이장의목적은리스의회계처리와공시에필요한사항을정하는 데있다. 적용범위
이장은리스료를받고특정자산을대여하는자(‘리스제공자'라 한다. 이하같다)와그자산을사용하는자(‘리스이용자'라한다. 이하같다)의리스관련회계처리에적용하되다음의경우에는적 용하지아니한다. ⑴광물, 석유, 천연가스등소모성천연자원의개발이나사용에 관한계약 ⑵특허권, 저작권, 영화필름, 비디오녹화물, 원고등에대한라 이선스계약 그러나이장은다음항목들의측정기준으로는적용하지아니한 다. ⑴리스이용자가금융리스로보유하는생물자산(제27장‘특수활동’ 제1절‘농림어업’ 참조) ⑵리스제공자가운용리스로제공하는생물자산(제27장‘특수활동’ 제1절‘농림어업’ 참조)
이장은리스자산의운영및유지보수와관련하여리스제공자가 상당한용역을제공해야하는자산사용권이전계약에도적용한다. 그러나자산사용권이이전되지않는용역계약에는적용하지아니 한다. 용어의정의
‘리스’는리스제공자가자산의사용권을합의된기간동안리스이 용자에게이전하고리스이용자는그대가로사용료를리스제공자 에게지급하는계약을말한다. 리스의분류
리스자산의소유에따른위험과보상의대부분을이전하는리스 는금융리스로분류한다. 리스자산의소유에따른위험과보상의 대부분을이전하지않는리스는운용리스로분류한다.
리스는계약의형식보다는거래의실질에따라분류한다. 다음에 예시한경우중하나또는그이상에해당하면일반적으로금융 리스로분류한다. ⑴리스기간종료시또는그이전에리스자산의소유권이리스이 용자에게이전되는경우 ⑵리스실행일현재리스이용자가염가매수선택권을가지고있고, 이를행사할것이확실시되는경우 ⑶리스자산의소유권이이전되지않을지라도리스기간이리스자 산내용연수의상당부분을차지하는경우 ⑷리스실행일현재최소리스료를내재이자율로할인한현재가치 가리스자산공정가치의대부분을차지하는경우 ⑸리스이용자만이중요한변경없이사용할수있는특수한용 도의리스자산인경우
문단13.6의예에해당되지않을지라도, 다음경우중하나또는 그이상에해당하면금융리스로분류될가능성이있다. ⑴리스이용자가리스를해지할경우해지로인한리스제공자의 손실을리스이용자가부담하는경우 ⑵리스이용자가잔존가치의공정가치변동에따른이익과손실 을부담하는경우(예를들어리스종료시점에리스자산을매각 할경우얻을수있는수익을보장하도록리스료가조정되는 경우) ⑶리스이용자가염가갱신선택권을가지고있는경우
리스는리스실행일에분류된다. 만약리스기간중리스의양당사 자가리스재계약이아닌형태로최초의리스조건의변경에합의 하였고, 처음부터변경된조건으로계약하였다면리스의분류가 최초의분류와다르게분류되었을경우도있다. 이때에는리스조 건의변경전까지는분류변경전리스에따라회계처리하고, 리스 조건의변경후부터잔여리스기간동안은분류변경된리스에따 라회계처리한다. 예를들면, 리스조건의변경으로운용리스에서 금융리스로리스의분류가변경된경우가있다. 이때에는리스조 건변경전까지는운용리스로회계처리하고, 리스조건변경후부 터잔여리스기간동안은금융리스로회계처리한다. 그러나추정의 변경(예: 리스자산의내용연수또는잔존가치에대한추정의변 경), 상황의변경(예: 리스이용자의지급불능상황) 또는조정리스 료의발생은기존리스의분류변경을초래하지않는다. 부동산리스
토지또는건물의리스는다른자산의리스와동일한방법으로 금융리스또는운용리스로분류한다. 그런데리스에토지와건물 요소가모두포함된경우, 각요소별로문단13.5 내지13.8에따 라금융리스또는운용리스로분류한다. 토지요소가운용리스또 는금융리스인지를결정할때, 가장중요한고려사항은일반적으 로토지의내용연수는한정되지않는다는점이다. - 5 -
토지와건물을함께리스하는경우, 토지와건물은분리하여리스 를분류한다. 만약토지와건물모두에대한소유권이리스기간 종료시또는그이전에리스이용자에게이전된다면, 토지와건물 은모두금융리스로분류한다. 다만, 리스자산중하나또는둘 모두의소유에따른위험과보상의대부분이이전되지않는다는 사실이명백하다면그러하지아니하다. 토지의내용연수가장기이 고한정할수없으며리스기간종료시또는그이전에토지소유 권의이전이기대되지않는다면, 토지는일반적으로운용리스로 분류한다. 건물은문단13.5 내지13.8에따라금융리스또는운용 리스로분류한다.
토지와건물을함께리스하는경우, 최소리스료(선지급액포함)는 리스실행일현재토지와건물에대한리스효익의공정가치에비 례하여배분한다. 만약최소리스료가토지와건물에신뢰성있게 배분될수없고, 토지와건물모두운용리스라는사실이명백하지 않다면, 토지와건물은하나의금융리스로분류한다. 그러나토지 와건물모두운용리스라는사실이명백하다면하나의운용리스 로분류한다.
토지와건물을함께리스하는경우, 최초로인식될토지분금액이 중요하지않다면, 한단위로서문단13.5 내지13.8에따라금융리 스또는운용리스로분류할수있다. 이경우건물의내용연수를 전체리스자산의내용연수로본다. 또한건물분금액이중요하지 않다면, 전체리스자산을토지로보아문단13.9 및13.10에따라 회계처리할수있다. 리스이용자의회계처리 금융리스 최초인식
리스이용자는리스실행일에최소리스료의현재가치와리스자산의 공정가치중작은금액을금융리스자산과금융리스부채로각각 인식한다. 이경우최소리스료의현재가치를계산할때적용해야 할할인율은리스제공자의내재이자율이며, 만약이를알수없다 면리스이용자의증분차입이자율을적용한다. 리스이용자의리스 개설직접원가는금융리스자산으로인식될금액에포함한다. 후속측정
보증잔존가치를제외한매기의최소리스료는이자비용과리스부 채의상환액으로배분하며이자비용은유효이자율법으로계산한 다.
금융리스에서는매회계기간에이자비용뿐만아니라금융리스자 산의감가상각비가발생한다. 금융리스자산의감가상각은리스이 용자가소유한다른유사자산의감가상각과일관성있게회계처 리한다. 만약리스이용자가리스기간종료시또는그이전에자산 의소유권을획득할것이확실시된다면자산의내용연수에걸쳐 감가상각하며, 그러하지않은경우에는리스기간과내용연수중 짧은기간에걸쳐감가상각한다. 이경우감가상각대상금액은금 융리스자산의 취득금액에서 추정잔존가치 또는 보증잔존가치를 차감한금액으로한다.
리스자산의손상여부를결정하기위하여는제20장‘자산손상’을 적용한다. - 7 -
리스이용자는금융리스와관련하여다음의사항을주석으로기재 한다. ⑴보고기간말현재금융리스자산의장부금액 ⑵보고기간말현재최소리스료의총합계와현재가치의조정내역, 그리고다음각기간별최소리스료의총합계및현재가치 ㈎1년이내 ㈏1년초과5년이내 ㈐5년초과 ⑶당기의손익에반영된조정리스료 ⑷보고기간말현재전대리스에서받게될것으로기대되는미래 의최소전대리스료의합계 ⑸다음을포함한리스계약의중요한사항에대한일반적인설명 ㈎조정리스료가결정되는기준 ㈏리스갱신, 매수선택권및리스료인상조항의조건 ㈐배당, 추가채무및추가리스등에관한리스계약서상의제 약사항
제10장‘유형자산’, 제11장‘무형자산’ 및제20장‘자산손상’에서요 구하는주석사항은리스이용자의금융리스자산에적용한다. 운용리스
운용리스에서보증잔존가치를제외한최소리스료는리스이용자의 기간적효익의형태를보다잘나타내는다른체계적인인식기준 이없다면리스기간에걸쳐균등하게배분된금액을손익계산서 에비용으로인식한다.
리스이용자는운용리스와관련하여다음의사항을주석으로기재 한다. ⑴다음각기간별운용리스에따른미래최소리스료의합계 ㈎1년이내 ㈏1년초과5년이내 ㈐5년초과 ⑵보고기간말현재전대리스에서받게될것으로기대되는미래 의최소전대리스료의합계 ⑶최소리스료, 조정리스료및전대리스료로구분하여당기손익에 인식된리스료와전대리스료 ⑷다음을포함한리스계약의유의적인사항에대한일반적인설 명 ㈎조정리스료가결정되는기준 ㈏리스갱신, 매수선택권및리스료인상조항의조건 ㈐배당, 추가채무및추가리스등에관한리스계약서상의제 약사항 리스제공자의회계처리 금융리스 최초인식
리스제공자는금융리스의리스순투자와동일한금액을금융리스 채권으로인식한다.
금융리스에서리스료는리스제공자의투자와용역에대한회수와 보상으로서채권의원금회수액과이자수익으로구분하여회계처 리한다. 후속측정
이자수익은리스제공자의금융리스순투자미회수분에대하여유 효이자율법을적용하여인식한다. 제조자또는판매자가리스제공자인경우
제조자또는판매자인리스제공자는일반판매에대하여채택하고 있는회계정책에따라매출손익을인식한다. 인위적으로낮은이 자율이적용된경우라면시장이자율을적용하여매출이익을인식 한다. 제조자또는판매자인리스제공자에의하여리스의협상및 계약단계에서발생한원가는리스실행일에당기비용으로인식한 다.
리스제공자는금융리스와관련하여다음의사항을주석으로기재 한다. ⑴보고기간말현재리스의총투자와최소리스료의현재가치의 조정내역, 그리고다음각기간별리스의총투자와최소리스료 의현재가치 ㈎1년이내 ㈏1년초과5년이내 ㈐5년초과 ⑵리스총투자와리스순투자의차이 ⑶무보증잔존가치 ⑷회수불확실한최소리스료채권에대한대손충당금 ⑸수익으로인식된조정리스료 ⑹리스계약의유의적인사항에대한일반적인설명 운용리스 - 10 -
리스제공자의운용리스자산은리스자산의성격에따라비유동자 산중유형자산또는무형자산의한항목으로표시하고그항목 의구체적인내역은주석으로기재한다.
보증잔존가치를제외한최소리스료는리스자산의기간적효익의 형태를보다잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면리스 기간에걸쳐균등하게배분된금액을손익계산서에수익으로인 식한다.
운용리스의협상및계약단계에서발생한리스개설직접원가는별 도의자산(예: 리스개설직접원가)으로인식하고리스료수익에대응 하여리스기간동안비용으로처리한다.
운용리스자산의감가상각은리스제공자가소유한다른유사자산 의감가상각과일관성있게회계처리한다.
리스자산은제20장‘자산손상’에따라손상차손의인식여부를검 토한다.
제조자또는판매자인리스제공자는운용리스계약의경우리스자 산의판매로볼수없으므로운용리스계약으로인한매출이익을 인식하지아니한다.
리스제공자는운용리스와관련하여다음의사항을주석으로기재 한다. ⑴운용리스의다음각기간별미래최소리스료의합계 ㈎1년이내 ㈏1년초과5년이내 ㈐5년초과 ⑵수익으로인식된조정리스료 ⑶리스계약의중요한사항에대한일반적인설명
제10장‘유형자산’, 제11장‘무형자산’ 및제20장‘자산손상’에서요 구하는주석사항은리스제공자의리스자산에적용한다. 금융업을영위하는리스제공자의표시
리스제공자가제3장‘재무제표의작성과표시Ⅱ(금융업)’의적용대 상인경우에는동규정에따라리스관련자산과부채를표시한다. 판매후리스거래
판매후리스거래란리스이용자가리스제공자에게자산을판매하고 다시그자산을리스하여사용하는거래를말한다. 판매후리스거 래가금융리스에해당하는경우에는판매에따른손익을리스실 행일에인식하지않고해당리스자산의감가상각기간동안이연하 여상각또는환입한다.
판매후리스거래가운용리스에해당하는경우리스료와판매가격 이공정가치에따라결정된것이확실하다면판매에따른이익이 나손실은즉시인식한다. 판매가격이공정가치에미달하는경우 에도판매에따른이익이나손실은즉시인식한다. 다만, 판매에 따른손실이시장가격보다낮은미래의리스료로보상된다면당 해손실은이연하여리스기간동안의리스료에비례하여상각한다. 만약판매가격이공정가치를초과한다면판매가격이공정가치를 초과하는부분은이연하여리스기간동안환입한다. - 12 -
운용리스로분류된판매후리스거래에서리스실행일의자산의공 정가치가장부금액보다낮다면장부금액과공정가치의차이에해 당하는금액을즉시손실로인식한다.
리스와관련하여리스이용자와리스제공자에게요구되는주석사 항은 판매후리스거래에도 동일하게적용한다. 판매후리스거래의 독특하거나비경상적인계약조항또는조건은리스계약의중요한 사항에대한일반적인설명부분에주석으로기재한다. 용어의 정의 리스 리스제공자가특정자산의사용권을일정기 간동안리스이용자에게이전하고리스이용자 는그대가로사용료를리스제공자에게지급 하는계약 금융리스 리스자산의소유에따른대부분의위험과보 상이리스이용자에게이전되는리스. 법적소 유권은이전될수도있고이전되지않을수도 있다. 운용리스 금융리스이외의리스 해지불능리스 다음각각의경우를제외하고는해지할수없 는리스 ㈎ 발생할가능성이아주낮은우발상황이나 타나는경우 ㈏ 리스제공자가허락하는경우 ㈐ 리스이용자가동일한리스제공자와동일한 자산또는유사한자산에대하여새로운 리스를체결하는경우 ㈑ 리스이용자가리스를계속하는것이더유 리하다고판단할정도의추가적인금액을 지급해야하는경우(예: 리스이용자가잔 여 리스료의 현재가치 상당액을 해지시 지급해야하는경우) 리스실행일 리스계약에따라리스료가최초로발생되는 날 리스기간 리스이용자가특정자산을리스하기로약정을 맺은해지불가능한기간. 리스기간에는추가 적인대가의지급여부에관계없이리스이용자 가그자산에대하여리스를계속할수있는 선택권을가지고있으며, 리스실행일현재리 스이용자가이선택권을행사할것이확실시 되는경우당해추가기간을포함한다. 최소리스료 리스기간에리스이용자가리스제공자에게지 급해야하는금액을말하며추가적으로다음 의금액을포함한다. 다만, 조정리스료와리스 제공자가지급하고리스이용자에게청구할수 있는용역에대한비용및세금등은제외한 다. ㈎ 리스이용자의경우, 리스이용자또는리스 이용자의특수관계자가보증한잔존가치 ㈏ 리스제공자의경우, 리스이용자, 리스이용 자의특수관계자, 또는리스제공자와특수 관계가없고재무적으로이행능력이있는 제3자가보증한잔존가치 그러나리스실행일현재행사될것이확실시 되는염가매수선택권을리스이용자가가지고 있는경우, 최소리스료는염가매수선택권기 대행사일까지리스기간동안지급될최소한의 지급액과그염가매수선택권의행사가격으로 구성된다. 조정리스료 금액이확정되지는않았지만기간경과이외의 요소(예: 매출액의일정비율, 사용량, 물가지 수, 시장이자율)의미래발생분을기초로결정 되는리스료부분 염가매수선택권 리스이용자의선택에따라리스이용자가당해 자산을매수선택권행사가능일현재의공정가 치보다현저하게낮은가격으로매수할수있 는권리 염가갱신선택권 리스이용자의선택에따라리스이용자가당해 자산에대한리스계약을갱신선택권행사가능 일현재의공정가치보다현저하게낮은리스 료로갱신할수있는권리 공정가치 합리적인판단력과거래의사가있는독립된 당사자사이의거래에서자산이교환되거나 부채가결제될수있는금액 내용연수 리스실행일현재기업이자산을사용할것으 로예상하는기간이나자산에서얻을것으로 예상하는생산량또는이와비슷한단위 보증잔존가치 다음의금액을말한다. ㈎ 리스이용자의경우, 리스이용자또는리스 이용자의 특수관계자가 보증한 잔존가치 부분(보증금액은어떤경우에나지급될수 있는최대금액을말한다) ㈏ 리스제공자의경우, 리스이용자, 리스이용 자의특수관계자, 또는리스제공자와특수 관계가없고재무적으로이행능력이있는 제3자가보증한잔존가치부분 무보증잔존가치 리스제공자가실현할수있을지확실하지않 거나리스제공자의특수관계자만이보증하는 리스자산의잔존가치부분 리스개설직접원가 리스의협상및계약에직접관련하여발생하 는증분원가. 다만, 금융리스인경우에제조자 또는판매자인리스제공자에의하여발생하는 원가는제외한다. 리스총투자 금융리스에서리스제공자가수령하는최소리 스료와무보증잔존가치의합계액 리스순투자 리스총투자를내재이자율로할인한금액 내재이자율 리스실행일현재리스제공자가수령하는최소 리스료와무보증잔존가치의합계액을리스자 산의공정가치및리스제공자의리스개설직접 원가의합계액과일치시키는할인율 리스이용자의 증분차입이 자율 리스이용자가유사한리스에대해부담해야 할이자율. 만약그러한이자율을확정할수 없는경우에는리스실행일에리스이용자가유 사한조건과유사한담보로리스자산구입에 필요한자금을차입할경우의이자율 전대리스 리스이용자가제공받고있는리스자산을다른 리스이용자에게다시리스하는계약 일반기업회계기준 제13장 ‘리스’의 부록 결론도출근거 결13.1 이장은여신전문금융업법상시설대여거래뿐아니라임대차, 렌탈거 래를포함한모든리스거래에적용한다. 다만, 소모성천연자원의개 발또는사용에관한계약과특허권, 저작권, 영화필름, 비디오녹화물, 원고등에대한라이선스계약에는적용하지아니한다. 소모성자산은 특성상자산의사용권이전이라는리스의본질에부합하지않으며, 라 이선스계약은원칙적으로자산의사용권이이전된것이아니므로적 용범위에서제외하였다. 자산의사용권이전이란특정인에게자산의 사용권을독립적, 배타적으로부여하는것을말한다. 무형자산의사용 권이실제로이전되었다면유형자산의리스와실질이다르지않으므 로리스기준의적용대상이된다. 그러나사용권을이전한무형자산 을리스제공자도사용하고있는가의여부를확인하는것이현실 적으로힘들고, 내용연수나잔존가치에대한추정이매우주관적 으로결정될여지가있는등실무적으로금융리스와운용리스로 의구분에큰어려움이있을것으로판단된다. 따라서, 무형자산의 이용또는대여계약은리스의적용범위에서원칙적으로제외한다. 다 만, 계약의내용상유형자산의리스거래와실질이동일한경우라면계 약의실질을반영하기위하여리스기준을적용하는것이필요할것이 다. (문단13.2) 결13.2 일반적으로리스가이루어지면리스이용자가리스자산을직접사 용하게되지만, 리스제공자가리스자산의운영및유지활동을직 접수행하여상당한용역을제공하는경우가있다. 이경우에도 실질적으로리스이용자에게자산의사용권이이전된다면리스회 계처리의대상이된다. 다음과같은계약(take or pay contract)을 예로들수있다. 사례) A가기계장치를이용하여제품을생산하여B에게납품한다. 이경우A가⑴자신이생산한제품의대부분(90% 이상)을B에게 공급하고, ⑵계약상공급된제품의수취여부에관계없이계약상 결정된일정한대가를B로부터수령한다. 상기계약은리스특히금융리스에해당되고리스제공자(A)와리 스이용자(B)는동계약에대하여금융리스에관한회계처리를하 여야할것이다. 우리나라의경우대기업과, 회사가생산한제품의대부분을동대 기업에공급하는, 협력회사(또는종속회사)의사이에위의예와같 은계약이발생할수있다. 그러나이경우에도대기업과협력회 사(또는종속회사) 사이의이러한모든계약이리스의대상이되 는것은아니다. 협력회사가대기업으로부터수령하게되는대가 의성격에따라거래의실질은달라진다. 즉, 공급하는제품의수 량등에따라대가를수령하게된다면대기업과협력회사사이의 계약은제품매매계약이되고, 공급하는제품의수량등에관계없 이계약에따라결정된일정한대가를수령하게된다면대기업과 협력회사사이의계약은리스계약이되는것이다. 리스계약에해 당되는경우대기업은리스이용자가되고협력회사는리스제공자 가되며, 해당자산은금융리스자산이되는것이다. (문단13.3) 결13.3 한국채택국제회계기준에서는리스약정일(the inception of the lease) 과리스기간개시일(the commencement of the lease term)이라는용어 를사용하고있다. 리스약정일은‘리스계약일과리스의주요조항에대 한계약당사자들의합의일중에이른날을말하며, 이날에리스가운 용리스또는금융리스로분류되고, 금융리스의경우리스기간개시일 에인식될금액이리스약정일을기준으로결정된다’고정의하고, 리스 의분류및리스채권·채무액으로인식될공정가치산정의기준일로사 용하고있다. 한편, 리스기간개시일은‘리스이용자가리스자산의사용 권을행사할수있게된날을말하며, 이날은리스의최초인식일즉, 리스에따른자산, 부채, 수익및비용을적절하게인식하는날이다’라 고정의하고, 리스의최초인식일및감가상각기간개시일로사용하였 다. 또한리스약정일과리스기간개시일사이에변경된계약내용의조 정효과가리스약정일에발생한것으로본다고규정하였다. 한편, 일반 적으로리스거래에서는리스이용자가먼저결정되고나중에리스자 산을취득한다. 이경우실무적으로가계약체결, 리스자산취득, 정식 계약체결이라는순서에따라리스거래를수행한다. 여기서정식계약 은가계약체결이후변경사항을반영하여체결되며, 일반적으로리스 기간개시일에이루어진다. 그리고리스자산을먼저취득하고리스이 용자가나중에결정되는경우에도동일한순서에따라리스거래가수 행될것으로판단된다. 위와같이실무상전형적인순서에따라리스 거래가수행된다면일반적으로리스약정일과리스기간개시일이일치 하게되어구분실익이없게된다. 또한일반적으로리스기간개시일에 리스료가최초로발생될것이다. 따라서이장에서는한국채택국제회 계기준의리스약정일과리스기간개시일이라는용어를사용하지않 고, 리스실행일이라는용어만을사용하기로하였다. 결13.4 보증잔존가치, 염가매수선택권의행사가격은리스기간종료시까지 리스제공자가회수할가능성이매우높기때문에이를최소리스료에 포함한다. 한편, 리스자산에대한소유권이전약정계약이있는경우 그확정금액은실질적으로리스이용자의보증잔존가치에해당하기 때문에최소리스료에포함한다. 결13.5 한국채택국제회계기준에서는보증잔존가치를리스이용자의경우와 리스제공자의경우로각각구분하여규정하고있다. 즉, 리스이용자의 경우⑴리스이용자및⑵리스이용자의특수관계자가보증한금액을, 리스제공자의경우⑴리스이용자, ⑵리스이용자의특수관계자및⑶ 리스제공자와특수관계가없고재무적으로이행능력이있는제3자가 보증한잔존가치를보증잔존가치로규정하고있다. 이경우제3자에 의한보증은리스이용자의요청에의해서이루어질수도있고리스제 공자의요청에의해서이루어질수도있다. 그런데, 리스제공자에대 한제3자보증의경우보증하는제3자가자신의보증금액에대하여리 스이용자에게구상권등을행사하여회수할수있다면결국리스이용 자가보증한것이며, 따라서보증금액을리스이용자에의해보증된금 액에포함하는것이타당하다. 반면에제3자가리스이용자에게구상 권등을행사하여회수할수없고, 당해리스자산을소유및처분하여 보증금액을회수함으로써최종적으로리스이용자가당해금액을부 담하는것이아니라면리스제공자에게는보증잔존가치이지만리스이 용자에의해보증된금액은될수없을것이다. 한편, 리스이용자가지 급한보증보험료는리스이용자의최소리스료에포함된다. 현실적으 로당해보증보험료가최소리스료를일부대체하는효과를가질수있 으며, 리스분류와관련하여자의적인적용가능성이있으므로최소리 스료에포함하는것이타당하다. 결13.6 한국채택국제회계기준은경제적내용연수(economic life)와내용연수 (useful life)라는용어를구분하여사용하고있다. 경제적내용연수는 ‘하나또는그이상의사용자가자산을경제적으로사용할수있 는예상기간, 또는하나또는그이상의사용자가자산에서획득 할수있을것으로기대되는생산량이나유사단위의수량’으로정 의하고리스분류의경우에만사용하였으며, 내용연수는‘리스기간에 한정되지않고리스기간개시일부터자산이갖는경제적효익을 기업이소비할것으로예상되는잔여기간’으로정의하고, 리스제공 자또는리스이용자가리스자산의감가상각기간으로사용하였다. 한 국채택국제회계기준에의하면, 일반적인경제적예상사용가능기간이 10년이고이미2건의리스(각각리스기간4년)에사용된자산의경우, 그자산의경제적내용연수는10년이고내용연수는2년이다. 따라서 그자산이추가적으로2년동안리스되고오직리스기간기준(2년/10 년=20%)에의해서리스분류할경우, 당해리스는운용리스가된다. 그러나일반적인경제적예상사용가능기간이2년인신규자산또는중 고자산(사용중이던자산이처음으로리스됨)이2년동안리스되고오 직리스기간기준(2년/2년=100%)에의해서리스분류할경우, 당해리 스는금융리스가된다. 위두가지의경우는리스실행일현재리스자 산의소유에따른위험과보상이리스이용자에게모두이전된것으로 볼수있으므로이점에서는경제적실질이동일한것으로판단된다. 그럼에도불구하고리스가다르게분류되는것은리스분류에경제적 내용연수를사용하기때문이며, 논리적으로모순이있는것으로판단 하였다. 결13.7 따라서이장에서는한국채택국제회계기준의‘경제적내용연수’라는 용어는사용하지않았다. 그대신관련된다른일반기업회계기준(예: 제10장‘유형자산’)과동일하게‘리스자산의내용연수’를정의하였으 며, 이내용연수를리스분류에사용하도록규정하였다. 또한리스자산 의감가상각은리스제공자또는리스이용자가소유하는다른유사자 산의감가상각과일관성있게회계처리하도록규정하였다. 결국리스 분류는당해자산의일반적인내용연수를, 감가상각은리스제공자또 는리스이용자의내용연수를적용하여회계처리한다. 그러나일반적 으로당해자산의일반적인내용연수와리스제공자의내용연수는일치 할것이다. 결13.8 리스는단순히법률적형식에의해서가아니라경제적실질에따라회 계처리하여야한다. 즉, 리스자산을소유함으로써발생하는위험과 보상이리스이용자에게대부분이전된다고판단되면이는리스이용 자에게리스자산이실질적으로양도되었다고볼수있으므로금융리 스로분류하고그외의경우에는운용리스로분류한다. (문단13.5) 결13.9 리스제공자와리스이용자간의거래는리스계약을바탕으로이루 어지므로양자가일관된정의를사용하는것이타당하다.
그런데 예외적인경우이지만, 이러한정의를양자의서로다른상황에적 용함으로써하나의리스가리스제공자와리스이용자의입장에서 각각다르게분류될수도있다. 예를들어리스제공자가리스이용 자와특수관계가없는제3자로부터잔존가치의보증을받는경우 가이에해당한다. (문단13.5) 결13.10 하나의리스가리스제공자와리스이용자각각의입장에서서로다른 경제적실질을갖는다면, 리스의분류가비대칭적으로이루어지는것 이타당하다. 그러나실무상리스가비대칭적으로분류되는상황과그 경우의구체적인회계처리에대하여리스제공자와리스이용자입장 에서자의적으로해석될여지가있다. 따라서이장에서는원칙적으로 리스제공자와리스이용자입장에서리스가동일하게분류된다고규 정하고, 비대칭적분류는매우예외적으로인정될수있는것으로규 정하였다. (문단13.5) 결13.11 리스기간은리스분류, 리스료수익·비용인식, 리스이용자의리스자산 감가상각등에사용된다. 이러한회계처리상리스기간의의의를고려 하여리스기간을단순한리스계약기간이아닌‘리스가해지되지않고 실질적으로유지될것으로기대되는기간’으로정의하는것이타당하 다고판단하였다. 또한금융리스를위한전제조건으로실질적해지금 지조건을요구하지않았으므로리스기간을리스가실질적으로유지 될것으로기대되는기간으로정의하는것이타당하다고판단하였다. 한편, 내용연수는리스자산의일반적인내용연수를말하며, 리스기간 이이러한내용연수의상당부분을차지하는경우에일반적으로금융 리스로분류한다. 여기서‘상당부분’은한국채택국제회계기준과정합 성을고려한것이며, 구체적인적용을위한기준으로서실무지침에서 75%(리스기간/내용연수)를제시하였다. (문단13.6) 결13.12 최소리스료는새롭게정의된리스기간동안의매기리스료등을포함 하며, 이러한최소리스료를내재이자율로할인한현재가치가리스자 산의공정가치의대부분을차지하는경우에일반적으로금융리스로 분류한다. 여기서‘대부분’은한국채택국제회계기준과정합성을고려 한것이며, 구체적인적용을위한기준으로서실무지침에서90%(최소 리스료의현재가치/공정가치)를제시하였다. (문단13.6) 결13.13 리스이용자만이중요한변경없이사용할수있는특수한용도의리스 자산은일반적으로범용성이없는자산을말한다. 리스자산이범용성 이없을경우자산과관련된경제적위험과보상이리스이용자에게대 부분전가된다고보는것이타당하다. 따라서범용성이없는자산의 리스에서위험과보상을리스이용자가부담하고있지않다는사실이 객관적으로확인된경우를제외하고는금융리스로분류하도록하였 다. 그런데다른모든조건이운용리스로분류될수있는조건을충족 시키나단지범용성기준에의하여금융리스로분류되는경우논란의 여지가있겠는데, 현실적으로그러한경우의거래가체결될가능성은 아주낮다고판단하였다. 한편, 리스자산이범용성이없는경우란 자산의사용목적이리스이용자만의특정목적에한정되어있고, 물 리적으로전용이불가능하거나또는전용에과다한비용이발생 하여사실상전용이불가능한경우를말한다. (문단13.6) 결13.14 거래와기타사건들은단순히법적형태가아니라경제적실질에 따라서회계처리한다. 리스계약에서리스이용자가리스자산에대 한법적소유권을획득하지못할수도있다. 그러나금융리스의 경제적실질은리스이용자가당해자산내용연수의상당기간동안 자산사용에따른경제적효익을획득하는것이며, 그러한권리에 대한대가로리스실행일에자산의공정가치및관련된이자비용 에근사한금액을지급할채무를부담하는것이다. (문단13.6∼ 13.7) 결13.15 리스기간중계약조건의변경이이루어질수있으므로이에대한회계 처리규정이필요하다고판단하였다. 정상적인계약조건변경은오류 수정또는회계변경과다르므로변경전리스계약의리스실행일에소 급하여회계처리하는것은타당하지않다. 리스기간중리스조건변 경(리스분류가달라짐)은경제적실질측면에서추가적인경제적부 담없이기존리스해지후동일한이용자와새로운리스계약을체결하 는것과같으므로, 리스해지후새로운리스계약의회계처리즉, 사용 중인자산을처음리스하는경우의회계처리방법에따라처리하는것 이타당하다. 예를들면, 다른모든조건은운용리스조건을충족하는 상황에서리스자산의내용연수가10년이고최초리스기간은7년이라 면당해리스는운용리스(7/10=0.70)로분류된다. 그런데3년경과시점 에서리스기간을5년(경과기간포함8년)으로변경한다면새로운리스 는금융리스(8/10=0.80)로분류된다. 이경우처음3년은운용리스로 처리하고, 리스조건변경후잔여리스기간인5년은금융리스로회계처 리한다. 한편, 정상적인계약조건변경이아닌, 처음에금융리스로분 류되는것을회피할목적으로이루어진계약조건변경은조건변경의 효과를전진적으로반영하기보다는오류수정으로처리하는것이타 당할것이다. (문단13.8) 결13.16 최소리스료의토지분과건물분으로의배분이토지와건물의공정 가치에비례하여이루어진다면, 토지의내용연수가장기이고한정 할수없는특성이있어서일반적으로리스기간후에도토지의 공정가치를유지한다는사실을반영하지못하게된다. 이에비해 건물의경제적효익은리스기간동안완전소멸하거나적어도부분 적으로소멸한다. 따라서건물분최소리스료는리스제공자가초기 투자에대한수익과리스기간동안소멸된건물의가치를보상받 을수있도록결정되는것이합리적이다. 따라서최소리스료의배 분은토지와건물의공정가치의비율에의하지않고토지와건물 에대한리스이용자의리스효익을반영하여야할것이다. 결국, 건물이리스기간종료시잔존가치가없게된다면, 건물분최소리 스료는리스실행일현재건물의공정가치의완전상각액과투자 수익을보장하도록가중치가부여되어야할것이다. 또한리스기 간종료시토지의잔존가치가리스실행일현재의잔존가치와동 일하다면, 토지분최소리스료는초기투자액에대한수익만을반영 한가중치가부여될것이다. (문단13.10) 결13.17 최소리스료가토지와건물에신뢰성있게배분될수없다면, 토지 와건물은하나의금융리스로분류하도록하였다. 이는리스이용 자가신뢰성있는측정이불가능함을주장하면서운용리스로분류 하는것을방지하려한것이다. 다만, 토지와건물모두운용리스 라는사실이명백하다면하나의운용리스로분류하도록하였다. (문단13.10) 결13.18 토지와건물을함께리스하는데토지분금액이중요하지않다면, 분리하여회계처리하는효익이비용보다크지않을것이다. 따라 서토지분금액이중요하지않다면, 한단위로서건물에따라분 류및회계처리하도록규정하였다. 또한우리나라의실정을반영 하여건물분금액이중요하지않은경우에는한단위로서토지에 따라분류및회계처리하도록규정하였다. (문단13.11) 결13.19 리스개설직접원가는리스의협상및계약단계에서리스와관련하 여직접그리고추가적으로발생하는수수료, 법적비용및내부발 생원가를말한다. 이경우판매관련팀의일반간접비는리스개설직 접원가에서제외한다. 제조자도판매자도아닌리스제공자의금융 리스의경우, 리스개설직접원가는금융리스채권의최초인식액에 포함되고리스기간동안에인식되는수익을감소시킨다. 내재이자 율의정의에따라리스개설직접원가가자동적으로금융리스채권 액에포함되므로별도로계산하여가산할필요가없다. 금융리스 인경우에제조자또는판매자인리스제공자에의해리스의협상 및계약단계에서리스와관련하여직접그리고추가적으로발생 한원가는리스개설직접원가에서제외한다. 따라서당해원가는 리스순투자에서제외하고매출이익이인식될때비용으로인식한 다. 금융리스에서매출이익은일반적으로리스실행일에인식한다. (문단13.13) 결13.20 리스개설직접원가는리스의협상및계약단계에서리스와관련하여 직접적, 추가적으로발생하는원가로서수수료, 중개수수료, 법적수 수료등이이에해당된다. 이러한리스개설직접원가는리스제공자는 물론리스이용자에게도발생할수있을것이다. 한편, 다른일반기 업회계기준에서는자산취득과관련하여직접적으로발생된여러 비용들을자산의취득원가에포함하도록규정하고있다. 리스개설직 접원가는리스의협상및계약단계에서발생한것이므로리스자산 의취득과정에서발생한취득원가와구분된다. 그러나유입가능성이 매우높은미래경제적효익을발생시키는원가라는점에서유사한 성격을갖는다. 따라서리스개설직접원가를용어정의에신설하고, 리스자산의취득원가(별도의자산으로인식하는것포함) 또는금융 리스채권액에포함하도록하는등리스제공자와리스이용자의입장 에서각각회계처리를규정하였다. 다만, 금융리스인경우에제조자 또는판매자인리스제공자에의하여리스의협상및계약단계에서 발생하는원가는일반적으로판매비에해당하므로리스개설직접원 가에서제외하였다. 한편, 리스개설직접원가는리스제공자의리스투 자금액(리스순투자)을구성한것으로볼수있으므로내재이자율의 계산시리스자산의공정가치와함께고려되어야한다. (문단13.13) 결13.21 매기발생하는리스자산의감가상각비와이자비용의합계액이동 기간에지급될리스료와일치하는경우는매우드물것이므로, 매 기지급되는리스료만을당기의비용으로인식하는것은적절하 지않다. 따라서리스실행일이후에는금융리스자산과금융리스부 채의장부금액은일치하지않을것이다. (문단13.15) 결13.22 제조자또는판매자인리스제공자는고객을유치하기위하여인 위적으로낮은이자율을제시하기도하는데이러한낮은이자율 의사용으로거래전체이익의상당부분이판매시점에서인식되 는불합리한결과를초래한다. 따라서인위적으로낮은이자율이 제시된다면시장이자율을적용하여매출이익및금융리스이자수 익을인식한다. (문단13.24) 결13.23 제조자또는판매자가제조또는구매한자산을금융리스방식으 로판매하는계약은제조또는구매자산의매각거래와이에대한 자금대여거래로나눌수있으며이에따라리스제공자는총수익 을매출액과이자수익으로구분하여인식하여야한다. 이때매출 액은동종재고자산의일반적인판매가격을적용하여야하며리 스제공자와리스이용자가상호협의하에결정한금융리스채권가 액을적용하여서는안된다. 왜냐하면리스제공자가낮은이자율을 적용하여금융리스채권가액을결정할경우상대적으로판매가격 이높아짐으로써매출이익을과다하게인식하여기간손익을왜곡 할수있기때문이다. 매출액산정을공정가치로하지않고최소 리스료의현재가치합계액과공정가치중작은금액으로하도록 한이유는일반판매거래시의판매가격을초과하지못함과동시 에시장이자율(일반상거래이자율또는신용거래시적용하는이 자율, 이하같다)을적용하여계산한현재가치가공정가치보다낮 은경우(즉, 공정가치보다낮은가격으로판매한경우) 낮은가격 으로계산된금액을매출액으로인식하는것이거래의실질에부 합하기때문이다. 이경우리스가주업인리스제공자는취득원가와 판매가격의차액을리스자산처분손익등의과목으로당기손익에반 영한다. (문단13.24) 결13.24 매출액은공정가치와시장이자율로할인한최소리스료의현재가 치중작은금액으로인식하도록하였다. 리스제공자의입장에서 무보증잔존가치는리스의계약에따라‘0’일수도있고(예: 소유권 이전약정이있거나염가매수선택권이부여된경우), 양의금액을 갖는다고할지라도리스종료후반환된리스자산의제3자에대한 매각등을통하여회수된다. 따라서매출액계산시시장이자율에 의한할인대상현금흐름에서무보증잔존가치를제외하였다. 한 편, 현재가치계산시적용하는할인율은제조자또는판매자인리 스제공자의금융리스는일반적인매출과경제적실질이동일하므 로시장이자율을적용하도록하였다. (문단13.24) 결13.25 매출액계산시무보증잔존가치를제외하였으므로무보증잔존가 치는리스제공자의재고자산으로인식하고매출원가에서제외한 다. 다만, 무보증잔존가치는리스기간종료시점의금액이므로무 보증잔존가치를 시장이자율로 할인한 현재가치를 재고자산으로 인식하는것이타당하다. (문단13.24) 결13.26 금융리스인경우에제조자또는판매자인리스제공자의리스협 상및계약시발생하는원가는주로제조자또는판매자의매출 이익획득과관계가있으므로리스실행일에비용으로인식한다. (문단13.24) 결13.27 리스료수익의획득과정에서발생하는감가상각비를포함한원가 는비용으로인식한다. 리스자산의사용으로인한기간적효익의 형태를잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면, 비록리스 료가매기정액으로수취되지않더라도리스료수익(보험료나수선 비와같이용역제공에대한대가수령액은제외)은리스기간에걸 쳐균등하게배분된금액으로인식한다. (문단13.27) 결13.28 금융리스에해당하는판매후리스거래는실질적으로리스제공자가 리스이용자에게자산을담보로금융을제공하는것이므로판매에 따른손익을즉시인식하는것은적합하지않다. 실무지침 리스의분류 실13.1 해외에소재하거나이장의적용대상이아닌리스제공자가리스 를분류함에있어서이장을적용하지아니한경우에도, 리스이용 자는이장을적용하여리스를분류하여야한다. (문단13.5) 실13.2 리스는리스자산의소유에따른위험과보상이리스이용자에게 이전되는정도에따라금융리스와운용리스로분류한다. 여기에서 위험이라함은자산의운휴, 기술적진부화로인한손실및경제 여건의변화에따른이익변동의가능성을포함한다. 그리고효익 이라함은자산을내용연수동안운용하여발생하는수익이나가 치증대또는잔존가치의실현에서발생하는이익등에대한기대 치를말한다. (문단13.5) 실13.3 일반적으로리스자산의공정가치는다음과같이측정한다. (문단13.6) ⑴리스제공자가제조자또는판매자인경우공정가치는매출에누리 를감안한정상적인판매가격을말하며, 그이외의자인경우에는 취득원가를공정가치로할수있다. 리스제공자(제조자또는판매 자제외)가신규로자산을취득하는경우에는시장에서적정한가 격으로취득한것으로볼수있으므로동취득원가를공정가치로 볼수있다.
⑵중고자산은관련시장이형성되어있는경우시장가격을공정가치 로하고관련시장이형성되어있지않는경우에는공신력있는감 정평가기관의감정가액을공정가치로볼수있다. 실13.4 예상되는잔존가치중리스이용자등이지급을보증하지아니한 부분이무보증잔존가치가된다. 중고시장이형성되어있지않음으 로써잔존가치를객관적으로입증하기어렵거나, 범용성이없다고 판단되는리스자산의경우에는무보증잔존가치를영(0)으로보는 것이타당하다. 무보증잔존가치는리스이용자입장에서지급할의 무가없으므로최소리스료에포함되지않는다. (문단13.6) 실13.5 리스에는리스기간종료시또는그이전에리스자산의소유권이 리스이용자에게이전되거나염가매수선택권이리스이용자에게부 여된경우가있다. 리스기간종료시또는그이전에리스자산의 소유권이리스이용자에게이전되는경우에는리스기간이리스자 산의소유권이전약정일까지이다. 한편, 염가매수선택권이리스이 용자에게부여되고리스이용자가염가매수선택권을행사할것이 확실시되는경우에는리스기간이염가매수선택권행사가능일까지 이다. (문단13.6) 실13.6 리스기간이리스자산의내용연수의100분의75이상이면문단13.6⑶ 의경우에해당한다. (문단13.6) 실13.7 리스실행일현재최소리스료를내재이자율로할인한현재가치가리 스자산의공정가치의100분의90 이상이면문단13.6⑷의경우에해당 한다. (문단13.6) 실13.8 문단13.6과13.7에서열거한경우에해당할때에도항상금융리 스로분류하는것은아니다. 리스자산의소유에따른위험과보상 의대부분을이전하지않는다는사실이명백하다면그리스는운 용리스로분류한다. 예를들어리스기간종료시점에리스자산의 소유권을그시점의공정가치로이전하거나조정리스료가있어서, 그결과리스이용자가리스자산의소유에따른대부분의위험과 보상을가지고있지않은경우가있다. (문단13.6∼13.7) 리스이용자의회계처리 실13.9 금융리스부채는 금융리스자산에서 차감하는 형식으로 표시하지 않고유동과비유동으로구분하여별도의부채항목으로표시한다. 실13.10 리스개설직접원가는일반적으로협상및계약체결과같은특정한 리스활동과관련하여발생한다. 금융리스와관련하여리스이용자 가수행하였던활동에직접적인관련이있는것으로확인된증분 원가는금융리스자산에포함한다. (문단13.13) 실13.11 구체적으로리스개설직접원가의범위는다음과같다. ⑴리스의협상및계약에직접관련하여당해리스계약체결과 정에서제3자에게지급된증분원가(예: 담보평가수수료, 리스 이용자의신용을평가하기위한수수료, 리스제공자나리스이 용자중개에따른수수료등) ⑵당해리스계약과관련하여내부적으로수행된특정활동과직 접관련되어발생된증분원가(예: 리스이용자의재무상태평 가, 보증, 담보및기타보증계약의평가와작성, 리스조건협 상, 리스계약서류작성및처리, 리스계약의완료기타이와 유사한활동과직접관련되어발생된증분원가(인건비포함)) 한편, 광고, 잠재적리스이용자와의접촉및기존리스계약의유 지, 신용정책의수립및유지활동과관련된내부발생원가, 감독 및일반관리와관련된원가, 체결되지않은리스계약및유휴시간 과관련된원가, 임차료, 감가상각비등은리스개설직접원가에포 함되지아니한다. (문단13.13) 실13.12 리스에서리스제공자의리스총투자계산에사용되었던추정무보 증잔존가치는매회계연도마다검토하여야한다. 추정무보증잔존 가치가감소되면금융리스채권의장부금액은감소하며, 그감소금 액은즉시당기비용으로인식한다. (문단13.14) 실13.13 운용리스에서보험및유지보수등의용역에대한원가를제외한리스 료는리스자산의리스이용자에대한효익의기간별제공형태를보다 잘나타내는다른체계적인인식기준이없다면, 비록리스료가매기 정액으로지급되지않더라도포괄손익계산서에는리스기간에걸쳐 균등하게배분된금액을비용으로인식한다. (문단13.19) 실13.14 운용리스에서발생한리스이용자의리스개설직접원가의회계처리 는별도의자산(예: 리스개설직접원가)으로인식하고리스료를비 용으로인식하는것과동일한방법으로리스기간동안비용으로 처리한다. (문단13.19) 리스제공자의회계처리 실13.15 원칙적으로리스실행일에인식하는금융리스채권가액과리스실행일 현재리스자산의장부금액의차이는리스자산처분손익등의과목으 로당기손익에반영한다. 즉, 금융리스의경우리스자산을공정가치에 매각한다고보고회계처리한다. 리스자산이신규자산이라면리스실 행일에금융리스채권가액과리스자산장부금액은일치하여리스자산 처분손익이발생하지않는다. 왜냐하면신규자산을리스하는경우취 득원가를공정가액으로보는것이타당하기때문이다. 그러나예외적 인경우이기는하지만리스자산의취득일과리스실행일이일치하지 않고그기간동안에리스자산의공정가치가변동하여취득원가와일 치하지않을경우신규자산이라하더라도리스자산처분손익은발생 된다. 또한사용중인자산을최초로리스하는경우에도리스자산처분 손익은발생할수있다. 이는리스해지또는종료후새로운리스계약 의회계처리와동일하다. (문단13.21) 실13.16 리스제공자는리스와관련하여선급리스자산, 금융리스채권, 운용리 스자산등적절한과목을사용하여유동자산또는비유동자산으로분 류하여표시한다. 금융리스의경우금융리스채권등의과목으로회수 기간에따라유동자산또는비유동자산중기타비유동자산의한항목 으로표시하고, 운용리스의경우운용리스자산등의과목으로자산의 성격에따라비유동자산중유형자산또는무형자산의한항목으로표 시한다. 리스목적으로보유하는자산은선급리스자산등적절한과목 으로운용리스의경우와동일하게표시한다. 한편, 리스이용자는리스 자산을금융리스자산등의과목으로자산의성격에따라비유동자산 중유형자산또는무형자산의한항목으로표시하고, 금융리스관련부 채를금융리스부채등의과목으로회수기간에따라유동부채또는비 유동부채중기타비유동부채의한항목으로표시한다. 다만, 리스제 공자가제3장‘재무제표의작성과표시Ⅱ’의적용대상인경우에는 업종의특수성을고려하여해당장에따라리스관련자산과부채 를표시한다. (문단13.21과13.26) 실13.17 리스제공자는금융리스의경우에리스개설직접원가를금융리스채권 가액에포함한다. 실무상리스개설직접원가는일반적으로판매비와 관리비로처리하고있다. 이러한회계처리방법의차이때문에해당리 스로인한리스기간전체의손익은동일하지만리스기간별손익은달 라진다. 금융리스에따른미래의현금흐름이동일한상황에서리스개 설직접원가를금융리스채권가액에포함함으로써내재이자율이낮아 지게된다. 이결과연도별금융리스이자수익이리스개설직접원가를 기간비용으로처리할때보다상대적으로감소하게되는것이다. (문단 13.21) 실13.18 제조자또는판매자가리스제공자인경우란여신전문금융업법상 의시설대여업자가아닌회사로서제품을제조하거나상품을매 입하여이를금융리스의형태로판매하는경우는물론이고, 리스 업을주업으로하는여신전문금융업법상의시설대여업자인회사 가직접매입하여리스하는경우도포함한다. (문단13.24) 실13.19 제조자또는판매자는고객에게자산을구매하거나리스할수있 는선택권을제공하는경우가있다. 제조자또는판매자인리스제 공자의금융리스는다음두종류의이익을발생시킨다.(문단13.24) ⑴일반적인매출에누리등을반영한정상적인판매가격으로리 스자산을외부에판매할때발생하는매출손익 ⑵리스기간동안의이자수익 실13.20 제조자또는판매자인리스제공자가리스실행일에인식할매출액 은자산의공정가치와시장이자율로할인한최소리스료의현재가 치중작은금액이된다. 또한매출원가는리스자산의취득원가에 서무보증잔존가치의현재가치를차감한금액이되는데, 만약리 스자산의취득원가와리스자산의장부금액이다를경우에는리스 자산의장부금액에서무보증잔존가치의현재가치를차감한금액 이된다. 이때매출액과매출원가의차이는리스제공자가매출에 대하여적용하고있는회계정책에따라매출이익으로인식한다. (문단13.24) 실13.21 둘이상의리스제공자가공동으로취득한자산을리스하는경우리스 제공자는리스자산에대한리스제공자의투자지분을기초로자산으 로인식한다. 판매후리스거래 실13.22 리스이용자가제3자에게매각한자산을리스제공자가취득하여리스 하는경우도리스이용자와리스제공자간의판매후리스거래로간주한 다. (문단13.35) 실13.23 판매후리스거래로발생한포괄손익계산서항목이금액적으로또는 그특성상중요하여그기간동안의기업의경영성과를보다효과 적으로설명하기위해필요하다고판단되는경우에는포괄손익계 산서에별도의항목으로구분하여표시한다. (문단13.36∼13.37) 조정리스료 실13.24 운용리스관련조정리스료는동리스료가발생한기간의손익으로 처리한다. 실13.25 금융리스관련조정리스료는실13.24의규정을적용하여처리한다. 다만, 그금액이중요한경우에는잔여리스기간에걸쳐원금및 이자부분으로구분하여처리할수있다. 실13.26 조정리스료는리스실행일이후예기치못한상황의발생으로인해최 소리스료가가감되는것으로이는발생된기간에수익또는비용으로 인식하는것이타당하다. 단, 조정리스료의회수여부가확정되지않은 경우에는회수또는지급한시점에서수익또는비용으로인식하여야 할것이다. 또한조정리스료는그성격상가변적이다. 따라서리스료 가발생한기간의손익으로처리하는것이타당하므로운용리스와금 융리스를구분하여달리적용할이유가없다. 다만, 금융리스의경우 에는원금및이자부분으로구분되어인식되므로조정리스료의경우 에도금액적으로중요할경우에는이를구분하여처리하는것이타당 하다. 외화리스료 실13.27 외화로리스료를수취하는계약인경우금융리스채권금액의산정 은리스실행일현재의환율에의한다. 이경우리스자산과금융리 스채권과의차액은리스자산처분손익으로당기손익에반영한다. 실13.28 리스자산의취득과관련하여발생한외화선급금은리스종류에관 계없이지출또는외화부채발생시점의환율을적용하여환산한 다. 리스자산의취득과관련하여발생한외화선급금은취득시점에 리스자산으로대체하고, 금융리스의경우리스실행일에당해리스 자산을금융리스채권으로대체한다. 리스계약의해지 실13.29 금융리스계약이해지된경우회수한당해리스자산은리스목적으 로보유하는다른자산과동일한과목으로인식하되그내역을 주석으로기재한다. 당해리스자산은해지일이후에회수기일이 도래하는금융리스채권의장부금액으로인식한다. 다만, 회수된 리스자산의공정가치가그금융리스채권장부금액에미달하는경 우에는그차액을즉시당기비용으로인식한다. 실13.30 해지되어반환된리스자산의감가상각은리스제공자가소유한다 른유사자산의감가상각과일관성있게회계처리한다. 실13.31 리스계약이해지된경우당해리스계약과관련하여리스이용자 또는리스보증인으로부터회수가능한금액은해지일이속하는회 계연도에리스해지이익으로당기손익에반영하고보고기간말현 재미회수된금액은주석으로기재한다. 실13.32 금융리스채권액은리스료의회수에따라감소하며이중회수되지아 니한부분은채권잔액으로남게된다. 리스계약이중도해지된경우 해지일까지회수되었어야함에도회수되지아니한채권과동채권에 대한해지일까지의미수이자는정상적인금융리스채권과구별하여 해지금융리스채권등적절한과목으로인식하는것이타당하다. 실13.33 리스를주된영업으로하거나전체영업내용중리스의비중이큰기 업은리스계약의해지, 리스해지또는종료후새로운계약등과관련 하여발생한손익을영업손익으로분류하고그렇지아니한경우에는 영업외손익으로분류한다. 리스계약의종료시리스자산반환 실13.34 소유권이이전되지않는금융리스의경우리스기간이종료되면 리스제공자는리스자산을회수하게된다. 이경우반환된리스자 산은리스기간종료시의금융리스채권장부금액으로인식한다. 다 만, 반환된리스자산의공정가치가금융리스채권장부금액에미달 하는경우에는그차액을즉시당기비용으로인식한다. 한편, 반 환된자산의공정가치가보증잔존가치에미달하여보상받은현금 은리스보증이익으로당기손익에반영한다. 실13.35 운용리스의경우에도리스기간이종료되면리스제공자는리스자 산을회수하게된다. 이경우반환된리스자산과관련하여계정대 체이외의별도의회계처리를하지아니한다. 한편리스기간종료 시반환된자산의공정가치가보증잔존가치에미달하여보상받은 현금은리스보증이익으로당기손익에반영한다. 실13.36 리스기간종료시반환된리스자산은금융리스의경우금융리스채권 장부금액으로인식하고운용리스의경우는유형자산으로계정대체만 하면된다. 그러나이경우에도당해반환된리스자산에대하여문단 13.16 또는13.30을적용하여손상차손발생여부를검토하여야한다. 리스해지또는종료후새로운계약 실13.37 리스계약이해지되거나리스기간이종료된자산을리스하는경우 에는이를새로운리스계약으로보아이장을적용한다. 실13.38 리스해지또는종료후새로운리스계약이금융리스에해당하는 경우에는실질적인소유권이리스이용자에게이전되었다고볼수 있으므로리스실행일현재순투자를기준으로리스채권가액을결 정하는것이타당하다. 해지또는종료시반환된리스자산의장부 금액과리스채권가액의차이는리스실행일시점에서리스자산처 분손익등의과목으로당기손익에반영한다. 실13.39 리스해지또는종료후새로운리스계약이운용리스에해당하는 경우당해자산과관련된위험과보상이리스제공자에게있고, 수 익획득과정이완료되지않았으므로리스자산가액은리스제공자가 유지하고있는동자산의장부금액을그대로사용하여야한다.
실13.40 리스해지또는종료후새로운계약에서새로운리스계약이금융리스 에해당하는경우리스제공자의금융리스채권가액은새로운리스 계약의실행일현재당해리스자산의순투자로하며, 해지또는 종료시반환된리스자산의장부금액과의차이는리스자산처분손 익등의과목으로당기손익에반영한다. 실13.41 새로운리스계약이운용리스에해당하는경우리스제공자의운용 리스자산가액은새로운리스계약의실행일현재해지또는종료 시반환된리스자산의장부금액으로한다. 실13.42 실13.40와실13.41에서해지또는종료시반환된리스자산의장부 금액은해지또는종료시점의금액에서해지또는종료일로부터새로 운리스계약실행일까지의감가상각누계액을차감한금액이다. 해지 또는종료시반환된리스자산을리스한경우에는새로운리스의실 행시점에서금융리스채권또는운용리스자산등적절한과목으로대 체하는절차가필요하다. 리스개량자산 실13.43 리스자산의부대시설과관련하여발생한비용과리스실행일이후 리스자산과직접관련되어발생하는수선비(리스이용자의부담분 에한한다)중자산으로인식되는금액은이를리스개량자산으로 인식한다. 실13.44 리스개량자산은금융리스의경우리스기간종료시또는그이전 에리스자산의소유권이전이확실시된다면리스자산의내용연 수와리스개량자산의내용연수중짧은기간에걸쳐감가상각하 고, 그렇지않으면리스기간과리스개량자산의내용연수중짧은 기간에걸쳐감가상각한다. 운용리스의경우리스기간과리스개량 자산의내용연수중짧은기간에걸쳐감가상각한다. 리스이용자의일부부담분 실13.45 리스이용자가리스자산취득원가의일부를부담하고그일부부담 분만큼공유지분이인정될경우리스이용자의부담분은유형자산 등으로인식하여내용연수에걸쳐상각한다. 일부부담분만큼공유 지분이인정되지않는다면운용리스의경우에는선급리스료로회 계처리하고금융리스의경우에는리스부채의상환으로보아회계 처리한다. 실13.46 리스제공자와리스이용자가리스자산을공동으로취득하고리스 제공자지분해당분만리스의대상으로할수있다. 즉, 리스이용 자가리스자산취득원가의일부를부담하는경우이며이러한거 래는리스의본질면에서볼때이례적인것으로서사실상자금대 출목적이므로금융리스로분류하는것이타당할것이다. 그러나 리스이용자가리스자산구입자금의일부분을부담한것이금융리 스로분류하기위한요건은아니므로리스제공자부담분은그성 격에따라달라질것이다. 리스이용자에게일부부담분에대한소 유권이있는경우에는이를유형자산으로인식하고내용연수에 걸쳐상각하여야하나, 소유권이없다면, 운용리스의경우에는최 소리스료를선급하는것으로보아야하므로장기선급리스료로인 식하고리스기간에걸쳐비용화하며, 금융리스의경우에는일부 부담분만큼리스부채의일부를조기에상환한것으로처리하는 것이타당하다. 다음의두경우(모두금융리스에해당함)를경제적 실질면에서비교해보자. 첫째는리스자산의취득시에리스이용자 가취득가액의일부를부담하였으나일부부담분의공유지분이인 정되지않는경우이고둘째는통상적인리스를하면서최소리스 료중위의일부부담분상당액을리스실행일에지급하고나머지 는계약에따라리스기간동안에분할하여지급하는경우이다. 첫 번째의경우리스자산의취득원가중리스이용자의일부부담분을 제외한금액에대하여만미래의최소리스료가산정될것인바리 스이용자의일부부담분을선급된것으로간주하기때문이다. 결국 두번째의경우와비교해볼때최소리스료(금융리스부채)의지급 시기와방법만다를뿐경제적실질은동일하다고보는것이타 당하다. 따라서두번째경우의회계처리와마찬가지로소유권이 인정되지않는일부부담분은리스부채의상환으로처리하는것이 타당하다. 적용사례 사례1 종속기업등특수관계자를통하여리스계약이체결된경우거래의실 질을반영하여리스분류가이루어져야한다. (문단13.6∼13.7) <사례> 해외종속기업을통한리스 A회사(지배기업, 100%), B회사(해외종속기업), F회사(외국회사)가다 음과같은리스계약을체결한경우A회사와B회사사이에이루어진 리스의종류는? - 다음- - B회사(리스이용자)와F회사(리스제공자)사이에고가의기계장치에 대한리스계약체결. 이때A회사가당해리스에대해B회사를위하 여F회사에게지급보증제공. - 당해고가의기계장치에대해A회사(리스이용자)와B회사(리스제공 자)사이에전대리스(sublease)계약을체결함. - B회사와F회사사이의리스는금융리스임. 한편, A회사와B회사사 이에리스는계약내용상(형식상) 운용리스에해당함. - A회사는당해고가의기계장치를실제로전체내용연수의절반의기 간만사용하고반환할것이거의확실함. 이경우B회사는제3의회 사에리스하거나처분함. - B회사는당해리스거래이외에약간의중개(기계장치)사업을수행 함. 위의사례에서A회사가당해리스자산의위험과보상을모두부담하 고있으므로A회사와F회사가직접금융리스계약을체결한것으로보 아회계처리하는것이타당할것이다. 사례2 추정무보증잔존가치가감소되면금융리스채권의장부금액은감소 한다. 이경우금융리스채권의감소분은당해채권의손상차손으 로서추정무보증잔존가치의감소분을내재이자율로할인한금액 을말하며, 동금액을즉시당기비용으로인식한다. <사례> 추정무보증잔존가치가감소한경우 20X6년1월1일(계약일겸리스실행일)에B사(리스이용자)는A사 (리스제공자)와해지불능리스계약을체결하였다. 이리스계약과관련된자료는다음과같다. ⑴자산의취득원가(=리스실행일의공정가치) : 53,000,000원 ⑵자산의내용연수: 4년 ⑶3년후추정잔존가치: 5,000,000원(20X6.12.31 현재3,000,000원 으로추정변경) ⑷리스기간: 3년, 만기일은20X8년12월31일 ⑸리스제공자의리스개설직접원가(IDC) : 494,000원 ⑹연간리스료: 매년말에20,000,000원씩3차례지급 ⑺보증잔존가치: 3,000,000원(소유권이전약정과염가매수선택권 은없음) 이 리스계약과 관련하여 리스실행일(20X6.1.1)과 1차 연도 말 (20X6.12.31)에행할A사(리스제공자)의회계처리는다음과같다. 단, 리스분류는리스기간에의해서만결정하며, 금융리스로분류 하기로함. [회계처리] 최소리스료: 연간리스료60,000,000(매년20,000,000원)과보증잔 존가치3,000,000원 내재이자율: 최소리스료와무보증잔존가치(2,000,000원)의현재가 치합계를자산의공정가치와IDC의합계액과일치시키는할인율 = 연간10% [리스제공자의상각표- 추정잔존가치가5,000,000원인경우] (단위: 천원) 연도 기초채권 발생이자 (10%) 리스료 수령액 원금회수액 기말채권 20X6 53,494 5,349 20,000 14,651 38,843 20X7 38,843 3,884 20,000 16,116 22,727 20X8 22,727 2,273 20,000 17,727 5,000(*) * 리스자산의추정잔존가치임. ** 천원이하반올림함. [리스제공자의상각표- 추정잔존가치가3,000,000원인경우] (단위: 천원) * 리스자산의추정잔존가치임. ** 천원이하반올림함. 20X6.1.1 회계처리 1) 리스자산53,000,000 + 현금등(IDC) 494,000 = 53,494,000원 20X6.12.31 회계처리 2) 금융리스채권기초잔액53,494,000 * 10% = 5,349,000원(천원이하반올림함) 3) 추정무보증잔존가치감소액2,000,000원을내재이자율10%로할인한현재가치(천원이하 반올림함)임. 연도 기초채권 발생이자 (10%) 리스료 수령액 원금회수액 기말채권 채권 감소액 감소후 잔액 20X6 53,494 5,349 20,000 14,651 38,843 1,653 37,190 20X7 37,190 3,719 20,000 16,281 20,909 20X8 20,909 2,091 20,000 17,909 3,000(*) 금융리스채권 53,494,0001) 리스자산 53,000,000 현금등(IDC) 494,000 현금등 20,000,000 이자수익 5,349,0002) 금융리스채권 14,651,000 금융리스채권 손상차손 1,653,0003) 금융리스채권 1,653,000 사례3 제조자또는판매자인리스제공자가리스형태로재고자산을판매하 는경우고객을유치하기위하여인위적으로낮은이자율을제시하는 경우가있다. 이경우재고자산의공정가치가먼저결정되고적용할 시장이자율의증가(감소)에따라최소리스료등미래현금흐름이증가 (감소)하는것이일반적이다. 리스제공자가인위적으로낮은이자율을 제시함에따라최소리스료등미래현금흐름이감소한것은리스제공 자가재고자산을할인판매한것으로보는것이타당하다. 그럼에도불 구하고미래현금흐름을할인할때시장이자율이아닌인위적으로제 시한낮은이자율을적용하여매출이익을측정, 인식한다면할인판매 라는경제적실질을제대로반영하지못하게된다. 따라서인위적으로 제시된낮은이자율에따라결정된최소리스료등미래현금흐름에대 하여시장이자율을적용할경우의매출이익을판매시점에서인식한 다. (문단13.24) <사례> 인위적으로낮은이자율을제시한경우 A회사는기계장치를제조하는회사이다. B사는A사가만든기계 장치를이용하여X라는제품을만들어도․소매업자에게판매한 다. A사는금융리스형식으로B사에게기계장치1대를판매하였 다. 리스자산: 기계장치 1대, 장부금액 9,000,000원, 공정가치 10,000,000원, 내용연수4년, 잔존가치없음. 리스기간: 20X6. 1. 1부터4년간 리스료: 매년말3,293,000원 리스의종류: 금융리스 리스제공자의이자율: 당해리스시인위적으로제시한낮은이자 율12%, 시장이자율16% 연금현가계수: n=4, 12% 인경우3.03735 n=4, 16% 인경우2.79818 당해리스와관련하여리스제공자가20X6년도에해야할회계처 리는다음과같다. 단, 리스제공자의보고기간말은매년12월31 일이다. 20X6.1.1 회계처리 1) 3,293,000 x 2.79818(n=4, 16% 연금현가계수) = 9,214,000 20X6.12.31 회계처리 2) 9,214,000 x 0.16 = 1,474,240 3) 3,293,000 - 1,474,240 = 1,818,760 사례4 운용리스로분류되는판매후리스거래에서이익또는손실이발생하 는데, 당해이익또는손실은리스자산의장부금액, 공정가치및판매 가격에따라결정되고회계처리된다. 아래의표는다양한상황에서이 장이규정한사항을나타낸다. (문단13.36∼13.37) 구분 장부금액=공정가 치 장부금액<공정가 치 장부금액>공정가치 판매가격이 공정가치와 동일 이익 없음 이익을즉시인식 함 문단13.37에서규정한바와 같이, 리스실행일의자산의공 정가치가장부금액보다낮다 면장부금액과공정가치의차 이에해당하는금액을즉시손 실로인식함. 이손실은정상 적인판매에따른손실에해당 됨. 이후회계처리는‘장부금 액=공정가치’인경우에따름. (사례4의1, 4의2) 손실 없음 없음 판매가격이 공정가치보 다작은경우 이익 없음 이익을즉시인식 함 손실이보상 되지않음 손실을즉시인식 함 손실을즉시인식 함 손실이미래 의낮은리 스료로보상 손실을 이연하여 상각함 손실을 이연하여 상각함 금융리스채권 9,214,000 매출 9,214,0001) 매출원가 9,000,000 기계장치 9,000,000 현금 3,293,000 금융리스이자수익 1,474,2402) 금융리스채권 1,818,7603) * 이익또는손실=판매가격-장부금액(장부금액>공정가치인경우, 공정가치와동일함) 사례4의1 : 장부금액1,000, 공정가치500, 판매가격1,200 인경우 1) 공정가치500 - 장부금액1,000 = (500) 2) 판매가격1,200 - 공정가치(장부금액) 500 = 700 사례4의2 : 장부금액1,000, 공정가치500, 판매가격300 이고손실이낮은 리스료로보상되는경우 3) 공정가치500 - 장부금액1,000 = (500) 4) 판매가격300 - 공정가치(장부금액) 500 = (200) 사례4의3 : 장부금액1,000, 공정가치1,400, 판매가격2,000 인경우 5) 공정가치1,400 - 장부금액1,000 = 400 6) 판매가격2,000 - 공정가치1,400 = 600 구분 장부금액=공정가 치 장부금액<공정가 치 장부금액>공정가치 됨 판매가격이 공정가치보 다큰경우 이익 이익을 이연하여 환입함 공정가치와 판매 가격의차이에해 당하는이익을이 연하여환입함(사 례4의3) 손실 없음 없음 현금등 1,200 리스자산 1,000 손실 5001) 이연이익 7002) 현금등 300 리스자산 1,000 손실 5003) 이연손실 2004) 현금등 2,000 리스자산 1,000 이익 4005) 이연이익 6006)