이장의목적은자산손상의회계처리와공시에대한사항을정하 는데있다. 적용범위
이장은모든자산의손상에관한회계처리에적용한다. 다만, 다 음의자산에대해서는적용하지아니한다. ⑴제6장‘금융자산·금융부채’의적용범위에포함되는금융자산 ⑵재고자산(제7장‘재고자산’ 참조) ⑶건설형공사계약에서발생한자산(제16장‘수익’의제2절‘건설 형공사계약’ 참조) ⑷이연법인세자산(제22장‘법인세회계’ 참조) ⑸공정가치에서추정처분부대원가를차감한금액(이하‘순공정 가치’라한다)으로측정되는농림어업활동과관련된생물자산 (제27장‘특수활동’의제1절‘농림어업’ 참조) ⑹제28장‘중단사업’의중단사업에속하는자산
이장은제8장‘지분법’에서정의한‘지분법피투자기업’으로분류 되는금융자산에적용한다. 다만, 이경우손상차손을인식할필 요가있는지결정하기위하여제6장‘금융자산·금융부채’의제2절 ‘유가증권’의요구사항을적용한다. 손상가능성이있는자산의식별 - 3 -
매보고기간말마다자산손상을시사하는징후가있는지를검토한 다. 만약그러한징후가있다면당해자산의회수가능액을추정한 다.
아직사용가능하지않은무형자산은최소한매보고기간말에회 수가능액을반드시추정하여야한다.
사용을중지하고처분을위해보유하는자산은사용을중지한시 점부터상각을중지하고장부금액으로유지한다. 이러한자산에 대해서는매보고기간말에회수가능액을평가하고손상차손을인 식한다.
자산손상을시사하는징후가있는지를검토할때는최소한다음 을고려한다. 외부정보 ⑴회계기간중에 자산의시장가치가 시간의경과나 정상적인 사용에따라하락할것으로기대되는수준보다유의적으로더 하락하였다. ⑵기업경영상의기술․시장․경제․법률환경이나해당자산을 사용하여재화나용역을공급하는시장에서기업에불리한영 향을미치는유의적변화가회계기간중에발생하였거나가까 운미래에발생할것으로예상된다. ⑶시장이자율(시장에서형성되는그밖의투자수익률을포함한 다. 이하같다)이회계기간중에상승하여자산의사용가치를 계산하는데사용되는할인율에영향을미쳐자산의회수가능 액을중요하게감소시킬가능성이있다. 내부정보 ⑷자산이진부화되거나물리적으로손상된증거가있다. ⑸회계기간중에기업에불리한영향을미치는유의적변화가 자산의사용범위및사용방법에서발생하였거나가까운미래 에발생할것으로예상된다. 이러한변화에는자산의유휴화, 당해자산을사용하는영업부문을중단하거나구조조정하는 계획, 예상시점보다앞서자산을처분하는계획등을포함한 다. ⑹자산의경제적성과가기대수준에미치지못하거나못할것으 로예상되는증거를내부보고를통해얻을수있다. ⑺해당자산으로부터영업손실이나순현금의유출이발생하고, 미래에도지속될것이라고판단된다. 손상차손의인식과측정
자산의진부화및시장가치의급격한하락등으로인하여자산의 회수가능액이장부금액에중요하게미달하게되는경우에는장부 금액을회수가능액으로조정하고그차액을손상차손으로처리한 다.
문단20.8의규정에도불구하고유형자산의경우에는문단20.7의 규정에따라유형자산의손상징후가있다고판단되고, 당해유형 자산(개별자산또는유형자산만으로구성된현금창출단위포함) 의사용및처분으로부터기대되는미래의현금흐름총액의추정 액이장부금액에미달하는경우에장부금액을회수가능액으로조 정하고그차액을손상차손으로처리한다.
손상차손은즉시당기손익으로인식한다. 다만, 자산이제10장‘유 형자산’에따라재평가금액을장부금액으로하는경우에는재평가 되는자산의손상차손은당해제10장에따라재평가감소로처리 한다.
재평가되지않는자산의손상차손은당기손익으로인식한다. 재평 가되는자산의손상차손은당해자산에서발생한재평가잉여금에 해당하는금액까지는기타포괄손익으로인식한다. 재평가되는자 산의손상차손을기타포괄손익으로인식하는경우그자산의재 평가잉여금을감소시킨다.
수정된장부금액에서잔존가치를차감한금액을자산의잔여내용 연수에걸쳐체계적인방법으로배분하기위해서, 손상차손을인 식한후에감가상각액또는상각액을조정한다. 현금창출단위와영업권 현금창출단위의손상차손
자산손상을시사하는징후가있다면(유형자산의경우문단20.9에 해당한다면) 개별자산별로회수가능액을추정한다. 만약개별자 산의회수가능액을추정할수없다면그자산이속하는현금창출 단위의회수가능액을결정한다.
현금창출단위의손상검사를할때에는검토대상현금창출단위와 관련된모든공동자산을식별한다. ⑴공동자산의장부금액을합리적이고일관된기준에따라현금 창출단위에배분할수있는경우에는, 배분된공동자산의장부 금액이포함된당해현금창출단위의장부금액을그회수가능 액과비교한다. 그결과손상차손이발생한경우에는문단 20.15에따라인식한다. ⑵공동자산의장부금액을합리적이고일관된기준에따라현금 창출단위에배분할수없는경우에는다음과같이회계처리한 다. ㈎공동자산을제외한현금창출단위의장부금액을회수가능액 과비교하고손상차손이발생한경우에는문단20.15에따 라인식한다. ㈏검토대상현금창출단위를포함하면서공동자산의장부금액 이합리적이고일관된기준에따라배분될수있는최소 현금창출단위집단을식별한다. ㈐위㈏에서식별된현금창출단위집단의장부금액을그회수 가능액과 비교하여 손상차손이 발생한 경우에는 문단 20.15에따라인식한다. 이때비교대상장부금액에는당해 현금창출단위집단에배분된공동자산의장부금액을포함한 다.
현금창출단위의회수가능액이장부금액에미달하는경우에는손 상차손을인식한다. 손상차손은다음과같은순서로배분하여현 금창출단위에속하는자산의장부금액을감소시킨다. ⑴우선, 현금창출단위(또는현금창출단위집단)에배분된영업권 의장부금액을감소시킨다. ⑵그다음현금창출단위(또는현금창출단위집단)에속하는다른 자산에각각장부금액에비례하여배분한다. 이러한장부금액의감소는개별자산의손상차손으로회계처리하 고, 문단20.10에따라인식한다.
문단20.15에따라현금창출단위의손상차손을배분할때개별자 산의장부금액은다음중가장큰금액이하로감소시킬수없다. ⑴순공정가치(결정가능한경우) ⑵사용가치(결정가능한경우) ⑶영(0) 이러한제약으로인해특정자산에배분되지않은손상차손은현 금창출단위내의다른자산에각각장부금액에비례하여배분한 다. 영업권의현금창출단위에대한배분
영업권은개별적으로처분될수없으며다른자산과독립적인현 금흐름을창출하지못한다. 그결과영업권의공정가치는직접적 으로측정될수없다. 따라서영업권의공정가치는영업권이포함 된현금창출단위의공정가치에서도출되어야한다.
손상검사목적상사업결합으로취득한영업권은사업결합으로인 한시너지효과의혜택을받게될것으로기대되는각현금창출단 위에취득일로부터배분된다. 이는배분대상현금창출단위에피취 득자의다른자산이나부채가할당되어있는지와관계없이이루 어진다. 손상차손의환입 개별자산의손상차손환입
매보고일에영업권을제외한자산에대해과거기간에인식한손 상차손이더이상존재하지않거나감소된것을시사하는징후가 있는지를검토한다. 징후가있는경우당해자산의회수가능액을 추정한다. - 8 -
영업권을제외한자산에대해과거기간에인식한손상차손이더 이상존재하지않거나감소된것을시사하는징후가있는지를검 토할때에는최소한다음을고려한다. 외부정보 ⑴자산의시장가치가회계기간중에유의적으로증가하였다. ⑵기업경영상의기술․시장․경제․법률환경이나해당자산 을사용하여재화나용역을공급하는시장에서당해기업에 유리한영향을미치는유의적변화가회계기간중에발생하 였거나가까운미래에발생할것으로예상된다. ⑶시장이자율이회계기간중에하락하여자산의사용가치를계 산하는데사용되는할인율에영향을미쳐자산의회수가능액 을중요하게증가시킬가능성이있다. 내부정보 ⑷기업에유리한영향을미치는유의적변화가자산의사용범 위및사용방법에서회계기간중에발생하였거나가까운미래 에발생할것으로예상된다. 이러한변화에는자산의성능을 향상시키거나자산이속하는영업을구조조정하는경우가포 함된다. ⑸자산의경제적성과가기대수준을초과하거나초과할것으로 예상되는증거를내부보고를통해얻을수있다.
영업권을제외한자산에대하여과거기간에인식한손상차손은 직전손상차손의인식시점이후회수가능액을결정하는데사용 된추정치에변화가있는경우에만환입한다. 손상차손이환입되 는경우에는문단20.22의제약조건을고려하여자산의장부금액 을회수가능액으로증가시킨다. 이때당해증가금액은손상차손환 입에해당한다. - 9 -
영업권을제외한자산의손상차손환입으로증가된장부금액은과 거에손상차손을인식하기전장부금액의감가상각또는상각후 잔액을초과할수없다.
영업권을제외한자산의손상차손환입은즉시당기손익으로인식 한다. 다만, 영업권을제외한자산이제10장‘유형자산’에따라재 평가금액을장부금액으로하는경우에는재평가되는자산의손상 차손환입은당해제10장에따라재평가증가로처리한다.
재평가되는 자산의 손상차손환입은 기타포괄손익으로 인식하고 그만큼해당자산의재평가잉여금을증가시킨다. 그러나당해재평 가자산의손상차손을과거에당기손익으로인식한부분까지는그 손상차손환입도당기손익으로인식한다.
수정된장부금액에서잔존가치를차감한금액을자산의잔여내용 연수에걸쳐체계적인방법으로배분하기위해서, 손상차손환입을 인식한후에는감가상각액또는상각액을조정한다. 현금창출단위의손상차손환입
현금창출단위의손상차손환입은현금창출단위를구성하는자산들 (영업권제외)의장부금액에비례하여배분한다. 이러한장부금액 의 증가는 개별 자산의 손상차손환입으로 회계처리하고, 문단 20.23에따라인식한다.
문단20.26에따라현금창출단위의손상차손환입을배분할때개 별자산의장부금액은다음중작은금액을초과하여증가시킬 수없다. ⑴회수가능액(결정가능한경우) ⑵과거기간에손상차손을인식하지않았다면현재기록되어있 을장부금액(감가상각또는상각후) 이러한제약으로인해특정자산에배분되지않은손상차손환입 액은현금창출단위내의영업권을제외한다른자산에각각장부 금액에비례하여배분한다. 영업권의손상차손환입
영업권에대해인식한손상차손은후속기간에환입할수없다. 공시
회계기간중인식한당해손상차손이나손상차손환입의총계에 대하여손상차손및손상차손환입을발생시킨주요사건과상황 을공시하고, 각자산유형별로다음을공시한다. ⑴회계기간중당기손익으로인식한손상차손금액과당해손상 차손이포함된손익계산서항목 ⑵회계기간중당기손익으로인식한손상차손환입금액과당해 손상차손환입이포함된손익계산서항목 ⑶회계기간중기타포괄손익으로인식한재평가자산의손상차손 금액 ⑷회계기간중기타포괄손익으로인식한재평가자산의손상차손 환입금액
회계기간중영업권과현금창출단위와관련하여인식한중요한 손상차손과손상차손환입에대해서는다음을공시한다. ⑴손상차손또는손상차손환입을발생시킨사건과상황 ⑵인식한손상차손금액또는손상차손환입금액 ⑶현금창출단위에대한설명(예를들어, 현금창출단위가제품라 인, 공장, 사업, 지역중어느것에해당하는지에대한설명)
손상차손이나손상차손환입정보가중요하지않아공시되지않은 경우에는회계기간중인식한당해손상차손이나손상차손환입의 총계에대하여다음을공시한다. ⑴손상차손및손상차손환입에의해영향을받는주요자산 유형 ⑵손상차손및손상차손환입을발생시킨주요사건과상황 용어의 정의 공동자산 검토대상현금창출단위와그밖의현금창출 단위의미래현금흐름에모두이바지하는자 산. 다만영업권은제외한다. 사용가치 자산이나현금창출단위에서얻을것으로예상 되는미래현금흐름의현재가치 손상차손 자산또는현금창출단위의장부금액이회수가 능액을초과하는금액 순공정가치 합리적인판단력과거래의사가있는독립된 당사자사이의거래에서자산또는현금창출 단위의매각으로부터수취할수있는금액에 서처분부대원가를차감한금액 처분부대원가 자산또는현금창출단위의처분에직접귀속 되는증분원가. 단, 금융원가및법인세비용은 제외한다. 현금창출단위 다른자산이나자산집단에서생기는현금유입 과는거의독립적인현금유입을창출하는식 별할수있는최소자산집단 회수가능액 순공정가치와사용가치중더많은금액 일반기업회계기준 제20장 ‘자산손상’의 부록 소수의견 소20.1 박영진위원은제20장‘자산손상’의현금창출단위에대한손상검 사에대하여반대하였다. 관련소수의견은다음과같다. 박영진위원의소수의견 소20.2 박영진위원은현금창출단위에대한손상검사와관련하여비상장 기업에게과도한실무적부담을줄수있다는이유로반대하였다. 실무지침 사용가능하지않은무형자산의손상검사시기 실20.1 무형자산이취득원가를회수하기에충분한미래경제적효익을창 출할수있을지의여부는사용가능할때까지는확실하지않다. 따 라서아직사용가능하지않은무형자산의장부금액에대해서는 최소한매보고기간말에손상차손여부를검토할필요가있다. (문 단20.5) 영업권의현금창출단위에대한배분 실20.2 사업결합에서인식하는영업권은사업결합에서획득하였지만개 별적으로식별하여별도로인식하는것이불가능한그밖의자산 에서발생하는미래경제적효익을나타내는자산이다. 영업권은 다른자산이나자산집단과는독립적으로현금흐름을창출하지못 하며, 종종여러개현금창출단위의현금흐름에기여하기도한다. 경우에따라서는영업권이자의적이지않은기준에따라개별현 금창출단위에배분될수는없고현금창출단위집단에만배분될수 있다. (문단20.17, 20.18) 영업권을포함하는현금창출단위의손상검사 실20.3 현금창출단위의회수가능액중일부는영업권의비지배지분에귀 속된다. 영업권이포함된부분소유현금창출단위에대한손상검사 목적상, 회수가능액과비교하기전에, 비지배지분에귀속되는영 업권을포함시키기위해현금창출단위에배분된영업권의장부금 액을 가산조정함으로써, 현금창출단위의 장부금액은 이론적으로 조정된다. 이론적으로조정된현금창출단위의장부금액은현금창 출단위의손상여부를결정하기위하여현금창출단위의장부금액 과비교된다. 실20.4 영업권을개별현금창출단위(혹은현금창출단위집단)에자의적이 지않은기준에따라배분할수없다면⑴혹은⑵의회수가능액 을결정하여영업권에대한손상검사를수행한다. ⑴영업권이, 통합되지아니한취득사업부문과관련되어있는경 우: 취득한사업부문전체. ‘통합’은취득한사업부문이구조조 정되거나보고실체에흡수되는것을의미한다. ⑵영업권이, 통합된취득사업부문에관련되어있는경우: 통합되 지아니한사업부문을제외한기업전체 동실무지침문단을적용함에있어, 영업권을통합된사업부문과 관련된영업권과통합되지아니한사업부문과관련된영업권으로 구분하여야한다. 또한사업결합으로취득한사업부문또는사업 부문전체에속하는자산의손상차손및손상차손환입을측정할 때, 이장의현금창출단위의손상차손규정에따라야한다. (문단 20.18) 유형자산의감가상각비와손상차손의인식 실20.5 보고기간말에유형자산의손상가능성이있다고판단되는경우감 가상각비를인식한후의장부금액과당해유형자산의사용및처 분으로부터기대되는미래의현금흐름총액의추정액을비교하여 손상차손의인식여부를결정한다. (문단20.9) 실20.6 감가상각비와손상차손의인식사례 취득원가: 10,000 내용연수: 10년 잔존가치: 0 단, 유형자산은20×1년1월1일취득하였으며, 정액법에의해감가상각 을하고사업연도는1년이라고한다. (단위: 백만원) [계산자료] 연간감가상각비: (10,000 - 0)/ 10년= 1,000 1차년도말(20×1년12월31일)의장부금액: 9,000 (= 10,000 - 1,000) - 2차년도말결산시점에서유형자산의회수가능액이6,400인경우 유형자산의회수가능액과감가상각비를반영한후의장부금액을 비교하여 손상차손을인식한다. 따라서감가상각비1,000을반 영한후의장부금액8,000(= 10,000 - 2,000)과6,400을비교하여 손상차손1,600을인식한다. (20×2년12월31일의회계처리) (차) 감가상각비1,000 (대) 감가상각누계액1,000 손상차손 1,600* 손상차손누계액1,600 *[(10,000 - 1,000×2) - 6,400] 실20.7 유형자산에대해손상차손을인식한이후회계연도의감가상각비 계산은손상차손을반영한후의장부금액에대해종전의감가상 각방법을적용하여잔존내용연수에걸쳐감가상각비를인식한다. - 3차년도말결산시점에서의감가상각비의인식 (20×3년12월31일의회계처리) (차) 감가상각비800* (대) 감가상각누계액800 * 연간감가상각비: (6,400 - 0) / 8년= 800 손상차손인식후의새로운장부금액6,400을기준으로잔존내용 연수8년에걸쳐매기800씩감가상각비를인식한다. 실20.8 손상차손을인식한유형자산의회수가능액이장부금액을초과하 는경우에는그자산에대하여손상차손을인식하지않았더라면 인식될감가상각비를차감한후의금액을한도로하여그초과액 을손상차손환입으로처리한다. (문단20.22) 실20.9 4차년도말결산시점에서손상차손을인식한유형자산의회수가능 액이7,000으로회복된경우 ㈎감가상각비를먼저인식한다음장부금액을산출한다. (20×4년12월31일의회계처리) (차) 감가상각비800 (대) 감가상각누계액800 따라서20×4년12월31일의장부금액은4,800(= 5,600 - 800)이 된다. ㈏손상차손을인식한유형자산장부금액을회복시켜줄수있는 한도금액을구한다. 이를위해서손상차손을인식하지아니하 고정상적으로감가상각하여왔더라면산출되었을장부금액을 구하고, 이금액을한도로위㈎에서감가상각비를인식한후 의장부금액을초과하는금액을손상차손환입으로처리한다. [계산자료] ①회수가능액: 7,000 ②손상차손을인식하지아니하고정상적으로감가상각하여왔더 라면 산출되었을 20×4년 12월 31일의 장부금액: 6,000 [= 10,000 - (1,000 × 4)] ③20×4년12월31일의장부금액: 4,800 [= 10,000 - (1,000 × 2 + 1,600 + 800 × 2)] (20×4년12월31일의회계처리) (차) 손상차손누계액1,200 (대) 손상차손환입 1,200* * 회수가능액이7,000이지만정상적으로감가상각하여왔더라면산출될장부금 액(=6,000)을한도로, 20×4년도의감가상각비(=800)를인식한후의장부금액 (=4,800)과의차액1,200을손상차손환입으로처리한다.