많은보고기업은(기업회계기준서제1021호문단8에정의된바와 같이) 해외사업장에투자하고있다. 그러한해외사업장은종속기 업, 관계기업, 공동기업또는지점일수있다. 기업회계기준서제 1021호에따르면, 기업은해당사업장의주된경제환경의통화로 각해외사업장의기능통화를결정하여야한다. 해외사업장의경영 성과와재무상태를표시통화로환산하는경우, 기업은외환차이를 해외사업장의처분전까지기타포괄손익으로인식하여야한다.
해외사업장순투자에서발생하는외화위험에대한위험회피회계는 그해외사업장의순자산이재무제표1)에포함되는경우에만적용 될것이다. 해외사업장순투자에서발생하는외화위험에대하여위 험회피되는항목은그해외사업장순자산의장부금액과같거나 더작은순자산금액이될수있다.
기업회계기준서 제1109호에서는 위험회피회계관계에서 적용조건 을충족하는위험회피대상항목과적용조건을충족하는위험회피 수단의지정을요구한다. 순투자위험회피의경우지정된위험회 1) 이것은연결재무제표, 관계기업이나공동기업같은투자에대해지분법을사용하여회계처리하는 재무제표및지점또는기업회계기준서제1111호‘공동약정’에서정의된공동영업을포함하는재무 제표의경우일것이다. 피관계가있다면순투자에대한효과적인위험회피로결정된위 험회피수단의손익은해외사업장의경영성과와재무상태의환산 에서발생한외환차이와함께기타포괄손익에인식한다.
해외사업장이많이있는기업은많은수의외화위험에노출되어 있을수있다. 이해석서는해외사업장순투자의위험회피에서회 피대상위험으로지정할수있는외화위험을식별하는것에대한 지침을제공한다.
기업회계기준서제1109호에의하면, 기업은외화위험에대한위험 회피수단으로파생금융상품이나비파생금융상품(또는파생금융상 품과비파생금융상품의조합)을지정할수있다. 이해석서는위 험회피회계의적용조건을충족하기위해해외사업장순투자에대 한위험을회피하는위험회피수단을연결실체내의어느기업이 보유할수있는지에대한지침을제공한다.
기업회계기준서 제1021호와 기업회계기준서 제1109호에 의하면, 해외사업장의경영성과와재무상태의환산으로인한외환차이와 순투자에대한효과적인위험회피로결정된위험회피수단의손익 과관련하여기타포괄손익에인식된누적금액은지배기업이해외 사업장을처분하는시점에재분류조정으로자본에서당기손익으 로재분류한다. 이해석서는기업이위험회피수단과위험회피대상 항목모두에대하여자본에서당기손익으로재분류할금액을어 떻게결정해야하는지에대한지침을제공한다. 적용
이해석서는해외사업장순투자에서발생하는외화위험을회피하 고기업회계기준서제1109호에따라위험회피회계의적용조건을 충족시키고자하는기업에적용한다. 편의상이해석서는그러한 기업을지배기업으로부르고해외사업장의순자산이포함되어있 는재무제표를연결재무제표라고부른다. 지배기업에언급되는모 든사항은공동기업, 관계기업또는지점인해외사업장에대한순 투자가있는기업에동일하게적용된다.
이해석서는해외사업장순투자의위험회피에만적용한다. 따라서 다른유형의위험회피회계에유추하여적용하지아니한다. 회계논제 9 해외사업장에대한투자는지배기업에의해직접으로또는종속 기업이나종속기업들에의해간접으로보유될수있다. 이해석서 가다루고있는회계논제는다음과같다. ⑴위험회피관계로지정할수있는회피대상위험의성격과위험 회피대상항목의금액 ㈎지배기업이지배기업의기능통화와해외사업장의기능통화 간의차이에서발생하는외환차이만을회피대상위험으로 지정할수있는지, 또는지배기업의연결재무제표의표시 통화와해외사업장의기능통화와의차이에서발생하는외 환차이도회피대상위험으로지정할수있는지 ㈏지배기업이간접으로해외사업장을보유하는경우, 회피대 상위험은해외사업장의기능통화와그해외사업장의가장 가까운상위의지배기업의기능통화의차이에서발생한외 환차이만을포함하는지, 또는회피대상위험이해외사업장 의기능통화와중간지배기업또는최상위지배기업의기능 통화의차이에서발생하는외환차이도포함하는지(즉, 해외 사업장순투자를중간지배기업을통해보유한다는사실이 최상위지배기업의경제적위험에영향을미치는지) ⑵위험회피수단을보유할수있는연결실체내의기업 ㈎순투자에대해위험회피하는기업이위험회피수단의계약 당사자인경우에만적용조건을충족하는위험회피회계관계 가성립하는지또는연결실체내의기업은어느기업이든지 그기업의기능통화에관계없이위험회피수단을보유할수 있는지 ㈏위험회피수단의성격(파생상품또는비파생상품)이나연결 방법이위험회피효과의평가에영향을미치는지 ⑶해외사업장의처분시점에재분류조정으로자본에서당기손익 으로재분류해야하는금액 ㈎위험회피된해외사업장을처분하는경우, 위험회피수단과 해외사업장에대한지배기업의외화환산적립금중지배기 업의연결재무제표상자본에서당기손익으로재분류해야 하는금액은어떤금액인지 ㈏연결방법이자본에서당기손익으로재분류해야하는금액 의결정에영향을미치는지 결론 위험회피관계로지정할수있는회피대상위험의성격과위험회피대상항 목의금액
10~17 10~13 14~15 16~17
위험회피회계는해외사업장의기능통화와지배기업의기능통화의 차이에서발생하는외환차이에대해서만적용할수있다. - 12 -
해외사업장순투자에서 발생하는외화위험에 대한 위험회피에서, 위험회피대상항목은지배기업의연결재무제표상해외사업장순자 산의장부금액과같거나작은순자산금액이될수있다. 지배기업 의연결재무제표에서위험회피대상항목으로지정할수있는해외 사업장의순자산의장부금액은, 그해외사업장의보다낮은수준 의지배기업이그해외사업장의순자산의전부또는일부에대해 이미위험회피회계를적용하고있는지그리고그러한회계처리가 지배기업의연결재무제표에서유지되고있는지에좌우된다.
어느지배기업(가장가까운상위의지배기업, 중간지배기업또는 최상위지배기업)이든그기업의기능통화와해외사업장의기능통 화간차이에서발생하는외화노출정도를회피대상위험으로지정 할수있다. 순투자를중간지배기업을통해가지고있다는사실이 최상위지배기업의외화노출정도에서발생하는경제적위험의성 격에영향을미치지않는다.
해외사업장순투자에서발생하는외화위험의노출정도는연결재무 제표상단한번만위험회피회계를적용할수있다. 따라서해외사 업장의동일한순자산이동일한위험에대하여연결실체내둘이 상의지배기업에의해(예를들어직접적인지배기업과간접적인 지배기업모두에의해) 위험회피된다면최상위지배기업의연결재 무제표상오직하나의위험회피관계에대해서만위험회피회계가 적용될수있다. 연결재무제표상하나의지배기업이지정한위험 회피관계가더높은수준의다른지배기업에의해유지될필요는 없다. 그러나그러한위험회피관계가더높은수준의지배기업에 의해유지되지않는경우, 더낮은수준의지배기업이적용한위 험회피회계는더높은수준의지배기업의위험회피회계가인식되 기전에환원되어야한다. 위험회피수단을보유할수있는기업 - 13 -
파생상품이나비파생상품(또는파생상품과비파생상품의조합)이 해외사업장순투자의 위험회피에서 위험회피수단으로 지정될 수 있다. 순투자위험회피와관련된기업회계기준서제1109호문단 6.4.1의지정, 문서화그리고위험회피효과에대한요구사항을충 족하는한, 연결실체내하나의기업또는복수의기업이위험회피 수단을보유할수있다. 특히, 연결실체의위험회피전략은명백히 문서화되어야하는데, 이는연결실체의다른수준에서서로다르 게지정할수있기때문이다.
위험회피효과를평가하기위해서는, 외환위험으로인한위험회피 수단의가치변동은회피대상위험이측정되는기능통화에대한지 배기업의기능통화를참조하여위험회피회계의문서에따라계산 한다. 위험회피회계가이루어지지않는다면어느기업이위험회피 수단을보유하느냐에따라전체가치의변동은당기손익이나기 타포괄손익또는그둘모두에인식될수있다. 그러나위험회피 효과의평가는위험회피수단의가치변동을당기손익으로인식하 는지또는기타포괄손익으로인식하는지에영향받지않는다. 위 험회피회계적용의일환으로가치변동중효과적인모든부분은 기타포괄손익에포함시킨다. 위험회피효과의평가는위험회피수단 이파생상품인지비파생상품인지또는연결방법이무엇인지에의 해영향받지않는다. 위험회피된해외사업장의처분
위험회피된해외사업장을처분하는경우, 위험회피수단과관련하여 지배기업의연결재무제표상외화환산적립금에서재분류조정을통 해당기손익으로재분류해야하는금액은기업회계기준서제1109호 문단6.5.14에따라식별해야하는금액이다. 그금액은효과적인 위험회피로결정되었던위험회피수단에대한누적손익이다. - 14 -
기업회계기준서제1021호문단48에따라지배기업의연결재무제 표상해당해외사업장순투자관련외화환산적립금에서당기손익 으로재분류하는금액은그해외사업장과관련하여지배기업의 외화환산적립금에포함된금액이다. 최상위지배기업의연결재무제 표에서, 모든해외사업장과관련하여외화환산적립금으로인식한 순액의총합계는연결방법에영향받지않는다. 그러나최상위지 배기업이직접연결법을사용하는지또는단계연결법을사용하는 지2)가개별해외사업장과관련하여외화환산적립금에포함되는 금액에영향을미칠수는있다. 단계연결법을사용할경우위험회 피효과를결정하기위해사용한금액과다른금액을당기손익으 로재분류하게될수있다. 이러한차이는직접연결법을사용했더 라면산출되었을해당해외사업장과관련된금액을결정함으로써 제거할수있다. 이러한조정이기업회계기준서제1021호에의해 요구되는것은아니다. 그러나이러한조정은모든순투자에일관 성있게적용해야하는회계정책의선택이다. 시행일
[한국회계기준원회계기준위원회가삭제함]
[국제회계기준위원회에서삭제함]
2015년12월에발표된기업회계기준서제1109호에따라문단3, 5~7, 14, 16, AG1, AG8을개정하고문단18A를삭제하였다. 이러 한개정내용은기업회계기준서제1109호를적용할때적용한다. 경과규정
[한국회계기준원회계기준위원회가삭제함] 부록. 적용지침 이부록은이해석서의일부를구성한다. AG1 이부록은아래의기업구조도를사용하여이해석서의적용을설 명한다. 모든경우에서, 기술된위험회피관계는기업회계기준서 제1109호에따라위험회피효과가평가될것이나이부록에서는 그러한평가에대해논의하지않는다. 최상위지배기업인지배기업 은기능통화인유로화(EUR)로연결재무제표를표시하며각종속 기업에대하여지분전부를소유하고있다. 종속기업B[기능통화: 영국파운드화(GBP)]에대한지배기업의순투자GBP500백만에는 종속기업C[기능통화: 미국달러화(USD)]에대한종속기업B의 순투자USD300백만에상당하는GBP159백만이포함되어있다. 다 시말해, 종속기업C에대한투자를제외한종속기업B의순자산 은GBP341백만이다. 위험회피관계로지정할수있는회피대상위험의성격(문단10~13) AG2 지배기업은각종속기업A, B 및C에대한순투자를각기능통화 (일본엔화(JPY), 영국파운드화, 미국달러화)와유로화사이의외 환위험에대하여위험회피할수있다. 또한, 지배기업은종속기업 B와종속기업C의기능통화사이의외환위험(영국파운드화대비 미국달러화)을회피할수있다. 연결재무제표에서종속기업B는 종속기업C에대한순투자를기능통화(미국달러화와영국파운 드화) 사이의외환위험에대해위험회피할수있다. 다음의예들 에서위험회피수단은파생상품이아니므로, 회피대상으로지정된 위험은 현물외환위험이다. 만일 위험회피수단이선도계약이라면 지배기업은선도환위험을지정할수있다. 위험회피관계로지정할수있는위험회피대상항목의금액(문단10~13) AG3 지배기업은종속기업C에대한순투자로인한외환위험을회피하 고자한다. 종속기업A에는외부차입금USD300백만이있다고 가정하자. 보고기간초종속기업A의순자산은외부차입으로인 한유입액USD300백만을포함하여JPY400,000백만이다. AG4 위험회피대상항목은, 연결재무제표상종속기업C에대한지배기 업의순투자의장부금액(USD300백만)보다같거나작은순자산금 액이될수있다. 지배기업은지배기업의연결재무제표에서종속 기업 A의 외부차입금 USD300백만을, 종속기업 C의 순자산 (USD300백만)에대한순투자로인한미국달러화대비유로화의 현물외환위험에대한위험회피수단으로지정할수있다. 이경우, 종속기업A의외부차입금USD300백만에대한미국달러화대비 유로화의외환차이와종속기업C에대한순투자USD300백만에 대한미국달러화대비유로화의외환차이는위험회피회계적용 후지배기업의연결재무제표상에외화환산적립금에포함된다. AG5 위험회피회계를 적용하지 않는다면, 종속기업 A의 외부차입금 USD300백만에대한유로화대비미국달러화의외환차이는지배 기업의연결재무제표에서다음과같이인식될것이다. Ÿ 일본엔화대비미국달러화의현물환율의변동은유로화로 환산하여당기손익으로인식된다. Ÿ 유로화대비일본엔화의현물환율의변동은기타포괄손익으 로인식된다. 문단AG4의지정대신에, 지배기업은종속기업C와종속기업B 간의미국달러화대비영국파운드화의현물외환위험을회피하 기위해연결재무제표상종속기업A의외부차입금USD300백만을 지정할수있다. 이경우, 종속기업A의외부차입금USD300백만 의유로화대비미국달러화의전체외환차이는지배기업의연결 재무제표에서다음과같이인식될것이다. Ÿ 미국달러화대비영국파운드화의현물환율변동은종속기업 C에대한외화환산적립금에인식된다. Ÿ 일본엔화대비영국파운드화의현물환율의변동은유로화로 환산하여당기손익에인식된다. Ÿ 유로화대비일본엔화의현물환율의변동은기타포괄손익에 인식된다. AG6 지배기업은연결재무제표상종속기업의외부차입금USD300백만 을미국달러화대비유로화의현물외환위험과미국달러화대비 영국파운드화의현물외환위험모두에대한위험회피수단으로지 정할수없다. 하나의위험회피수단은회피대상위험으로지정된 동일한위험을오직한번만위험회피할수있다. 위험회피수단이 종속기업B와종속기업C를포함하는연결실체밖에서보유되고 있기때문에종속기업B는자신의연결재무제표에서위험회피회 계를적용할수없다. 연결실체내의어느기업이위험회피수단을보유할수있는가(문단14와 15)? AG7 문단AG5에서언급한것과같이, 위험회피회계를적용하지않는 다면종속기업A의외부차입금USD300백만의외환위험에대한 전체가치변동은지배기업의연결재무제표상당기손익(일본엔화 대비미국달러화의현물위험)과기타포괄손익(일본엔화대비 유로화의현물위험)으로기록될것이다. 위험회피수단과위험회 피대상항목의가치변동은위험회피의문서에따라종속기업C의 기능통화인미국달러화대비지배기업의기능통화인유로화를 기준으로계산되기때문에두금액은문단AG4에서지정된위험 회피의효과를평가하는데포함된다. 연결방법(직접연결법또는 단계연결법)은위험회피효과를평가하는데영향을미치지않는 다. 해외사업장의처분시당기손익으로재분류되는금액(문단16과17) AG8 종속기업C가처분되는경우, 지배기업의연결재무제표상외화환 산적립금에서당기손익으로재분류되는금액은다음의⑴과⑵이 다. ⑴종속기업A의외부차입금USD300백만에대하여기업회계기준 서제1109호에따라식별해야하는금액. 즉위험회피에효과 적인부분으로서기타포괄손익에인식되었던외환위험과관련 된가치변동전체 ⑵종속기업C에대한USD300백만의순투자와관련하여, 기업의 연결방법에의해결정된금액. 지배기업이직접연결법을사용 한다면, 종속기업C에대한외화환산적립금은미국달러화대 비유로화의환율에의해직접결정될것이다. 지배기업이단 계연결법을사용한다면종속기업C에대한외화환산적립금은 종속기업B가미국달러화대비영국파운드화의환율을반영 하여인식한외화환산적립금에의해결정될것이며, 영국파운 드화대비유로화의환율을사용하여지배기업의기능통화로 환산될것이다. 지배기업이과거기간에단계연결법을사용했 다고해서, 종속기업C의처분시점에재분류되어야하는외 화환산적립금의금액을지배기업의회계정책에따라직접법을 항상사용해왔더라면인식했었을금액으로결정해야한다거 나결정하지말아야하는것은아니다. 하나이상의해외사업장을위험회피하는경우(문단11, 13 및15) AG9 다음의사례는지배기업의연결재무제표에서회피될수있는위 험은항상지배기업의기능통화(유로화)와종속기업B와C의기 능통화간의위험이라는것을설명하고있다. 위험회피가어떻게 지정되든관계없이두해외사업장이위험회피된경우지배기업의 연결재무제표상외화환산적립금에포함되는효과적인위험회피일 수있는최대금액은미국달러화대비유로화의위험에대한 USD300백만과 영국 파운드화 대비 유로화의 위험에 대한 GBP341백만이다. 환율의변동으로인한그밖의가치변동은지배 기업의연결당기손익에포함된다. 물론, 지배기업은영국파운드 화대비미국달러화의현물환율변동에대해서만USD300백만을 지정하거나유로화대비영국파운드화의현물환율변동에대해서 만GBP500백만을지정하는것이가능할것이다. 지배기업이미국달러화와영국파운드화에대한위험회피수단 을모두보유하는경우 AG10 지배기업은종속기업C에대한순투자뿐만아니라종속기업B에 대한순투자와관련된외환위험을회피하고자할수있다. 종속기 업B와종속기업C에대한순투자의위험회피에미국달러화와 영국파운드화로표시된적절한위험회피수단을지배기업이보유 하고있다고가정하자. 지배기업은연결재무제표에서다음과같이 지정할수있으며, 이에한정되지않고그밖의방법으로도지정 할수있다. ⑴지배기업과종속기업C 사이의현물외환위험(미국달러화대 비유로화)을갖고있는종속기업C에대한순투자USD300백 만의위험회피수단으로USD300백만을지정하고, 지배기업과 종속기업B 사이의현물외환위험(영국파운드화대비유로화) 을갖고있는종속기업B에대한순투자GBP341백만의위험 회피수단으로GBP341백만까지를지정한다. ⑵종속기업B와종속기업C 사이의현물외환위험(미국달러화 대비영국파운드화)을갖고있는종속기업C에대한순투자 USD300백만의위험회피수단으로USD300백만을지정하고, 지 배기업과종속기업B 사이의현물외환위험(영국파운드화대 비유로화)을갖고있는종속기업B에대한순투자GBP500백 만의위험회피수단으로GBP500백만까지를지정한다. AG11 종속기업C에대한지배기업의순투자로인한미국달러화대비 유로화의위험은종속기업B에대한지배기업의순투자로인한 영국파운드화대비유로화로인한위험과다르다. 그러나문단 AG10⑴의사례에서, 지배기업은보유하고있는미국달러화위험 회피수단을지정함으로써종속기업C에대한순투자로인한미국 달러화대비유로화의위험을이미완전히위험회피하였다. 또한 만일지배기업이종속기업B에대한GBP500백만의순투자를위 험회피하기위해보유하고있는영국파운드화위험회피수단을 지정한다면, 종속기업C에대한미국달러화순투자와동일한영 국파운드화금액인GBP159백만의순투자를유로화대비영국 파운드화의위험에대해지배기업의연결재무제표에서두번위 험회피하게된다. AG12 문단AG10⑵의사례에서, 지배기업이종속기업B와종속기업C 사이의현물외환위험(미국달러화대비영국파운드화)을회피대 상위험으로지정한다면USD300백만의위험회피수단의가치변동 중미국달러화대비영국파운드화에해당하는부분만이종속기 업C와관련된지배기업의외화환산적립금에포함된다. 가치변동 의나머지부분(GBP159백만에대한유로화대비영국파운드화의 변동에해당하는부분)은문단AG5와같이지배기업의연결당기 손익에포함된다. 종속기업B와C 사이의영국파운드화대비미 국달러화의위험에대한지정은유로화대비영국파운드화의 위험에포함되지않기때문에, 지배기업은지배기업과종속기업B 사이의현물외환위험(유로화대비영국파운드화)에대해서도종 속기업B에대한순투자GBP500백만까지지정할수있다. 종속기업B가미국달러화위험회피수단을보유하는경우 AG13 종속기업B가USD300백만을외부에서차입하여그유입액을영 국파운드화표시기업간대여금으로지배기업에이전하였다고 가정하자. 종속기업B의자산과부채가모두GBP159백만만큼증 가했기때문에종속기업B의순자산은변동하지않는다. 종속기업 B는종속기업B의연결재무제표에서종속기업C에대한순투자로 인한미국달러화대비영국파운드화의위험을회피하기위해 외부차입금을지정할수있다. 지배기업은종속기업C에대한 순투자USD300백만의미국달러화대비영국파운드화의위험을 회피하기위하여이러한위험회피수단에대한종속기업B의지정 을유지할수있으며(문단13 참조), 지배기업은종속기업B에대 한GBP500백만의순투자전체의위험을회피하기위해보유하고 있는영국파운드화위험회피수단을지정할수있다. 종속기업B 가지정한첫번째위험회피는종속기업B의기능통화(영국파운 드화)에의해평가될것이며지배기업이지정한두번째위험회피 는지배기업의기능통화(유로화)로평가될것이다. 이경우지배기 업의연결재무제표에서는지배기업의종속기업C에대한순투자 로인한(미국달러화대비유로화의전체위험이아닌) 미국달 러화대비영국파운드화의위험만이미국달러화위험회피수단 에의해위험회피되었다. 따라서종속기업B에대한지배기업의 GBP500백만순투자로인한영국파운드화대비유로화의전체 위험은지배기업의연결재무제표에서위험회피될수있다. AG14 그러나종속기업B에지급할지배기업의GBP159백만의차입금에 대한회계처리또한고려되어야한다. 만일지배기업의차입금이 기업회계기준서제1021호의문단15의조건을충족하지않기때 문에종속기업B에대한순투자의일부로간주되지않는다면, 차 입금을환산하면서발생되는유로화대비영국파운드화의외환 차이는지배기업의연결당기손익에포함될것이다. 만일종속기업 B에대한GBP159백만의차입금이지배기업의순투자의일부로 간주된다면, 순투자는GBP341백만에불과하며이에따라지배기 업이유로화대비영국파운드화의위험에대해위험회피대상항 목으로지정할수있는금액은GBP500백만에서GBP341백만으로 줄어들것이다. AG15 지배기업이종속기업B가지정한위험회피관계를환원시킨다면, 지배기업은종속기업B가유지하고있는USD300백만의외부차입 금을종속기업C에대한순투자USD300백만에대한미국달러화 대비유로화의위험에대한위험회피수단으로지정하고, 종속기업 B에대한순투자GBP341백만까지에대해서만보유하고있는영 국파운드화위험회피수단을지정할수있다. 이경우두위험회 피의위험회피효과는지배기업의기능통화(유로화)로계산될것이 다. 결과적으로, 종속기업B가유지하고있는외부차입금의영국 파운드화대비미국달러화의가치변동과종속기업B에대한지 배기업의차입금의유로화대비영국파운드화의가치변동(양자의 합계는유로화대비미국달러화의가치변동과동등함)은지배기 업의연결재무제표상외화환산적립금에포함될것이다. 지배기업 은이미종속기업C에대한순투자로인한미국달러화대비유 로화의위험을완전히회피했기때문에, 종속기업B에대한순투 자의영국파운드화대비유로화의위험에대해GBP341백만까지 만위험회피할수있다. 기업회계기준해석서 제2116호의 제·개정 등에 대한 회계기준위원회의 의결 기업회계기준해석서제2116호의제정에대한회계기준위원회의의결(2008년) 기업회계기준해석서 제2116호 ‘해외사업장순투자의 위험회피’의 제정 (2008.12.12.)은회계기준위원회위원7명전원의찬성으로의결하였다.
회계기준위원회위원: 서정우(위원장), 김찬홍(상임위원), 김성남, 윤순석, 최상태, 황성식, 황인태 적용사례 실무적용지침 기업회계기준해석서 제2116호 ‘해외사업장순투자의 위험회피’의 적용사례 이적용사례는기업회계기준해석서제2116호에첨부되지만, 이해석서의일 부를구성하는것은아니다. 해외사업장의 처분(문단 16과17)