이기준서의목적은보고기업의재무제표에서제공하는사업결합 과그영향에관한정보의목적적합성, 신뢰성, 비교가능성을개 선하는것이다. 이를위하여이기준서는취득자가다음사항을 처리하기위한원칙과요구사항을정한다. ⑴식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지 배지분을취득자의재무제표에서인식하고측정함 ⑵사업결합으로취득한영업권이나염가매수차익을인식하고측 정함 ⑶재무제표이용자가사업결합의내용과재무영향을평가할수 있도록공시할정보를결정함 적용
이기준서는사업결합의정의를충족하는거래나그밖의사건에 적용한다. 이기준서는다음경우에는적용하지아니한다. ⑴공동약정자체의재무제표에서공동약정의구성에대한회계 처리 ⑵사업을구성하지않는자산이나자산집단의취득. 이경우에 취득자는각각의식별할수있는취득자산(기업회계기준서 제1038호‘무형자산’의무형자산정의와인식기준을충족하는 자산포함)과인수부채를식별하고인식한다. 자산집단의원 가는매수일의상대적공정가치에기초하여각각의식별할수 있는자산과부채에배분한다. 이러한거래나사건에서는영업 권이생기지않는다. ⑶동일지배하에있는기업이나사업간의결합(문단B1∼B4에 서관련적용지침제공)
이기준서의요구사항은기업회계기준서제1110호‘연결재무제표’ 에서정의한투자기업이공정가치로측정하여당기손익에반영해 야하는종속기업에대한투자자산의취득에는적용하지않는다. 사업결합의 식별
4~53 6~7 8~9 10~31 10~17 11~14 15~17 18~20 21~31 21A~23A 24~28 29~31 32~40 34~36 37~40 39~40 41~44 목 차 단계적으로이루어지는사업결합 대가의이전없이이루어지는사업결합 측정기간 사업결합거래의일부에해당하는지의결정 취득관련원가 후속 측정과 회계처리 다시취득한권리 우발부채 보상자산 조건부대가 공시 시행일과 경과규정 시행일 경과규정 법인세 기업회계기준서 제1109호 참조 기준서 등의 대체 부록 A. 용어의 정의 부록 B. 적용지침 41~42A 43~44 45~50 51~53 53 54~58 55 56 57 58 59~63 64~67 64~한64.1 65~67 67
각사업결합은취득법을적용하여회계처리한다.
취득법은다음의절차를따른다. ⑴취득자의식별 ⑵취득일의결정 ⑶식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지 배지분의인식과측정 ⑷영업권이나염가매수차익의인식과측정 취득자의식별
각사업결합에서결합참여기업중한기업을취득자로식별한다.
기업회계기준서제1110호의지침은피취득자에대한지배력을획 득하는기업인취득자를식별하기위하여사용한다. 사업결합이 발생하였는데기업회계기준서제1110호의지침을적용하여도결 합참여기업 중 취득자를 명확히 파악하지 못한다면, 문단 B14~B18의요소를고려하여결정한다. 취득일의결정
취득자는취득일을식별해야하며, 취득일은피취득자에대한지 배력을획득한날이다.
취득자가피취득자에대한지배력을획득한날은일반적으로취 득자가법적으로대가를이전하여, 피취득자의자산을취득하고 부채를인수한날인종료일이다. 그러나취득자는종료일보다이 른날또는늦은날에지배력을획득하는경우도있다. 예를들어 서면합의로취득자가종료일전에피취득자에대한지배력을획 득한다면취득일은종료일보다이르다. 취득자는관련된모든사 실과상황을고려하여취득일을식별한다. 식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지배지분의인식 과측정 인식원칙
취득일현재, 취득자는영업권과분리하여식별할수있는취득 자산, 인수부채, 피취득자에대한비지배지분을인식한다. 식별할 수있는취득자산과인수부채의인식은문단11과12에서정하 는조건에따른다. 인식조건
취득법적용의일환으로인식요건을충족하려면, 식별할수있는 취득자산과인수부채는취득일에‘재무보고를위한개념체계’의 자산과부채의정의를충족하여야한다. 예를들어피취득자의영 업활동종료, 피취득자의고용관계종료, 피취득자의종업원재배 치와같은계획의실행에따라미래에생길것으로예상하지만 의무가아닌원가는취득일의부채가아니다. 그러므로취득자는 취득법을적용하면서그러한원가는인식하지않는다. 그러한원 가는다른한국채택국제회계기준서에따라사업결합후의재무제 표에인식한다.
또취득법적용의일환으로인식요건을충족하려면, 식별할수있 는취득자산과인수부채는별도거래의결과가아니라사업결 합거래에서취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유주) 사 이에서교환한항목의일부이어야한다. 취득자는취득자산과인 수부채가피취득자와교환한항목의일부인지, 아니면그성격과 적용할수있는한국채택국제회계기준서에따라회계처리해야 할별도거래의결과인지를판단하기위하여문단51∼53의지침 을적용한다.
취득자가인식의원칙과조건을적용하면피취득자의이전재무 제표에서자산과부채로인식하지않았던자산과부채를일부인 식할수있다. 예를들면취득자는피취득자가내부에서개발하고 관련원가를비용으로처리하였기때문에피취득자자신의재무 제표에자산으로인식하지않았던브랜드명, 특허권, 고객관계와 같은식별할수있는무형자산의취득을인식한다.
문단B31∼B40에서는무형자산의인식지침을제공한다. 문단21A ∼28B에서는이기준서에서인식의원칙과조건의일부제한적인 예외를인정하는항목을포함하여식별할수있는자산과부채의 유형에대해구체적으로밝힌다. 사업결합에서식별할수있는 취득자산과인수부채의분류나지정
취득일에취득자는후속적으로다른한국채택국제회계기준서를 적용하기위하여식별할수있는취득자산과인수부채를분류 하거나지정한다. 그러한분류나지정은취득일에존재하는계약 조건, 경제상황, 취득자의영업정책이나회계정책그리고그밖의 관련조건에기초한다.
상황에따라, 한국채택국제회계기준서는특정자산이나부채에대 한기업의분류나지정방법에따라다른회계처리를규정한다. 다음은취득일에존재하는관련조건에기초한분류나지정의예 이며이에한정하지는않는다. ⑴기업회계기준서제1109호‘금융상품’에따라특정금융자산과 금융부채를당기손익-공정가치, 상각후원가, 기타포괄손익-공정 가치로분류 ⑵기업회계기준서제1109호에따라파생상품을위험회피수단으 로지정 ⑶기업회계기준서제1109호에따라내재파생상품을주계약에서 분리해야하는지를평가(이것은‘분류’의문제로서이기준서 에서사용하는그용어와같은의미) - 14 -
문단15의원칙에대하여다음예외가있다. ⑴피취득자가리스제공자인경우의리스계약을기업회계기준서 제1116호‘리스’에따라운용리스나금융리스로분류 ⑵[국제회계기준위원회가삭제함] 취득자는이러한계약을계약개시시점(또는계약조건의수정에 따라분류가변경되는경우에는그수정일. 이는취득일이될수 도있음)의계약조건과그밖의요소에기초하여분류한다. 측정원칙
취득자는식별할수있는취득자산과인수부채를취득일의공 정가치로측정한다.
각각의사업결합에서취득자는취득일에피취득자에대한비지배 지분의요소가현재의지분이며청산할때보유자에게기업순자 산의비례적몫에대하여권리를부여하고있는경우에그비지 배지분의요소를다음중하나의방법으로측정한다. ⑴공정가치 ⑵피취득자의식별할수있는순자산에대해인식한금액중현재 의지분상품의비례적몫 그밖의모든비지배지분요소는한국채택국제회계기준에서측정 기준을달리요구하는경우가아니라면취득일의공정가치로측정 한다.
문단24∼31A에서는이기준서에서측정원칙의일부제한적인예 외로인정하는항목을포함한식별할수있는자산과부채의유 형을구체적으로밝힌다. 인식원칙또는측정원칙의예외 - 15 -
인식원칙과측정원칙에대하여일부제한적인예외가있다. 문단 21A∼31A에서는예외를적용하는특정항목과그러한예외의내 용을구체적으로밝힌다. 취득자는그러한항목에대하여문단 21A∼31A의요구사항을적용하여회계처리하며, 따라서일부항 목은다음과같이인식하거나측정할것이다. ⑴문단11과12의인식조건뿐만아니라추가인식조건을적용하 거나다른한국채택국제회계기준서의요구사항을적용하여인 식한다. 이경우에는그인식원칙과조건을적용한것과는결과 가다르다. ⑵취득일의공정가치가아닌금액으로측정한다. 인식원칙의예외 기업회계기준서제1037호또는기업회계기준해석서제2121호의적용범위에포 함되는부채및우발부채
사업결합으로인수된것이아니라별도로발생하였다면기업회계 기준서제1037호‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 또는기업회계기 준해석서제2121호‘부담금’의적용범위에포함되었을부채및우 발부채에문단21B를적용한다.
‘재무보고를위한개념체계’에서는부채를과거사건의결과로기 업이경제적자원을이전해야하는현재의무로정의한다. 기업회계 기준서제1037호의적용범위에포함되는충당부채나우발부채의 경우, 취득자는취득일에과거사건의결과로현재의무가존재하는 지를판단하기위해기업회계기준서제1037호의문단15~22를적 용한다. 기업회계기준해석서제2121호의적용범위에해당하는부 담금의경우, 취득자는부담금을납부할부채를생기게하는의무 발생사건이취득일까지일어났는지를판단하기위해기업회계기 준해석서제2121호를적용한다. - 16 -
문단21B에따라식별된현재의무는문단22⑵에서기술하는우 발부채의정의를충족할수도있다. 만약그렇다면, 문단23은그 우발부채에적용한다. 우발부채및우발자산
기업회계기준서제1037호에서는우발부채를다음의⑴또는⑵에 해당하는의무로정의한다. ⑴과거사건으로생겼으나, 기업이전적으로통제할수는없는하 나이상의불확실한미래사건의발생여부로만그존재유무 를확인할수있는잠재적의무 ⑵과거사건으로생겼으나, 다음㈎나㈏의경우에해당하여인식 하지않는현재의무 ㈎해당의무를이행하기위하여경제적효익이있는자원을 유출할가능성이높지않은경우 ㈏해당의무의이행에필요한금액을신뢰성있게측정할수 없는경우
과거사건에서생긴현재의무이고그공정가치를신뢰성있게측 정할수있다면, 취득자는취득일현재사업결합에서인수한우발 부채를인식한다. 그러므로기업회계기준서제1037호문단14⑵, 23, 27, 29, 30과는달리해당의무를이행하기위하여경제적효 익이있는자원이유출될가능성이높지않더라도취득자는취득 일에사업결합으로인수한우발부채를인식한다. 이기준서문단 56에서는우발부채의후속적회계처리에대한지침을제공한다.
기업회계기준서제1037호에서우발자산을 ‘과거사건으로 생겼으 나, 기업이전적으로통제할수는없는하나이상의불확실한미 래사건의발생여부로만그존재유무를확인할수있는잠재적 자산’으로정의한다. 취득자는취득일에우발자산을인식하지않 는다. 인식원칙과측정원칙모두의예외 법인세
취득자는사업결합으로취득자산과인수부채에서생기는이연 법인세자산이나부채를기업회계기준서제1012호‘법인세’에따 라인식하고측정한다.
취득자는취득일에존재하거나취득의결과로생기는일시적차 이와피취득자의이월액이잠재적으로법인세에미치는영향을 기업회계기준서제1012호에따라회계처리한다. 종업원급여
취득자는피취득자의종업원급여 약정과관련된부채(자산인경 우에는그자산)를기업회계기준서제1019호‘종업원급여’에따라 인식하고측정한다. 보상자산
사업결합에서매도자는취득자에게특정자산이나부채의전부 또는일부와관련한우발상황이나불확실성의결과에대하여계 약상보상을할수있다. 예를들어매도자는특정한우발상황에 서생기는부채에대해일정금액을초과하는손실을취득자에게 보상할수있다. 다시말하면, 매도자는취득자의부채가일정금 액을초과하지않을것임을보증한것이다. 그결과로취득자는 보상자산을획득한다. 취득자는보상대상항목을인식하면서동시 에보상대상항목과같은근거로측정한보상자산을인식하는데, 보상자산은회수할수없는금액에대해평가충당금이필요한대 상이다. 그러므로취득일에인식하고공정가치로측정한자산이나 부채가보상과관련된경우에취득자는보상자산을취득일의공 정가치로측정하여취득일에인식한다. 공정가치로측정한보상자 산의경우에회수가능성으로인한미래현금흐름의불확실성영 향을공정가치측정에포함하였으므로별도의평가충당금은필요 하지않다(문단B41에서관련적용지침제공).
상황에따라보상이인식원칙이나측정원칙의예외에해당하는 자산이나부채와관련될수있다. 예를들면보상이취득일의공 정가치를신뢰성있게측정할수없어취득일에인식하지않은 우발부채와관련될수있다. 또다른예로보상이취득일의공정 가치가아닌다른근거로측정하는자산이나부채(예: 종업원급 여에서생기는자산이나부채)와관련될수있다. 그러한상황에 서보상자산은보상대상항목을측정하기위하여사용한가정과 일치하는가정을사용하여인식하고측정하며, 보상자산의회수가 능성에대한경영진의검토와보상금액에대한계약상제한을반 영한다. 문단57은보상자산의후속적회계처리에대한지침을제 공한다. 피취득자가리스이용자인경우의리스
피취득자가리스이용자인경우에기업회계기준서제1116호에따 라식별되는리스에대하여취득자는사용권자산과리스부채를 인식한다. 취득자는다음과같은경우에는사용권자산과리스부채 를인식하지않아도된다. ⑴리스기간(기업회계기준서제1116호에서정의함)이취득일부터 12개월이내에종료되는리스 ⑵소액기초자산리스(기업회계기준서제1116호문단B3~B8에서 기술함)
취득자는취득한리스가취득일에새로운리스인것처럼나머지 리스료(기업회계기준서제1116호에서정의함)의현재가치로리스 부채를측정한다. 취득자는리스부채와같은금액으로사용권자산 을측정하되, 시장조건과비교하여유리하거나불리한리스조건 이있다면이를반영하기위하여조정한다. 측정원칙의예외 다시취득한권리
시장참여자가공정가치를측정할때계약의잠재적갱신을고려 하는지와무관하게, 취득자는무형자산으로인식하는, 다시취득 한권리의가치를관련계약의남은계약기간에기초하여측정한 다. 문단B35와B36은이와관련한적용지침을제공한다. 주식기준보상거래
취득자는피취득자의주식기준보상거래와관련한또는피취득자 의주식기준보상을취득자자신의주식기준보상으로대체하는경 우와관련한부채나지분상품을취득일에기업회계기준서제1102 호‘주식기준보상’의방법에따라측정한다. (그기준서는이러한 방법의결과를주식기준보상거래의‘시장기준측정치’라고한다.) 매각예정자산
취득자는기업회계기준서제1105호‘매각예정비유동자산과중단영 업’에따라취득일에매각예정자산으로분류한취득비유동자산 (또는처분자산집단)을그기준서문단15∼18에따라공정가치에 서처분부대원가를뺀금액으로측정한다. 보험계약 - 20 -
취득자는사업결합으로취득한기업회계기준서제1117호‘보험계 약’의적용범위에포함되는계약집합과기업회계기준서제1117호 에서정의한보험취득현금흐름자산을취득일에기업회계기준서 제1117호문단39와B93~B95F에따라부채또는자산으로측정한 다. 영업권이나염가매수차익의인식과측정
취득자는취득일현재다음⑴이⑵보다클경우에그초과금액 을측정하여영업권으로인식한다. ⑴다음의합계금액 ㈎이기준서에따라측정한이전대가로서일반적으로취득일 의공정가치(문단37 참조) ㈏이기준서에따라측정한피취득자에대한비지배지분의 금액 ㈐단계적으로이루어지는사업결합(문단41과42 참조)의경 우에취득자가이전에보유하고있던피취득자에대한지 분의취득일의공정가치 ⑵이기준서에따라취득일에측정한식별할수있는취득자산 과인수부채의순액
취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유자)가지분만을교 환하여사업결합을하는경우에취득일에피취득자지분의공정 가치가취득자지분의공정가치보다더신뢰성있게측정되는경 우가있다. 이경우에취득자는이전한지분의취득일공정가치 대신에피취득자지분의취득일공정가치를사용하여영업권의 금액을산정한다. 대가의이전이없는사업결합에서영업권금액 을산정하는경우에는취득자는이전대가(문단32⑴㈎)의취득일 공정가치대신에피취득자에대한취득자지분의취득일공정가 치를산정하여사용한다. 문단B46∼B49는관련적용지침을제공 한다. 염가매수
경우에따라취득자는염가매수를할것이며, 염가매수는문단32 ⑵의금액이문단32⑴에서규정한금액의합계를초과하는사업 결합이다. 그초과금액이문단36의요구사항을적용한다음에도 남는다면, 취득자는취득일에그차익을당기손익으로인식한다. 그차익은취득자에게귀속한다.
염가매수는예를들면매도자가매각을강요받아행한사업결합 에서발생할수있다. 그러나문단22∼31A에서논의한특정항 목에대한인식예외나측정예외로인해염가매수차익을인식하 게되거나인식한염가매수차익금액이바뀔수도있다.
염가매수차익을인식하기전에, 취득자는모든취득자산과인수 부채를정확하게식별하였는지재검토하고, 이러한재검토에서식 별한추가자산이나부채가있다면이를인식한다. 이때취득자는 취득일에이기준서에서인식하도록요구한다음의모든사항에 대해, 그금액을측정할때사용한절차를재검토한다. ⑴식별할수있는취득자산과인수부채 ⑵만약있다면, 피취득자에대한비지배지분 ⑶단계적으로취득한사업결합의경우, 취득자가이전에보유하 고있던피취득자에대한지분 ⑷이전대가 재검토하는목적은취득일현재사용할수있는모든정보를고 려하여관련측정치에적절히반영하였는지확인하기위해서이다. 이전대가 - 22 -
사업결합에서이전대가는공정가치로측정하며, 그공정가치는취 득자가이전하는자산, 취득자가피취득자의이전소유주에대하 여부담하는부채와취득자가발행한지분의취득일의공정가치 합계로산정한다. (그러나사업결합의이전대가에포함한, 피취득 자의종업원이보유하고있는보상과교환하여취득자가부여한 주식기준보상은공정가치로측정하지않고문단30에따라측정 한다.) 대가가될수있는형태의예로는현금, 그밖의자산, 취 득자의사업또는종속기업, 조건부대가, 보통주또는우선주와 같은지분상품, 옵션, 주식매입권, 상호실체의조합원지분을들 수있다.
취득일에공정가치와장부금액이다른취득자의자산과부채(예: 취득자의비화폐성자산또는사업)를이전대가에포함할수있다. 이경우에, 취득자는이전한자산이나부채를취득일현재공정가 치로재측정하고, 그결과차손익이있다면당기손익으로인식한 다. 그러나때로는이전한자산이나부채가사업결합을한후에도 결합기업에여전히남아있고(예: 자산이나부채가피취득자의이 전소유주가아니라피취득자에게이전됨), 따라서취득자가그 자산이나부채를계속통제하는경우가있다. 이러한상황에서 취득자는그자산과부채를취득일직전의장부금액으로측정하 고, 사업결합전이나후에도여전히통제하고있는자산과부채에 대한차손익을당기손익으로인식하지않는다. 조건부대가
취득자가피취득자에대한교환으로이전한대가에는조건부대 가약정으로생긴자산이나부채를모두포함한다(문단37 참조). 취득자는피취득자에대한교환으로이전한대가의일부로서조 건부대가를취득일의공정가치로인식한다. - 23 -
취득자는금융상품의정의를충족하는조건부대가의지급의무 를기업회계기준서제1032호‘금융상품: 표시’ 문단11의지분상품 과금융부채의정의에기초하여금융부채또는자본으로분류한 다. 취득자는특정조건을충족하는경우에는과거의‘이전대가를 회수할수있는권리’를자산으로분류한다. 문단58은조건부대 가의후속적인회계처리에대한지침을제공한다. 사업결합의특정형태에취득법을적용하기위한추가지침 단계적으로이루어지는사업결합
취득자는때때로취득일직전에지분을보유하고있던피취득자 에대한지배력을획득한다. 예를들어20X1년12월31일에기업 A는기업B에대한비지배지분35%를보유하고있다. 같은날에 기업B의지분40%를추가로매수하여기업B에대한지배력을 갖게된다. 이기준서에서는그러한거래를단계적으로이루어지 는사업결합이라하며, 단계적취득이라고도한다.
단계적으로이루어지는사업결합에서, 취득자는이전에보유하고 있던피취득자에대한지분을취득일의공정가치로재측정하고 그결과차손익이있다면당기손익또는기타포괄손익(적절한경 우)으로인식한다. 이전의보고기간에, 취득자가피취득자지분의 가치변동을기타포괄손익으로인식하였을수있다. 이경우기타 포괄손익으로인식한금액은취득자가이전에보유하던지분을 직접처분하였다면적용할기준과동일하게인식한다.
공동약정(기업회계기준서 제1111호 ‘공동약정’에서 정의함)의 한 당사자가공동영업(기업회계기준서제1111호에서정의함)인사업 에대한지배력을획득하고, 그취득일직전에해당공동영업과 관련된자산에대한권리와부채에대한의무를보유하고있었다 면, 이거래는단계적으로이루어지는사업결합이다. 따라서취득 자는단계적으로이루어지는사업결합에대한요구사항(문단42에 서기술하는방식으로공동영업에대하여이전에보유하고있던 지분을재측정하는것을포함)을적용한다. 이때, 취득자는공동영 업에대하여이전에보유하고있던지분전부를재측정한다. 대가의이전없이이루어지는사업결합
취득자는때로대가를이전하지않고피취득자에대한지배력을 획득한다. 이러한결합의경우에는사업결합회계처리방법인취득 법을적용한다. 이러한상황에는다음과같은경우등이있다. ⑴기존투자자(취득자)가지배력을획득할수있도록, 피취득자가 충분한수량의자기주식을다시사는경우 ⑵피취득자의결권의과반수를보유하고있는취득자가피취득 자를지배하는것을막고있던소수거부권이소멸한경우 ⑶취득자와피취득자가계약만으로사업결합하기로약정한경우. 취득자는피취득자에대한지배력과교환하여대가를이전하 지않으며, 취득일이나그이전에도피취득자의지분을보유하 지않는다. 계약만으로이루어지는사업결합의예로는단일화 약정으로두개의사업을통합하거나이중상장기업을설립 하는경우등을들수있다.
계약만으로이루어지는사업결합에서, 취득자는이기준서에따라 인식하는피취득자의순자산금액을피취득자의소유주에게귀속 한다. 즉, 피취득자에대한지분모두가비지배지분에속하게되 더라도취득자가아닌그밖의참여자들이가지고있는피취득자 의지분은사업결합후취득자의재무제표에서비지배지분이다. 측정기간 - 25 -
사업결합에대한첫회계처리를사업결합이생긴보고기간말까 지완료하지못한다면, 취득자는회계처리를완료하지못한항목 의잠정금액을재무제표에보고한다. 측정기간에, 취득일현재 존재하던사실과상황에대하여새롭게입수한정보가있는경우 에취득자는취득일에이미알고있었다면취득일에인식한금액 의측정에영향을주었을그정보를반영하기위하여취득일에 인식한잠정금액을소급하여조정한다. 측정기간에, 취득일현재 존재하던사실과상황에대해새로입수한정보가있는경우에 취득자는취득일에이미알고있었다면인식하였을추가자산과 부채를인식한다. 취득자가취득일현재존재하던사실과상황에 대하여찾으려는정보를얻게되거나더는정보를얻을수없다 는것을알게된시점에측정기간은종료한다. 그러나측정기간은 취득한날부터1년을초과할수없다.
측정기간은사업결합에서인식한잠정금액을사업결합후조정 할수있는기간이다. 측정기간은취득자에게이기준서의규정에 따라취득일현재다음사항을식별하고측정하기위하여필요한 정보를획득하는데에소요되는합리적인시간을제공한다. ⑴식별할수있는취득자산, 인수부채, 피취득자에대한비지 배지분 ⑵피취득자에대한이전대가(또는영업권측정에사용한그밖의 금액) ⑶단계적으로이루어지는사업결합에서취득자가이전에보유하 고있던피취득자에대한지분 ⑷결과적으로생긴영업권또는염가매수차익
취득자는취득일후에입수한정보를활용하여이미인식한잠정 금액을조정하여야하는지또는그정보가취득일후에생긴사 건에서얻은정보인지를판단하기위하여모든관련요소를검토 한다. 관련요소에는추가정보를획득한날과취득자가잠정금 액을변경하는이유의식별여부가포함된다. 취득일후에바로 취득한정보는몇달후에입수한정보보다취득일에존재한상 황을반영할가능성이더욱높다. 예를들어공정가치를바꾼사 건의개입이식별될수없다면, 취득일의잠정적인공정가치와유 의적인차이가나는금액으로취득일후바로제삼자에게자산을 처분하는경우는그잠정금액에오류가있음을보여줄가능성이 높다.
취득자는식별할수있는자산(부채)으로인식한잠정금액의증 가(감소)를영업권의감소(증가)로인식한다. 그러나측정기간에 얻은새로운정보로인해때로둘이상의자산이나부채의잠정 금액을조정할수있다. 예를들어취득자는피취득자의설비중 하나에서일어난사고의손해배상과관련한부채를인수하였을 수있는데, 그중일부나전부가피취득자의책임보험에가입된 경우가있다. 취득자가측정기간에그부채의취득일공정가치에 대한새로운정보를획득한경우, 부채로인식한잠정금액의변 경에따른영업권의조정은보험자에게서받을보험금으로인식 한잠정금액의변경에따른영업권의조정으로상쇄(전부나일 부)될것이다.
측정기간에취득자는마치사업결합의회계처리가취득일에완료 된것처럼잠정금액의조정을인식한다. 그러므로취득자는재무 제표에표시한과거기간의비교정보를필요한경우에수정하며, 이러한수정에는처음회계처리를완료하면서이미인식한감가 상각, 상각, 그밖의수익영향의변경등이있다.
측정기간이종료된후, 기업회계기준서제1008호‘회계정책, 회계 추정치변경과오류’에따른오류수정의경우에만사업결합의회 계처리를수정한다. 사업결합거래의일부에해당하는지를판단
취득자와피취득자는사업결합협상을개시하기전에기존관계 나그밖의약정이있을수있으며, 협상하는동안에사업결합과 별도로약정을맺을수있다. 이러한각각의상황에서취득자는 취득자와피취득자(또는피취득자의이전소유주)가사업결합으로 교환한항목의일부가아닌금액, 즉피취득자에대해교환된부 분이아닌금액을식별한다. 취득자는취득법을적용하면서피취 득자에대한이전대가와피취득자에대한교환으로취득한자산 과인수한부채만인식한다. 별도거래는관련한국채택국제회계 기준서에따라회계처리한다.
사업결합전에취득자나취득자의대리인이체결하거나피취득자 (또는피취득자의이전소유주)의효익보다는주로취득자나결합 기업의효익을위하여체결한거래는별도거래일가능성이높다. 다음은취득법을적용하지않는별도거래의예이다. ⑴취득자와피취득자사이의기존관계를사실상정산하는거래 ⑵미래용역에대하여종업원이나피취득자의이전소유주에게 보상하는거래 ⑶피취득자나피취득자의이전소유주가대신지급한취득자의 취득관련원가를피취득자나피취득자의이전소유주에게변 제하는거래 문단B50∼B62에서는위와관련한적용지침을제공한다. 취득관련원가
취득관련원가는취득자가사업결합을이루기위해사용한원가 이다. 그러한원가에는①중개수수료, ②자문‧법률‧회계‧가치평 가‧그밖의전문가나컨설팅수수료, ③일반관리원가(예: 내부취 득부서의유지원가), ④채무증권과지분증권의등록·발행원가 등이있다. 취득자는취득관련원가에대하여한가지예외를제 외하고는, 원가를사용하고용역을제공받은기간에비용으로회 계처리한다. 채무증권과 지분증권의 발행원가는 기업회계기준서 제1032호와기업회계기준서제1109호에따라인식한다. 후속 측정과 회계처리
일반적으로, 취득자는사업결합으로취득한자산, 인수하거나부 담한부채, 발행한지분상품에대하여해당항목의성격에따라 적용할수있는다른한국채택국제회계기준서에따라후속측정 하고회계처리한다. 그러나이기준서는사업결합으로취득한자 산, 인수하거나부담한부채, 발행한지분상품중다음항목의후 속측정과회계처리에대한지침을제공한다. ⑴다시취득한권리 ⑵취득일현재인식한우발부채 ⑶보상자산 ⑷조건부대가 문단B63에서는관련적용지침을제공한다. 다시취득한권리
무형자산으로인식한다시취득한권리는그권리가부여된계약 의남은계약기간에걸쳐상각한다. 후속적으로다시취득한권리 를제삼자에게매각하는경우에는, 무형자산의매각차손익을산정 할때장부금액을포함한다. 우발부채
취득자는사업결합에서인식한우발부채를처음인식이후정산, 취소, 소멸하기전까지다음중큰금액으로측정한다. ⑴기업회계기준서제1037호에따라인식하여야할금액 ⑵처음인식금액에서, 적절하다면기업회계기준서제1115호‘고 객과의계약에서생기는수익’의원칙에따라누적수익금액 을차감한금액 이요구사항은기업회계기준서제1109호에따라회계처리하는계 약에적용하지않는다. 보상자산
각후속보고기간말에, 취득자는취득일에보상대상부채나보상 대상자산과같은근거로인식한보상자산을 측정한다. 이때보 상금액에대한계약상제약과보상자산의회수가능성에대한경 영진의검토(보상자산을후속적으로공정가치로측정하지않는경 우)를반영한다. 취득자는보상자산을회수하거나팔거나그밖에 보상자산에대한권리를상실하는경우에만그보상자산을제거 한다. 조건부대가
취득자가취득일후에인식하는조건부대가의공정가치변동중 일부는취득일에존재한사실과상황에대하여취득일후에추가 로입수한정보에따른것일수있다. 그러한변동은문단45∼49 에따른측정기간의조정사항이다. 그러나목표수익을달성하거 나, 특정주가에도달하거나, 연구개발프로젝트의주요과제를 완료하는등취득일이후에발생한사건에서발생한변동은측정 기간의조정사항이아니다. 취득자는측정기간의조정사항이아 닌조건부대가의공정가치변동을다음과같이회계처리한다. ⑴자본으로분류한조건부대가는다시측정하지않으며, 그후 속정산은자본내에서회계처리한다. ⑵그밖의조건부대가는다음과같이처리한다. ㈎조건부대가가기업회계기준서제1109호의적용범위에해 당하는경우에는각보고기간말에공정가치로측정하고 공정가치변동은같은기준서에따라당기손익으로인식한 다. ㈏조건부대가가기업회계기준서제1109호의적용범위에해 당하지않는경우, 각보고기간말에공정가치로측정하고 공정가치변동은당기손익으로인식한다. 공시
취득자는재무제표이용자가다음기간에생긴사업결합의내용과 재무영향을평가할수있도록정보를공시한다. ⑴해당보고기간 ⑵보고기간종료일후부터재무제표발행승인전까지의기간
취득자는문단59의목적을달성하기위하여문단B64∼B66에서 정한정보를공시한다.
취득자는재무제표이용자가해당보고기간이나이전보고기간에 생긴사업결합과관련하여해당보고기간에인식한조정의재무 영향을평가할수있는정보를공시한다.
취득자는문단61의목적을달성하기위하여문단B67에서정한 정보를공시한다.
이기준서와다른한국채택국제회계기준서에서요구하는특정공 시만으로문단59와문단61의목적을달성하지못하는경우에 취득자는이러한목적을달성하기위하여필요한추가정보가있 다면그정보를공시한다. 시행일과 경과규정 시행일 - 31 -
[한국회계기준원회계기준위원회가삭제함]
[국제회계기준위원회가삭제함]
2010년10월에발표한한국채택국제회계기준연차개선에따라문 단19, 30과B56을개정하였고문단B62A와B62B를추가하였다. 이 개정내용은2010년7월1일이후처음시작되는회계연도부터적 용하되조기적용할수도있다. 조기적용을하는경우에는그사실 을공시한다. 이기준서는처음적용하는날부터전진적으로적용 해야한다.
2010년10월에발표한한국채택국제회계기준연차개선에따라문 단65A~65E를추가하였다. 이개정내용은2010년7월1일이후처 음시작되는회계연도부터적용하되조기적용할수도있다. 조기 적용을하는경우에는그사실을공시한다. 이개정내용은취득일 이이기준서(2008년발표)의적용시점보다이전의사업결합에서 생기는조건부대가잔액에적용한다.
[국제회계기준위원회가삭제함]
2012년11월에발표한기업회계기준서제1110호에따라문단7, B13, B63⑸와부록A를개정하였다. 이개정내용은기업회계기 준서제1110호와제1111호를적용하는경우에적용한다.
2011년12월에발표한기업회계기준서제1113호‘공정가치측정’ 에따라문단20, 29, 33, 47을개정하였고부록A의공정가치정 의를개정하였으며문단B22, B40, B43~B46, B49, B64를개정하였 다. 이개정내용은기업회계기준서제1113호를적용할때적용한 다. - 32 -
2013년6월에발표한‘투자기업’(기업회계기준서제1110호‘연결재 무제표’, 제1112호‘타기업에대한지분의공시’, 제1027호‘별도 재무제표’의개정)에따라문단7을개정하였고문단2A를추가하 였다. 이개정내용은2014년1월1일이후처음시작되는회계연 도부터적용하되조기적용할수도있다. 조기적용하는경우그 사실을공시하고‘투자기업’에포함한모든개정내용을동시에 적용한다.
[국제회계기준위원회가삭제함]
2014년7월에발표한한국채택국제회계기준2010-2012 연차개선 에따라문단40과58을개정하고문단67A와관련소제목을추 가하였다. 이개정내용은취득일이2014년7월1일이후인사업 결합부터전진적으로적용하되조기적용할수도있다. 기업회계 기준서제1109호와기업회계기준서제1037호(두기준서모두한국 채택국제회계기준2010-2012 연차개선에따라개정)도조기적용 했다면이개정내용도조기적용할수있다. 조기적용하는경우 에는그사실을공시한다.
2014년7월에발표한‘한국채택국제회계기준2011-2013 연차개선’ 에따라문단2⑴을개정하였다. 이개정내용은2014년7월1일 이후에처음시작되는회계연도부터전진적으로적용하되조기 적용할수도있다. 조기적용하는경우에는그사실을공시한다.
2015년12월에공표한기업회계기준서제1115호‘고객과의계약에 서생기는수익’에따라, 문단56을개정하였다. 이개정내용은 기업회계기준서제1115호를적용할때적용한다. - 33 -
2015년12월에공표한기업회계기준서제1109호에따라문단16, 42, 53, 56, 58, B41을개정하였고, 64A, 64D, 64H를삭제하였다. 기업회계기준서제1109호를적용할때이개정내용을적용한다.
2017년12월에공표한기업회계기준서제1116호에따라문단14, 17, B32, B42를개정하였고, 문단B28~B30과관련소제목을삭제 하였으며, 문단28A~28B와관련소제목을추가하였다. 이개정 내용은기업회계기준서제1116호를적용할때적용한다.
2021년6월에공표한기업회계기준서제1117호에따라문단17, 20, 21, 35와B63을개정하였고, 문단31 다음의제목과문단31A 를추가하였다한1). 문단17의개정내용은취득일이기업회계기준 서제1117호를최초로적용하는날이후인사업결합에적용한다. 다른개정내용은기업회계기준서제1117호를적용할때적용한 다.
2018년12월에발표한‘한국채택국제회계기준2015-2017 연차개선’ 에따라문단42A를추가하였다. 이개정내용은2019년1월1일 이후처음시작되는회계연도이후에취득일이속하는사업결합 부터적용하되조기적용할수도있다. 조기적용하는경우에는 그사실을공시한다.
2019년 12월에 공표한 ‘사업의 정의’에 따라 문단 B7A∼B7C, B8A, B12A∼B12D를추가하였고, 부록A에서‘사업’에대한용어 의정의, 문단3, B7∼B9, B11, B12를개정하였으며, 문단B10을 삭제하였다. 이개정내용은취득일이2020년1월1일이후최초 로시작되는회계연도의시작일이후인사업결합또는자산취득 한1) 회계기준위원회는국제회계기준위원회가2017년5월발표한IFRS 17 ’보험계약‘에대응하는K-IFRS 제 1117호’보험계약‘을제정의결하였으나공표하지않고, 국제회계기준위원회가2020년6월에발표한개 정IFRS 17을포함하여K-IFRS 제1117호를2021년4월에수정심의‧의결하였다. 한편, 국제회계기준위 원회는2017년5월에발표한IFRS 17에따라문단17, 20, 21, 35와B63을개정하였고, 문단31 다음의 제목과문단31A를추가하였다. 또2020년6월에발표한IFRS 17에따라문단31A를개정하였다. 부터적용하되조기적용할수있다. 개정내용을조기적용하는 경우에는그사실을공시한다.
2020년12월에공표된‘개념체계참조’에따라문단11, 14, 21, 22, 23을개정하였고, 문단21A, 21B, 21C, 23A를추가하였다. 이 개정내용은취득일이2022년1월1일이후최초로시작되는회 계연도의시작일이후인사업결합에적용하되, 조기적용할수도 있다. 2019년12월에공표된’한국채택국제회계기준에서개념체계 참조에대한개정‘에따른모든개정사항을동시에또는조기에 적용하는경우에만조기적용할수있다.
이기준서를적용하기전에이루어진사업결합의경우에그취득 일에생긴자산과부채는이기준서를적용하여수정하지아니한 다.
취득일이이기준서(2008년발표)의첫적용일보다이전인사업결 합에서생기는조건부대가잔액은이기준서를처음적용하는시 점에조정하지아니한다. 문단65B~65E는그조건부대가잔액의 후속적회계처리에적용한다. 문단65B~65E는취득일이2008년발 표한이기준서의첫적용일이후인사업결합에서생기는조건부 대가잔액의회계처리에적용하지아니한다. 문단65B~65E의사업 결합은취득일이이기준서(2008년발표)를적용하기이전의사업 결합만을의미한다.
사업결합약정에서미래사건에따라결합원가를조정하도록허용한 다면, 취득자는취득일에그러한조정을할수있고신뢰성있게측 정할수있는경우에그조정금액을결합원가에포함한다.
사업결합약정에따라하나이상의미래사건에따라결합원가를 조정할수있다. 이러한조정은미래기간에구체적으로정한수준 의이익이유지되거나달성되거나발행한금융상품의시가가유지 하느냐등에따라좌우될수있다. 그러한조정금액은일반적으로, 불확실성이존재하더라도정보의신뢰성을훼손하지않고사업결합 에대한첫회계처리시점에추정할수있다. 미래사건이일어나지 않거나추정치를수정해야하는경우에이에따라사업결합원가를 조정할수있다.
그러나사업결합약정에서그러한조정을허용하더라도그러한조 정이일어날수없거나신뢰성있게측정할수없다면, 사업결합에 대한첫회계처리시점에그러한조정을결합원가에포함하지않는 다. 그러한조정이후속적으로일어날수있고신뢰성있게측정할 수있게한다면추가대가는결합원가의조정으로처리한다.
일부상황에서취득자는피취득자에대한지배력의대가로제공한 자산이나발행한지분상품또는부담하거나인수한부채의가치가 줄어들어이에대한보상으로매도자에게후속적인지급을하게될 수있다. 예를들면취득자가사업결합원가의일부로서발행한지 분상품이나채무상품의시가를보증하여원래결정한원가를회복 하기위해추가로지분상품이나부채상품을발행해야하는경우가 이에해당한다. 이러한경우에는사업결합원가의증가로인식하지 않는다. 지분상품의경우에추가로지급한공정가치는처음에발행 한금융상품의가치감소에상쇄한다. 부채상품의경우에는추가 지급은처음발행한때의할증액감소나할인액증가로본다.
상호실체와같은기업이기업회계기준서제1103호를아직적용하지 않았고, 매수법을사용하여회계처리한하나이상의사업결합이있 는경우에는문단B68과B69의경과규정을적용한다. 법인세
취득일이이기준서를적용하기전인사업결합에대하여, 취득자는 이기준서에따라개정한기업회계기준서제1012호문단68의요구 사항을전진적으로적용한다. 즉, 취득자는이전에인식한이연법인 세자산의변동에대하여과거사업결합에대한회계처리를수정하 지않는다. 그러나이기준서를적용하는시점부터취득자가인식 한이연법인세자산의변동을당기손익(또는기업회계기준서제1012 호에서요구하는경우에는당기손익외의항목)의조정으로인식한 다. 기업회계기준서 제1109호 참조
68 기업회계기준서 제1103호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결 ※ 적용사례·실무적용지침, 결론도출근거, 기타참고사항은기업회계기준서제 1103호를구성하지는않으나기준서를적용하는데편의를제공하기위해제시 된다. [적용사례·실무적용지침] 적용사례 (IE1-IE123) [결론도출근거] IFRS 3의 결론도출근거 (BC1-BC439) IFRS 3에 대한 소수의견 [기타 참고사항] 국제회계기준과의 관계 이 기준서의 주요 특징 제·개정 경과 기업회계기준서제1103호‘사업결합’은문단1부터68까지와부록A, B로구 성되어있다. 모든문단의권위는같다. 굵게표시된문단에서는주요원칙을 설명한다. 부록A에서정의하는용어가이기준서에처음나올때에는굵은 기울임글자꼴로적고다음부터는일반글자꼴로적는다. 다른용어의정의는 한국채택국제회계기준용어집에있다. 이기준서는이기준서의목적, 결론도 출근거, ‘기업회계기준전문’과'재무보고를위한개념체계'를바탕으로이해 하여야한다. 명시적인규정이없는경우에는기업회계기준서제1008호‘회 계정책, 회계추정치변경과오류’에서회계정책의선택과적용을위한근거를 제공하고있다. 기업회계기준서제1103호 사업결합 목적
이기준서는기업회계기준서제1103호‘사업결합’(2007년제정)을 대체한다. 부록 A. 용어의 정의 이부록은이기준서의일부를구성한다. 공정가치 측정일에시장참여자사이의정상거래에서자산을매도할 때받거나부채를이전할때지급하게될가격(기업회계 기준서제1113호참조) 무형자산 물리적실체는없지만식별할수있는비화폐성자산 비지배지분 종속기업에대한지분중지배기업에직접이나간접으로 귀속되지않는지분 사업 고객에게재화나용역을제공하거나, 투자수익(예: 배당금 또는이자)을창출하거나통상적인활동에서기타수익 (other income)을창출할목적으로수행되고관리될수 있는활동과자산의통합된집합 사업결합 취득자가하나이상의사업에대한지배력을획득하는거 래나그밖의사건. ‘진정한합병’ 또는‘대등합병’으로불 리기도하는거래도역시이기준서에서사용하는용어인 사업결합에해당한다. 상호실체 소유주, 조합원, 참여자에게배당, 원가감소또는그밖 의경제적효익을직접제공하는기업으로서투자자소유 기업이아닌기업. 상호보험회사, 소비자신용조합, 협동조 합은모두상호실체이다. 소유주 이기준서의목적상, 소유주는투자자소유기업의지분 보유자와 상호실체의 소유주·조합원·참여자를 포함하여 광범위하게사용된다. 식별할수있는 다음중하나에해당하면식별할수있는자산이다. ⑴분리가능한자산이다. 즉, 기업의의도와무관하게기 업에서분리하거나분할할수있으며, 개별적으로또 는관련된계약, 자산이나부채와함께매각․이전․ 라이선스․임대․교환을할수있다. ⑵자산이계약상권리나그밖의법적권리에서생긴다. 이경우그러한권리를이전할수있는지또는기업 이나그밖의권리와의무에서분리할수있는지와 무관하다. 영업권 개별적으로식별하여별도로인식할수없으나, 사업결합 에서획득한그밖의자산에서생기는미래경제적효익 을나타내는자산 조건부대가 보통특정미래사건이일어나거나특정조건이충족되는 경우에, 피취득자에대한지배력과교환된부분으로피취 득자의이전소유주에게자산이나지분을추가적으로이 전하여야하는취득자의의무. 그러나조건부대가는특 정조건이충족될경우에이전대가를돌려받는권리를취 득자에게부여할수도있다. 지분 이기준서의목적상지분은투자자소유기업의소유지분 과상호실체에대한소유주·조합원·참여자지분의의미로 광범위하게사용된다. 취득일 취득자가피취득자에대한지배력을획득한날 취득자 피취득자에대한지배력을획득한기업 피취득자 취득자가사업결합으로지배력을획득한대상사업이나 사업들 부록 B. 적용지침 이부록은이기준서의일부를구성한다. 동일 지배하에 있는 기업 간 사업결합(문단 2⑶의 적용) B1 이기준서는동일지배하에있는기업이나사업의사업결합에적 용하지않는다. 동일지배하에있는기업이나사업에관련된사업 결합은같은당사자가모든결합참여기업또는사업을, 사업결합 전후에걸쳐, 궁극적으로지배하고그지배력이일시적이지않은 사업결합이다. B2 개인들의집단(이하‘개인집단’이라한다)이계약상약정의결과, 기업의활동에서효익을얻기위하여재무정책과영업정책을집 합적으로결정할수있는능력이있는경우에그개인집단이해 당기업을지배하고있다고본다. 그러므로계약상약정의결과로 같은개인집단이결합참여기업의활동에서효익을얻기위하여 각결합참여기업의재무정책과영업정책을결정할수있는궁극 적인집단적능력이있고그능력이일시적이지않은경우, 그러 한사업결합은이기준서의적용범위에해당하지않는다. B3 어떤기업을개인이지배하거나계약상약정에따라공동으로행 동하는개인집단이지배할수있는데, 그러한개인이나개인집단 은한국채택국제회계기준서에요구한재무보고의대상이아닐수 있다. 그러므로동일지배하에있는기업과관련한사업결합으로 간주하기위하여, 결합참여기업이같은연결재무제표의일부에포 함되어야만하는것은아니다. B4 사업결합전후의각결합참여기업의비지배지분의정도는동일 지배하에있는기업과관련한사업결합인지의판단과는관련이 없다. 또결합참여기업중한기업이연결재무제표에서제외되어 왔던종속기업이라는사실도동일지배하에있는기업과관련한 사업결합인지의판단과는관련이없다. 사업결합의 식별 (문단 3의 적용) B5 이기준서에서사업결합은취득자가하나이상의사업에대한지 배력을획득하는거래나그밖의사건으로정의한다. 취득자는다 음과같이다양한방법으로피취득자에대한지배력을획득할수 있다. ⑴현금, 현금성자산이나그밖의자산(사업을구성하는순자산 포함)의이전 ⑵부채의부담 ⑶지분의발행 ⑷두가지형태이상의대가의제공 ⑸계약만으로이루어지는경우를포함하여대가의이전이없는 방식(문단43 참조) B6 사업결합은법률상, 세무상또는그밖의이유로다양한방법으로 이루어질수있다. 다음과같은경우를포함하며이에한정하는 것은아니다. ⑴하나이상의사업이취득자의종속기업이되거나, 하나이상의 사업의순자산이취득자에게법적으로합병된다. ⑵하나의결합참여기업이자신의순자산을, 또는결합참여기업의 소유주가자신의지분을다른결합참여기업이나다른결합참 여기업의소유주에게이전한다. ⑶결합참여기업모두가자신의순자산을또는모든결합참여기 업의소유주가자신의지분을신설기업에이전한다[롤업 (roll-up), 병합거래(put-together transaction)라고도한다]. ⑷결합참여기업중한기업의이전소유주집단이결합기업에 대한지배력을획득한다. 사업의 정의 (문단 3의 적용) B7 사업은투입물그리고그투입물에적용하여산출물의창출에기 여할수있는과정으로구성된다. 사업의3가지요소는다음과같 이정의한다(사업의요소에대한지침은문단B8∼B12D 참조). ⑴투입물: 하나이상의과정이적용될때산출물을창출하거나 산출물의창출에기여할수있는능력이있는모든경제적자 원. 비유동자산(무형자산이나비유동자산의사용권포함), 지 적재산, 필요한재료또는권리에의접근을획득할수있는 능력과종업원등을들수있다. ⑵과정: 투입물에적용할때산출물을창출하거나산출물의창출에 기여할수있는모든시스템, 표준, 프로토콜, 관례, 규칙. 예시로 전략적경영과정, 운영과정, 자원관리과정등을들수있다. 이러한 과정은대개문서화되어있지만, 규칙과관례에따른필요한기술 과경험을갖추고조직화된노동력의지적능력은필요한과정, 즉 투입물에적용하여산출물을창출할수있는과정을제공할수도 있다(회계, 청구, 급여그리고그밖의관리시스템은대체로산출물 을창출할때사용하는과정이아니다). ⑶산출물: 투입물과그투입물에적용하는과정의결과물로고객에게 재화나용역을제공하거나, 투자수익(예: 배당금또는이자)을창출 하거나통상적인활동에서기타수익을창출하는것 공정가치의집중을식별하기위한선택적테스트 B7A 문단B7B는취득한활동과자산의집합이사업이아닌지를간단 하게평가할수있는선택적테스트(집중테스트)를정하고있다. 기업은이테스트의적용여부를선택할수있다. 기업은이테스 트의적용여부를각각의거래나그밖의사건별로결정할수있 다. 이러한집중테스트에따른결과는다음과같다. ⑴만약집중테스트를통과하면, 그활동과자산의집합은사업이아 니라고결정하고더이상의평가가필요하지않다. ⑵만약집중테스트를통과하지못하거나기업이이테스트를적용할 것을선택하지않으면, 기업은문단B8∼B12D에제시된평가를수 행한다. B7B 만약취득한총자산의공정가치의대부분이식별가능한단일자 산또는비슷한자산의집합에집중되어있다면, 집중테스트를통 과한다. 이집중테스트는다음과같이이루어진다. ⑴취득한총자산에서㈎현금및현금성자산, ㈏이연법인세자산, 그리 고㈐이연법인세부채의영향에따른영업권을제외한다. ⑵취득한총자산의공정가치는취득한식별가능순자산의공정가치 를초과하여이전된대가(비지배지분의공정가치와이전에보유하 고있던지분의공정가치를가산)를포함한다. 취득한총자산의공 정가치는일반적으로인수한부채(이연법인세부채제외)의공정가 치에이전대가의공정가치(비지배지분의공정가치와이전에보유 하고있던지분의공정가치를가산)를가산하고, 그후에위⑴에서 명시된항목을제외하여얻어지는총액으로산정할수있다. 그러 나취득한총자산의공정가치가그총액보다크다면때에따라보 다정확한계산이필요할수있다. ⑶단일의식별가능한자산은사업결합에서단일의식별가능한자산 으로서인식되고측정되는자산또는자산집합을포함한다. ⑷만약유형(형태가있는)의자산(a tangible asset)이다른유형의자 산(또는기업회계기준서제1116호‘리스’에정의된기초자산)에부 착되어있고, 유의적인원가를들이거나각자산(예: 토지와건물) 의효용이나공정가치를유의적으로줄이지않고서는다른유형의 자산에서물리적으로제거하여별도로사용할수없다면, 그러한 자산들은단일의식별가능한자산으로간주된다. ⑸복수의자산이비슷한지를평가할때, 기업은단일의식별가능한 개별자산의성격과그자산들의산출물을관리하고창출하는것과 관련되는위험(즉, 위험특성)을고려한다. ⑹다음은비슷한자산으로간주되지않는다. ㈎유형의자산과무형자산 ㈏다른종류인유형의자산(예: 재고자산, 제조설비, 자동차) (이러한자산들이위⑷에따라단일의식별가능한자산으 로간주되는경우제외) ㈐서로다른유형인식별가능한무형자산(예: 브랜드명, 라이 선스, 개발중인무형자산) ㈑금융자산과비금융자산 ㈒서로다른유형인금융자산(예: 매출채권및지분상품투 자) ㈓자산의유형은동일하지만위험특성이유의적으로다른식 별가능한자산 B7C 문단B7B의요구사항은기업회계기준서제1038호'무형자산'의비 슷한자산에대한지침을수정하지않으며, 기업회계기준서제 1016호‘유형자산’, 기업회계기준서제1038호및기업회계기준서 제1107호‘금융상품: 공시’에서'유형(class)'이라는용어의의미를 수정하지않는다. 사업의요소 B8 사업은보통산출물이있지만, 활동과자산의통합된집합이사업 의정의를충족하기위해산출물이요구되는것은아니다. 사업의 정의에서식별된목적을위하여실행하고운영하려면활동과자 산의통합된집합에는두가지필수요소, 즉투입물과그투입물 에적용하는과정이필요하다. 사업에는매도자가해당사업을운 영하면서사용한모든투입물과과정을포함할필요는없다. 그러 나, 사업으로보기위해서는, 활동과자산의통합된집합은최소 한산출물을창출하는능력에유의적으로함께기여하는투입물 과실질적인과정을포함해야만한다. 문단B12∼B12D는과정이 실질적인지를판단하는방법을구체적으로정한다. B8A 취득한활동과자산의집합에산출물이있는경우, 수익의지속 그자체만으로는투입물과실질적인과정모두가취득되었다는 것을나타내는것은아니다. B9 사업요소들의성격은산업에따라그리고기업의영업(활동) 구 조(기업의개발단계포함)에따라다양하다. 확립된사업에서는흔 히수많은투입물, 과정, 산출물의형태가있지만, 새로운사업에 서는흔히투입물과과정이거의없고때로는하나의산출물(제 품)만있다. 거의대부분의사업에부채가있을수도있으나부채 가반드시필요한것은아니다. 또취득된활동과자산의집합이 사업이아니어도부채가있을수있다. B10 [국제회계기준위원회가삭제함] B11 활동과자산의특정집합이사업인지여부는시장참여자가그통 합된집합을사업으로수행하고운영할수있는지에기초하여결 정한다. 그러므로특정집합이사업인지의여부를파악할때, 매 도자가그집합을사업으로운영하였는지또는취득자가그집합 을사업으로운영할의도가있는지는관련성이없다. 취득한과정이실질적인지에대한평가 B12 문단B12A∼B12D는취득한활동과자산의집합이산출물을가지 지않는경우(문단B12B)와가지는경우(문단B12C)에, 취득한과 정이실질적인지를어떻게평가하는지를설명한다. B12A 취득일에산출물이없는, 취득한활동과자산의집합의예로수익 창출을시작하지않은초기단계의기업이있다. 또, 만약취득한 활동과자산의집합이취득일에수익을창출하고있었던경우, 예 를들어그러한활동과자산의집합이취득자에의해통합될것 이기때문에그후에외부고객으로부터창출하는수익이더이 상없더라도취득일에산출물이있는것으로간주된다. B12B 활동과자산의집합이취득일에산출물이없는경우, 취득한과정 (또는과정들의집합)은다음을모두충족하는경우에만실질적인 것으로간주된다. ⑴취득한과정(또는과정들의집합)이취득한투입물을산출물로 개발하거나변환하는능력에매우중요하다. ⑵취득한투입물은해당과정(또는과정들의집합)을수행하는 데필요한기술, 지식또는경험을갖춘조직화된노동력과그 조직화된노동력이산출물로개발하거나변환할수있는그 밖의투입물을모두포함한다. 그러한그밖의투입물은다음 을포함할수있다. ㈎재화나용역을개발하는데사용될수있는지적재산 ㈏산출물을창출하기위해개발될수있는그밖의경제적 자원 ㈐미래산출물을창출하는데필요한재료나권리에대한접 근권 위⑵의㈎∼㈐에언급된투입물의예로는기술, 진행중인연구 개발프로젝트, 부동산및광물지분을포함한다. B12C 활동과자산의집합이취득일에산출물을가지고있는경우, 과정 이취득된투입물에적용될때다음중하나를충족한다면, 취득 한과정(또는과정들의집합)은실질적인것으로간주된다. ⑴취득한과정(또는과정들의집합)이산출물을계속창출할수 있는능력에매우중요하며, 취득한투입물에는해당과정(또 는과정들의집합)을수행하는데필요한기술, 지식또는경 험을갖춘조직화된노동력이포함된다. ⑵취득한과정(또는과정들의집합)이산출물을계속창출할능 력에유의적으로기여하고다음중하나를충족한다. ㈎고유하거나희소한것으로간주된다. ㈏대체하려면, 유의적인원가나노력이들거나산출물을계속 창출하는능력이지체된다. B12D 다음의추가논의는문단B12B와B12C를뒷받침한다. ⑴취득한계약은실질적인과정이아니라투입물이다.
그럼에도 불구하고, 취득한계약(예: 부동산관리(property management) 를아웃소싱하는계약, 자산관리(asset management)를아웃소 싱하는계약)에따라조직화된노동력에접근할수도있다. 기 업은그러한계약에따라접근할수있는조직화된노동력이, 기업이통제하고취득한실질적인과정을수행하는지를평가 한다. 그러한평가에고려할요소에는계약의존속기간과갱신 조건이포함된다. ⑵취득한조직화된노동력을대체하는것이어렵다면, 취득한조 직화된노동력이산출물을창출하는능력에매우중요한과정 을수행함을나타낼수있다. ⑶예를들어, 산출물을창출하는데필요한모든과정을고려할 때어떤과정(또는과정들의집합)이부수적이거나사소하다면 그과정(또는과정들의집합)은매우중요하지는않다. 취득자의 식별 (문단 6과 7의 적용) B13 기업회계기준서제1110호‘연결재무제표’의지침은피취득자에대 한지배력을획득하는기업인취득자를식별하기위하여사용한 다. 만약사업결합을하였는데기업회계기준서제1110호의지침을 적용하여도결합참여기업중에서취득자를명확히파악하지못한 다면, 문단B14~B18의요소를검토하여결정한다. B14 주로현금이나그밖의자산을이전하거나부채를부담하여이루 어지는사업결합의경우에취득자는보통현금이나그밖의자산 을이전한기업또는부채를부담하는기업이다. B15 주로지분을교환하여이루어지는사업결합의경우에취득자는 보통지분을발행하는기업이다. 그러나보통‘역취득’이라고말하 는일부사업결합에서는지분을발행하는기업이피취득자이다. 문단B19∼B27은역취득에대한회계처리지침을제공한다. 지분 교환으로이루어진사업결합에서취득자를식별하기위하여참고 할그밖의관련사실이나상황의예는다음과같다. ⑴사업결합후결합기업에대한상대적의결권: 취득자는보통 결합참여기업의소유주중결합기업에대한의결권의가장 큰부분을보유하거나받은소유주가속한결합참여기업이다. 의결권의가장큰부분을보유하거나받은소유주집단이속 한기업을결정하기위하여, 비정상적이거나특별한의결약정 과옵션, 주식매입권이나전환증권의존재여부를고려한다. ⑵특정소유주나조직화된소유주집단이중요한의결지분을 갖지않은경우에결합기업에대하여상대적으로큰소수의 결지분의존재: 취득자는보통결합기업에대하여가장큰 소수의결지분을보유하고있는단일소유주나소유주의조직 화된집단이속한결합참여기업이다. ⑶결합기업의사결정기구의구성: 취득자는보통결합기업의사 결정기구의구성원과반수를지명하거나임명하거나해임할 수있는능력을보유하고있는소유주가속한결합참여기업 이다. ⑷결합기업경영진의구성: 결합기업경영진대부분이결합참여 기업의이전경영진으로구성되는경우에취득자는보통그 경영진이속한결합참여기업이다. ⑸지분교환의조건: 취득자는보통다른결합참여기업(들)의지 분에대하여결합전공정가치를초과하는할증금을지급해 야하는결합참여기업이다. B16 취득자는보통다른결합참여기업이나결합참여기업들보다상대 적크기(예: 자산, 수익, 이익으로측정)가유의적으로큰결합참여 기업이다. B17 기업이셋이상포함된사업결합에서, 결합참여기업의상대적크 기뿐만아니라특히결합참여기업중어느기업이결합을제안하 였는지도고려하여취득자를결정한다. B18 사업결합을이루기위하여설립한새로운기업이반드시취득자 는아니다. 만약사업결합을이루기위하여새로운기업을지분을 발행하여설립한경우에사업결합전에존재하였던결합참여기업 중한기업을문단B13∼B17의지침을적용하여취득자로식별한 다. 이와반대로, 대가로현금이나그밖의자산을이전하거나부 채를부담하는새로운기업이취득자가될수있다. 역취득 B19 역취득은증권을발행한기업(법적취득자)을문단B13∼B18의지 침에기초하여회계목적상피취득자로식별할때생긴다. 지분을 취득당한기업(법적피취득자)은역취득으로보는거래에서회계 목적상취득자이다. 예를들어역취득은때로비상장기업이상장 하기를원하지만자신의지분이등록되는것은원하지않을때 생긴다. 이를위하여비상장기업은상장기업이자신의지분과교 환하여비상장기업의지분을취득하도록상장기업과약정을할 것이다. 이예에서상장기업은지분을발행하기때문에법적취득 자이고, 비상장기업은지분을취득당하기때문에법적피취득자이 다. 그러나문단B13∼B18의지침을적용한결과다음과같이식 별하게된다. ⑴회계목적상피취득자(회계상피취득자)로서상장기업 ⑵회계목적상취득자(회계상취득자)로서비상장기업 거래를역취득으로회계처리하기위하여회계상피취득자는사업 의정의를충족해야하며, 영업권인식요구사항을포함한이기 준서의모든인식원칙과측정원칙을적용한다. 이전대가의측정 B20 역취득에서회계상취득자는보통피취득자에게대가를발행하지 않는다. 그대신에회계상피취득자가보통회계상취득자의소유 주에게자신의지분을발행한다. 따라서회계상피취득자의지분 에대하여회계상취득자가이전한대가의취득일공정가치는, 법 적지배기업의소유주가역취득의결과로결합기업에대하여보 유하는지분과같은비율이유지되도록, 법적종속기업이법적지 배기업의소유주에게교부하였어야할법적종속기업지분의수 량에기초한다. 이러한방식으로산정한지분수량의공정가치를 피취득자와의교환으로이전한대가의공정가치로사용한다. 연결재무제표의작성과표시 B21 역취득에따라작성한연결재무제표는법적지배기업(회계상피취 득자)의이름으로발행하지만법적종속기업(회계상취득자)의재 무제표가지속되는것으로주석에기재하되, 회계상피취득자의 법적자본을반영하기위하여회계상취득자의법적자본을소급 하여수정한다. 이러한수정은법적지배기업(회계상피취득자)의 자본을반영하기위해필요하다. 또연결재무제표에표시한비교 정보도법적지배기업(회계상피취득자)의자본을반영하기위하 여소급하여수정한다. B22 연결재무제표는자본구조를제외하고법적종속기업의재무제표 가지속되는것을나타내기때문에다음사항을반영한다. ⑴법적종속기업(회계상취득자)의자산과부채는사업결합전의 장부금액으로인식하고측정 ⑵법적지배기업(회계상피취득자)의자산과부채는이기준서에 따라인식하고측정 ⑶사업결합직전법적종속기업(회계상취득자)의이익잉여금과 그밖의자본의잔액 ⑷법적지배기업(회계상피취득자)의공정가치에사업결합직전 에유통되던법적종속기업(회계상취득자)의발행지분을더 하여결정한연결재무제표상발행지분의인식금액. 그러나자 본구조(발행한지분의수량과종류)는사업결합을이루기위해 법적지배기업이발행한지분을포함한 법적지배기업(회계 상피취득자)의자본구조를반영한다. 따라서법적종속기업 (회계상취득자)의자본구조는역취득에서발행한법적지배기 업(회계상피취득자)의지분수량을반영하기위하여취득약 정에서정한교환비율을사용하여조정한다. ⑸법적종속기업(회계상취득자)의사업결합전이익잉여금과그 밖의자본의장부금액에대한비지배지분의비례적몫. 문단 B23과B24에서논의하고있다. 비지배지분 B23 역취득에서, 법적피취득자(회계상취득자)의소유주중일부는자 신이보유하고있는지분을법적취득자(회계상피취득자)의지분 과교환하지않을수있다. 그러한소유주는역취득후연결재무 제표에서비지배지분으로처리된다. 이는법적피취득자의소유주 가자신의지분을법적취득자의지분으로교환하지않는경우에 결과적으로결합기업의영업성과나순자산이아닌법적피취득자 의영업성과나순자산에대한지분만을갖게하기때문이다. 이와 반대로법적취득자가회계목적상피취득자라도, 법적취득자의 소유주는결합기업의영업성과와순자산에대한지분을갖는다. B24 법적피취득자의자산과부채는연결재무제표에서사업결합전 장부금액으로측정하고인식한다(문단B22⑴참조). 그러므로일 반적인취득에서비지배지분을취득일의공정가치로측정하더라 도, 역취득에서비지배지분은법적피취득자순자산의사업결합 전장부금액에대한비지배주주의비례적지분으로반영한다. 주당이익 B25 문단B22⑷에서기술한바와같이, 역취득에따른연결재무제표상 자본구조는사업결합을이루기위해법적취득자(회계상피취득 자)가발행한지분을포함하여법적취득자의자본구조를반영한 다. B26 역취득이생긴회계기간의가중평균유통보통주식수(주당이익을 계산할때의분모)는다음과같이산정한다. ⑴해당회계기간의시작일부터취득일까지의유통보통주식수는 그기간의법적피취득자(회계상취득자)의가중평균유통보통 주식수에기초하여합병약정에서정한교환비율을곱하여산 정한다. ⑵취득일부터해당회계기간의종료일까지유통보통주식수는그 기간에유통되는법적취득자(회계상피취득자)의실제보통주 식수로한다. B27 역취득에따른연결재무제표에표시되는취득일전각비교기간 의기본주당순이익은다음의⑴을⑵로나누어계산한다. ⑴해당각기간의보통주주에게귀속하는법적피취득자의당기 순손익 ⑵취득약정에서정한교환비율을곱한법적피취득자의역사적 가중평균유통보통주식수 특정 취득 자산과 인수 부채의 인식 (문단 10∼13 적용) B28 [국제회계기준위원회에서삭제함] B29 [국제회계기준위원회에서삭제함] B30 [국제회계기준위원회에서삭제함] 무형자산 B31 취득자는사업결합에서취득한식별할수있는무형자산을영업 권과분리하여인식한다. 무형자산은분리 가능성기준이나계 약적·법적기준을충족하는경우에식별할수있다. B32 계약적·법적기준을충족하는무형자산은피취득자에게서또는그 밖의권리와의무에서이전하거나분리할수없더라도식별할수 있다. 예를들면다음과같다. ⑴[국제회계기준위원회에서삭제함] ⑵피취득자는원자력발전소를소유하여운영한다. 그발전소를 운영하는라이선스는취득자가그발전소에서분리하여매각 하거나이전할수없더라도영업권과분리하여인식하는계약 적·법적기준을충족하는무형자산이다. 취득자는운영라이선 스와발전소의내용연수가비슷할경우에, 라이선스의공정가 치와발전소의공정가치를재무보고목적상하나의자산으로 인식할수있다. ⑶피취득자가기술특허권을소유한다. 그특허권을국내시장밖 에서독점적으로사용할수있도록라이선스하고, 그대가로 미래해외수익의일정비율을받는다. 기술특허권과관련라 이선스약정은서로분리하여실무적으로매각하거나교환할 수없더라도, 각각영업권과분리하여인식하는계약적·법적 기준을충족한다. B33 분리가능성기준은취득한무형자산이피취득자에게서분리되거 나분할될수있고, 개별적으로또는관련된계약, 식별할수있 는 자산이나 부채와 함께 매각․이전․라이선스․임대․교환을 할수있음을의미한다. 취득자가매각, 라이선스, 교환을할의도 가없더라도, 취득자가매각, 라이선스, 그밖의기타가치있는 것과교환할수있는무형자산은분리가능성기준을충족한다. 취득한무형자산은바로그형태의자산이나비슷한형태의자산 과의교환거래에대한증거가있는경우에그러한교환거래가드 물고취득자가그거래와관련이있는지와무관하게분리가능성 기준을충족한다. 예를들면고객과구독자목록은자주라이선스 되므로분리가능성기준을충족한다. 피취득자가자신의고객목 록은다른고객목록과특성이다르다고여기더라도, 고객목록이 빈번하게라이선스된다는사실은일반적으로취득한고객목록이 분리가능성기준을충족한다는것을의미한다. 그러나사업결합 에서취득한고객목록이비밀유지조건이나그밖의약정조건에 서고객에관한정보를매각, 리스, 그밖의교환을할수없도록 금지한경우에는분리가능성기준은충족되지않는다. B34 피취득자나결합기업에서개별적으로분리할수없는무형자산이 관련계약, 식별할수있는자산이나부채와결합하여분리할수 있다면분리가능성기준을충족한다. 예를들면다음과같다. ⑴시장참여자가예금부채와관련예금자관계무형자산을관찰할 수있는교환거래에서교환한다. 그러므로취득자는예금자관 계무형자산을영업권과분리하여인식한다. ⑵피취득자는등록상표와그상표를붙인제품의제조에사용 하고문서화하였지만특허를얻지않은기술적전문지식을보 유한다. 상표소유권을이전하기위하여과거소유주는자신이 생산한제품이나용역과구별할수없을정도의제품이나용 역을새로운소유주가생산할수있도록필요한그밖의모든 것도이전해야한다. 특허를얻지않은기술적전문지식은피 취득자나결합기업과분리되어있음이분명하고관련상표를 매각할경우에팔리기때문에분리가능성기준을충족한다. 다시취득한권리 B35 취득자가사업결합이전에자신이인식했거나인식하지않았던 하나이상의자산을사용하도록피취득자에게부여했던권리를 사업결합의일부로서다시취득할수있다. 그러한권리의예로는 프랜차이즈약정에따라취득자의상표명을사용할권리나기술 라이선스약정에따라취득자의기술을사용할수있는권리가 있다. 다시취득한권리는취득자가영업권과분리하여인식하는 식별할수있는무형자산이다. 문단29에서는다시취득한권리의 측정에대해지침을제공하고, 문단55에서는다시취득한권리에 대한후속회계처리에대해지침을제공한다. B36 다시취득한권리에서생기는계약상조건이같거나비슷한항목 에대한현행시장거래의조건과비교하여유리하거나불리할경 우에취득자는정산차손익을인식한다. 문단B52에서는이러한정 산차손익의측정지침을제공한다. 식별할수없는집합적노동력과그밖의항목 B37 취득일현재식별할수없는취득한무형자산의가치는영업권에 포함한다. 예를들어취득자는취득한사업의운영을취득한날부 터계속할수있게해주는현존하는집합적노동력인, 종업원집 단의존재에가치가있다고볼수있다. 집합적노동력은숙련된 종업원의지적자본즉, 피취득자의종업원이자신의업무에서보 유하고있는(흔히전문화한) 지식과경험을나타내지는않는다. 집합적노동력은영업권과분리하여인식하는식별할수있는자 산이아니기때문에그에귀속될만한가치가있다면그가치를 영업권에포함한다.
B38 취득자는취득일에자산의요건을충족하지못한항목에귀속될 만한가치도있다면그가치도영업권에포함한다. 예를들면취 득자는취득일에피취득자가미래의새로운고객과협상중인잠 재적계약에가치가있다고볼수있다. 취득일에그러한잠재적 계약그자체는자산이아니기때문에영업권과분리하여인식하 지않는다. 그러한계약의가치는취득일후에일어나는사건에 따라후속적으로도영업권에서재분류하지않는다. 그러나취득자 는취득일에분리하여인식할수있는무형자산이존재하는지를 파악하기위하여취득한다음에일어나는사건을둘러싼사실과 상황을평가해야한다. B39 사업결합으로취득한무형자산은처음인식한후에기업회계기준 서제1038호‘무형자산’에따라회계처리한다. 그러나기업회계기 준서제1038호문단3에서기술한바와같이, 취득한일부무형자 산의첫인식후의회계처리는다른한국채택국제회계기준서에서 규정한다. B40 식별가능성기준으로무형자산을영업권과분리하여인식할수 있는지를판단한다. 그러나그기준은무형자산의공정가치측정 지침을제공하는것이아니고무형자산의공정가치측정에사용 하는가정을제약하는것도아니다. 예를들면취득자는시장참여 자들이공정가치를측정할때무형자산의가격을결정할경우에 미래계약갱신에대한기대등을사용한다는가정을고려한다. 갱 신그자체가식별가능성의기준을충족할필요는없다. (다만 사업결합에서인식한다시취득한권리에대한공정가치측정원 칙의예외를정하고있는문단29 참조) 기업회계기준서제1038호 문단36과37은무형자산이다른무형자산이나유형자산과하나 의회계단위로결합하여야하는지를판단하기위한지침을제공 한다. 특정 식별할 수 있는 자산과 피취득자에 대한 비지배지분의 공정 가치 측정 (문단 18과 19의 적용) 현금흐름이불확실한자산(평가충당금) B41 취득일현재사업결합에서취득일의공정가치로측정된취득자 산에대하여별도의평가충당금은인식하지않는다. 미래현금흐름 의불확실성의영향을공정가치측정에포함하였기때문이다. 예 를들어이기준서에서는취득한수취채권(대여금포함)을취득일 의공정가치로측정하도록규정하고있으므로, 취득일에회수불 가능하다고보는계약상현금흐름에대하여별도의평가충당금 또는기대신용손실에대한손실충당금은인식하지않는다. 피취득자가리스제공자인경우의운용리스대상자산 B42 피취득자가리스제공자인경우에취득자는그운용리스의대상인 건물이나특허권과같은자산을취득일의공정가치로측정할때 해당리스조건을고려한다. 취득자는시장조건과비교할때그운 용리스의조건이유리하든불리하든별도의자산이나부채를인 식하지않는다. 취득자가사용할의도가없거나그밖의시장참여자가사용하는방법과다 른방법으로사용할의도가있는자산 B43 경쟁력있는지위를보호하기위하여, 또는그밖의이유로취득 자가취득한비금융자산을활발히사용하지않으려하거나, 최고 최선으로자산을사용하지는않으려할수있다. 예를들어취득 자가취득한무형자산을다른기업이사용하는것을막음으로써 그무형자산을방어적으로사용하려고계획하는경우가이에해 당할수있다. 그렇지만취득자는처음에그리고후속손상검사를 위하여공정가치에서처분부대원가를뺀금액을측정할때에도 비금융자산의공정가치를적절한평가전제에따라시장참여자가 최고최선으로사용함을가정하여측정한다. 피취득자에대한비지배지분 B44 이기준서에서는취득자에게피취득자에대한비지배지분을취득 일의공정가치로측정하도록허용한다. 때로취득일의비지배지분 (취득자가보유하고있지않은지분)의공정가치를그지분의활 성시장의공시가격에기초하여측정할수있을것이다. 그러나다 른상황에서는그지분에대한활성시장의공시가격을사용할수 없을것이다. 그러한상황에서취득자는다른가치평가기법을사 용하여비지배지분의공정가치를측정할것이다. B45 피취득자에대한취득자지분의주당공정가치와비지배지분의 주당공정가치는다를수있다. 주요한차이는만약시장참여자가 비지배지분의가격을결정할때지배력의할증이나할인을고려 하는경우에피취득자에대한취득자지분의주당공정가치에지 배력의할증이포함되거나, 반대로비지배지분의주당공정가치에 지배력의결여에대한할인(비지배지분할인이라고도한다)이포 함되었을가능성이높다. 영업권이나 염가매수차익을 측정 가치평가기법을사용하여피취득자에대한취득자지분의취득일의공정가 치측정(문단33의적용) B46 대가의이전없이이루어진사업결합에서, 취득자는영업권이나 염가매수차익을측정하기위하여이전대가의취득일공정가치대 신에피취득자에대한자신의지분의취득일공정가치를사용하 여야한다(문단32∼34 참조). 상호실체간의결합에취득법을적용할때, 특별고려사항(문단33의적용) B47 두상호실체가결합할때, 피취득자에대한지분이나조합원지분 에대한공정가치(또는피취득자의공정가치)를취득자가이전한 조합원지분의공정가치보다더욱신뢰할수있게측정할수도 있다. 그러한상황에서문단33에서는취득일에취득자가대가로 이전한취득자지분의공정가치대신에피취득자지분의공정가 치를사용하여영업권의금액을결정하도록하였다. 또상호실체 간의결합에서취득자는다른기업형태에서취득법을적용하는 것과마찬가지로재무상태표에직접자본이나지분에추가하여(이 익잉여금에추가하는것이아닌) 피취득자의순자산을인식한다. B48 상호실체가다른사업과여러면에서비슷할지라도, 상호실체는 그조합원이고객이자소유주라는주된이유때문에생기는독특 한특징이있다. 일반적으로상호실체의조합원들은흔히재화와 용역에부가한수수료의할인이나단골배당의형태로조합원으로 서의효익을받을것으로기대한다. 각조합원에게분배한단골배 당은흔히해당연도에조합원이상호실체와거래한금액에근거 한다. B49 상호실체의공정가치측정에는시장참여자가기대하는상호실체 에대한적합한가정뿐만아니라시장참여자가기대하는미래조 합원효익에대한가정도포함하여야한다. 예를들어현재가치평 가기법은상호실체의공정가치를측정하기위하여사용할수있 다. 그모형에투입물로사용한현금흐름은상호실체의기대현금 흐름에기초하여야하며, 이것은재화나용역에부과한할인된수 수료와같이조합원효익으로인한감소를반영할가능성이높다 사업결합 거래의 일부에 해당하는지를 판단 (문단 51과 52의 적용) B50 거래가피취득자에대한교환의일부인지아니면사업결합과분 리하여야하는거래인지를판단하기위하여다음의요소를검토 하며, 각요소는상호배타적이지않으며개별적으로결정적이지 도않다. ⑴거래의이유: 사업결합참여자(취득자와피취득자그리고그들 의소유주, 이사와경영자-그리고그들의대리인)가특정거래 나약정을체결한이유를이해하는것은해당거래가이전대 가와취득자산또는인수부채의일부인지를판단하는유익 한정보가될수있다. 예를들어거래가주로피취득자나사 업결합전의피취득자의이전소유주의효익이아닌, 취득자나 결합기업의효익을위주로약정되었다면지급한거래가격(그 리고관련자산이나부채)은피취득자에대한교환의일부일 가능성이낮다. 따라서취득자는그부분을사업결합과별도로 회계처리한다. ⑵거래제안자: 거래제안자가누구인가를알면해당거래가피 취득자에대한교환의일부인지를판단하는데에유익한정보 가될수도있다. 예를들어취득자가제안한거래나그밖의 사건은피취득자나피취득자의사업결합전소유주에게주는 효익은거의없으면서취득자나결합기업에미래경제적효익 을제공하기위하여체결된것일수있다. 이와반대로피취득 자나그의이전소유주가제안한거래나약정은취득자나결 합기업의효익이될가능성이낮고사업결합거래의일부일가 능성이매우높다. ⑶거래의시기: 거래의시기는피취득자에대한교환의일부인지 를판단하는유익한정보가될수도있다. 예를들면사업결합 의조건에대한협상을진행하는동안에있었던취득자와피 취득자사이의거래는취득자나결합기업에미래경제적효익 을제공하기위하여사업을결합할계획으로체결한것일수 있다. 이경우에피취득자나그의사업결합전소유자는결합 기업의일부로받는효익외에그거래에서받는효익이거의 없거나아예없을가능성이높다. 사업결합에서취득자와피취득자사이의기존관계를사실상정산하는경우 (문단52⑴의적용) B51 사업결합을고려하기전에취득자와피취득자사이에어떤관계 가존재하였을수있다. 여기에서는이를‘기존관계’라한다. 취 득자와피취득자사이의기존관계는계약적(예: 판매자와고객, 라이선스제공자와라이선스이용자) 또는비계약적(예: 원고와피 고)일수있다. B52 사업결합으로기존관계를사실상정산하는경우에취득자는다 음과같이측정한차손익을인식한다. ⑴기존의비계약관계(예: 소송)는공정가치 ⑵기존의계약관계는다음㈎와㈏중적은금액 ㈎계약이같거나비슷한항목의현행시장거래조건과비교하 여취득자의관점에서유리하거나불리한경우에그금액. (불리한계약은현행시장조건에서불리한계약이다. 이 계약은계약상의의무이행에서생기는회피불가능한원가 가그계약에서받을것으로기대하는경제적효익을초과 하는손실부담계약일필요는없다.) ㈏거래상대방에게불리한조건으로사용될수있는계약에서 거래상대방에게정산규정을분명하게밝힌경우의그금 액 만약㈏가㈎보다적을경우, 그차이는사업결합회계처리의일 부로포함한다. 취득자가이전에관련자산이나부채를인식하였는지에따라인 식하는차손익금액이달라지며, 보고한차손익은위의요구사항 을적용하여산정한금액과다를수있다. B53 기존관계는취득자가다시취득한권리로인식하는계약일수 있다. 그계약이같거나비슷한항목에대한현행시장거래가격과 비교하여유리하거나불리한조건을포함하고있는경우에취득 자는사업결합과별도로그계약을사실상정산하는경우의차손 익을B52에따라측정한다. 종업원이나매도주주에대한조건부지급약정(문단52⑵의적용) B54 종업원이나매도주주에대한조건부지급약정은약정의특성에 따라사업결합의조건부대가이거나아니면별도의거래이다. 취 득약정에조건부지급규정이왜포함되었는지, 약정제안자가누 구인지그리고그약정의체결시점이언제인지를이해하면그 약정의특성을평가할때도움이될수있다. B55 종업원이나매도주주에대한지급약정이피취득자에대한교환 의일부인지또는사업결합과별도의거래인지명확하지않은경 우에는다음의지표를검토하여야한다. ⑴고용의지속. 매도주주가결합기업의주요종업원이되는고용 의지속조건은그실질이조건부대가약정이라는지표가될 수있다. 지속적고용에대한관련조건은고용약정, 취득약 정, 다른문서에포함할수있을것이다. 고용이끝나면지급 을자동으로중단하는조건부대가약정은사업결합후근무 용역에대한보수이다. 고용의종료에영향을받지않는조건 부지급약정은조건부지급이보수라기보다는추가대가라는 것을의미할수있다. ⑵고용의지속기간. 요구되는고용기간이조건부지급기간과 같거나조건부지급기간보다긴경우에그사실은조건부지 급이사실상보수라는것을의미할수있다. ⑶보수의수준. 조건부지급외의종업원보수가결합기업의다 른주요종업원의보수와비교하여합리적인수준인경우에 그러한조건부지급은보수라기보다는추가대가라는것을의 미할수있다. ⑷종업원에대한증분지급. 결합기업의종업원이되지않는매 도주주가결합기업의종업원이되는매도주주보다주당기준 으로더낮은조건부지급을받는경우에그사실은종업원이 되는매도주주에대한조건부지급의증분금액이보수라는 것을의미할수있다. ⑸소유주식의수. 주요종업원으로남는매도주주가소유한주식 의상대적수는그실질이조건부대가약정이라는지표가될 수있다. 예를들면피취득자의주식대부분을소유하고있는 매도주주들이주요종업원으로계속남는다면, 그사실은사업 결합후용역에대한보수를제공하기위한이익배분약정이라 는것을의미할수있다. 그대신에주요종업원이되는매도 주주가피취득자의주식을조금만소유하고있고모든매도주 주가주당기준에따라같은조건부대가금액을받을경우에 그사실은조건부지급이추가대가라는것을의미할수있다. 주요종업원으로남는매도주주의가족구성원과같은특수 관계자가취득전에보유하고있는소유주지분도검토하여야 한다. ⑹가치평가와의연계. 취득일의첫이전대가가피취득자에대한 가치평가에서설정한범위의낮은쪽에근거를두고조건부 지급산식이그가치평가접근법에관련된경우에그사실은 조건부지급이추가대가라는것을의미할수있다. 그대신 조건부지급산식이과거의이익분배약정과일관될경우에 그사실은약정의실질이보수를제공하기위한것이라는것 을의미할수있다. ⑺대가결정을위한산식. 조건부지급을결정하기위하여사용 한산식은약정의실질을평가할때도움이될수있다. 예를 들어조건부지급액을당기순이익의배수에기초하여결정하 는경우에이는그의무가사업결합의조건부대가이고그산 식이피취득자의공정가치를설정하거나검증하기위한것임 을의미할수있다. 이와반대로당기순이익의특정비율로정 해진조건부지급은종업원에대한그의무가종업원의근무 용역제공을보상하는이익배분약정이라는것을의미할수 있다. ⑻그밖의약정과회계논제. 매도주주와맺는그밖의약정의조 건(예: 경쟁금지약정, 미이행계약, 컨설팅계약, 부동산리스 약정)과조건부지급에대한법인세처리는조건부지급이피 취득자에대한대가외의다른것에관련된다는것을의미할 수있다. 예를들어취득과관련하여취득자는주요매도주주 와부동산리스약정을체결할수있다. 리스계약에서특정리 스료가시장의리스료보다유의적이게적을경우에조건부지 급에대한별도의약정에서규정한리스제공자(매도주주)에대 한조건부지급의일부나전부는취득자가사업결합후재무제 표에별도로인식해야하는리스부동산사용에대한지급이될 수있다. 이와반대로, 리스부동산에대한시장조건과일치하 는리스료로명시되어있는리스계약의경우에매도주주에대 한조건부지급약정은사업결합의조건부대가일수있다. 피취득자의종업원이보유하고있는보상과교환한취득자의주식기준보상 (문단52⑵의적용) B56 취득자는피취득자의종업원이보유하고있는보상을취득자의 주식기준보상(대체보상)으로교환할수있다.
사업결합과관련한 주식선택권이나그밖의주식기준보상의교환은기업회계기준서 제1102호‘주식기준보상’에따라주식기준보상의조건변경으로회 계처리한다. 취득자가피취득자의보상을대체하는경우에취득자 의대체보상에대한시장기준측정치의전부나일부는사업결합의 이전대가측정에포함할것이다. 문단B57∼B62는시장기준측정 치의배분방법에대한지침을제공한다. 그러나사업결합의결과로피취득자보상이소멸할수있는상황 에서, 취득자가보상을대체할의무가없더라도대체하는경우에 대체보상의시장기준측정치의전체를기업회계기준서제1102호에 따라사업결합후재무제표에보수원가로인식한다. 즉, 그러한 보상의시장기준측정치는사업결합의이전대가측정에포함하지 않는다. 피취득자나피취득자의종업원이대체를강제할수있는 능력을보유하는경우에취득자는피취득자보상을대체할의무가 있다. 예를들면이지침을적용하기위해다음항목중하나에 따라 대체해야하는경우에취득자는피취득자보상을대체할의 무가있는것이다. ⑴취득약정의조건 ⑵피취득자의보상조건 ⑶적용할수있는법률이나규제 B57 피취득자에대한이전대가의일부인대체보상부분과사업결합 후근무용역에대한보수부분을결정하기위하여, 취득자는취득 일현재자신이부여한대체보상과피취득자의보상을기업회계 기준서제1102호에따라측정한다. 피취득자에대한이전대가의 일부인대체보상의시장기준측정치부분은사업결합전근무용역 에귀속하는피취득자보상부분과일치한다. B58 사업결합전근무용역에귀속하는대체보상은피취득자보상의 시장기준측정치에피취득자보상의총가득기간이나원래가득기 간중긴기간에대한가득기간완료부분의비율을곱한금액이 다. 가득기간은모든특정가득조건이충족되는기간이다. 가득조 건은기업회계기준서제1102호에정의되어있다. B59 사업결합후의근무용역에귀속하는가득되지않은대체보상부 분으로서사업결합후재무제표에보수원가로인식하는부분은 대체보상의총시장기준측정치에서사업결합전의근무용역에귀 속하는금액을뺀금액과일치한다. 그러므로취득자는대체보상 의시장기준측정치가피취득자보상의시장기준측정치를초과하 는금액을사업결합후근무용역에귀속하고, 그초과분을사업결 합후재무제표에보수원가로인식한다. 취득일전에종업원이피 취득자보상을가득하기위한근무용역을모두제공하였는지와 무관하게, 대체보상에사업결합후근무용역이필요한경우에는 대체보상의일부를사업결합후근무용역에귀속한다. B60 사업결합후근무용역에귀속될수있는부분과마찬가지로사업 결합전근무용역에귀속될수있는가득되지않은대체보상부분 은가득될것으로기대하는, 대체보상의수의사용할수있는최선 의추정치를반영한다. 예를들어사업결합전근무용역에귀속하 는대체보상부분의시장기준측정치가100원이고취득자가보상의 95%만가득될것이라고기대하는경우에사업결합에서이전대가 에포함할금액은95원이다. 가득될것으로기대하는대체보상의 추정수치변동은사업결합의이전대가에서조정하지않고그러한 변동이나상실이생긴기간의보수원가에반영한다. 또취득일후 에생기는변경조건이나이행조건이있는보상의최종결과와같 은그밖의사건의영향은해당사건이일어난기간의보수원가를 결정할때기업회계기준서제1102호에따라회계처리한다. B61 사업결합전과사업결합후의근무용역에귀속되는대체보상부분 을산정하기위한같은규정은대체보상을기업회계기준서제 1102호의규정에따라부채로분류하는지지분으로분류하는지와 무관하게적용한다. 취득일후부채로분류한보상의시장기준측 정치의모든변동과관련한이연법인세영향은변동이된기간에 취득자의사업결합후재무제표에인식한다. B62 주식기준보상의대체보상에대한법인세영향은기업회계기준서 제1012호‘법인세’ 규정에따라인식한다. 피취득자의지분으로결제하는피취득자의주식기준보상거래 B62A 취득자가피취득자의주식기준보상거래를자신의주식기준보상거 래와교환하지않을경우에, 피취득자는미결제된주식기준보상거 래를보유할수있다. 이러한피취득자의주식기준보상거래는가 득되는경우에피취득자에대한비지배지분의일부이므로시장기 준측정치로측정한다. 가득되지않는경우에문단19와30에따라 취득일이부여일인것처럼시장기준측정치로측정한다. B62B 가득되지않은주식기준보상거래의시장기준측정치는주식기준보 상거래의총가득기간과원가득기간중더긴기간에대해완료 된가득기간의비율에근거하여비지배지분에배분한다. 잔액은 사업결합후근무용역에배분한다. 후속 측정과 회계처리 지침을 제공하는 다른 한국채택국제회계기 준서 (문단 54의 적용) B63 사업결합에서취득한자산과인수하거나부담한부채에대한후 속측정과회계처리지침을제공하는다른한국채택국제회계기준 서의예는다음과같다. ⑴기업회계기준서제1038호에서는사업결합에서취득한식별할 수있는무형자산의회계처리를규정한다. 영업권은취득일에 인식한금액에서손상차손누계액을차감하여측정한다. 기업회 계기준서제1036호‘자산손상’에서는손상차손에대한회계처 리를규정한다. ⑵[국제회계기준위원회가삭제함] ⑶기업회계기준서제1012호에서는사업결합에서취득한이연법 인세자산(인식되지않은이연법인세자산포함)과이연법인세부 채에대한후속적인회계처리를규정한다. ⑷기업회계기준서제1102호에서는종업원의미래근무용역에귀 속하는, 취득자가발행하여보상한대체주식기준보상부분에 대한후속측정과회계처리지침을제공한다. ⑸기업회계기준서제1110호에서는지배력을획득한후의종속기 업에대한지배기업의소유주지분율의변동에대한회계처리 지침을제공한다. 공시 (문단 59와 61의 적용) B64 문단59의목적을충족하기위하여, 취득자는보고기간에생긴모 든사업결합에대해다음정보를공시한다. ⑴피취득자의명칭과설명 ⑵취득일 ⑶취득한의결권있는지분율 ⑷사업결합의주된이유와피취득자에대한취득자의지배력획 득방법에대한설명 ⑸피취득자와취득자의여러영업활동이결합하여기대하는시너 지효과, 분리인식조건을충족하지못하는무형자산또는그 밖의요소와같이인식한영업권의구성요소에대한질적설명 ⑹총이전대가의취득일의공정가치와다음과같은대가의주요 종류별취득일의공정가치 ㈎현금 ㈏그밖의유형자산이나무형자산(취득자의사업이나종속기 업포함) ㈐생겨난부채(예: 조건부대가에대한부채) ㈑취득자의지분(발행하였거나발행할금융상품또는지분의 수량과그러한금융상품이나지분의공정가치측정방법 포함) ⑺조건부대가약정과보상자산 ㈎취득일현재인식한금액 ㈏지급액을결정하기위한약정과기준에대한설명 ㈐결과(할인하지않은)범위에대한추정치또는범위를추정 할수없다면그사실과범위를추정할수없는이유. 최 대지급액을한정할수없는경우에는그러한사실을공시 한다. ⑻취득한수취채권에대한다음금액 ㈎수취채권의공정가치 ㈏수취채권의계약상총액 ㈐회수될것으로기대하지않는계약상현금흐름에대한취 득일의최선의추정치 공시는대여금, 직접금융리스, 그밖의수취채권의종류와같 은수취채권의주요종류별로제공한다. ⑼취득자산과인수부채의주요종류별로취득일현재에인식 한금액 ⑽문단23에따라인식한각우발부채에대하여기업회계기준서 제1037호‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 문단85에서요구하 고있는정보. 우발부채의공정가치를신뢰성있게측정할수 없어인식하지못한경우에는다음사항을공시한다. ㈎기업회계기준서제1037호문단86에서요구하고있는정보 ㈏그러한부채를신뢰성있게측정할수없는이유 ⑾세무상차감할것으로예상하는영업권총액 ⑿문단51에따라사업결합에서비롯한자산의취득과부채의 인수와는별도로인식한거래 ㈎각거래에대한설명 ㈏각거래에대한취득자의회계처리방법 ㈐각거래에서인식한금액과그금액이인식된재무제표상 의항목 ㈑기존관계를사실상정산하는거래의경우에정산금액을 결정할때사용한방법 ⒀별도로인식한거래에대해⑿에서요구한공시는취득관련 원가의금액과그금액중별도로비용으로인식한금액과그 비용이인식된포괄손익계산서의각항목이나항목들을포함 한다. 또발행원가중비용으로인식하지않은금액과그금 액을인식한방법을공시한다. ⒁염가매수(문단34∼36 참조)의경우에는다음사항 ㈎문단34에따라인식한차익금액과그차익을인식한포 괄손익계산서의항목 ㈏거래에서차익이생긴이유에대한설명 ⒂취득일에피취득자에대한취득자의지분율로100% 미만을보 유하고있는각사업결합의경우에다음사항 ㈎취득일에인식한피취득자에대한비지배지분의금액과그 금액의측정기준 ㈏공정가치로측정한각피취득자에대한비지배지분의평가 기법과그가치를측정하기위하여사용한유의적투입물 ⒃단계적으로이루어지는사업결합의경우에다음사항 ㈎취득일직전에취득자가보유하고있는피취득자에대한 지분의취득일의공정가치 ㈏사업결합전에취득자가보유하고있던피취득자지분을 공정가치로재측정한결과인식한차손익의금액과그차 손익을인식한포괄손익계산서의항목 ⒄다음의정보 ㈎해당보고기간의연결포괄손익계산서에포함한취득일이 후피취득자의수익과당기손익금액 ㈏해당연도에생긴모든사업결합에대하여그취득일이연 차보고기간의개시일현재라고가정할경우에해당보고 기간중결합기업의수익과당기손익 만약이하위문단에서요구하고있는정보를실무적으로공시할 수없는경우에는취득자는그사실과실무적으로공시할수없 는이유를기술한다. 이기준서에서‘실무적으로할수없는’이라 는용어는기업회계기준서제1008호‘회계정책, 회계추정치변경 과오류’의용어와같은의미로사용한다. B65 보고기간에생긴여러사업결합이개별적으로는중요하지않지만 집합하여중요해지면, 문단B64⑸∼⒄의정보를합산하여공시한 다. B66 사업결합취득일이보고기간말이후재무제표발행승인일전인 경우에는재무제표발행승인일에사업결합에대한첫회계처리를 완료하지못한경우가아니라면문단B64에서요구하는정보를 공시한다. 그러한상황에서공시할수없는사항의내용과이유를 기술한다. B67 문단61의목적을충족하기위하여각중요한사업결합별로또는 여러사업결합이개별적으로는중요하지않지만집합하여중요해지 면그사업결합의집합에대하여합산하여다음사항을공시한다. ⑴특정자산, 부채, 비지배지분또는대가의항목에대한사업결 합의첫회계처리를완료하지못하여(문단45 참조) 그사업결 합에대해재무제표에인식한금액을잠정적으로만결정한경 우에는다음의사항 ㈎사업결합의첫회계처리를완료하지못한이유 ㈏첫회계처리를완료하지못한자산, 부채, 지분이나대가 항목 ㈐문단49에따라보고기간에인식한측정기간의조정사항 의성격과금액 ⑵취득일후조건부대가자산에대한권리를회수․매각․상실 할때까지, 또는조건부대가부채를결제하거나그부채가취 소되거나소멸할때까지, 각보고기간에다음사항을공시한다. ㈎인식한금액의변동(결제로생긴차이포함) ㈏결과(할인하지않은) 범위의변동과그변동이유 ㈐조건부대가를측정하기위하여사용한평가기법과주요 모형투입물 ⑶사업결합에서인식한우발부채에대하여기업회계기준서제 1037호문단84와85에서충당부채의종류별로요구하고있는 정보를공시한다. ⑷보고기간기초와기말의영업권장부금액의조정내용을다음 항목별로공시한다. ㈎보고기간기초의총액과손상차손누계액 ㈏보고기간에추가로인식한영업권(취득시점에기업회계기 준서제1105호‘매각예정비유동자산과중단영업’에따라매 각예정으로분류하는기준을충족하는처분자산집단에포 함한영업권제외) ㈐보고기간에문단67에따라이연법인세자산의후속인식으 로생기는조정 ㈑기업회계기준서제1105호에따라매각예정으로분류한처 분자산집단에포함한영업권. 그리고이전에매각예정으로 분류한처분자산집단에포함한적이없는영업권으로서보 고기간에제거한영업권 ㈒기업회계기준서제1036호에따라보고기간에인식한손상 차손. (기업회계기준서제1036호는이요구사항에추가하여 영업권의회수가능액과손상에관한정보의공시를요구한 다.) ㈓기업회계기준서제1021호‘환율변동효과’에따라보고기간 에생긴순외환차이 ㈔보고기간에생긴그밖의장부금액변동 ㈕보고기간기말의총액과손상차손누계액 ⑸다음사항에모두해당할경우에현행보고기간에인식한차 손익금액과관련한설명 ㈎해당보고기간또는이전보고기간에이루어진사업결합에 서식별할수있는취득자산과인수부채와관련한차손익 ㈏그크기, 성격, 발생(률)으로보아차손익을공시하는것이 결합기업의재무제표를이해하는데에적합한경우 상호실체만으로 또는 계약만으로 사업결합이 이루어지는 경우의 대한 경과규정 (문단 66의 적용) B68 [한국회계기준원회계기준위원회가삭제함] B69 사업결합의취득일이이기준서를적용하기전이고상호실체만으 로또는계약만으로이루어진사업결합을포함한사업결합에이 기준서를전진적으로적용할경우에다음과같은영향이있다. ⑴분류. 이러한사업결합에대한기업의이전회계정책에따라 과거의사업결합분류를유지한다. ⑵과거에인식한영업권. 이기준서를적용하는첫연차기간의 기초에과거사업결합에서생긴영업권의장부금액은기업의 과거회계정책에따른그시점의장부금액이다. 이장부금액을 결정하면서기업은그영업권의상각누계액의장부금액을제 거하고이에상응하여영업권의감소를제거한다. 그밖의영 업권의장부금액은조정하지않는다. ⑶과거에자본에서차감하는방식으로인식한영업권. 과거회계 정책에따라과거사업결합에서생긴영업권을자본에서빼는 방식으로인식하였을수있다. 그러한상황에서이기준서를 적용하는첫연차기간의기초에영업권을자산으로인식하지 않는다. 더욱이그영업권이관련된사업의일부나전부를처 분할때또는그영업권이관련된현금창출단위가손상될때 그영업권에대하여어떠한부분도당기손익으로인식하지않 는다.
⑷영업권에대한후속회계처리. 이기준서를적용하는첫연차 기간의기초부터과거사업결합에서생긴영업권의상각을중 단하고기업회계기준서제1036호에따라영업권에대한손상 을검사한다. ⑸과거에인식한부의영업권. 기업은과거의사업결합에매수법 을적용하여, 피취득자의식별할수있는자산과부채의순공 정가치중자신의지분이그지분의원가를초과한부분을이 연계정으로인식하였을수있다(부의영업권이라고도한다). 이경우에이기준서를적용하는첫연차기간의기초에그이 연계정장부금액을제거하고같은날에이에상응하는금액을 이익잉여금의기초잔액에서조정한다. 기업회계기준서 제1103호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결 기업회계기준서제1103호의개정에대한회계기준위원회의의결(2008년) 기업회계기준서제1103호‘사업결합’의전면개정(2008.11.14.)은회계기준위원 회가위원7인전원의찬성으로의결하였다. 회계기준위원회위원: 서정우(위원장), 김찬홍(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태 기업회계기준서제1103호의개정에대한회계기준위원회의의결(2015년) 기업회계기준서제1103호‘사업결합’의개정(2015.10.30.)은회계기준위원회가 위원7인전원의찬성으로의결하였다. 회계기준위원회위원: 장지인(위원장), 권성수(상임위원), 신병일, 이기영, 전영교, 한봉희, 한종수 기업회계기준서제1103호의개정에대한회계기준위원회의의결(2019년) 기업회계기준서제1103호‘사업결합’ 관련‘사업의정의’의개정(2019. 4. 19.) 은회계기준위원회위원9인전원의찬성으로의결하였다. 회계기준위원회위원: 김의형(위원장), 박세환(상임위원), 김동욱, 김영석, 이기화, 이경호, 이명곤, 박희춘, 정석우 기업회계기준서제1103호의개정에대한회계기준위원회의의결(2020년) 기업회계기준서제1103호'사업결합‘의개정(2020.9.25.)은회계기준위원회위 원9인전원의찬성으로의결하였다. 회계기준위원회위원: 김의형(위원장), 박세환(상임위원), 김동욱, 박희춘, 오병관, 윤성수, 이경호, 이기화, 이명곤 적용사례 실무적용지침 적용사례·실무적용지침 목차 기업회계기준서제1103호‘사업결합’의적용사례 역취득 이전대가의공정가치계산 영업권의측정 20X6년9월30일의연결재무상태표 주당이익 비지배지분 식별할 수 있는 무형자산 마케팅관련무형자산 고객관련무형자산 예술관련무형자산 계약에기초한무형자산 기술에기초한무형자산 비지배지분의 측정 우선주를포함한비지배지분의측정 첫번째변형사례 두번째변형사례 염가매수차익 측정기간 사업결합 거래의 일부에 해당하는지의 결정 기존에존재하는관계의정산 종업원에대한조건부지급 대체보상 공시 요구사항 문단번호 IE1~IE15 IE4–IE5