이장의목적은종업원급여의회계처리와공시에대한사항을정 하는데있다. 적용범위
이장은제19장‘주식기준보상’이적용되는경우를제외한모든 종류의종업원급여에대한회계처리에적용한다.
이장이적용되는종업원급여에는다음을포함한다. ⑴기업과종업원(종업원단체또는그대표자포함) 사이에합의 된공식적인제도나그밖의공식적인협약에따라제공하는 급여 ⑵기업이공공제도, 산업별제도등에기여금을납부하도록강제 하는법률이나산업별협약에따라제공되는급여 ⑶의제의무를발생시키는비공식적관행에따라제공하는급여. 종업원에게급여를지급하는방법외에다른현실적인대안이 없는경우, 이러한비공식적관행은의제의무를발생시킨다. 기업이비공식적관행을따르지않는다면종업원과의관계에 심각한손상을가져오는경우가이러한예에해당한다.
종업원급여는퇴직급여외의종업원급여와퇴직급여로구분한다. 퇴직급여외의종업원급여는임금, 사회보장분담금(예: 국민연금), 이익분배금, 상여금, 현직종업원을위한비화폐성급여(예: 의료, 주 택, 자동차, 무상또는일부보조로제공되는재화나용역), 해고 급여등을말한다. 퇴직급여외의종업원급여 인식과측정
종업원이근무용역을제공한때근무용역에대한대가로경제적 효익이사용또는유출됨으로써자산이감소하거나부채가증가 하고그금액을신뢰성있게측정할수있다면, 종업원급여를다 음과같이인식한다. ⑴이미지급한금액을차감한후부채(미지급비용)로인식한다. 이미지급한금액이해당급여의금액보다많은경우에는그 초과액때문에미래지급액이감소하거나현금이환급되는만 큼을자산(선급비용)으로인식한다. ⑵다른일반기업회계기준(예: 제7장‘재고자산’, 제10장‘유형자 산’)에따라해당급여를자산의원가에포함하는경우를제외 하고는비용으로인식한다. 21.5의2 종업원이미래의연차유급휴가에대한권리를발생시키는근무용 역을제공하는회계기간에연차유급휴가와관련된비용과부채를 인식한다. 21.5의3 퇴직급여외의종업원급여중해고급여는그금액을신뢰성있게 측정할수있다면다음중이른날에인식한다. ⑴기업이해고급여의제안을더는철회할수없을때 ⑵기업이일반기업회계기준제14장의적용범위에포함되고해고 급여의지급을포함하는구조조정원가를인식할때 퇴직급여: 확정기여제도 인식과측정
확정기여제도를설정한경우에는당해회계기간에대하여기업이 납부하여야할부담금(기여금)을퇴직급여(비용)로인식하고, 퇴직 연금운용자산, 퇴직급여충당부채및퇴직연금미지급금은인식하지 아니한다.
일정기간종업원이근무용역을제공하였을때기업은그근무용 역과교환하여확정기여제도에납부해야할기여금을다음과같 이인식한다. ⑴이미납부한기여금을차감한후부채(미지급비용)로인식한 다. 이미납부한기여금이보고기간말이전에제공된근무용역 에대해납부하여야하는기여금을초과하는경우에는초과기 여금때문에미래지급액이감소하거나현금이환급되는만큼 을자산(선급비용)으로인식한다. ⑵다른일반기업회계기준(예: 제7장‘재고자산’, 제10장‘유형자 산’)에따라해당급여를자산의원가에포함하는경우를제외 하고는비용으로인식한다 퇴직급여: 확정급여제도 인식과측정: 퇴직급여충당부채
퇴직급여충당부채는보고기간말현재전종업원이일시에퇴직할 경우지급하여야할퇴직금에상당하는금액으로한다.
급여규정의개정과급여의인상으로퇴직금소요액이증가되었을 경우에는당기분과전기이전분을일괄하여당기비용으로인식한 다. - 5 -
확정급여형퇴직연금제도에서지급하는퇴직급여와관련된부채는 다음의두가지경우로나누어각각회계처리한다. ⑴종업원이퇴직하기전의경우 보고기간말현재종업원이퇴직할경우지급하여야할퇴직일 시금에상당하는금액을측정하여퇴직급여충당부채로인식한 다. 종업원이아직퇴직하지는않았으나퇴직연금에대한수급 요건중가입기간요건을갖춘경우에도, 보고기간종료일현 재종업원이퇴직하면서퇴직일시금의수령을선택한다고가 정하고이때지급하여야할퇴직일시금에상당하는금액을측 정하여퇴직급여충당부채로인식한다. ⑵종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추 고퇴사하였으며퇴직연금의수령을선택한경우 보고기간말이후퇴직종업원에게지급하여야할예상퇴직연 금합계액의현재가치를측정하여‘퇴직연금미지급금’으로인식 한다. 예상퇴직연금합계액은퇴직후사망률과같은보험수리 적가정을사용하여추정하고, 그현재가치를계산할때에는 보고기간말현재우량회사채의시장수익률에기초하여할인한 다1). 다만, 그러한회사채에대해거래층이두터운시장이없 는경우에는보고기간말현재국공채의시장수익률을사용한 다. 사망률과같은보험수리적가정이바뀌거나할인율이바뀜 에따라발생하는퇴직연금미지급금증감액과시간의경과에 따른현재가치증가액은퇴직급여(비용)로회계처리한다. 퇴직 연금미지급금중보고기간말로부터1년이내의기간에지급되 는부분이있더라도유동성대체는하지아니한다. 다만, 보고 기간말로부터1년이내의기간에지급이예상되는퇴직연금합 계액과부담금을주석으로공시한다. 1) 퇴직급여의 모든 예상지급시기에 상응할 수 있을 정도로 충분히 긴 만기를 갖는 회사채 시장이 존재하지 않을 수 있다. 이러한 경우 상대적으로 지급시기가 늦은 퇴직급여액에 대해서는 수익률곡선상의 현행 회사채시장수 익률을 예상지급시기까지 확장하여 합리적으로 추정한 할인율을 적용한다. 확정급여형퇴직연금제도가설정되었음에도불구하고종업원이퇴 직한이후에기업이연금지급의무를부담하지않는다면위⑵의 규정을적용하지아니한다. 예를들어, 확정급여형퇴직연금제도의 규약에서종업원이연금수령을선택할때기업이퇴직일시금상 당액으로일시납연금상품을구매하도록정하는경우가이에해 당한다. 이경우에는기업이퇴직일시금을지급함으로써연금지급 에대한책임을부담하지않는다. 인식과측정: 퇴직연금운용자산등
확정급여형퇴직연금제도에서운용되는자산은기업이직접보유 하고있는것으로보아회계처리한다. 재무상태표에는운용되는 자산을하나로통합하여‘퇴직연금운용자산’으로표시하고, 그구 성내역을주석으로공시한다. 이경우주석으로공시하는구성내 역이라함은재무상태표에하나로통합하여표시하지않고각각 구분하여표시할경우에인식될계정과목과금액을말한다.
확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직급여와 관련된 자산과 부채를 재무상태표에표시할때에는퇴직급여와관련된부채(퇴직급여충 당부채와퇴직연금미지급금)에서퇴직급여와관련된자산(퇴직연 금운용자산)을차감하는형식으로표시한다. 퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급금의합계액을초과하는경우 에는그초과액을투자자산의과목으로표시한다.
퇴직금제도를채택한기업이단체퇴직보험·종업원퇴직보험또는 퇴직보험에가입한경우의회계처리는다음과같다. ⑴단체퇴직보험 ㈎퇴직보험료로납입한금액에서보험회사가사업비로충당 하는금액을차감한잔액을자산으로처리한다. ㈏단체퇴직보험예치금은투자자산의과목으로표시한다. ㈐이자수익과특별배당금의수령은영업외수익으로인식하 며, 동금액을납입할보험료로대체할경우동금액에해 당하는금액을단체퇴직보험예치금의증가로처리한다. ⑵종업원퇴직보험 종업원퇴직보험에가입한경우에는⑴의규정을준용한다. ⑶퇴직보험 ㈎기업이종업원의수급권을보장하는퇴직보험에가입한경 우퇴직보험예치금은퇴직급여충당부채에서차감하는형식 으로표시한다. 다만, 퇴직보험예치금액이퇴직급여충당부 채를초과하는경우의당해초과액은투자자산의과목으로 표시한다. ㈏퇴직보험료의납입, 이자수익과특별배당금의수령및동 금액을납입할보험료로대체할경우의회계처리는‘퇴직 보험예치금’의명칭을사용하여⑴의규정을준용하여처 리한다. ⑷기업이이미가입된단체퇴직보험등을퇴직보험으로전환한 경우에는단체퇴직보험예치금을퇴직보험예치금으로대체한다. 퇴직금제도와확정급여형퇴직연금제도가병존하는경우의회계 처리
퇴직금제도와확정급여형퇴직연금제도가병존하는경우에는다음 과같이회계처리한다. ⑴각제도의퇴직급여충당부채는합산하여재무상태표에표시한 다. 그러나퇴직금제도에서경과적으로존재하는퇴직보험예치 금은확정급여형퇴직연금제도의퇴직연금운용자산과구분하여 퇴직급여충당부채에서차감하는형식으로표시하고퇴직보험 에대한주요계약내용을주석으로공시한다. ⑵어떤제도에서초과자산이발생하는경우다음의요건중하 나이상을충족한다면다른제도의부채와상계한다. ㈎기업에는어떤제도의초과자산을다른제도의부채를결 제하는데사용할수있는법적권한이있고실제로사용 할의도도있다. ㈏기업에는어떤제도의초과자산을다른제도의부채를결 제하는데사용하여야하는법적의무가있다. 퇴직급여제도의변경
기존의퇴직금제도에서확정급여형퇴직연금제도또는확정기여형 퇴직연금제도로변경하는경우기존퇴직급여충당부채에대한회 계처리는다음과같다. ⑴퇴직급여제도를변경하면서기존퇴직급여충당부채를정산하 는경우기존퇴직급여충당부채의감소로회계처리한다. ⑵확정기여형퇴직연금제도가 장래근무기간에 대하여 설정되어 과거근무기간에대하여는기존퇴직금제도가유지되는경우 임금수준의변동에따른퇴직급여충당부채의증감은퇴직급여 (비용)로인식한다. ⑶기존의퇴직금제도에서과거근무기간을포함하여확정급여형 퇴직연금제도로변경하는경우, 기존퇴직급여충당부채에대해 부담금납부의무가발생하더라도이는사내적립액을사외적립 액으로대체할의무에지나지않으므로별도의추가적인부채 로인식하지아니하고납부하는시점에퇴직연금운용자산으로 인식한다. 공시
종업원급여와관련하여다음과같은사항을공시한다. ⑴제도의유형에대한일반적설명 ⑵보고기간말현재전임직원의퇴직금소요액과퇴직급여충당부 채의설정잔액및기중의퇴직금지급액과임원퇴직금의처리 방법 ⑶퇴직연금미지급금의당기변동내역 ⑷단체퇴직보험, 종업원퇴직보험및퇴직보험에대한주요계약 내용 ⑸확정기여제도와관련하여비용으로인식한금액 ⑹퇴직연금운용자산의공정가치및기중변동내역 용어의 정의 보험수리적 손익 보험수리적손익은다음으로구성됨 ⑴보험수리적가정과실제로발생한결과의 차이에서생기는손익 ⑵보험수리적가정의변경으로인해발생하 는손익 종업원 전일제, 시간제, 정규직, 임시직으로 기업에 근무용역을제공한자(이사와그밖의경영진 포함) 종업원급여 종업원이제공한근무용역의대가로또는종 업원을해고하는대가로기업이제공하는모 든종류의보수 퇴직금제도 근로자퇴직급여보장법에따른퇴직일시금제 도 퇴직급여 퇴직후에지급하는종업원급여(해고급여제 외) 퇴직급여제도 기업이한명이상의종업원에게퇴직급여를 지급하는근거가되는공식약정이나비공식 약정 해고급여 다음중어느하나의결과로서, 종업원을해 고하는대가로제공하는종업원급여 ⑴기업이통상적인퇴직시점전에종업원을 해고하는결정 ⑵종업원이해고의대가로기업에서제안하 는급여를받아들이는결정 확정급여제도 확정기여제도외의모든퇴직급여제도(퇴직금 제도및확정급여형퇴직연금제도) 확정기여제도 기업이 별개의 실체(기금)에 고정 기여금을 납부하고, 기여금을납부할법적의무나의제의 무가더는없는퇴직급여제도이다. 즉그기금에 서당기와과거기간에제공된종업원근무용 역과관련된모든종업원급여를지급할수있을 정도로자산을충분히보유하지못하더라도기 업에는추가로기여금을납부할의무가없다(확 정기여형퇴직연금제도) 일반기업회계기준 제21장 ‘종업원급여’의 부록 결론도출근거 확정급여형퇴직연금제도 결21.1 퇴직급여제도는종업원이퇴직할때나그이후에기업이종업원 의과거근무용역에대한대가로일정한급여를제공하는제도를 말한다. 근로자퇴직급여보장법에따르면퇴직급여는일시금으로 지급하거나퇴직이후여러기간에걸쳐연금의형식으로지급할 수있다. 또퇴직급여제도는퇴직연금펀드형식으로별도의적립 금을갖거나그렇지않을수있는데, 별도의퇴직연금펀드를두는 경우기업은퇴직연금사업자를상대로적립금운용과관리에관한 업무수행계약을체결하고, 당해적립금을납부할의무를진다. 결21.2 퇴직연금제도 중 확정급여형퇴직연금제도에서는 종업원이 퇴직 이후에지급받게될퇴직급여가정하여진다. 예를들어, 퇴직급 여는종업원의근무기간과퇴직전최종임금의함수로정할수 있다. 적립금운용의결과가어떻든간에기업은당초정해진퇴직 급여를지급할의무를지게되므로만약적립금이부족하다면기 업이이를보전하여야하는데이때미래경제적효익의유출가능성 이존재하게된다. 따라서기업은제도에서정하는퇴직급여에대 해부채를인식하여야한다. 한편, 확정기여형퇴직연금제도에서는 종업원이적립금운용의수익자가되는반면, 확정급여형퇴직연금 제도에서는기업이적립금운용의수익자가된다. 확정급여형퇴직 연금제도에서적립금운용의주된목적은투자와관리를통해기 업이종업원에게퇴직급여를지급할의무를이행하기에충분한 재원을마련하는데있다. 따라서비록법률적으로는적립금이기 업에서분리됨에도불구하고적립금과그운용결과는회계목적상 기업의자산이될수있다. 결21.3 문단21.8에서는보고기간말현재종업원이퇴직한다고가정할경 우지급하여야할퇴직금을퇴직급여충당부채로하고있다. 따라 서퇴직금계산에적용되는평균임금은보고기간말을기준으로 산정되며향후예상되는종업원의퇴직일을기준으로산정되지는 않는다. 예를들어, 종업원갑이1년동안제공한근무용역에귀 속되는퇴직금을계산할때보고기간말현재의평균임금을적용 하면2백만원(1년×2백만원)이되지만미래예상퇴직일의예상평균 임금을적용하면3백만원(1년×3백만원)이된다고가정해보자. 일 반적으로는종업원의근속연수가늘어남에따라승진, 승급또는 물가상승으로인해평균임금도상승할것이기때문에이러한가 정은합리적이라고볼수있다. 이경우문단21.8에따르면실제 로유출될것으로예상되는미래경제적효익이반영되지못하여 부채가적절히평가되지않을우려가있다. 결21.4 만약한국채택국제회계기준의기업회계기준서제1019호‘종업원급 여’에따른다면퇴직급여충당부채는미래예상퇴직일의평균임금 을기준으로측정될것이다. 기업회계기준서제1019호에따르면 미래예상퇴직일의평균임금은이미존재하는채무(퇴직급여충당 부채)를보험수리적1)으로측정하는과정에서최선의추정치를도 출하기위해고려되는것일뿐, 현재존재하지도않는미래의의 무가인식되도록하는것은아니다. 즉, 부채의측정에관한문제 이지인식에관한문제는아니므로가공의부채가인식되는것은 아니다. 그리고미래예상퇴직일의평균임금을사용함으로써퇴직 급여와관련된부채를좀더충실하게표현할수있게된다. 1) 미래 예상퇴직일을 추정하기 위해서는 종업원집단 내에서 각 종업원별 또는 소집단별로 예상근속연수를 가정 하여야 하고, 평균임금을 추정하기 위해서는 임금상승에 영향을 미치는 여러 가지 요소(승진, 승급, 물가상승 등)에 대한 가정이 필요하므로 보험수리적 측정방법이 사용된다. 결21.5 기업회계기준서제1019호는주로퇴직연금제도를중심으로규정 하고있는데, 동기준에따르면확정급여형퇴직연금제도와관련된 확정급여채무(Defined Benefit Obligation)는미래의예상임금수준 을사용하여측정하게된다. 다만이경우퇴직급여가일시금이 아니라연금의형식으로지급되므로종업원이퇴직한후생존기 간등과같은요소에의해퇴직연금지급액이달라질수있다. 예 를들어종업원을2)이만65세에퇴직하여70세까지생존할경우 기업이5년간연금을지급하면되지만80세까지생존할경우에는 15년간연금을지급하여야하는보험수리적위험이있다. 따라서 이와관련하여추가적인보험수리적가정이필요할것이다. 결21.6 이와같이문단21.8은부채의측정면에서한국채택국제회계기준 에정합하지않는다. 그러나기업회계기준서제1019호와같이퇴 직급여와관련된부채를보험수리적으로측정하도록규정한다면, 일반기업회계기준의적용대상이되는기업들의회계처리능력을 감안할때지나친부담을가중시킬수있으므로, 기업회계기준서 제1019호에따른퇴직급여충당부채측정방법을도입하지아니하 였다. 결21.7 확정급여형퇴직연금제도에서종업원이퇴직연금에대한수급요건 중가입기간요건을갖추지못하고퇴직한다면퇴직일시금만을 받을수있으므로문단21.8을적용하는데어려움이없다. 한편 종업원이퇴직연금에대한수급요건중가입기간요건을갖추었 지만아직퇴직하지않은경우에는향후퇴직할때종업원에따 라서는퇴직연금을선택할수도있어보고기간말현재퇴직일시 금과퇴직연금의현재가치중어느금액을퇴직급여충당부채로 하여야하는지가문제일수있다. 그러나종업원이퇴직연금에대 2) 퇴직연금은 종업원 을이 생존하는 동안에만 지급되며, 편의상 부양가족이나 상속인이 없는 독신이라고 가정한 다. 한수급요건중가입기간요건을갖추었다고하더라도퇴직하기 전이라면퇴직급여충당부채를퇴직일시금으로측정하는것이문 단21.8에부합한다. (문단21.10⑴) 결21.8 확정급여형퇴직연금제도에서종업원이퇴직연금에대한수급요건 중가입기간요건을갖추고퇴직한후퇴직연금의수령을선택하 는경우문단21.8은더이상적용되지않는다. 왜냐하면문단 21.8은종업원이퇴직하기전에인식하여야하는퇴직급여충당부 채에대해규정하고있지만이경우는이미종업원이퇴직한후 이기때문이다. 그대신당해종업원과관련된퇴직급여충당부채 3)를제거하고퇴직일이후기업이지급할것으로예상되는퇴직 연금의현재가치를새로운부채(퇴직연금미지급금)로인식하여야 한다. (문단21.10⑵) 결21.9 문단결21.8에서예상되는퇴직연금의현재가치를계산할때에는 퇴직후사망률과같은보험수리적가정을사용하여예상퇴직연금합 계액을추정하여야한다. 왜냐하면궁극적으로지급될퇴직연금의 합계액이불확실하기때문이다. 또예상퇴직연금합계액의현재가치 를계산할때적용하는할인율에는해당기업의신용위험이배제되 3) 문단 결21.7에서 언급한 바와 같이 종업원이 퇴직하기 전에는 퇴직급여충당부채가 퇴직일시금으로 측정된다. 한편 퇴직일에 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치가 일치한다면 실제 회계처리를 할 때에는 당해 종업원에 대해 퇴직일을 기준으로 퇴직급여충당부채를 재계산한 다음 동 퇴직급여충당부채를 퇴직연금미지급금으로 대 체할 수 있다. 만약 퇴직일에 퇴직일시금과 퇴직연금의 현재가치에 차이가 있다면 그 차액을 각각 퇴직급여 (비용)와 퇴직연금미지급금으로 반영하면 된다.(아래 분개 참조) 그러나 퇴직일을 기준으로 퇴직급여충당부채를 재계산할 필요 없이 기설정된 퇴직급여충당부채를 제거하고, 예상퇴직연금의 현재가치만큼 퇴직연금미지급금을 인식하면서 그 차액을 퇴직급여(비용)로 반영할 수도 있다. (아래 분개 참조) (차) 퇴직급여충당부채(①) XXX 퇴직급여(②) XXX (대) 퇴직연금미지급금(①＋②) XXX (차) 퇴직급여충당부채(①) XXX 퇴직급여(②－①) XXX (대) 퇴직연금미지급금(②) XXX 어야한다. 왜냐하면할인율에기업의신용위험을반영한다면당해 기업의관점에서종업원에게약속한퇴직연금을지급하지못할수 도있음을가정하게되는데이러한가정은적절하지않으며, 기업 의신용등급이하락한다고해서퇴직연금미지급금이감소한다는것 은부당하기때문이다. 따라서예상퇴직연금합계액은신용위험이 배제된이자율로할인하여야한다. 이러한이자율로는우량회사채 시장수익률을사용하되, 그러한회사채에대해두터운시장이없는 경우에는국공채의시장수익률을사용하도록하였다. (문단21.10 ⑵) 결21.10 퇴직연금미지급금은예상퇴직연금의현재가치로측정되기때문에 다음세가지요인으로인해변동할수있다. ⑴사망률과같은보험수리적가정이바뀌어예상퇴직연금액이 변동함에따라증가하거나감소한다. ⑵할인율이바뀌어예상퇴직연금액의현재가치가증가하거나감 소한다. ⑶시간이경과함에따라현재가치가증가한다. 문단21.10⑵에서는퇴직연금미지급금을퇴직급여충당부채와구분 하여인식하도록하고있기때문에퇴직연금미지급금의변동액은 퇴직급여(비용)에포함할수없다고볼수도있다. 그러나기업회 계기준서제1019호에따르면퇴직급여충당부채와퇴직연금미지급 금을 구분하지 않고 하나의 확정급여채무(Defined Benefit Obligation)로측정하고있으므로양자의성격은실질적으로동일 하다고보여진다. 또국제회계기준과미국회계기준에서는사망률 과같은보험수리적가정이나할인율이바뀌거나, 시간이경과하 여확정급여채무의변동액이발생하는경우그변동액을각각종 업원급여원가(employee benefit cost)나연금원가(pension cost)에 포함하고있다. 따라서퇴직연금미지급금의변동액을퇴직급여(비 용)에포함하도록하였다. (문단21.10⑵) 결21.11 일반적으로퇴직연금미지급금의지급기간은장기이므로비유동부 채로분류하여야하는데, 퇴직연금미지급금중보고기간말로부터 1년이내의기간에지급되는부분은제2장‘재무제표의작성과표 시Ⅰ’ 문단2.22에따라유동부채로분류하는것이타당할것이다. 그러나퇴직연금미지급금의일부를유동성대체할때에는차감표 시되는퇴직연금운용자산의일부를유동성대체부분에배분하여야 하는문제가발생한다. 이경우편의상퇴직연금미지급금의유동 과고정비율에따라대응되는퇴직연금운용자산을배분하는방 안을고려할수도있으나그러한비율은자의적인기준일뿐논 리적인근거가없다. 또퇴직연금미지급금의유동성대체부분은우 선적으로지급되어야할금액이므로유동성대체금액만큼퇴직연 금운용자산을배분하는방법도고려할수있는데, 이경우퇴직연 금미지급금의 유동성대체금액이 모두 퇴직연금운용자산에 의해 차감표시되기때문에유동부채나유동비율등은달라지지않으 므로실질적인재무효과는없어유동성대체에따른구분표시가 정보이용자에게별다른실익을주지못한다. 따라서퇴직연금미지 급금에대해서유동성대체를하지않도록하였다. 다만, 퇴직연금 의지급및출연과관련된현금흐름정보가정보이용자에게유용 할것이므로, 보고기간말로부터1년이내의기간에지급이예상되 는퇴직연금합계액과부담금을주석으로공시하도록하였다. (문 단21.10⑵) 결21.12 경우에따라서는확정급여형퇴직연금제도가설정되었음에도불구 하고종업원이퇴직한이후에기업이연금을지급할의무를부담 하지않을수있다. 예를들어, 확정급여형퇴직연금제도의규약에 서종업원이연금수령을선택한경우기업이퇴직일시금상당액 으로일시납연금상품을구매하도록정할수있는데, 이경우기 업에게는퇴직일시금을지급4)할의무만있을뿐종업원이퇴직한 이후에연금을지급할의무가없다. 즉, 종업원이퇴직할때기업 이일시납연금상품을구매함으로써연금지급에관한책임을연 금상품제공자(예: 보험회사)에게이전하게되므로퇴직이후에기 업이인식할부채는없게된다. 따라서문단21.10의(2)가적용될 여지가없고, 기업이일시납연금상품을구매할때기인식한퇴직 급여충당부채를 청산하는 것으로 회계처리하여야 한다. (문단 21.10) 결21.13 근로자퇴직급여보장법에따르면확정급여형퇴직연금제도에서기 업은운용관리업무수행과자산관리업무수행에대해퇴직연금사업 자와계약을체결하고퇴직연금사업자에게부담금을납부한다. 이 경우당해기업의적립금에대해서는별도의펀드가설정된다고 볼수있다.
이러한펀드는퇴직연금사업자가적립금을여러자산 5)에투자함으로써운용되는데, 기업은어디까지나펀드를통해 장기적으로퇴직급여지급에필요한재원을형성하는데목적을 두고있지펀드자체를수익증권과같은개별금융상품으로보고 투자하는것은아니라고보아야한다. 또펀드의자산구성(예를 들어, 무위험자산과위험자산의상대적비중)이펀드의미래퇴직 급여지급능력에영향을줄수도있기때문에기업이개별자산을 직접보유하고있다고보고재무제표에표시하는것이좀더충 실한표현이될수있다. 한편, 문단결21.14에서설명하는바와 같이펀드를구성하는자산을기업이직접보유하고있다고보아 회계처리하더라도그자산의합계액이퇴직급여충당부채및퇴직 연금미지급금에서차감되어야하므로재무상태표에는각자산별 로표시하기보다는하나의집합계정으로통합하여표시하는것 이바람직하다. 따라서문단21.11에서는적립금운용자산을하나 4) 지급하는 퇴직일시금은 일시납 연금상품 구매에 사용될 것이다. 5) 일반적으로 자산관리계약이 보험계약인 경우에는 자산관리기관인 보험회사가 제공하는 금리보장형 보험상품이 나 실적배당형 보험상품 등에 투자하고, 신탁계약인 경우에는 주식, 채권, 수익증권, 예금 등에 투자하게 될 것이다. 로통합하여재무상태표에‘퇴직연금운용자산’으로표시하고그 구성내역을주석으로공시하도록하였다. 이경우퇴직연금운용자 산이여러개별자산을편의상재무상태표에하나로통합하여표 시한계정이라는점을고려한다면, 그구성자산각각을구분하여 재무상태표에표시한다고가정할경우인식될계정과목과금액을 주석으로공시할필요가있다. 예를들어, 퇴직연금운용자산의구 성내역을현금및현금등가물, 단기매매증권, 매도가능증권등으로 구분하고그금액을공시하면된다. 한편주석으로구분된각계 정과목에대해서는관련일반기업회계기준(예: 제6장‘금융자산·금 융부채’의제2절‘유가증권’)에서요구하는바에따라추가로주석 공시를해야할수도있다. (문단21.11) 결21.14 일반적인회계원칙에따르면자산과부채는총액으로표시하여야 한다. 따라서퇴직급여와관련된자산과부채도총액으로표시하 지않을이유가없다. 그러나적립금운용자산(퇴직연금운용자산) 이종업원의퇴직급여를지급하는데만사용될수있도록퇴직연 금운용자산의사용에제약(예: 기업의파산시채권자에게귀속되 지않음)이있다면자산과부채의순액표시가정당화될수도있 다. 궁극적으로종업원에게퇴직급여를지급할의무가기업에있 다고하더라도퇴직연금운용자산사용에제약이따르기때문에 퇴직연금운용자산과퇴직급여지급의무는매우밀접한관계에놓 이게되므로순액표시가총액표시보다는오히려더목적적합한 정보를제공할수있기때문이다. (문단21.12) 결21.15 문단결21.8에서설명한바와같이퇴직급여충당부채와퇴직연금 미지급금은서로구별되는계정이지만그지급재원을퇴직연금운 용자산에서조달한다는점에서는같기때문에퇴직연금운용자산 을차감하여순액으로표시하는부채는퇴직급여충당부채와퇴직 연금미지급금의합계액으로하여야한다. 한편경우에따라서는 퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합 계액을초과할수있는데이경우에는종전해석13-27에서규정 하고있는퇴직보험예치금초과액의회계처리와마찬가지로그 초과액을투자자산의과목으로표시하면된다. (문단21.12) 결21.16 확정급여형퇴직연금제도가 설정되기 전의 근무기간에 대해서도 당해제도의가입기간으로인정하는경우에는더이상퇴직금제 도가존재하지않고종업원의모든퇴직급여는확정급여형퇴직연 금제도에따라서만지급하게된다. 그러나퇴직연금규약에서확정 급여형퇴직연금제도가설정된이후의근무기간에대해서만가입 기간으로한다면경과적으로6) 퇴직금제도가존속하게된다. 또 기존종업원에대해서는퇴직금제도를유지하면서신규종업원에 대해서는확정급여형퇴직연금제도를실시하는경우도있을수있 다. 이와같이기업내에복수의퇴직급여제도가병존하는경우에 각제도의퇴직급여와관련된자산과부채를재무상태표에표시 할때구분하여야하는지가문제된다. (문단21.14⑴) 결21.17 퇴직금제도나 확정급여형퇴직연금제도는 종업원에게 퇴직급여를 지급하는방식에서만차이가있을뿐기업이퇴직급여와관련하 여부담하는부채의성격7)에있어서까지근본적인차이가있다고 볼수는없다. 또문단21.10의⑴에따르면확정급여형퇴직연금제 도의퇴직급여충당부채도보고기간말현재퇴직일시금상당액으 로측정되므로부채의측정기준에서도차이가없다. 따라서두제 도의퇴직급여충당부채를재무상태표에구분하여표시할실익은 없다. 다만, 확정급여형퇴직연금제도에서는종업원이퇴직한후에 도기업이계속해서연금지급에관한의무를부담할수있기때 6) 확정급여형퇴직연금제도가 설정되기 전에 근무한 경력이 있는 종업원이 모두 퇴직하거나 기존 퇴직금제도의 퇴직급여충당부채가 중간정산 등의 방법으로 청산되기 전에는 퇴직금제도가 계속 존재하게 된다. 7) 기업은 사전에 약정된 산정식(퇴직금제도에서는 기업 자체의 퇴직금지급규정 또는 근로자퇴직급여 보장법에 따른 산정식을 말하며, 확정급여형퇴직연금제도에서는 당해 제도의 규약에 따른 산정식을 말한다)에 따라 종 업원의 근무기간이 늘어남에 따라 그에 상응하는 퇴직급여를 지급할 의무를 부담하게 된다. 문에이경우부채의성격8)이나측정기준9)에서퇴직금제도와차 이가나게되는데, 이에대해서는문단21.10의(2)에서퇴직연금미 지급금이라는별도의계정과목을사용하도록하고있어자연스럽 게퇴직금제도의퇴직급여충당부채와구분된다. 한편퇴직금제도 에서는퇴직연금미지급금이라는계정이없기때문에퇴직연금미 지급금을인식하는것은제도간에부채를구분하는문제라기보 다는종업원퇴직전과후간에부채를구분하는문제로보아야 한다. (문단21.14⑴) 결21.18 근로자퇴직급여보장법에서는기업이이미보유하고있던퇴직보 험예치금에대해일정한유효기간을정하고있다10). 따라서기존 의퇴직보험예치금은당분간경과적으로만존재할수있을뿐유 효기간이경과하기전까지는어떤식으로든정리될것으로보인 다11). 기존의퇴직보험예치금이확정급여형퇴직연금제도에서운용 되는퇴직연금운용자산과근본적으로다르다고볼수는없지만, 관련법률에서기존퇴직보험에대해별도의유효기간을정하고 퇴직금제도로의제한다는점을고려할때이에대한구분된정보 를재무제표이용자에게제공할필요가있다. 구분된정보를제공 하는방법으로는재무상태표상퇴직연금운용자산에포함하여일 괄표시하되주석에서세부내역을공시하는방법과, 재무상태표 자체에퇴직보험예치금의계정과목으로하여구분하여표시하는 방법을고려할수있다. 그러나관련법률에따르면기존퇴직보 험예치금은확정급여형퇴직연금제도의퇴직연금운용자산12)과다르 8) 종업원이 퇴직한 후에도 여전히 기업이 부담하는 부채이므로 종업원의 근무기간이 늘어남에 따라 증가하는 것 은 아니다. 또 퇴직시점에 이미 종업원의 과거근무기간을 기초로 결정된 퇴직급여를 미래 일정기간에 걸쳐 연 금의 형식으로 지급할 의무이기 때문에 마치 종업원에게 직접 연금상품을 제공하는 보험회사가 부담하는 부 채와 성격이 유사하다고 할 수 있다. 9) 기업이 부담하는 종업원 퇴직 이후의 보험수리적 위험(사망률 등)이 반영되고 ‘미래 예상연금지급액’의 현재가 치로 측정된다. 10) 근로자퇴직급여 보장법에 따르면 기업이 이미 퇴직보험에 가입하고 있는 경우 퇴직보험의 유효기간(2010년 12월 31일까지) 동안에는 퇴직금제도를 설정한 것으로 본다.(부칙 제2조) 11) 퇴직보험의 잔여적립금을 유효기간이 경과할 때까지 중간정산하여 종업원에게 지급하거나, 잔여적립금을 활 용하여 계약이전방식에 의해 퇴직연금제도를 소급적으로 도입할 수 있을 것이다. 게취급되고있어이에관한정보가중요하다고볼수있으므로 재무상태표자체에구분표시하는방법이바람직하다. (문단21.14 ⑴) 결21.19 기업이경과적으로퇴직금제도와확정급여형퇴직연금제도를동시 에시행하는경우에한제도의초과자산을다른제도의부채에서 차감할수있는지가문제된다. 예를들어퇴직금제도에서기존퇴 직보험예치금이관련퇴직급여충당부채를초과하는경우또는확 정급여형퇴직연금제도에서 퇴직연금운용자산이 관련 퇴직급여충 당부채와퇴직연금미지급금의합계액을초과하는경우에그초과 금액을각각다른제도의부채에서차감할수있는지가문제된다. 이러한경우에는원칙적으로기업이제도간에자산과부채를상 계할법적권한이있고실제로그러한의도가있는지여부또는 제도간에자산과부채를상계할법적의무가있는지여부에따 라회계처리하여야한다. 예를들어확정급여형퇴직연금제도의규 약에서기업이당해제도의초과자산을퇴직금제도에서도사용할 수있도록허용하거나13) 사용하도록요구하고있다면각제도간 에자산과부채를상계한다. 그러나그렇지않은경우에는각제 도간에자산과부채를상계할수없다. 여기서주의할것은각 제도간에자산과부채를상계하는것과각제도의자산과부채 를재무상태표에일괄표시하는것은다른문제라는점이다. 즉, 문단21.14⑴에따라각제도의자산과부채를재무상태표에일괄 표시한다고해서당연히각제도간에자산과부채를상계할수 있는것은아니라는것이다. 제도간에상계가가능하기위해서는 기업에게상계에관한법적권한과의도가있거나법적의무가 있어야만한다. 따라서우선상계요건에대한검토가있은후에 12) 기업이 확정급여형퇴직연금제도를 설정하는 경우에 운용관리계약 및 자산관리계약을 체결한 별도의 적격 퇴 직연금사업자가 적립금을 운용ㆍ관리한다. 13) 또한 기업이 실제로 확정급여형퇴직연금제도의 초과자산을 퇴직금제도에 사용할 의도가 있을 것이 요구된다. 그결과금액을재무상태표에일괄표시하여야한다. (문단21.14 ⑵) 결21.20 퇴직연금제도중확정기여형퇴직연금제도에서는일정한산정식에 따라결정된부담금을기업이납부하게된다. 이제도에서는오직 기업의부담금만이정해지며종업원에게궁극적으로지급될퇴직 급여에대해서는기업이어떠한약속도하지않는다. 따라서기업 은퇴직급여지급과관련된부채와자산을인식하지않고, 각회계 기간에납부하여야하는부담금만큼을퇴직급여(비용)로인식하면 된다. (문단21.7) 퇴직급여제도의변경 결21.21 기존퇴직급여제도에서다른퇴직급여제도로변경하는경우에는 새로도입되는제도의규약이나규정에따라매우다양한변경 형태가나타날것으로예상된다. 이러한다양한변경형태각각에 대한사례를모두예시하거나모든상황을포괄하는사례를제시 하는것은현실적으로매우어려우므로예상되는변경형태중 실무적으로지침이될만한전형적인회계처리의예를적용사례 의사례2에서제시하고있다. (문단21.15) 연차유급휴가 결21.22 근로기준법등에따르면, 연차유급휴가는당해연도에일정기간을 근무한종업원에게그권리가주어지며, 종업원은차기연도에연 차유급휴가를 사용하거나 차기연도에 미사용된 연차유급휴가에 대한수당을그이후에지급받을수있는것으로해석되고있다. 이러한연차유급휴가는종업원의근무용역에대한대가로제공되 고그금액을신뢰성있게측정할수있으므로종업원이미래의 연차유급휴가에대한권리를발생시키는근무용역을제공하는회 계기간에관련비용과부채를인식하는문단21.5의원칙이적용 되는것이타당하다. (문단21.5의2) 해고급여 결21.23 명예퇴직제도(예: 희망퇴직제도등)를시행함에따라기업은퇴직 하는종업원에게일반퇴직금이외에추가적인종업원급여(예: 명 예퇴직금, 특별퇴직금)를지급하는경우가있다. 이러한경우, 기 업이종업원과의근로계약관계를종료하는대가로추가적인급여 의지급을종업원에게제안하고종업원이이를수락한결과명예 퇴직금이나특별퇴직금을종업원에게지급한다면, 이러한종업원 급여는해고급여의정의를충족한다. 결21.24 과거의지급사례, 실무관행등을고려할때, 공식적인명예퇴직규 정에따라명예퇴직자격을충족하는종업원이명예퇴직신청을 하면, 이를대부분승인하고일반퇴직금외에특별퇴직금을추가 적으로지급하는정책을기업이가지고있다면, 종업원들은기업 이특별퇴직금을지급할것이라는정당한기대를할수있다. 따 라서기업은보고기간말현재의제의무를부담한다. 이러한경우 특별퇴직금은종업원이퇴직할때기업이지급할의무가있는일 반적인퇴직금과그경제적실질이유사하므로종업원의근무용 역제공에대한대가로지급되는것으로볼수있다. 이에따라, 보고기간말현재명예퇴직자격을충족하는종업원에대한특별 퇴직금은퇴직급여와동일하게문단21.8에따라측정되는퇴직급 여충당부채에포함한다. 이와달리명예퇴직자격을충족하는종업 원이명예퇴직을신청하면기업의제반여건에따라임의로특별 퇴직금의지급을결정하는것이기업의정책이라면, 해당지급액 은기업과종업원간의근로계약관계를종료하는대가로지급하 는추가적인급여로볼수있으므로해고급여에해당한다. 이러한 특별퇴직금은기업이지급을결정하기전에는그지급을회피할 수있으므로의무가발생하지않는다. 따라서문단21.5의3에서 정하는시기에관련부채와비용을인식한다. 실무지침 실21.1 해고대가로기업이제안한급여를받아들인종업원의결정에따 라지급하는해고급여의경우, 기업이해고급여의제안을더는철 회할수없는시점은다음중이른날이다. (문단21.5의3 ⑴) ⑴종업원이해고급여의제안을받아들이는때 ⑵해고급여의제안을철회하는기업의능력에대한제한(예: 법 적, 규제적, 계약상규정이나그밖의제한)의효력이생긴때. 해고급여를제안한시점에그제한이존재하는경우이시점 은해고급여를제안하는시점이될것이다.
실21.2 기업이종업원의해고를결정함에따라지급하는해고급여의경 우해고급여의제안을더는철회할수없는시점은, 다음조건을 충족하는 해고계획을 해고대상 종업원에게 전달하는 시점이다. (문단21.5의3 ⑴) ⑴해고계획을완성시키는데필요한행동을고려할때, 해고계획 에유의적변화가있을것같지않다. ⑵해고계획에해고대상종업원의수, 직무분류, 근무장소(다만 해고대상종업원을개별적으로식별할필요는없음)와그계 획의완성예상일이구체적으로밝혀져있다. ⑶해고계획에서설정한해고급여는해고될때종업원이받을급 여의종류와금액을종업원이산정할수있을정도로충분히 상세하다. 소수의견 소21.1 박영진, 손성규, 최관위원은제21장‘종업원급여’에서퇴직연금미 지급금에대한할인율을회사채에대한두터운시장에대한판단 여부에따라선택할수있도록하는것에대하여반대하였다. 관 련소수의견은다음과같다. 박영진, 손성규, 최관위원의소수의견 소21.2 박영진, 손성규, 최관위원은퇴직연금미지급금에대한할인율로 기존의기업회계기준과같이국공채시장수익률을사용할것을 주장하였다. 이는우량회사채시장수익률을사용할근거가되는 두터운시장(deep market)의존재여부를판단할근거가부족하 고, IASB에서도퇴직연금미지급금에대한할인율로서국공채시 장수익률을사용할것인지우량회사채시장수익률을사용할것인 지에관하여분명한의사결정을유보하고있기때문에회계처리 의보수주의적관점과계속성의관점에서기존기업회계기준과 같이국공채시장수익률을사용하는것을선호하였다. 적용사례 사례1. 복수의퇴직급여제도가병존하는경우 〈배경정보〉 A기업은노동조합의동의를얻어20X6년1월1일부터확정급여형퇴직연금 제도를설정하기로하였다. 새퇴직연금규약에따르면가입기간은퇴직연금 제도의설정이후(20X6년1월1일이후)의근무기간으로하므로당해퇴직연 금제도를설정하기전의근무기간은가입기간에서제외한다. 따라서과거근 무기간(20X5년12월31일이전)에대해서는여전히퇴직금제도가유효하고, 장래근무기간(20X6년1월1일이후)에대해서만확정급여형퇴직연금제도가 설정된다. 20X6년12월31일현재각제도의퇴직급여와관련된자산과부채 의내역은다음과같다. 〈회계처리〉 ⑴재무상태표에는다음과같이퇴직금제도및확정급여형퇴직연금제도의 자산과부채를일괄표시한다. 퇴직금제도 확정급여형퇴직연금제도 대상기간 20X5년12월31일이전에 제공된근무기간 20X6년1월1일부터20X6 년12월31일까지제공된 근무기간 퇴직급여충당부채(①) 1,000,000,000원 90,000,000원 퇴직연금미지급금(②) 해당사항없음 50,000,000원 퇴직연금운용자산(③) 해당사항없음 100,000,000원 퇴직보험예치금(④) 600,000,000원 해당사항없음 순부채(①＋②－③－④) 400,000,000원 40,000,000원 ⑵위예에서만약확정급여형퇴직연금제도와관련된퇴직연금운용자산이 150,000,000원이어서10,000,000원의초과자산이발생하였지만문단21.14 ⑵에서제시하고있는요건(㈎또는㈏)을충족하지못한다면다음과같 이표시한다. 1) 확정급여형퇴직연금제도에서 발생하는 초과자산이 퇴직금제도의 부채와 상계될 수 없으므로, 퇴직급여와 관련 된 부채에서 차감하는 퇴직연금운용자산은 확정급여형퇴직연금제도의 퇴직급여충당부채 및 퇴직연금미지급금 의 합계액으로 하고, 그 초과액은 별도의 투자자산으로 표시한다. Ⅱ. 비유동부채 X. 퇴직급여충당부채 1,090,000,000 퇴직연금미지급금 50,000,000 퇴직연금운용자산 (-) 100,000,000 퇴직보험예치금 (-) 600,000,000 440,000,000 Ⅱ. 비유동자산 X. 투자자산 (Y) 퇴직연금운용자산 10,000,0001) Ⅱ. 비유동부채 X. 퇴직급여충당부채 1,090,000,000 퇴직연금미지급금 50,000,000 퇴직연금운용자산 (-) 140,000,0002) 퇴직보험예치금 (-) 600,000,000 400,000,000 사례2. 퇴직급여제도의변경 〈배경정보〉 다음에제시된각기업의회계기간은1월1일부터12월31일까지이며20X4 년에서20X7년사이에새로입사하거나퇴사한종업원은없다고가정한다. 종업원의연간임금총액, 근속기간, 회계기간말현재문단21.8에따라설정 된퇴직급여충당부채는다음과같고, 임금이매년5％씩같은비율로인상된 다고가정한다. (이하금액단위는천원) 2) 위 주1) 참조 연도 연간임금총액 근속기간(년) 연간임금총액/ 12 퇴직급여충당부채 20X4 1,157,625 4 96,469 385,875 20X5 1,215,506 5 101,292 506,461 20X6 1,276,282 6 106,357 638,141 20X7 1,340,096 7 111,675 781,722 사례2-1. 퇴직금제도에서확정기여형퇴직연금제도로변경 B기업은20X5년12월31일까지퇴직금제도를유지해왔으나20X6년1월1 일부터확정기여형퇴직연금제도를도입하기로결정하였다. 20X6년1월1일 이후에는연간임금총액의1/12에해당하는금액을확정기여형퇴직연금제도 의부담금으로납부한다. (1) 퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액전액을20X6년1월1일에 확정기여형퇴직연금제도에출연하기로하였다. 기존퇴직급여충당부채상 당액과20X6년에발생한퇴직급여(비용) 전액을부담금으로납부한경우 의회계처리는? (2) 퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액은확정기여형퇴직연금제 도에출연하지않기로결정하였다. 기존퇴직금제도와관련하여임금상 승에따른효과를반영하는회계처리는? 20X6년 3) 106,357×5 － 506,461 (차) 퇴직급여충당부채 506,461 (대) 현금 506,461 (차) 퇴직급여 106,357 (대) 현금 106,357 (차) 퇴직급여25,3233) (대) 퇴직급여충당부채25,323 사례2-2. 퇴직금제도에서확정급여형퇴직연금제도로변경 C기업은20X5년12월31일까지퇴직금제도를유지해왔으나20X6년1월1 일부터확정급여형퇴직연금제도를도입하기로결정하였다. (1) 퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액전액을20X6년1월1일에 확정급여형퇴직연금제도에납부한경우의회계처리는? 20X6년1월1일 (2) 퇴직금제도와관련된퇴직급여충당부채상당액은확정급여형퇴직연금제 도에부담금으로납부하지않고, 20X6년1월1일이후에발생한퇴직급 여(비용)에대하여확정급여형퇴직연금제도에부담금을납부하기로하였 다. 20X6년이후의근무기간에해당하는110,000천원4)의부담금을확정 급여형퇴직연금제도에납부한경우의회계처리는? 20X6년 4) 확정급여형퇴직연금제도에 납부하여야 하는 부담금은 임금상승률 등을 포함한 부담금의 계산기초율에 근거하 여 결정되므로 퇴직급여(비용)와 일치하지 않을 수 있다. 5) 638,141 － 506,461 (차) 퇴직연금운용자산506,461 (대) 현금506,461 (차) 퇴직급여 131,6805) (대) 퇴직급여충당부채131,680 (차) 퇴직연금운용자산110,000 (대) 현금 110,000