이 장의 목적은 자산의 제조, 매입, 건설 또는 개발과 관련하여 발생한 차입원가의 회계처리와 필요한 사항을 정하는 데 있다. 적용범위
차입원가는 다음과 같은 항목을 포함한다. ⑴ 장․단기차입금과 사채에 대한 이자 ⑵ 사채발행차금상각(환입)액 ⑶ 채권ㆍ채무의 현재가치평가 및 채권ㆍ채무조정에 따른 현재가 치 할인차금상각액 ⑷ 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분 ⑸ 리스이용자의 금융리스관련 원가 ⑹ 차입금 등에 이자율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경 우 위험회피수단의 평가손익과 거래손익 ⑺ 차입과 직접 관련하여 발생한 수수료 ⑻ 기타 이와 유사한 금융원가
문단 18.2⑷에서 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부 분은 해당 외화차입금에 대한 차입원가에 외화차입금과 관련된 외환차이를 가감한 금액이 유사한 조건의 원화차입금에 대한 이 자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율을 적용하여 계산한 차입 원가를 초과하지 않는 범위까지의 금액을 말한다. 인식 - 2 -
차입원가는 기간비용으로 처리함을 원칙으로 한다. 다만, 유형자 산, 무형자산 및 투자부동산과 제조, 매입, 건설, 또는 개발(이하 ‘취득’이라 한다)이 개시된 날로부터 의도된 용도로 사용하거나 판 매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재 고자산(이하 ‘적격자산’이라 한다)의 취득을 위한 자금에 차입금이 포함된다면 이러한 차입금에 대한 차입원가는 적격자산의 취득에 소요되는 원가로 회계처리 할 수 있다. 적격자산의 취득과 관련된 차입원가는 그 자산을 취득하지 아니하였다면 부담하지 않을 수 있었던 원가이기 때문에 적격자산의 취득원가를 구성하며, 그 금 액을 객관적으로 측정할 수 있는 경우에는 해당 자산의 취득원가 에 산입할 수 있다.
차입원가의 회계처리방법은 모든 적격자산에 대하여 매기 계속하 여 적용하고, 정당한 사유 없이 변경하지 아니한다. 자본화할 수 있는 차입원가의 산정
자본화할 수 있는 차입원가는 적격자산을 취득할 목적으로 직접 차입한 자금으로서 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가 능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 대부분의 활동이 완료되기 전까지 자금(이하 ‘특정차입금‘이라 한다)에 대한 차입원가와 일반 적인 목적으로 차입한 자금 중 적격자산의 취득에 소요되었다고 볼 수 있는 자금(이하 ’일반차입금‘이라 한다)에 대한 차입원가로 나누어 산정한다. 특정차입금 관련 차입원가
특정차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 금액은 자본화 기간 동안 특정차입금으로부터 발생한 차입원가에서 동 기간 동 안 자금의 일시적 운용에서 생긴 수익을 차감한 금액으로 한다. - 3 -
특정외화차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 차입원가 는 문단 18.3에 의해 계산한 금액을 한도로 한다. 일반차입금 관련 차입원가
일반차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 차입원가는 회 계기간 동안의 적격자산에 대한 평균지출액 중 특정차입금을 사 용한 평균지출액을 초과하는 부분에 대해 적절한 이자율(이하 ‘자 본화이자율’이라 한다)을 적용하는 방식으로 산정한다.
차입원가자본화 대상자산에 대한 지출액은 차입원가를 부담하는 부채를 발생시키거나, 현금지급, 다른 자산을 제공하는 등에 따른 지출액을 의미한다. 정부보조금, 공사부담금 등의 보조금과 건설 등의 진행에 따라 회수되는 금액은 자본화대상 자산에 대한 지출 액에서 차감한다.
자본화이자율은 회계기간 동안 상환되었거나 미상환된 일반차입 금에 대하여 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정한다. 다만, 회 계기간동안 일반차입금 구성 종목 및 차입금액의 변동이 유의적 이지 않은 경우에 한하여 자본화이자율은 결산일 현재 미상환된 일반차입금에 대한 차입원가를 가중평균하여 산정할 수 있다. 자 본화이자율계산에 포함된 외화차입금에 대한 차입원가의 계산은 문단 18.3에 따른다.
일반차입금에 대하여 자본화할 차입원가는 자본화이자율 산정에 포함된 차입금으로부터 회계기간 동안 발생한 차입원가를 한도로 하여 자본화한다. 이 경우 자금의 일시적 운용에서 생긴 수익은 차감하지 아니한다. 자본화기간 - 4 -
자본화기간의 개시시점은 ⑴ 적격자산에 대한 지출이 있었고, ⑵ 차입원가가 발생하였으며, ⑶ 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 취득활동 이 진행 중이라는 조건이 모두 충족되는 시점으로 한다. 여기에 는 물리적인 제작뿐만 아니라 그 이전 단계에서 이루어진 행정, 기술상의 활동도 포함한다. 예를 들면, 설계활동, 각종 인허가를 얻기 위한 활동 등을 들 수 있다.
적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 대부분의 활동이 완료된 시점에 차입원가의 자본 화를 종료한다.
적격자산이 여러 부분으로 구성되어 건설활동 등이 진행되는 경 우 일부가 완성되어 해당 부분의 사용이 가능하다면 그 부분에 대해서는 자본화를 종료한다. 그러나 자산 전체가 완성되어야만 사용이 가능한 경우에는 자산 전체가 사용 가능한 상태에 이를 때까지 자본화한다. 예를 들면, 집단업무시설을 건설하는 경우 여 러 동의 건물에 대한 공사가 진행 중이라도 각각의 건물별로 완 공시점에 자본화를 종료한다. 그러나 제철소와 같이 일관생산체제 를 갖추어야 하는 경우, 개별 공정이 완료되더라도 자본화를 종료 하지 않고, 전체 공정이 완료되는 시점까지 자본화한다.
적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 취득활동이 중단된 경우 그 기간 동안에는 차입원가의 자본화를 중단하며 해 당 차입원가는 기간비용으로 인식한다. 그러나 제조 등에 필요한 일시적 중단이나 자산취득과정상 본질적으로 불가피하게 일어난 중단의 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 않는다. - 5 -
기업이 의도적으로 취득활동을 지연하거나 중단한 경우에 발생한 차입원가는 자산취득과정에서 발생된 것으로 볼 수 없으므로 기 간비용으로 인식한다. 공 시
차입원가를 자본화하는 경우 다음 사항을 재무제표의 주석으로 공시한다. ⑴ 회계기간 중 자본화된 차입원가의 금액과 내용 ⑵ 외화차입금에 대해 차입원가의 조정으로 간주한 외환차이의 금액과 내용
차입원가를 자본화한 경우에는 이를 기간비용으로 회계처리했을 때와 비교하여 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향을 주석으로 기재한다. 용어의 정의 차입원가 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기 타 원가 적격자산 유형자산, 무형자산 및 투자부동산과 제조, 매 입, 건설, 또는 개발이 개시된 날로부터 의도 된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고 자산. 유형자산, 무형자산 및 투자부동산에 대 한 자본적 지출이 있는 경우에는 이를 포함 외환차이 외화차입금에서 발생하는 외환차손(익)과 외 화환산손실(이익)의 합계금액. 일반기업회계기준 제18장 ‘차입원가자본화’의 부록 결론도출근거 결18.1 매출채권 등의 매각에 따른 처분손실은 자본화대상차입원가에서 제외하였다. 또한 차입금에 대한 연체이자는 차입원가로 분류되 나, 자산취득을 위하여 직접 관련된 원가라고 볼 수 없기 때문에 자본화대상 차입원가에서 제외하였다. (문단 18.2) 결18.2 자본화를 허용하는 경우, 차입원가에 포함되어 있는 외환차손, 외 화환산손실 등의 외환차이를 전액 자본화하여 자산의 취득원가에 반영하도록 허용한다면 과다한 자본화의 우려가 있어 자본화할 수 있는 상한선을 설정하였다. (문단 18.3) 결18.3 일부 자산에 대해서만 자본화하거나, 비용화하는 회계처리는 할 수 없으며, 자본화에서 기간비용으로, 기간비용에서 자본화로의 회계변경은 비교가능성을 위하여 정당한 사유가 없이는 허용되지 않도록 하였다. (문단 18.5) 결18.4 자본화이자율을 산정하는 데 포함해야 할 차입금은 적격자산의 취득원가를 합리적으로 측정할 수 있도록 선정하여야 하는데, 기 업마다 차입금조달 환경, 차입금배분 의사결정 등이 다르다. 따라 서 포함되어야 할 차입금 종류를 결정함에 있어서는 대상자산에 대한 지출이 없었을 경우 차입원가의 회피가능여부가 주된 판단 기준이 될 것이다. 그 외에 자본화기간, 당해 차입금의 용도와 사 용제한, 자금의 조달 및 사용계획 그리고 현재의 자금상태 등도 유의적인 판단기준이 될 수 있다. (문단 18.6) 결18.5 분양공사의 건설활동에는 분양용지를 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 활동도 포함되기 때문에 분양공사용지의 취득과 관련된 차입원가도 관련 분양공사의 자본화종료시점까지 자본화 하도록 하였다. 따라서, 재고자산의 차입원가자본화요건인 공사에 1년 이상이 소요되는지의 여부는 용지매입기간과 공사기간을 합 하여 판단하는 것이 타당하다. (문단 18.4) 결18.6 단기간에 반복적으로 대량 생산되거나 경상적으로 제조되는 재고 자산은 적격자산에서 제외하고, 제조․매입ㆍ건설ㆍ개발에 1년 이 상이 소요되는 자산으로 자본화대상 재고자산의 범위를 한정하였 다. 결18.7 이미 수익창출에 공헌하고 있는 사용중인 자산은 적격자산이 아 니며, 사용가능한 상태에 있는 자산에 대한 이자에 대해서는 의도 적인 지연을 통한 이익조정을 막기 위하여 이를 보유비용으로 보 아 기간비용으로 처리하도록 하였다. 결18.8 경영환경변화나 새로운 정책결정으로 인하여 취득활동을 중단한 다면 이는 기업이 의도적으로 취득활동을 지연하거나 중단하는 경우에 해당한다. 그러나 기업이 취득활동을 추진하려는 분명한 의도가 있거나, 취득활동이 진행중인 상태에서 법규정 등의 개폐 에 의해 취득활동이 지연되거나 일시적으로 중단된 경우라면 자 본화를 중단하지 않도록 하였다. 이 경우 취득활동이 1년 이내에 재개될 가능성이 확실하지 않다면 자본화를 중단하고, 해당 차입 원가는 기간비용으로 인식한다. 숙성이 요구되는 생산공정의 숙성 기간이나 하천의 수위가 높아져 교량의 건설활동이 일시적으로 중단되는 경우라면 자본화를 중단하지 않는다. (문단 18.16, 18.17) 실무지침과 적용사례 실18.1 다음의 경우는 적격자산에서 제외한다. (문단 18.4) ⑴ 판매가능한 상태에 있는 자산 및 임대 등을 위해 이미 사용중이 거나 사용가능한 상태에 있는 자산 ⑵ 위의 ⑴에 해당되지 않으면서, 이를 위한 활동도 이루어지지 않 고 있는 자산 실18.2 외화차입금의 환산과 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 외환차이 ㆍ외화차입금 20X1.1.1. $1,000차입(환율1,000원/$1): 이자율 5%, 매기말 지급 ㆍ유사한 조건의 원화차입금: 이자율 10%, 매기말 지급 ㆍ결산일(20X1.12.31.)의 환율: 1,200원/$1 <계산자료> 1) 외화환산손실: $1,000 × (1,200원-1,000원) = 200,000원(a) 2) 외화차입금의 차입원가: $1,000 × 1,200원(이자지급시점 또는 발생시점의 환율) × 5% = 60,000원(b) <외환차이(손실) 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분> 1) 자본화할 수 있는 차입원가의 한도: $1,000 × 1,000원(기초부터 존재하는 외화차입금은 기초의 환 율, 회계기간 중 조달된 외화차입금에 대해서는 차입당시의 환율) × 10%(원화이자율) = 100,000원(c) 2) 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 외환차이(손실) 100,000원(c) - 60,000원(b) = 40,000원의 외화환산손실을 차 입원가의 조정으로 볼 수 있다. 실18.3 문단 18.2⑷에서 일반차입금에 포함된 외화차입금에 대한 외환차 이는 외환차손(익)과 외화환산손실(이익)을 모두 합계하여 상계한 후의 금액을 말한다. 특정외화차입금이 일시에 지출되지 않아 외 화예금이 발생한 경우 특정외화차입금에 대한 외환차이는 특정외 화차입금에 대한 외환차손(익)과 외화환산손실(이익)을 합계한 금 액에서 개별적으로 대응되는 관련 외화예금에 대한 외환차익(손) 과 외화환산이익(손실)을 모두 합계하여 상계한 후의 금액을 말한 다. 다만, 외화차입금에 대해 환율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우에는 위험회피수단에서 발생한 평가손익 또는 거래 손익도 가감하여야 한다. 실18.4 문단 18.2⑷에서 일반차입금에 포함된 외화차입금에 대한 차입원 가는 이자지급시점의 환율로 계산한 금액과 회계연도말의 환율로 계산하여 미지급이자로 계상한 금액을 말한다. 특정외화차입금에 대한 차입원가는 이자지급시점의 환율로 계산한 금액과 회계연도 말의 환율로 계산하여 미지급이자로 계상한 금액의 합계 금액에 서 해당 외화차입금의 일시적 운용에서 발생한 이자수익 등을 차 감한 금액을 말한다. 다만, 외화차입금에 대해 이자율변동 현금흐 름위험회피회계가 적용되는 경우에는 위험회피수단에서 발생한 평가손익 또는 거래손익도 가감하여야 한다. 실18.5 문단 18.3에서 외화차입금에 대하여 유사한 조건의 원화차입금에 대한 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율을 적용하여 차입 원가를 계산할 경우 기초부터 존재하는 외화차입금은 기초의 환 율을 적용하고, 회계기간 중 조달된 외화차입금에 대해서는 차입 당시의 환율을 적용하여 환산한다. 유사한 조건의 원화차입금이라 함은 차입기간, 원금, 지급보증, 이자지급방식 등의 차입조건에서 유사한 경우를 말한다. 이와 같은 차입조건을 충족시켜줄 수 있는 원화차입금이 존재하지 않는 경우에는 원화차입금의 가중평균이 자율을 적용한다. 실18.6 특정외화차입금의 차입기간과 자본화기간이 다른 경우 외환차이 와 위험회피수단의 평가손익ㆍ거래손익 등은 차입기간 중 자본화 기간에 해당하는 금액만 안분하여 산정한다. 실18.7 특정외화차입금에서 외환차이(손실)가 발생하는 경우 외환차손, 외 화환산손실, 위험회피수단의 거래손실ㆍ평가손실(현금흐름위험회 피회계가 적용되는 경우)의 순서로 문단 18.2⑷ 차입원가의 조정 으로 볼 수 있는 차입원가로 대체한다. 실18.8 [사례: 외화차입금의 차입원가와 외환차이] 외화차입금의 원화환산액: 1,000 (단위: 백만원) ⑴ 외화차입금의 차입원가: 100 ⑵ 외화차입금의 일시 운용에서 발생한 이자수익: 10 ⑶ 이자율변동 현금흐름위험회피거래에서 발생한 평가이익ㆍ거래 이익: 5 ⑷ 외화차입금의 외화환산손실: 10, 외환차손: 15 ⑸ 외화차입금의 일시 운용에서 발생한 외화환산이익ㆍ외환차익: 3 ⑹ 환율변동 현금흐름 위험회피거래에서 발생한 평가이익ㆍ거래이 익: 12 ㆍ외화차입금의 차입원가(⑴+⑵+⑶): 100 - 10 - 5 = 85 ㆍ외화차입금의 외환차이(⑷+⑸+⑹): 25 - 3 - 12 = 10(손실) 실18.9 외환차이(손실)가 발생하고, 유사한 조건의 원화차입금의 이자율이 9%인 경우: 원금(=1,000) × 9% = 90 > 85(외화차입금의 차입원가) 이므로 외화차입금의 외환차이(손실)(10) 중 5는 차입원가의 조정 으로 보아 자본화하고, 잔액 5는 기간비용으로 즉시 인식한다. 이 경우에도 외환차손, 외화환산손실, 위험회피수단의 거래손실ㆍ평 가손실(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 5만큼을 자본화할 차입원가로 대체한다. 실18.10 실18.8 자료에서 특정외화차입금의 외환차이(이익)가 발생하는 경 우 이를 실18.4의 특정외화차입금에 대한 차입원가의 범위내에서 차감하되, 그 순서는 외환차익, 외화환산이익, 위험회피수단의 거 래이익ㆍ평가이익(현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)으로 한 다. 실18.11 실18.8 자료에서 외환차이(이익)가 발생하고, 유사한 조건의 원화 차입금의 이자율이 10%인 경우 ㆍ외화차입금의 이자(⑴+⑵+⑶): 100 - 10 - 5 = 85 ㆍ외화차입금의 외환차이(⑷+⑸+⑹): 25 - 3 - 12 = 10(이익) 원금(=1,000) × 10% = 100 > 85(외화차입금의 차입원가)이나, 외 화차입금에서 외환차이(이익)가 발생했으므로 이자에 가산시켜줄 수 있는 부분은 없다. 그 대신 외환차이(이익) 10을 차감하여 75만 큼을 자본화한다. 이 경우 외화차입금의 이자 범위내에서 외환차 익, 외화환산이익, 위험회피수단의 거래이익ㆍ평가이익(현금흐름위 험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 10만큼을 차감한다. 실18.12 차입원가를 자본화하는 경우에는 문단 18.2에 제시된 차입원가 중 일부에 대해서만 자본화하거나, 특정차입금 관련 차입원가에 대해 서만 자본화할 수 없다. 실18.13 특정차입금이 있는 경우에는 특정차입금에 대한 차입원가를 먼저 자본화한 후에 일반차입금에 대한 차입원가를 산정하여 자본화한 다. 실18.14 일반차입금에 포함시켜야 할 차입금은 대상자산에 대한 지출이 없었다고 가정하는 경우 차입원가의 회피가능성, 당해 차입금의 용도와 사용제한, 자금의 조달 및 사용계획 그리고 현재의 자금상 태 등을 종합적으로 판단하여 결정한다. 이러한 판단 결과에 따 라, 적격자산을 취득할 목적으로 직접 차입한 자금이 그 적격자산 을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능하게 하는 데 필요한 대부 분의 활동이 완료된 경우에는 특정차입금의 정의를 충족하지 않 으므로 일반차입금에 포함될 수 있다. 실18.15 당기에 유상증자로 조달된 자금 또는 기타 내부적으로 조달된 자 금 등이 별도의 계좌로 관리되고, 해당 적격자산의 취득으로 그 사용이 제한된다면 해당 내부유보자금을 사용한 지출액에 대해서 는 적격자산의 평균지출액에서 차감한다. 실18.16 일반차입금에서 발생한 이자는 직접 자본화하는 것이 아니라 간 접적으로 적격자산에 대한 평균지출액에서 특정차입금을 초과하 는 부분에 대해 자본화이자율을 적용하여 계산하므로 적절한 한 도가 필요하다. 그 한도계산에는 자본화이자율산정에 포함되지 않 은 차입금 및 특정차입금에 대한 차입원가가 제외되어야 한다.(문 단 18.9, 18.12) 실18.17 적격자산에 대한 평균지출액은 회계기간 동안의 누적지출액에 대 한 평균으로서 기본적으로 이자를 수반해야 하므로 지급어음이나 미지급비용 등에 의한 원가부분은 제외되어야 한다. 그러나 이러 한 원가도 단기적으로는 현금지출을 수반하게 되므로 그 금액의 유의성 측면에서 제외여부를 판단해야 한다. 그 금액이 유의적이 지 않다면 평균지출액은 장부금액을 그 대용치로 사용할 수 있 다.(문단 18.10) 실18.18 건설기업 분양공사의 경우 수익인식기준에 따라 공사원가가 달라 져서는 안되므로 공사진행기준 적용시 적격자산에 대한 평균지출 액은 이미 공사원가로 대체된 후의 장부금액이 아니라 비망기록 으로 매기 유지되는 평균지출액으로 한다. (문단 18.10) 실18.19 일반차입금범위내에서 자본화할 차입원가를 산정함에 있어 다음 사항을 추가로 고려해야 한다.
⑴ 전기이전에 자본화한 차입원가는 당기 적격자산의 평균지출액 에 포함시키지 않는다. ⑵ 미지급차입원가의 자본화여부는 일반적으로 미지급공사원가도 취득원가를 구성하고 미지급차입원가의 발생도 대상자산의 취 득이 없었더라면 회피가능한 범위에 속하므로 자본화대상차입 원가에 포함시킨다. (문단 18.10) 실18.20 자본화이자율 산정에 외화차입금이 포함되어 있는 경우 외화차입 금과 원화차입금을 구분하여 이자에 해당하는 부분만으로 각각 가중평균이자율을 산정한다. 이때 자본화이자율 산정에 포함된 외 화차입금에서 발생한 외환차이를 자본화할 차입원가에 포함하여 야 할지에 대해서는 다음 같이 처리한다. (문단 18.3, 18.11) 실18.21 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보 다 높고 외환차이(이익)가 발생한 경우, 외화차입금의 이자에서 외 환차이(이익)를 차감한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평 균하여 자본화이자율을 산정한다. 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높고, 외환차이(손실)가 발생되 면 외환차이(손실)를 자본화이자율 계산에 반영하지 않고, 외화차 입금의 이자와 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율 을 산정한다. 실18.22 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보 다 낮고 외환차이(손실)가 발생한 경우, 외화차입금의 이자에서 외 환차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균 이자율보다 높은 경우에는 원화차입금의 가중평균이자율을 자본 화이자율로 하여 일반차입금과 관련하여 자본화할 차입원가를 산 출한다. 실18.23 외환차이(손실)가 발생하고, 외화차입금의 이자에서 외환차이(손 실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보 다 높은 경우의 자본화이자율 산정 <일반차입금에 포함된 외화차입금내역> (단위: 천원) 연평균차입금1) 이자2) 외환차이 A: 750,000 55,000 200,000(외환차손) B: 2,375,000 125,000 150,000(외화환산이익) C: 3,600,000 240,000 400,000(외화환산손실) 6,725,000 420,000 450,000(외환차이(손실)) 1) 회계연도초부터 존재하는 차입금인 경우에는 회계연도초의 환율로 환산하며, 회계기간 중 조달된 차입금에 대해서는 차입 당시의 환율을 적용 2) 이자 지급시점 또는 이자 발생시점의 환율을 적용 <일반차입금에 포함된 원화차입금내역> (단위: 천원) 연평균차입금 이자 갑: 1,000,000 100,000 을: 2,000,000 180,000 병: 3,000,000 240,000 6,000,000 520,000 1. 외화차입금의 가중평균이자율: 6.25%(420,000/6,725,000) 2. 원화차입금의 가중평균이자율: 8.6%(520,000/6,000,000) 3. 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금 가중평균이자율: 12.9% = (420,000 + 450,000)/6,725,000 4. 자본화이자율: 8.6% (외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입 금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 높 기 때문에 원화차입금의 가중평균이자율을 자본화이자율로 한다) 실18.24 실18.22와 실18.23 자료에서 산출된 자본화이자율을 적격자산의 평균지출액에 적용하여 계산한 차입원가가 자본화이자율 산정에 포함된 원화차입금과 외화차입금에서 발생한 이자의 합계금액보 다 크다면 그 차액만큼 자본화이자율 산정에 포함된 외화차입금 에서 발생한 외환차이(손실) 중 외환차손, 외화환산손실, 위험회피 수단의 거래손실ㆍ평가손실(현금흐름 위험회피회계가 적용되는 경 우)의 순서로 자본화할 차입원가로 대체한다. 실18.25 실18.23 자료에서 외환차이(손실)를 차입원가로 대체하는 경우 (회계처리사례 1: 적격자산에 대한 평균지출액이 3,000,000인 경우) ㆍ자본화할 차입원가: 3,000,000 × 8.6%(자본화이자율) = 258,000 자본화할 차입원가는 258,000으로 원화차입금의 이자(520,000)와 외화차입금의 이자(420,000)의 합계금액(940,000) 이하이므로, 외 환차이(손실) 중 자본화할 차입원가로 대체될 부분은 발생하지 않는다. (회계처리사례 2: 적격자산에 대한 평균지출액이 11,500,000인 경 우) ㆍ자본화할 차입원가: 11,500,000 × 8.6%(자본화이자율) = 989,000 자본화할 차입원가는 989,000으로 원화차입금의 이자(520,000)와 외화차입금의 이자(420,000)의 합계금액(940,000)을 초과하므로 외환차이(손실) 중 49,000(= 989,000 - 940,000)에 해당하는 금액 을 외환차손, 외화환산손실, 위험회피수단의 거래손실, 평가손실 (현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우)의 순서로 자본화할 차 입원가로 대체한다. 실18.26 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보 다 낮고 외환차이(손실)가 발생한 경우, 외화차입금의 이자에 외환 차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이 자율보다 낮다면 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다. 실18.27 실18.23 자료에서 외환차이(손실)(예를 들면, 45,000)가 발생하고, 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산하여 계산한 이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보다 낮은 경우의 자본화이자율 산 정 1. 외화차입금의 가중평균이자율: 6.25%(420,000/6,725,000) 2. 원화차입금의 가중평균이자율: 8.6%(520,000/6,000,000) 3. 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금 가중평균이자율: 6.9% = (420,000 + 45,000)/6,725,000 4. 자본화이자율: 7.7% = (420,000 + 45,000 + 520,000)/(6,725,000 + 6,000,000) : 외 환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금의 이자율이 원화차입 금의 가중평균이자율보다 낮기 때문에 외화차입금의 이자에 외환차이(손실)를 가산한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다. 실18.28 외화차입금의 가중평균이자율이 원화차입금의 가중평균이자율보 다 낮고, 외환차이(이익)가 발생한 경우 외화차입금의 이자에 외환 차이(이익)를 차감한 후의 금액과 원화차입금의 이자를 가중평균 하여 자본화이자율을 산정한다. 실18.29 실18.23 자료에서 외환차이(이익)(예를 들면, 35,000)가 발생한 경 우의 자본화이자율 산정 1. 외화차입금의 가중평균이자율: 6.25%(420,000/6,725,000) 2. 원화차입금의 가중평균이자율: 8.6%(520,000/6,000,000) 3. 자본화이자율: 7.1% = (420,000 - 35,000 + 520,000)/(6,725,000 + 6,000,000) : 외환 차이(이익)를 차감한 후의 외화차입금의 이자와 원화차입금의 이자를 가중평균하여 자본화이자율을 산정한다. 실18.30 적격자산에 대한 지출액은 차입원가를 부담하는 부채를 발생시키 거나, 현금지급, 다른 자산을 제공하는 등에 따른 지출액을 의미 한다. 정부보조금, 공사부담금 등의 보조금과 건설 등의 진행에 따라 회수되는 금액은 적격자산에 대한 지출액에서 차감한다. (문 단 18.15) 실18.31 적격자산이 물리적으로 완성된 경우라면 일상적인 건설 관련 후 속 관리업무 등이 진행되고 있더라도 당해 자산을 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매할 수 있기 때문에 자본화를 종료한다. 구 입자 또는 사용자의 요청에 따른 내장공사 등의 추가 작업만이 진행되는 경우라면 실질적으로 모든 건설활동이 종료된 것으로 본다. (문단 18.10) 실18.32 취득활동이 장기간에 걸쳐 중단되는지 여부는 의도적인 중단인지 아닌지를 판단하는 유의적인 기준이 될 수 있다. 예를 들면, 건설 에 사용할 목적으로 토지(용지)를 취득하였으나, 관련 개발활동이 중단된 상태에 있다면 이 기간 동안 자본화를 중단한다. 실18.33 차입원가를 자본화한 경우에는 이를 기간비용으로 회계처리했을 때와 비교하여 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향을 주석으로 기재하여야 하며, 차입원가자본화와 관련된 사례를 예시하면 다음과 같다. (문단 18.19) 사례목차 사 례 내 용 일반차입금과 특정차입금의 자본화이자율과 차 실18.34 입원가 실18.35 기간비용으로 회계처리한 차입원가 사례1 실18.36 자본화할 수 있는 차입원가 손익계산서와 재무상태표의 주요항목에 미치게 실18.37 될 영향에 대한 공시 실18.38 분양공사와 관련된 차입원가 사례2 실18.39 기간비용으로 회계처리한 차입원가 실18.40 자본화할 수 있는 차입원가와 회계처리 손익계산서와 재무상태표의 주요항목에 미치게 실18.41 될 영향에 대한 공시 실18.42 외화차입금과 관련된 차입원가 사례3 실18.43 자본화할 수 있는 차입원가 손익계산서와 재무상태표의 주요항목에 미치게 실18.44 될 영향에 대한 공시 실18.34 [사례1: 일반차입금과 특정차입금의 자본화이자율과 차입원가] (단위: 천원) 12월 결산법인인 A기업은 수년전부터 보유하고 있던 토지에 사옥 을 건설하기 위하여 20X1. 1. 1. H건설기업과 도급계약을 체결하 였다. 사옥은 20X2회계연도 6. 30. 준공예정이고 A기업은 사옥건 설을 위해 다음과 같이 지출하였다. 20X1. 1. 1. 40,000 20X1. 7. 1. 80,000 20X1. 10. 1. 60,000 20X2. 1. 1. 70,000 합 계 250,000 A기업의 20X1년도의 차입금은 다음과 같으며, 20×2년도에 신규로 조달한 차입금은 없다. 차입금 차입일 차입금액 상환일 이자율 이자지급조건 a 20X1. 1. 1. 50,000 20X2. 6.30 12% 분기별복리 매년말 지급 b 20X0. 1. 1. 60,000 20X2.12.31 10% 단리 매년말 지급 c 20X0. 1. 1. 70,000 20X3.12.31 12% 단리 매년말 지급 이들 차입금 중 차입금 a는 사옥건설 목적을 위하여 개별적으로 차입(특정차입금)되었으며 이중 10,000은 20X1. 1. 1. ~ 6. 30.동안 연 9%(단리)이자지급조건의 정기예금에 예치하였다. 차입금 b, c 는 일반 목적으로 차입(일반차입금)되었다. 이 사례에 대하여 20X1회계연도에 자본화한 차입원가는 11,365이 며, 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 회계처리하 는 경우(실18.43)와 자본화하는 경우(실18.44)로 나누어 회계처리를 예시한다. 실18.35 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 인식하는 경우 1. 건물의 취득원가 ① 도급공사비 지출액: 250,000 ② 20X1회계연도에 자본화한 차입원가: 11,365 합 계 261,365 2. 공시 ① 차입원가를 기간비용으로 처리한다는 기업의 회계정책을 기재한 다. 실18.36 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 자본화하는 경우 1. 적격자산에 대한 평균지출액 지출일 지출액 자본화대상기간 평균지출액 20X1. 1. 1. 40,000 6/12 20,000 20X1. 7. 1. 80,000 6/12 40,000 20X1.10. 1. 60,000 6/12 30,000 20X2. 1. 1. 70,000 6/12 35,000 합 계 250,000 125,000 2. 자본화이자율의 계산 특정차입금을 제외하고 일반적으로 차입되어 사용된 사옥건설 관련 차입금에 대하여 적용할 자본화이자율은 다음과 같이 산 정한다.
차입금 연평균차입금액 차입원가 b 60,000 6,000 c 70,000 8,400 합 계 130,000 14,400 총차입원가 14,400 자본화이자율 = = = 11.08% 연평균차입금총액 130,000 3. 특정차입금 관련 차입원가 당기중 발생한 차입원가 50,000×(1 + 0.12/4)2-50,000 = 3,045 자본화할 차입원가 3,045 4. 일반차입금 관련 차입원가 ① 자본화할 수 있는 차입원가 125,000 - (50,000×6/12)〕× 11.08% = 11,080 ② 자본화이자율 산정에 포함된 차입금에서 회계기간 동안 발 생한 차입원가 ③ 한도비교 차입금 b 60,000 × 10% = 6,000 차입금 c 70,000 × 12% = 8,400 합 계 14,400 일반차입금과 관련된 차입원가(11,080)는 당기한도(14,400)이 내이므로 전액 자본화가 가능하다. 5. 20X2 회계연도에 자본화할 수 있는 차입원가 3,045(특정차입금) + 11,080(일반차입금) = 14,125 6. 건물의 취득원가 ① 도급공사비 지출액: 250,000 ② 자본화된 차입원가(20X1년) 11,365 " (20X2년) 14,125 합 계 275,490 7. 공시 ① 차입원가를 자본화한다는 기업의 회계정책을 기재한다. ② 자본화된 차입원가의 금액과 내용을 기재한다. 실18.37 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향에 대한 공시 실18.32 [사례1]에 예시한 12월 결산법인인 A기업은 20X2. 6. 30. 에 완공된 사옥에 대해 잔존가치 5,490, 내용연수 20년으로 정액 법에 의해 감가상각하고, 20X2회계연도 결산시 6개월분의 감가상 각비 6,750을 계상하였다(단위: 천원). 1. 20×2회계연도 재무상태표의 주요 항목에 미치는 영향 20X2년도 이후 발생된 차입원가를 차입원가를 기간비용 구 분1) 차 액 자본화한 경우 으로 회계처리할 경우 계상될 금액 취득원가2) 275,4903) 261,3654) (14,125) 감가상각누계액 6,750 6,3975) 353 유형자산 장부금액 268,740 254,968 13,772 자본 ××× ××× ××× 1) 자본을 포함하여 차입원가자본화 대상이 된 자산과목별로 작성한다. 2) 자본화된 차입원가가 포함된 가액이며, 재무상태표 상에 계상된 금액을 기준 으로 작성한다. 3) 적격자산은 당기중 완공된 사옥뿐이라고 가정한다. 4) 20X2년도 이후에 자본화된 차입원가만을 고려한다. 따라서 20×1년도에 자본 화한 11,365은 취득원가에 가산되어 있다고 간주하고, 20×2년도에 발생한 차 입원가 14,125에 대해서만 기간비용으로 처리한 결과와 비교한다. 5) [도급공사비 지출액(=250,000) + 20×1년도에 자본화된 차입원가(=11,365) - 잔 존가치(=5,490)]÷20년×(6개월/12개월) = 6,397 2. 20×2회계연도 손익계산서의 주요 항목에 미치는 영향 20X2년도 이후 발생 차입원가를 된 차입원가를 기간비 구 분 차 액 자본화한 경우 용으로 회계처리할 경 우 계상될 금액 감가상각비1) 6,750 6,397 (353) 차입원가 3,3202) 17,4452) 14,125 외화환산손실 및 - - - 외환차손 당기순이익3) 27,951 18,3113) (9,640) 1) 제조원가, 판매비와 일반관리비에 포함된 감가상각비와 무형자 산상각비를 합계하여 산출한다. 2) 당기에 발생된 차입원가: 차입금 차입일 차입금액 상환일 이자율 차입원가 a 20X1. 1. 1. 50,000 20X2. 6.30 12% 3,045 b 20X0. 1. 1. 60,000 20X2.12.31 10% 6,000 c 20X0. 1. 1. 70,000 20X3.12.31 12% 8,400 합계 17,445 차입원가를 자본화하는 경우에는 당기 발생된 차입원가(=17,445)에서 차입원 가로 대체된 14,125(=일반차입금 관련 11,080 + 특정차입금 관련 3,045)를 차 감한 3,320이 차입원가로 계상될 것이다. 3) 차입원가를 자본화하지 않고 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 당기순이 익의 추정은 차입원가를 자본화한 경우 손익계산서에 계상된 법인세비용차 감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 적용하는 등의 간편하고 합리적인 방법을 사용할 수 있다. 여기에서는 매출총이익이 50,000이고, 이 비율을 30% 라고 가정하여 당기순이익을 추정하였다. 실18.38 [사례2: 분양공사와 관련된 차입원가] (단위: 천원) 12월 결산법인인 B건설기업은 아파트신축분양을 위하여 20X1. 1. 1.에 한국토지공사와 김포택지지구매입계약을 체결하였으며 그 대 금지급조건은 다음과 같다. 계 약 금(20X1. 1. 1.) 1,000,000 1차중도금(20X1. 6. 30.) 3,000,000 2차중도금(20X2. 6. 30.) 3,000,000 잔 금(20X3. 6. 30.) 3,000,000 합 계 10,000,000 상기용지의 사용허가일은 20X1. 7. 1.이며 공정가치를 산정하기 위 한 적정 이자율은 12%라고 가정하여 동일자로 장기성매입채무의 명목가액 6,000,000의 현재가치와 현재가치할인차금을 구하면 각 각 5,070,153과 929,847이 된다. 이에 따라 20X1. 7. 1.의 용지 취득 원가(차입원가 자본화 전)는 다음과 같이 산정된다. 계약금(20X1. 1. 1.) 1,000,000 1차중도금(20X1. 6. 30.) 3,000,000 장기성매입채무 6,000,000 현재가치할인차금 (929,847) 용지취득원가 9,070,153 계약서상 용지의 사용허가일은 20X1. 7. 1.이나 실제 분양공사착공 은 20X1. 10. 1.에 이루어졌으며 분양은 20X1. 10. 1.에 50%가 이 루어졌고 나머지는 20X2년 중 모두 완료되었다. 한편, 입주가능일은 20X3. 11. 30.이며, 총공사예정원가, 연도별 실 제발생원가 및 총분양금액 등은 다음과 같다. 20X1 20X2 20X3 총분양대금 50,000,000 50,000,000 50,000,000 총공사예정원가 20,000,000 24,000,000 25,000,000 누적실제발생공사원가 4,000,000 14,400,000 25,000,000 당기실제발생공사원가 4,000,000 10,400,000 10,600,000 공사진행률 20% 60% 100% 분양률 50% 100% 100% 누적분양수익 5,000,0001) 30,000,000 50,000,000 당기분양수익 5,000,000 25,000,000 20,000,000 1) 50,000,000 × 20% × 50% 분양공사를 위한 각 시점별 지출액과 분양공사에 따른 계약금 및 중도금, 잔금의 수입내역은 다음과 같다. 계약금/중도금 일 시 분양공사지출액 /잔금수입액 20X1. 10. 1. 2,000,000 2,000,000 20X1. 12. 1. 2,000,000 - 20X2. 7. 1. 10,000,000 8,000,000 20X2. 9. 1. 400,000 1,000,000 20X3. 7. 1. 10,000,000 19,000,000 20X3. 11. 30. 600,000 20,000,000 합 계 25,000,000 50,000,000 B건설기업의 차입금현황은 다음과 같으며 분양공사목적으로 개별 적으로 차입된 차입금은 없으나 모두 해당 분양공사와 관련이 있 다고 판단된다. 차입금 차입일 차입금액 상환일 이자율 이자지급조건 a 20X1.1.1. 5,000,000 20X3.12.31. 12% 매년말 지급 b 20X1.1.1. 10,000,000 20X3.12.31. 10% 매년말 지급 c 20X1.1.1. 10,000,000 20X3.12.31. 15% 매년말 지급 이 사례에 대하여 20X1회계연도에는 차입원가를 자본화한 결과 재무상태표상의 미완성주택금액은 2,148,386이고 용지잔액은 8,218,938[= 9,070,153(용지의 취득원가) + 62,000(20X1연도에 자본 화된 차입원가) - 913,215(20X1연도에 용지원가로 대체된 금액)]이 라고 한다. 이상의 자료를 토대로 20X2회계연도에 발생된 차입원 가를 기간비용으로 인식하는 경우(실18.46)와 자본화하는 경우(실 18.47)로 나누어 회계처리를 예시한다. 실18.39 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 기간비용으로 인식하는 경우 1. 이자의 계산 차입금 연평균차입금액 차입원가 a 5,000,000 600,000 b 10,000,000 1,000,000 c 10,000,000 1,500,000 합 계 25,000,000 3,100,000 2. 용지취득을 위한 장기성매입채무에서 발생한 이자 ① 당기(20X2. 1. 1.~12. 31.)동안 인식할 이자 할인차금 부채 대상기간 기초부채 이자율 기말부채 상각 감소액 20X1. 7. 1. 5,070,153 12% 608,418 3,000,000 2,678,571 -20X2. 6. 30. 20X2. 7. 1. 2,678,571 12% 321,429 3,000,000 - -20X3. 6. 30. 608,418 × 6/12 + 321,429 × 6/12 = 464,924 3. 20X2회계연도 회계처리 20X2. 6. 30.(용지2차중도금지급 및 현재가치할인차금상각) 차) 장기성매입채무 3,000,000 대) 현 금 3,000,000 차) 이 자 304,209 대) 현재가치할인차금 304,209 20X2. 7. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리) 차) 미완성주택 10,000,000 대) 현 금 10,000,000 현 금 8,000,000 분 양 미 수 금 3,000,000 분 양 선 수 금 5,000,000 20X2. 9. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리) 차) 미완성주택 400,000 대) 현 금 400,000 현 금 1,000,000 분 양 선 수 금 1,000,000 20X2. 12. 31. - 용지취득 관련 장기성매입채무의 현재가치할인차금상각 차) 이 자 160,715 대) 현재가치할인차금 160,715 - 당기 차입원가발생 차) 이 자 3,100,000 대) 현 금 3,100,000 - 당기분양수익인식 차) 분 양 선 수 금 6,000,000 대) 분 양 수 익 25,000,000 분 양 미 수 금 19,000,000 - 당기분양원가인식 차) 분 양 원 가 12,548,386 대) 미완성주택1) 12,548,386 1) 2,148,386(전기말미완성주택)+10,400,000 = 12,548,386 - 당기용지원가인식 차) 용 지 원 가 4,566,077 대) 용 지1) 4,566,077 1) [9,070,153(용지의 취득원가) + 62,000(전기에 자본화된 차입원가)] × 60% - 913,215(전기용지원가대체분) = 4,566,077 4. 공시 : 차입원가를 기간비용으로 처리한다는 기업의 회계정책을 기재한다.
실18.40 20X2회계연도에 발생된 차입원가를 자본화하는 경우 1. 용지취득관련 계약금 및 1차중도금에 대한 차입원가자본화액 ① 적격자산에 대한 평균지출액 4,000,000 ② 자본화이자율의 계산 차입금 연평균차입금액 차입원가 a 5,000,000 600,000 b 10,000,000 1,000,000 c 10,000,000 1,500,000 합 계 25,000,000 3,100,000 차입원가 3,100,000 자본화이자율 = = = 12.40% 연평균차입금총액 25,000,000 ③ 자본화할 수 있는 차입원가의 계산 4,000,000 × 12.40% = 496,000 ④ 상기 자본화할 수 있는 차입원가 496,000은 용지취득 이후 에 해당하는 차입원가이므로 전액 미완성주택의 취득원가를 구성함 2. 용지취득을 위한 장기성매입채무에서 발생한 차입원가자본화액 ① 당기 자본화기간(20X2. 1. 1. ~ 12. 31)동안 인식할 이자 할인차금 부채 기말 대상기간 기초부채 이자율 상각 감소액 부채 20X1. 7. 1. 5,070,153 12% 608,418 3,000,000 2,678,571 ~20X2. 6. 30. 20X2. 7. 1. 2,678,571 12% 321,429 3,000,000 - ~20X3. 6. 30. 608,418 × 6/12 + 321,429 × 6/12 = 464,924 ② 용지관련 장기미지급금의 현재가치할인차금상각액 중 당기 분 464,924도 차입원가에 포함하여 자본화할 수 있으며, 관 련 적격자산인 미완성주택의 취득원가로 처리함 3. 미완성주택에 대한 차입원가자본화액 ① 적격자산에 대한 평균지출액 ․ 미완성주택에 대한 당기 평균지출액(A) 일 시 지출액 자본화대상기간 평균지출액 20X2. 7. 1. 10,000,000 6/12 5,000,000 20X2. 9. 1. 400,000 4/12 133,333 합 계 10,400,000 5,133,333 ․ 분양공사관련 중도금 등의 당기 평균수입액(B) 일 시 수입액 자본화대상기간 평균수입액 20X2. 7. 1. 8,000,000 6/12 4,000,000 20X2. 9. 1. 1,000,000 4/12 333,333 합 계 9,000,000 4,333,333 ․ 당기 평균순지출액(A-B) 800,000 ․ 전기 총지출액(C) 4,000,000 ․ 전기 총수입액(D) 2,000,000 ․ 당기 자본화이자율 적용대상 평균지출액(A-B+C-D)2,800,000 ② 자본화할 수 있는 차입원가의 계산 2,800,000 × 12.40% = 347,200 자본화이자율은 용지에 대해서 적용한 가중평균이자율과 동 일하게 적용함 4. 한도비교 ① 자본화할 수 있는 차입원가 합계 계약금 및 1차중도금에 대한 차입원가자본화액 496,000 미완성주택에 대한 차입원가자본화액 347,200 합 계 843,200 ② 자본화할 수 있는 차입원가 합계 843,200은 당기 이자총액 3,100,000이내이므로 전액 자본화할 수 있으며, 이 경우 동 금액은 모두 미완성주택의 취득원가를 구성함 5. 20X2회계연도 회계처리 20X2. 6. 30.(용지2차 중도금지급 및 현재가치할인차금상각) 차) 장기성매입채무 3,000,000 대) 현 금 3,000,000 차) 이 자 304,209 대) 현재가치할인차금 304,209 20X2. 7. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리) 차) 미완성주택 10,000,000 대) 현 금 10,000,000 현 금 8,000,000 분 양 미 수 금 3,000,000 분 양 선 수 금 5,000,000 20X2. 9. 1.(분양공사지출 및 분양대금수입에 대한 회계처리) 차) 미완성주택 400,000 대) 현 금 400,000 현 금 1,000,000 분 양 선 수 금 1,000,000 20X2. 12. 31. - 용지취득 관련 장기성매입채무의 현재가치할인차금상각 및 이자 자본화 차) 이 자 160,715 대) 현재가치할인차금 160,715 미완성주택 464,924 이 자 464,9241) 1) 304,209(전반기인식분) + 160,715(후반기인식분) - 당기 이자발생 및 미완성주택에 대한 이자자본화 차) 이 자 3,100,000 대) 현 금 3,100,000 미완성주택 347,200 이 자 347,200 - 당기 용지계약금 및 1차중도금에서 발생한 이자자본화 차) 미완성주택 496,000 대) 이 자 496,000 - 당기분양수익인식 차) 분 양 선 수 금 6,000,000 대) 분 양 수 익 25,000,000 분 양 미 수 금 19,000,000 - 당기분양원가인식 차) 분 양 원 가 13,856,510 대) 미완성주택 13,856,5101) 1) 2,148,386(전기말미완성주택) + 10,400,000 + 464,924 + 347,200+496,000 = 13,856,510 - 당기용지원가인식 차) 용 지 원 가 4,566,077 대) 용 지 4,566,0771) 1) [9,070,153(용지의 취득원가) + 62,000(전기에 자본화된 차입원가)] × 60% - 913,215(전기용지원가대체분) = 4,566,077 6. 20×2회계연도 요약손익계산서 금 액 분양수익 25,000,000 용지원가 4,566,077 분양원가 13,856,510 현재가치할인차금상각1) - 이 자 2,256,800 당기순이익2) 3,024,429 1) 용지취득을 위한 장기성매입채무에서 발생한 현재가치할인차금상각액은 미완성주택에 포함되어 분양원가로 대체됨 2) 법인세비용차감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 30%라고 가정하여 계 산 실18.41 차입원가를 자본화한 경우 이를 기간비용으로 처리했을 때와 비 교하여 손익계산서와 재무상태표의 주요 항목에 미치게 될 영향 에 대한 공시 <20X2회계연도 손익계산서의 주요 항목에 미치는 영향1)> (단위: 천원) 20X2년도 이후 발 차입원가를 생된 차입원가를 구 분 자본화한 기간비용으로 회계 차 액 경우 처리할 경우 계상 될 금액 분양수익 25,000,000 25,000,000 - 용지원가 4,566,077 4,566,0772) - 분양원가 13,856,510 12,548,3862) (1,308,124) 매출총이익 6,577,413 7,885,537 - 차입원가(현재가치 2,256,800 3,564,924 1,308,124 할인차금상각 포함) 당기순이익 3,024,4293) 3,024,4293) - 1) 분양공사의 경우 미분양에 따른 재고자산에도 차입원가가 자본화될 수 있 으나, 도급공사의 경우에는 미분양에 따른 재고자산이 없으므로 차입원가의 자본화가 당기순이익에 미치는 영향은 없으며 자본화된 차입원가가 영업외 비용에서 공사원가로 대체되어 구성금액만 달라질 뿐이다. 2) 20X1회계연도에 자본화한 차입원가는 그대로 용지원가와 분양원가에 반영하 고, 20X2 회계연도에 발생한 차입원가에 대해서만 비용화할 경우 계상될 금액. 3) 당기순이익의 추정은 차입원가를 자본화한 경우 손익계산서에 계상된 법인 세비용차감전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 적용하는 등의 간편하고 합리적인 방법을 사용하여 추정할 수 있으며, 이 비율을 30%라고 가정하여 계산하였다. 실18.42 [사례3: 외화차입금과 관련된 차입원가자본화] 12월 결산법인인 C기업은 20X1. 5. 1. 공장건설을 시작하였으며 공장건설과 관련하여 다음과 같은 지출이 이루어졌다. 20X1. 5. 1 3,000백만원 20X1. 7. 1 6,000백만원 합 계 9,000백만원 C기업의 20X1회계연도중 공장건설과 관련된 차입금의 내역은 다 음과 같다. 장기외화 단기외화 단기원화 장기원화 차입금a 차입금b 차입금c 차입금d 차입일 20X1. 3. 1. 20X1. 1. 1. 20X1. 3. 1. 20X1. 1. 1. 차입금액($) 2,000,000 1,000,000 3,000백만원 4,000백만원 차입당시환율 950원/$ 900원/$ - - 차입금액(백만원) 1,900 900 - - 상환일 20X3. 2. 28 20X1. 10. 31 20X2. 1. 31 20X3. 12. 31 상환당시환율 - 1,100원/$ - - 외환차손(백만원) - 200 - - 결산당시환율 1,000원/$ - - - 외화환산손실 100 - - - (백만원) 이자율 5% 6% 10% 8% 이자지급조건 매기말지급 만기일시지급 매기말지급 매기말지급 차입원가(백만원) 83 55 250 320 한편, 이들 차입금중 장기외화차입금 a는 특정차입금이고 일시 투 자수익은 없으며, b, c, d차입금은 공장건설과 관련된 일반차입금 이다. 발생된 이자, 외화환산손실 및 외환차손 등은 기간비용으로 회계처리하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 자본화하는 경우에는 실
및 실18.44에 예시를 제시한다. 실18.43 자본화할 수 있는 차입원가 1. 적격자산에 대한 평균지출액(단위: 백만원) 지출일 지출액 자본화대상기간 평균지출액 20X1. 5. 1. 3,000 8/12 2,000 20X1. 7. 1. 6,000 6/12 3,000 합 계 9,000 5,000 2. 일반차입금 관련 자본화이자율의 계산 특정차입금을 제외하고 일반적으로 차입되어 사용된 차입금에 대하여 적용할 자본화이자율은 원화차입금과 외화차입금으로 구분하여 산정한다. 먼저 외화차입금과 조건이 유사한 원화차 입금의 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이자율은 다음과 같 이 계산할 수 있다. (단위: 백만원) 차입금 연평균차입금액 이자 c 2,500(=3,000×10/12) 250 d 4,000(=4,000×12/12) 320 합 계 6,500 570 (1) 원화차입금의 이자(250 + 320) = = 8.77% 가중평균이자율 연평균차입금총액(6,500) (2) 외환차이를 차입원가로 고려하지 않았을 경우 외화차입금의 이자율 외환차이 외화차입금 연평균차입금액 이자 (외환차손) b 750(900×10/12) 55 200 합 계 750 55 200 이자 55 = = = 7.33% 연평균차입금총액 750 (3) 외환차이를 전액 차입원가로 고려하였을 경우 외화차입금의 이자율 총차입원가 55 + 200 = = = 34% > 8.77%(상한) 연평균차입금총액 750 (4) 외환차이(손실)를 가산한 후의 외화차입금의 이자율이 원화 차입금의 가중평균이자율보다 높기 때문에 원화차입금의 가 중평균이자율 8.77%를 자본화이자율로 한다. (5) 8.77%의 자본화이자율을 적격자산의 평균지출액에 적용하 여 계산한 차입원가가 자본화이자율산정에 포함된 일반차입 금(외화차입금b, 원화차입금c, d)에서 발생한 이자의 합계금 액보다 크다면 그 차액만큼 자본화이자율 산정에 포함된 외 화차입금 b에서 발생한 외환차손 200백만원중 자본화할 차 입원가로 대체한다. 3. 자본화할 차입원가의 계산 ① 특정차입금 관련 차입원가 건설기간중 이자(A) $2,000,000×5%×8/12×1,000원/$ = 67백만원 일시투자수익(B) - 외환차이(손실)(C)1) 100백만원×8/10 = 80 자본화가능외환차이 44 (손실)(D)2) 자본화할 차입원가(A-B+D) 111백만원 1) 특정차입금의 차입기간(10개월)보다 자본화대상기간(건설기간인 8개월)이 짧은 경우에는 외환차이(손실)를 자본화대상기간에 해당하는 분만 안분 해서 자본화할 차입원가에 가감해야 하므로 외화환산손실 100백만원중 80백만원만이 한도계산대상이 된다. 2) 자본화가능외환차이(손실)는 다음과 같은 단계를 거쳐 계산된 한도내의 금액만을 자본화대상 차입원가에 포함한다. i) 특정차입금의 연평균차입액: $2,000,000×10/12×950원/$ = 1,583백만원 ii) 특정차입금의 이자: $2,000,000×5%×10/12×1,000원/$ = 83백만원 iii) 특정차입금의 이자율: 83백만원/1,583백만원 = 5.24% iv) 유사한 조건의 원화차입금의 이자율 또는 원화차입금의 가중평균이 자율 8.77%를 상한으로 이자의 조정으로 볼 수 있는 외환차이(손 실): 1,266백만원(=1,900백만원×8/12)×(8.77%-5.24%) = 44백만원 v) 한도비교(단위: 백만원) 당기발생 기간비용 자본화가능금액 금액 계상금액 ㆍ이자 83 67 16 ㆍ외화환산손실 100 44 56 합 계 183 111 72 ② 일반차입금 관련 차입원가: 특정차입금을 사용한 평균지출 액을 초과하는 적격자산의 평균지출액에 대하여 일반차입금 의 자본화이자율 8.77%를 적용하여 산출 (5,000백만원 - 1,900백만원×8/12) × 8.77% = 327백만원1) 1)적격자산의 평균지출액에 대하여 계산한 차입원가(=327백만원)가 당 기발생 이자(=625)를 초과하는 경우에 한하여 외환차이(손실)를 자본 화대상 차입원가로 대체할 수 있으므로 단기외화차입금b에서 발생한 외환차손은 전액 기간비용으로 계상된다. i) 한도비교 당기발생금 자본화가능 기간비용계 액 금액 상금액 ㆍ이자 625 327 298 ㆍ외환차손 200* - 200 합 계 825 327 498 ③ 20X1회계연도에 건설중인 자산으로 계상될 금액 (단위: 백만원) 공장건설 관련 지출 9,000 특정차입금 관련 차입원가 111 일반차입금 관련 차입원가 327 합 계 9,438 실18.44 20X1회계연도의 재무상태표와 손익계산서의 주요 항목에 미치게 될 영향 20X2년도 이후 발 차입원가를 생된 차입원가를 구 분 자본화한 기간비용으로 회계 차 액 경우 처리할 경우 계상 될 금액 건설중인 자산 9,438 9,000 (438) 자 본 ××× ××× ×× 차입원가 314 708 394 외화환산손실 56 100 44 외환차손 200 200 - 당기순이익 1,0011) 6941) (307) 1) 차입원가를 자본화하지 않고 기간비용으로 회계처리할 경우 계상될 당기순이 익의 추정은 차입원가를 자본화한 경우 손익계산서에 계상된 법인세비용차감 전순이익에 대한 법인세비용의 비율을 적용하는 등의 간편하고 합리적인 방 법을 사용할 수 있다. 여기에서는 영업이익이 2,000이고, 이 비율을 30%라고 가정하여 당기순이익을 추정하였다. - 37 -