: 투입물과그투입물에적용되는과정의결과물로투자 자나그밖의소유주, 조합원또는참여자에게배당, 원가감소 또는그밖의경제적효익의형태로직접수익을제공하거나 제공할능력이있는것 실12.3 특정목적을위하여실행되고운영되려면활동과자산의통합된 집합체에는두가지필수요소, 즉투입물과그투입물에적용되는 과정이요구되며, 이두가지요소는산출물을창출하기위하여 함께사용되거나사용될것이다. 그러나시장참여자가그사업을 취득할능력이있고, 예를들어자신의투입물과과정에그사업 을통합하는방식으로계속하여산출물을생산할수있다면, 그 사업에는매도자가당해사업을운영하면서사용한투입물또는 과정의모두를포함할필요는없다. (문단12.6) 실12.4 사업요소들의성격은기업의개발단계를포함하여산업과기업 의영업(활동) 구조에따라다양하다. 확립된사업에서는흔히수 많은투입물, 과정, 산출물의형태를갖지만, 새로운사업에서는 흔히투입물과과정이거의없고때로는하나의산출물(제품)만 있다. 거의대부분의사업은부채도보유하고있으나부채가반드 시필요한것은아니다. (문단12.6) 실12.5 개발단계에있는활동과자산의통합된집합체에는산출물이없 을수있다. 그렇다면취득자는그집합이사업인지를결정하기 위하여그밖의요소를검토한다. 그러한요소는다음의사항을 포함하며이에한정되는것은아니다. (문단12.6) ⑴그집합이계획된주요활동을시작하였는지여부 ⑵그집합이종업원, 지적재산및그밖의투입물과그투입물 에적용할수있는과정을보유하고있는지여부 ⑶그집합이산출물을생산하기위한계획을수행하는지여부 ⑷그집합이산출물을구입할고객에게접근할수있는능력이 있는지여부 이러한모든요소가현존하여야만개발단계에있는활동과자산 의특정통합된집합체가사업의정의를충족하는것은아니다. 실12.6 자산과활동의특정집합이사업인지여부는시장참여자가그통 합된집합체를사업으로수행하고운영할수있는지에기초하여 결정한다. 그러므로특정집합이사업인지의여부를평가할때, 매도자가그집합을사업으로운영하였는지또는취득자가그집 합을 사업으로 운영할 의도가 있는지와는 관련이 없다. (문단 12.6) 실12.7 반증이없다면영업권이존재하는자산과활동의특정집합은사 업으로간주한다. 그러나사업에영업권이반드시필요한것은아 니다. (문단12.6) 취득자의식별 실12.8 사업결합이발생하였으나제4장‘연결재무제표’의지침을적용하 여도결합참여기업중취득자를명확히파악하지못한다면, 문단 실12.9~실12.13의요소를고려하여취득자를식별한다. (문단12.9, 12.10) 실12.9 주로현금이나그밖의자산을이전하거나부채를부담하여이루 어지는사업결합의경우, 취득자는보통현금이나그밖의자산을 이전한기업또는부채를부담하는기업이다. (문단12.9, 12.10) 실12.10 지분교환으로이루어진사업결합에서취득자를식별하기위하여 고려할그밖의관련사실또는상황의예는다음과같다. (문단 12.9, 12.10) ⑴사업결합후결합기업에대한상대적의결권: 취득자는보통 결합참여기업의소유주중결합기업에대한의결권의가장큰 부분을보유하거나수취하는소유주가속한결합참여기업이다. 의결권의가장큰부분을보유하거나수취한소유주집단이 속한기업을결정하기위하여, 비정상적이거나특별한의결약 정과옵션, 주식매입권이나전환증권의존재여부를고려한다. ⑵특정소유주또는조직화된소유주집단이중요한의결지분을 갖지않은경우, 결합기업에대하여상대적으로큰소수의결지 분의존재: 취득자는보통결합기업에대하여가장큰소수의 결지분을보유하고있는단일소유주또는소유주의조직화된 집단이속한결합참여기업이다. ⑶결합기업의사결정기구의구성: 취득자는보통결합기업의사 결정기구의구성원과반수이상을지명또는임명하거나해임 할수있는능력을보유하고있는소유주가속한결합참여기 업이다. ⑷결합기업경영진의구성: 결합기업경영진대부분이결합참여 기업의이전경영진으로구성되는경우, 취득자는보통그경 영진이속한결합참여기업이다. ⑸지분교환의조건: 취득자는보통다른결합참여기업이나기업 들의지분에대하여결합전공정가치를초과하는할증금을지 급해야하는결합참여기업이다. 실12.11 취득자는보통다른결합참여기업이나결합참여기업들보다상대 적크기(예: 자산, 수익또는이익으로측정)가유의적으로큰결 합참여기업이다. (문단12.9, 12.10) 실12.12 기업이셋이상포함된사업결합에서, 취득자는결합참여기업의 상대적크기뿐만아니라특히결합참여기업중어느기업이결합 을제안하였는지도고려하여결정한다. (문단12.9, 12.10) 실12.13 사업결합을추진하기위하여설립된새로운기업이반드시취득 자는아니다. 만약사업결합을추진하기위하여새로운기업이지 분을발행하여설립된경우, 사업결합전에존재하였던결합참여 기업중한기업을실12.9∼실12.12의지침을적용하여취득자로 식별한다. 이와반대로, 대가로현금이나그밖의자산을이전하 거나부채를부담하는새로운기업이취득자가될수있다. (문단 12.9, 12.10) 역취득에서의이전대가의측정 실12.14 역취득에서회계상취득자는보통피취득자에대한대가를발행 하지않는다. 그대신에회계상피취득자가보통회계상취득자의 소유주에게자신의지분을발행한다. 따라서회계상피취득자의 지분에대하여회계상취득자가이전한대가의취득일의공정가 치는, 법적지배기업의소유주가역취득의결과로결합기업에대 하여보유하는지분과동일한비율의소유지분이유지되도록, 법 적종속기업이법적지배기업의소유주에게교부하였어야할법 적종속기업지분의수량에기초한다. 이러한방식으로산정된지 분수량에대한공정가치를피취득자에대한교환으로이전된대 가의공정가치로사용한다. (문단12.11) 역취득에서의연결재무제표의작성과표시 실12.15 역취득에따라작성된연결재무제표는법적지배기업(회계상피취 득자)의이름으로발행하지만법적종속기업(회계상취득자)의재 무제표가지속되는것으로주석에기재하되, 회계상피취득자의 법적자본을반영하기위하여회계상취득자의법적자본을소급 하여수정한다. 이러한수정은법적지배기업(회계상피취득자)의 자본을반영하기위해필요하다. 또한연결재무제표에표시된비 교정보도법적지배기업(회계상피취득자)의자본을반영하기위 하여소급하여수정한다. (문단12.11) 실12.16 연결재무제표는자본구조를제외하고법적종속기업의재무제표 가지속되는것을나타내기때문에연결재무제표는다음사항을 반영한다. (문단12.11) ⑴법적종속기업(회계상취득자)의자산과부채는사업결합전의 장부금액으로인식하고측정 ⑵법적지배기업(회계상피취득자)의자산과부채는이장에따 라인식하고측정 ⑶사업결합직전법적종속기업(회계상취득자)의이익잉여금과 기타자본의잔액 ⑷이장에따라결정된법적지배기업(회계상피취득자)의공정 가치에사업결합직전에유통되던법적종속기업(회계상취득 자)의발행지분을더하여결정한연결재무제표상발행지분 의인식금액. 그러나자본구조(즉, 발행된지분의수량과종류) 는사업결합으로법적지배기업이발행한지분을포함한법적 지배기업(회계상피취득자)의자본구조를반영한다. 따라서법 적종속기업(회계상취득자)의자본구조는역취득에서발행한 법적지배기업(회계상피취득자)의지분수량을반영하기위하 여취득약정에서정한교환비율을이용하여조정한다. ⑸법적종속기업(회계상취득자)의사업결합전이익잉여금과기 타자본의장부금액에대한비지배지분의비례적몫. 문단실 12.17과실12.18에서논의하고있다. 역취득에서의비지배지분 실12.17 역취득에서, 법적피취득자(회계상취득자)의소유주중일부는자 신이보유하고있는지분을법적취득자(회계상피취득자)의지분 과교환하지않을수있다. 그러한소유주는역취득후연결재무 제표에서비지배지분으로처리된다. 이는법적피취득자의소유주 가자신의지분을법적취득자의지분으로교환하지않는경우, 결과적으로결합기업의영업성과나순자산이아닌법적피취득자 의영업성과나순자산에대한지분만을갖게되기때문이다. 반대 로법적취득자는회계목적상피취득자이더라도법적취득자의 소유주는결합기업의영업성과와순자산에대한지분을갖는다. (문단12.11) 실12.18 법적피취득자의자산과부채는연결재무제표에서사업결합전 장부금액으로측정하고인식한다(문단실12.16 ⑴ 참조). 그러므로 역취득에서비지배지분은법적피취득자순자산의사업결합전 장부금액에대한비지배주주의비례적지분으로반영한다. (문단 12.11) 역취득에서의주당이익 실12.19 문단실12.16⑷에서기술한바와같이, 역취득에따른연결재무제 표상자본구조는사업결합을할때법적취득자(회계상피취득자) 가발행한지분을포함하여법적취득자의자본구조를반영한다. 실12.20 역취득이발생한회계기간의가중평균유통보통주식수(주당이익계 산상의분모)는다음과같이산정한다. (문단12.11) ⑴당해회계기간의개시일부터취득일까지의유통보통주식수는 그기간의법적피취득자(회계상취득자)의가중평균유통보통 주식수에기초하여합병약정에서정한교환비율을곱하여산 정한다. ⑵취득일부터당해회계기간의종료일까지유통보통주식수는그 기간에유통되는법적취득자(회계상피취득자)의실제보통주 식수로한다. 실12.21 역취득에따른연결재무제표에표시되는취득일전각비교기간 의기본주당순이익은다음의⑴을⑵로나누어계산한다.
(문단 12.11) ⑴해당각기간의보통주주에게귀속되는법적피취득자의당기 순손익 ⑵취득약정에서정한교환비율을곱한법적피취득자의역사적 가중평균유통보통주식수 무형자산의식별가능성 실12.22 피취득자또는결합기업에서개별적으로분리할수없는무형자 산이관련계약, 식별가능한자산이나부채와결합하여분리할수 있다면분리가능성기준을충족한다. 예를들면다음과같다. (문 단12.16, 12.17) ⑴시장참여자가예금부채및관련예금자관계무형자산을관찰 할수있는교환거래에서교환한다. 그러므로취득자는예금자 관계무형자산을영업권과분리하여인식한다. ⑵피취득자는등록상표와그상표를붙인제품의제조에사용 되고문서화되어있지만특허를얻지않은기술적전문지식을 보유한다. 상표소유권을이전하기위하여과거소유주는자신 이생산한제품이나용역과구별할수없을정도의제품이나 용역을새로운소유주가생산할수있도록필요한그밖의모 든것도이전해야한다. 특허를얻지않은기술적전문지식은 피취득자나결합기업과분리되어있음이분명하고관련상표 가매각될경우매각되기때문에분리가능성기준을충족한다. 재취득한권리 실12.23 취득자가사업결합이전에자신이인식했거나인식하지않은하 나이상의자산을사용하도록피취득자에게부여했던권리를사 업결합의일부로서재취득할수있다. 그러한권리의예에는프랜 차이즈약정에따라취득자의상표명을사용할권리나기술라이 선스약정에따라취득자의기술을사용할수있는권리가있다. 재취득한권리는취득자가영업권과분리하여인식하는식별가능 한무형자산이다. (문단12.25) 실12.24 재취득한권리에서발생하는계약상의조건이동일하거나유사한 항목에대한현행시장거래의조건과비교하여유리하거나불리 할경우, 취득자는정산차손익을인식한다. 문단실12.38은이러한 정산차손익의측정에대한지침을제공한다. (문단12.25) 식별가능하지않은노동력과그밖의항목 실12.25 취득일현재식별가능하지않은취득한무형자산의가치는영업 권에포함한다. 예를들어취득자는취득한사업의운영을취득일 로부터계속하는것을가능하게해주는현존하는집합적노동력 인, 종업원집단의존재에가치를귀속시킬수있다. 집합적노동 력은숙련된종업원의지적자본즉, 피취득자의종업원이자신의 업무에서보유하고있는(흔히전문화된) 지식과경험을나타내지 는않는다. 집합적노동력은영업권과분리하여인식되는식별가 능한자산이아니기때문에그에귀속될만한가치가있다면그 가치를영업권에포함한다. 실12.26 또한취득일에자산의요건을충족하지못한항목에귀속될만한 가치가있다면그가치를영업권에포함한다. 예를들어취득자는 취득일에피취득자가미래의새로운고객과협상중인잠재적계 약에가치를귀속시킬수있다. 취득일에그러한잠재적계약은 그자체로자산이아니기때문에영업권과분리하여인식하지않 는다. 그러한계약의가치는취득일후에발생하는사건에따라 후속적으로도영업권에서재분류하지않는다. 그러나취득자는취 득일에분리하여인식할수있는무형자산이존재하는지를결정 하기위하여취득직후에발생하는사건을둘러싼사실과상황을 평가해야한다. 실12.27 최초인식후, 사업결합으로취득한무형자산은제11장무형자산 에따라회계처리한다. 실12.28 식별가능성기준으로무형자산이영업권과분리하여인식되는지 를결정한다. 그러나그기준은무형자산의공정가치측정지침을 제공하는것이아니고무형자산의공정가치추정에사용되는가 정을제약하는것도아니다. 예를들어취득자는시장참여자들이 공정가치를측정할때미래계약갱신에대한기대등을고려한다 는가정을참작한다. 갱신그자체가식별가능성기준을충족할 필요는없다. 불확실한현금흐름을가지는자산(평가충당금) 실12.29 취득일현재사업결합에서취득일의공정가치로측정된취득자산 에대하여별도의평가충당금은인식하지않는다. 미래현금흐름의 불확실성의효과를공정가치측정에포함하였기때문이다. 예를 들어이장은취득한수취채권(대여금포함)을취득일의공정가치 로측정하도록규정하고있으므로, 취득일에회수불가능으로간주 되는계약상현금흐름에대하여별도의평가충당금은인식하지 않는다. 피취득자가리스제공자인경우운용리스대상자산 실12.30 피취득자가리스제공자인경우에취득자는그운용리스의대상인 건물이나특허권과같은자산을취득일의공정가치로측정할때 해당리스조건을고려한다. 즉, 취득자는시장조건과비교할때 그운용리스의조건이유리하든불리하든, 문단12.15에서피취득 자가리스이용자인리스에요구하는것과달리별도의자산이나 부채를인식하지않는다. 취득자가사용하지않을의도이거나그밖의시장참여자가사용하는방 법과다른방법으로사용할의도가있는자산 실12.31 경쟁이나그밖의이유로취득자가연구·개발무형자산과같은취 득자산을사용하지않을수도있고, 그밖의시장참여자가사용하 는방법과다른방법으로취득자가그자산을사용할수도있다. 그렇지만취득자는그자산을그밖의시장참여자의사용에따라 결정된공정가치로측정한다. 영업권또는염가매수로인한차익의측정 가치평가기법을사용하여피취득자에대한취득자지분의취득 일의공정가치측정 실12.32 대가의이전없이이루어진사업결합에서, 취득자는영업권또는 염가매수차익을측정하기위하여이전대가의취득일의공정가치 대신에피취득자지분에대한취득일의공정가치를사용하여야 한다. (문단12.31 및12.32 참조) 취득자는그상황에적절하고이 용가능한충분한자료를갖고하나또는그이상의가치평가기법 을사용하여피취득자지분의취득일의공정가치를측정하여야 한다. 둘이상의가치평가기법이사용될경우취득자는사용된투 입물의목적적합성과신뢰성그리고이용가능한자료의범위를 고려하여그기법의결과를평가하여야한다. 상호실체간의결합에취득법을적용할때, 특별한고려사항 실12.33 두상호실체가결합할때, 피취득자에대한지분이나조합원지분 에대한공정가치(또는피취득자의공정가치)가취득자가이전한 조합원지분의공정가치보다더욱신뢰할수있게측정될수도 있다. 그러한상황에서문단12.31은취득일에취득자가대가로 이전한취득자지분의공정가치대신에피취득자지분의공정가 치를이용하여영업권의금액을결정하도록하였다. 또한상호실 체간의결합에서취득자는다른기업형태에서취득법을적용하 는것과마찬가지로재무상태표에직접자본이나지분에추가하 여(이익잉여금에추가하는것이아닌) 피취득자의순자산을인식 한다. (문단12.32) 실12.34 상호실체가다른사업과여러면에서유사할지라도, 상호실체는 그조합원이고객이자소유주라는주된이유때문에발생하는독 특한특징들을가지고있다. 일반적으로상호실체의조합원들은 흔히재화와용역에부가된수수료의할인또는단골배당의형태 로조합원으로서의효익을받을것으로기대한다. 각조합원에게 분배된단골배당은흔히당해연도에조합원이상호실체와거래 한금액에근거한다. (문단12.31) 실12.35 상호실체의공정가치측정에는시장참여자가기대하는상호실체 에대한적합한가정뿐만아니라시장참여자가기대하는미래조 합원효익에대한가정도포함하여야한다. 예를들어추정된현 금흐름모형은상호실체의공정가치를결정하기위하여사용할수 있다. 그모형에투입물로사용된현금흐름은상호실체의기대현 금흐름에기초하여야하며, 이것은재화나용역에부과된할인된 수수료와같이조합원효익으로인한감소를반영할가능성이높 다. (문단12.32) 사업결합거래의일부에해당하는지의결정 실12.36 거래가피취득자에대한교환의일부인지아니면사업결합과분 리하여야하는거래인지를결정하기위하여다음의요소를검토 하며, 각요소는상호배타적이지않으며개별적으로결정적이지 도않다. ⑴거래의이유: 사업결합참여자(취득자와피취득자그리고그들 의소유주, 이사와경영자-그리고그들의대리인)가특정거래 나약정을체결한이유를이해하는것은당해거래가이전대 가와취득자산또는인수부채의일부인지를결정하기위한유 익한정보가될수있다. 예를들어거래가주로피취득자나 사업결합전의피취득자의이전소유주의효익이아닌, 취득자 나결합기업의효익을위주로약정되었다면지급된거래가격 (그리고관련자산이나부채)은피취득자에대한교환의일부 일가능성이낮다. 따라서취득자는그부분을사업결합과별 도로회계처리한다. ⑵거래제안자: 거래제안자가누구인가를이해하는것은당해 거래가피취득자에대한교환의일부인지를결정하기위한유 익한정보가될수도있다. 예를들어취득자가제안한거래나 그밖의사건은피취득자또는피취득자의사업결합전소유 주에게주는효익은거의없으면서취득자나결합기업에미래 경제적효익을제공하기위하여체결할수있다. 이와반대로 피취득자나그의이전소유주가제안한거래나약정은취득자 또는결합기업의효익이될가능성이낮고사업결합거래의일 부일가능성이매우높다. ⑶거래의시기: 거래의시기는피취득자에대한교환의일부인지 를결정하기위한유익한정보가될수도있다. 예를들어사 업결합의조건에대한협상이진행되는동안에있었던취득자 와피취득자사이의거래는취득자나결합기업에미래경제적 효익을제공하기위하여사업을결합할계획으로체결된것일 수있다. 이경우, 피취득자나그의사업결합전소유자는결 합기업의일부로받는효익이외에그거래에서받는효익이 거의없거나아예없을가능성이높다. 사업결합에서취득자와피취득자사이의기존관계를사실상정산하는 경우 실12.37 사업결합을고려하기전에취득자와피취득자사이에어떤관계 가존재하였을수있다. 여기에서는‘기존관계’라한다. 취득자와 피취득자사이의기존관계는계약적(예: 판매자와고객또는라 이선스제공자와라이선스이용자) 또는비계약적(예: 원고와피 고)일수있다. 실12.38 사업결합으로기존관계가사실상정산되는경우, 취득자는다음 과같이측정된차손익을인식한다. ⑴기존의비계약관계(예: 소송)는공정가치 ⑵기존의계약관계는다음㈎와㈏ 중작은금액 ㈎ 계약이동일하거나유사한항목의현행시장거래조건과비 교하여취득자의관점에서유리하거나불리한경우그금 액. (불리한계약은현행시장조건에서불리한계약이다. 이계약은계약상의의무이행에서발생하는회피불가능한 원가가그계약에의하여받을것으로기대되는경제적효익 을초과하는계약인손실부담계약일필요는없다.) ㈏ 거래상대방에게불리한조건으로이용가능한계약에서거래 상대방에게정산규정이명시되어있는경우그금액 만약㈏가㈎보다작을경우, 그차이는사업결합회계처리의 일부로포함한다. 취득자가이전에관련자산이나부채를인식하였는지에따라 인식되는차손익금액이달라지며, 따라서보고된차손익은상 기요구사항을적용하여산정된금액과다를수있다. 실12.39 기존관계는취득자가재취득한권리로인식하는계약일수있다. 그계약이동일하거나유사한항목에대한현행시장거래가격과 비교하여유리하거나불리한조건을포함하고있는경우, 취득자 는사업결합과별도로그계약을사실상정산하는경우에대한 차손익을문단실12.38에따라측정한다. 종업원또는매도주주에대한조건부지급약정 실12.40 종업원이나매도주주에대한조건부지급약정은약정의성격에 따른사업결합의조건부대가이거나아니면별도의거래이다. 취 득약정에조건부지급규정이왜포함되었는지, 약정제안자가누 구인지그리고그약정의체결시점이언제인지를이해하는것은 그약정의성격을평가하는데도움이될수있다. 실12.41 종업원이나매도주주에대한지급약정이피취득자에대한교환의 일부인지또는사업결합과별도의거래인지명확하지않은경우 에는다음의지표를검토하여야한다. ⑴고용의지속. 매도주주가결합기업의주요종업원이되는고용 의지속조건은조건부대가약정의실질지표가될수있다. 지속적고용에대한관련조건은고용약정, 취득약정또는다 른문서에포함될수있을것이다. 고용이끝나면지급이자동 으로중단되는조건부대가약정은사업결합후근무용역에 대한보수이다. 고용의종료에영향을받지않는조건부지급 약정은조건부지급이보수라기보다는추가대가라는것을의 미할수있다. ⑵고용의지속기간. 요구되는고용기간이조건부지급기간과 같거나조건부지급기간보다길경우, 그사실은조건부지급 이사실상보수라는것을의미할수있다. ⑶보수의수준. 조건부지급외의종업원보수가결합기업의다 른주요종업원의보수와비교하여합리적인수준인경우, 그 러한조건부지급은보수라기보다는추가대가라는것을의미 할수있다. ⑷종업원에대한증분지급. 결합기업의종업원이되지않는매 도주주가결합기업의종업원이되는매도주주보다주당기준으 로더낮은조건부지급을받는경우, 그사실은종업원이되 는매도주주에대한조건부지급의증분금액이보수라는것 을의미할수있다. ⑸소유주식의수. 주요종업원으로남는매도주주가소유한주식 의상대적수는조건부대가약정의실질지표가될수있다. 예를들어피취득자의주식대부분을소유하고있는매도주주 들이주요종업원으로계속남는다면, 그사실은사업결합후 용역에대한보수를제공하기위한이익배분약정이라는것을 의미할수있다. 그대신주요종업원이되는매도주주가피취 득자의주식을조금만소유하고있고모든매도주주가주당 기준에따라동일한조건부대가금액을수령할경우, 그사실 은조건부지급이추가대가라는것을의미할수있다. 주요 종업원으로남게되는매도주주의가족구성원과같은특수관 계자가취득전에보유하고있는소유주지분도검토하여야 한다. ⑹가치평가와의연계. 취득일의최초이전대가가피취득자에대 한가치평가에서설정된범위의낮은쪽에근거를두고조건 부지급산식이그가치평가접근법에관련된경우, 그사실은 조건부지급이추가대가라는것을의미할수있다. 그대신 조건부지급산식이과거의이익분배약정과일관될경우, 그 사실은약정의실질이보수를제공하기위한것이라는것을 의미할수있다. ⑺대가결정을위한산식. 조건부지급을결정하기위하여사용 된산식은약정의실질을평가하는데에도움이될수있다. 예를들어조건부지급액을당기순이익의배수에기초하여결 정하는경우, 이는그의무가사업결합의조건부대가이고그 산식이피취득자의공정가치를설정하거나검증하기위한것 임을의미할수있다.
이와반대로, 당기순이익의특정비율로 정해진조건부지급은종업원에대한그의무가종업원의근 무용역제공을보상하는이익배분약정이라는것을의미할수 있다. ⑻그밖의약정과회계논제. 매도주주와맺는그밖의약정의조 건(예: 경쟁금지약정, 미이행계약, 컨설팅계약, 부동산리스 약정)과조건부지급에대한법인세처리는조건부지급이피 취득자에대한대가이외의다른것에관련된다는것을의미 할수있다. 예를들어취득과관련하여취득자는주요매도주 주와부동산리스약정을체결할수있다. 리스계약에서특정 리스료가시장의리스료보다유의적이게작을경우, 조건부지 급에대한별도약정에서규정된리스제공자(매도주주)에대한 조건부지급의일부또는전부는취득자가사업결합후재무 제표에별도로인식해야하는리스부동산사용에대한지급이 될수있다. 이와반대로, 리스부동산에대한시장조건과일 치하는리스료로명시되어있는리스계약의경우, 매도주주에 대한조건부지급약정은사업결합의조건부대가일수있다. 피취득자의종업원이보유하고있는보상과교환하여취득자가보상한 주식기준보상 실12.42 취득자는피취득자의종업원이보유하고있는보상을취득자의 주식기준보상(대체보상)으로교환할수있다. 사업결합과관련한 주식선택권이나그밖의주식기준보상의교환은제19장‘주식기준 보상’에따라주식기준보상의조건변경으로회계처리한다. 취득자 가피취득자의보상을대체할의무가있는경우, 취득자의대체보 상에대한시장기준측정치의전부또는일부는사업결합의이전 대가측정에포함될것이다. 피취득자나피취득자의종업원이대 체를주장할수있다면취득자에게피취득자의보상을대체할의 무가있다. 예를들어이규정을적용하기위하여다음사항에따 라대체하여야한다면취득자에게피취득자의보상을대체할의 무가있다. ⑴취득약정의조건 ⑵피취득자의보상조건 ⑶적용가능한법률이나규제 어떤경우에는사업결합의결과로피취득자보상이소멸될수있 다. 취득자가대체할의무가없더라도그러한보상을대체할경 우, 대체보상의시장기준측정치의전부를사업결합후재무제표에 보수원가로인식한다. 즉, 그러한보상의시장기준측정치는사업 결합의이전대가측정에포함되지않는다. 실12.43 피취득자에대한이전대가의일부인대체보상부분과사업결합 후근무용역에대한보수부분을결정하기위하여, 취득자는취득 일현재자신이부여한대체보상과피취득자의보상을제19장‘주 식기준보상’에따라측정한다. 피취득자에대한이전대가의일부 인대체보상의시장기준측정치부분은사업결합전근무용역에 귀속되는피취득자보상부분과일치한다. 실12.44 사업결합전근무용역에귀속되는대체보상은피취득자보상의 시장기준측정치에피취득자보상의총가득기간또는원래가득 기간중긴기간에대한가득기간완료부분의비율을곱한금액 이다. 가득기간은모든특정가득조건이충족되는기간이다. 가득 조건은제19장‘주식기준보상’에정의되어있다. 실12.45 사업결합후의근무용역에귀속되는가득되지않은대체보상부 분으로서사업결합후재무제표에보수원가로인식되는부분은 대체보상의총시장기준측정치에서사업결합전의근무용역에귀 속되는금액을차감한금액과일치한다. 그러므로취득자는대체 보상의시장기준측정치가피취득자보상의시장기준측정치를초 과하는금액을사업결합후근무용역에귀속시키고, 그초과분을 사업결합후재무제표에보수원가로인식한다. 취득일전에종업 원이피취득자보상을가득하기위한근무용역의전부를제공하 였는지와무관하게, 대체보상에사업결합후근무용역이필요한 경우에는대체보상의일부를사업결합후근무용역에귀속시킨다. 실12.46 사업결합후근무용역에귀속될수있는부분과마찬가지로사업 결합전근무용역에귀속될수있는가득되지않은대체보상부 분은가득될것으로기대되는, 대체보상의수의최선의이용가능 한추정치를반영한다. 예를들어사업결합전근무용역에귀속되 는대체보상부분의시장기준측정치가100원이고취득자가보상 의95%만가득될것이라고기대할경우, 사업결합에서이전대가 에포함될금액은95원이다. 가득될것으로기대하는대체보상의 추정수치변동은사업결합의이전대가에서조정하지않고그러한 변동이나상실이발생한기간의보수원가에반영한다. 또취득일 후에발생하는변경조건또는이행조건이있는보상의최종결과 와같은그밖의사건의효과는당해사건이발생한기간의보수 원가를결정할때제19장‘주식기준보상’에따라회계처리한다. 실12.47 사업결합전과사업결합후의근무용역에귀속되는대체보상부분 을결정하기위한동일규정은대체보상을제19장‘주식기준보상’ 의규정에따라부채로분류하는지지분으로분류하는지와무관 하게적용한다. 취득일후부채로분류된보상의시장기준측정치 의모든변동과관련이연법인세효과는변동이발생한기간에취 득자의사업결합후재무제표에인식한다. 실12.48 주식기준보상의대체보상에대한법인세효과는제22장‘법인세회 계’에따라인식한다. 측정기간 실12.49 측정기간은사업결합에서인식한잠정금액을사업결합후조정 할수있는기간이다. 측정기간은취득자에게이장의규정에따 라취득일현재다음사항을식별하고측정하기위하여필요한 정보를획득하는데소요되는합리적인시간을제공한다. ⑴식별가능한취득자산, 인수부채및피취득자에대한비지배지분 ⑵피취득자에대한이전대가(또는영업권측정에사용된그밖 의금액) ⑶단계적으로이루어지는사업결합에서취득자가이전에보유하 고있던피취득자에대한지분 ⑷결과적으로발생한영업권또는염가매수차익 실12.50 취득자는취득일이후에입수한정보로인하여이미인식한잠정 금액을조정하여야하는지또는그정보가취득일이후에발생한 사건으로인한정보인지를결정하기위하여모든관련요소를검 토한다. 관련요소에는추가정보를획득한날과취득자가잠정 금액을변경하는이유를식별할수있는지의여부가포함된다. 취 득일이후곧취득한정보는몇달후에입수한정보보다취득일 에존재한상황을반영할가능성이더욱높다. 예를들어공정가 치가변동될수있는사건의개입이식별되지않는한, 취득일후 곧취득일에결정된잠정적인공정가치와유의적이게다른금액 으로제3자에게자산을처분한경우는잠정금액에오류가있음 을보여줄가능성이높다. 실12.51 측정기간이종료된후, 제5장‘회계정책, 회계추정의변경및오류’ 에따른오류수정의경우에만사업결합의회계처리를수정한다. 공시 실12.52 취득자는재무제표이용자가당해보고기간이나이전보고기간에 발생한사업결합과관련하여당해보고기간에인식한조정의재 무효과를평가할수있는정보를공시해야한다. 이를위하여, 각 중요한사업결합별로또는여러사업결합이개별적으로중요하지 않지만집합하여중요해지면그사업결합의집합에대하여합산 하여다음사항을공시한다. ⑴특정자산, 부채, 비지배지분또는대가의항목에대한사업결 합의최초회계처리가완료되지못하여(문단12.34 참조) 그 사업결합에대해재무제표에인식한금액이잠정적으로만결 정된경우, 다음의사항 ㈎사업결합의최초회계처리가완료되지못한이유 ㈏최초의회계처리가완료되지못한자산, 부채, 지분또는 대가항목 ㈐문단12.36에따라보고기간에인식한측정기간동안의조 정사항의성격과금액 ⑵취득일후조건부대가자산에대한권리를회수, 매각이나상 실할때까지, 또는조건부대가부채를결제하거나그부채가 취소되거나소멸될때까지, 각보고기간에다음사항을공시한다. ㈎인식한금액의변동(결제로발생한차이포함) ㈏결과(할인되지않은)범위의변동과그변동이유 ㈐조건부대가를측정하기위하여사용된평가기법과주요 모형투입물 ⑶사업결합에서인식한우발부채에대하여제14장‘충당부채, 우 발부채, 우발자산’ 문단14.19에서충당부채의종류별로요구하 고있는정보를공시한다. ⑷보고기간기초와기말의영업권장부금액의조정내용을다음 항목별로공시한다. ㈎보고기간기초의총액과손상차손누계액, 상각누계액및 당기상각액 ㈏보고기간에추가로인식한영업권 ㈐보고기간에이연법인세자산의후속인식으로발생하는조 정 ㈑제20장‘자산손상’에따라보고기간에인식한손상차손(제 20장은이요구사항에추가하여영업권의회수가능액과손 상에관한정보의공시를요구한다) ㈒제23장‘환율변동효과’에따라보고기간에발생한순환율변 동 ㈓보고기간동안그밖의장부금액변동 ㈔보고기간말의총액과손상차손누계액 ⑸다음사항에모두해당할경우현행보고기간에인식한차손 익금액과관련설명 ㈎당해보고기간또는이전보고기간에이루어진사업결합에 서식별가능한취득자산과인수부채와관련된차손익 ㈏그크기, 성격또는발생(률)으로보아차손익을공시하는 것이결합기업의재무제표를이해하는데적합한경우