재무보고를 위한 개념체계

1989년에 IASB의 전신인 IASC(the International Accounting Standards Committee)는‘재무제표의작성과표시에대한체계’ (‘개념체계’(1989))를제정하였다.

IASB가IFRS(이하, 회계기준)를개발할때‘개념체계’(2010)가도 움이되었으나, 다음과같은문제점이있었다. ⑴일부중요분야들이다뤄지지않았다. ⑵일부분야에대한지침이명확하지않았다. ⑶일부측면은더이상쓸모없게되었다.

‘개념체계’(2018)를개발하면서IASB는‘개념체계’(2010)에기반하 여부족한부분을채우고명확하게하며갱신하였으나, ‘개념체 계’(2010)의모든측면을근본적으로재검토하지는않았다. 특히, IASB는재무보고의목적과유용한재무정보의질적특성에대한 장(章)의일부측면을재검토하였으나, 근본적으로재검토하지는 않았다. 이접근법을선택할때IASB는광범위한정규절차를거 쳐‘개념체계’(2010)가개발되었음에주목하였다.

IASB는일반적으로주요프로젝트에대하여자문그룹을구성한 다. 개념체계 프로젝트의 경우 IASB는 회계기준자문포럼(이하, ASAF)을자문그룹으로활용하였다. ASAF는IASB의자문그룹이 며, 재무보고에관심이있는각국의회계기준제정기구와지역기구 들로구성되어있다. IASB는‘개념체계’(2018) 개발과정에서ASAF와 다양한주제를논의하였다.

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서, ‘개념체계’(2018)에서높은 수준의개념을제공하는것과 IASB와다른이해관계자들에게유 용할수있도록충분하게세부내용을전달하는것사이의균형을 추구하고자하였다. 일부이해관계자들은일부분야에대한IASB 의제안이회계기준을개발하는과정에서판단할때IASB가고려 해야할요소들을단지서술하고있다고하였다. 그결과그들은 IASB의제안이근본적인개념을검토하지못했고, 충분히설득력 이있지않다는의견을표명하였다. IASB는그러한견해에공감 하지않았다. IASB는개념체계를회계기준의개발에도움이되는 실용적인도구라고보았다. IASB는개념을적용하여단일의답이 도출되지않거나답들이상충될때IASB가판단하는과정에서고 려해야할필요가있는요소들을설명하지않고서개념을서술한 다면개념체계가이러한역할을하지못할것이라고결론지었다.

‘개념체계’(2018)를개발하면서IASB는최근회계기준의제정프 로젝트들에서개발된일부개념에의지하였다. 이는회계기준제 정결정또는현행실무를정당화하려는것이아니라, IASB의목 표가IASB의가장발전된생각을반영하는것이기때문이다.

‘개념체계’(2018)는부채와자본의특성이모두있는금융상품의 분류를다루지않았는데, 이는IASB가개념체계에서더많이요 구되는다른부분들의개선을지연시키고싶지않았기때문이다. IASB는연구프로젝트인자본의성격이있는금융상품프로젝트 에서자본과부채를어떻게구별해낼수있을지모색하고있다. 만약필요하다면, 개념체계가그프로젝트의결과에따라갱신될 것이다(문단BC4.45 참조).

‘개념체계’(2018)의자본과자본유지에대한논의는‘개념체계’(2010) 와동일하다. 이논의는‘개념체계’(1989)에처음으로나타났다(문 단BC8.1~BC8.4 참조). IASB는필요할경우미래에해당논의를 수정할것을고려할수있다.

‘개념체계’(2018)를개발하면서IASB는지분법, 외화표시금액의 환산또는초인플레이션하에서측정단위의재작성을다루지않 았다. IASB는이주제들에관한회계기준의개정을고려하는프 로젝트에서다루는것이가장적절할것이라고결론지었다. 목적(문단 SP1.1)

‘개념체계’(2010)는개념체계를사용할수있는긴목록을포함하 고있다. IASB는2018년에그목록을단순화하고다음과같이개 념체계의세가지주된용도를식별하였다. ⑴IASB가회계기준을제․개정하는데도움을준다. ⑵특정거래나다른사건에적용할회계기준이없는경우(또는 회계기준에서회계정책을선택하는것을허용하는경우)에, 재 무제표작성자가회계정책을개발하는데도움을준다. ⑶모든이해관계자가회계기준을이해하고해석하는데도움을 준다.

IASB는개념체계의주된목적이회계기준을개발하는IASB를도 울뿐이라고명시하면서이러한개념체계의명시적인목적에초 점을맞출지여부를고려하였다. 개념체계가다른이해관계자들에 게도움을줄수있다고인정한다고해서, IASB가회계기준개발 에도움이되는집중되고일관된개념을개발하는것을방해하지 않을것이기때문에IASB는이접근법을기각하였다.

2004년에IASB와미국재무회계기준위원회(이하, FASB)는개념체 계개정을위한공동프로젝트에착수하였다.

재무제표작성자들이특정거래나다른사건에적용할기준이없 거나기준서에서회계정책을선택하는것을허용하는경우에개 념체계를회계정책개발과정에적용할수있지만, 개념체계의몇 가지측면은IASB에의해서만적용될수있다. 그러한경우에‘개 념체계’(2018)에서는IASB가회계기준개발과정에특정의사결정 을할수있다고명시하고있다(예를들어, 문단7.17 참조) 위상(문단 SP1.2-SP1.3)

‘개념체계’(1989)와‘개념체계’(2010)에서개념체계는회계기준이아 니며 어떠한 회계기준 보다도 우선하지 않는다고 명시하였다. IASB는‘개념체계’(2018)에서이위상을재확인하였다.

IASB는개념체계의위상이실무에서잘작동되었음을발견하였 다. 또한, 개념체계가어떠한회계기준에도우선하지않는다는명 시적인언급은기업들이개념체계와상충될수있는회계기준을 적절히대체하려는시도를하지못하게한다.

일부이해관계자들의견해에따르면, IASB는개념체계에서벗어 나는회계기준을절대로개발해서는안된다. IASB는이견해에 동의하지않았다. 일부상황에서는IASB가개념체계의관점에서 벗어날필요가있을수있다. 개념체계에서이를인정하고, 일반 목적재무보고의목적을달성하는데필요한경우에만그러한일 탈이적절하다고명시하는것이유용하다. 개념적사고나경제환 경이변할수있고, 새롭게제정되거나개정된회계기준에이러한 변화를반영해야하기때문에이러한필요성이발생할수있다.

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은미래회계기준과관 련하여제안이갖는의미에대해우려를표명하였다. 특히, 그들 은자산과부채의정의를바꾸는제안에대하여우려를표명하였 다. 이에따라, IASB는자산과부채의개정된정의와그정의를 뒷받침하는지침을점검하였다(문단BC4.19~BC4.22 참조). 이점 검의목표중하나는IASB와이해관계자모두가미래회계기준과 관련하여개정된개념이갖는의미를평가할수있게하는것이 었다. 또한, IASB는개정된개념과기존회계기준간의불일치에 대해서도점검하였다. - 135 -

이점검의목표는IASB가개념체계의개정에따라회계기준을개 정하기위한제안을개발해야하는지를확인하는것이아니었다. 회계기준의개정은개념체계개정의자동적인결과가아니다. 회계 기준의개정은재무보고의결함을다루기위하여이루어진다. 회계 기준과의불일치가강조되는개념체계의모든변경은IASB가작업 계획을수립할때다른우선순위에비추어검토해야만한다4).

‘중소기업을위한IFRS(IFRS for SMEs)’는중소기업의재무제표의 기초가되는개념과기본원칙을다루는장(章)을포함하고있다. 그장은‘개념체계’(1989)에기반하고있다. IASB는다음에‘중소 기업을위한IFRS’를검토할때, 그장을개정할지여부를고려할 것이다. ‘개념체계’(2018)로의 전환

IASB와IFRS 해석위원회는‘개념체계’(2018)가발표되는대로바 로사용할것이다. 만약, IFRS 해석서초안을개발할때, IFRS 해 석위원회가기준서(‘개념체계’(1989)나‘개념체계’(2010)에기반하여 개발된기준서포함)와‘개념체계’(2018)사이의상충에직면한다면, IFRS 재단의‘정규절차편람(Due Process Handbook)’에서요구한 바에따라해당이슈를IASB에회부할것이다5).

개정된개념들은IASB가회계기준을개발하거나개정할때지침 이될것이다. 그러나개념체계를개정하였다고해서자동으로현 행회계기준이개정되는것은아니다(문단BC0.25 참조). 따라서 개념체계의개정은대부분의보고기업들의재무제표에즉각적인 효과가있지는않을것이다. 재무제표작성자들은특정거래나그 밖의사건에적용할기준이없거나기준서에서회계정책의선택 을허용하여회계정책을개발하기위해개념체계를사용하여야 4) IFRS 재단의‘정규절차편람(Due Process Handbook)’ 문단4.23 참조 5) IFRS 재단의‘Due Process Handbook’ 문단7.8 참조 하는경우에만, 개정에따른영향을직접받을수있다6). 그러한 기업들이‘개념체계’(2018)로전환하여적용할수있도록IASB는 2018년에국제회계기준에서개념체계의참조에대한개정을발표 하였다. 이개정으로기준서에서‘개념체계’(1989)를대체하여 ‘개 념체계’(2018)를참조하도록하였으며관련인용문을모두갱신하 였다. 사업활동

‘개념체계’(2018)를개발하면서, IASB는기업의사업활동의성격이 일부유형의재무정보의목적적합성에영향을미칠수있으며 IASB가회계기준을개발하거나개정할때그러한요소를고려할 필요가있다고결론지었다.

이프로젝트의첫번째단계는일반목적재무제표의목적과유용 한정보의질적특성을기술하는장(章)을개발하는것이었다. 이 부분을 개발하면서 IASB와 FASB는 2006년에 토론서(2006)를, 2008년에공개초안(2008)을발표하였다1). 이에대한피드백과의 견수렴결과를반영하여, 2010년에IASB와FASB는개정개념체 계(‘개념체계’(2010))의두장(章)을발표하였다. 일반목적재무보고 의목적과유용한재무정보의질적특성에관한장은발표와동시 에시행되었다. ‘개념체계’(1989)의나머지부분은‘개념체계‘(2010) 에수정없이그대로반영되었다.

IASB는기업의사업활동의성격을고려하면주관성을필연적으로 유발하여재무제표의비교가능성을훼손한다는일부이해관계자 들의견해에동의하지않았다. 기업의사업활동은사실상대부분 의경우객관적으로결정될수있다. 따라서기업들이동일한유 형의사업활동을수행한다면그러한활동은해당기업들의재무 제표에유사한방식으로반영될것이라고보았다.

IASB는사업활동의성격이회계기준제정의모든영역에서고려 되고개념체계에중요한개념으로포함되어야하는지를고려하였 다. IASB는기업의사업활동성격이재무보고의모든영역에서 동일한방식으로동등하게영향을미치지는않으므로중요한개 념으로 포함되지 않아야 한다고 결론지었다. 따라서 ‘개념체 6) 만약어떤거래, 다른사건또는조건에적용할수있는개별기준서가없다면IAS 8 ‘회계정책, 회계추 정의변경과오류수정’ 문단11에서는그러한거래에대한회계정책을개발하고적용할때기업들이개 념체계를고려하도록요구한다. 만약특정기준서가회계정책의선택을허용할경우기업은재무제표는 기업의재무상태, 재무성과와현금흐름에대하여공정한표시를제공하여야한다는IAS 1 ‘재무제표표 시’에따른전반적인요구사항에따라회계정책을선택한다. 공정한표시와개념체계상의개념간의연 결고리는IAS 1의문단15에제시되어있다. 계’(2018)는기업의사업활동이재무보고결정에어떻게영향을미 치는지에대한일반적인논의를포함하지않는다. 대신, ‘개념체 계’(2018)는다음의맥락에서그요소를기술한다. ⑴회계단위의선택(문단4.51⑴㈑참조). ⑵자산과부채, 이와관련된수익과비용에대한측정기준의선 택(문단6.54~6.57 참조). 경우에따라, 수익과비용항목중일 부가기타포괄손익에포함되기도한다(두가지이상의측정기 준에대한논의는문단6.83~6.86 참조). ⑶자산, 부채, 자본, 수익또는비용의분류(문단7.7 참조).

사업활동이라는개념은IASB가회계기준을개발하는데도움을 주고자‘개념체계’(2018)에서논의된다. 특정회계기준에서사업활 동의개념을더자세히설명하고개발할수있다. IFRS 9 ‘금융상 품’의사업모형에대한논의는IASB가사업활동의개념을어떻게 적용했는지를보여주는한예에해당한다.

IASB는‘개념체계’(2018)에서사업모형이라는용어대신에사업활 동이라는용어를사용하기로결정하였다. 사업모형이라는용어는 다양한기관, 예를들어, 국제통합보고위원회(IIRC), 금융안정위원 회(Financial Stability Board)의공시개선TF(Enhanced Disclosure Task Force) 및다양한규제기관에서다양한의미로사용된다. ‘개 념체계’(2018)에서사업모형이라는용어를채택하면그러한정의들 과혼동이야기될수있다. 장기투자의 시사점

장기투자에대한주제는각국의정부와그밖의이해관계자들로 부터대단한관심을받았다. 각국정부는장기투자를장려하는것 이경제성장을촉진하는중요한수단이라고보았다. - 138 -

IASB는장기투자증진에대한회계기준의역할을고려하였으며, 다음과같이언급하였다. ⑴IASB는투명한재무보고를요구하는회계기준을개발함으로써 장기투자를비롯한투자를장려하는데중요한기여를하였다. 이는자본시장의건전하고효율적인기능을위한전제조건이 다. 투명한재무보고는시장참여자들이보다효율적이고정보 에기반하여자원을배분하며그밖의경제적의사결정을할 수있도록도움을주므로, 자본제공자(투자자및채권자)에게 투자를보다매력적으로만든다. 이는수탁책임에대한평가에 도유용한근거를제공한다. ⑵그러나특정유형의투자를장려하거나저지하는것은회계기 준의역할이아니다. 대신에, 회계기준의제정결정은기업들이 유용한정보를제공해야할기업의필요성에따라이루어진다.

‘개념체계’(2018)를개발할때, IASB는개념체계가회계기준을개 발하면서다음이검토될수있도록충분하고적절한수단을제공 할것인지여부를고려하였다. ⑴장기투자의사업활동(문단BC0.37~BC0.39 참조) ⑵장기투자자의정보수요(문단BC0.40~BC0.43 참조) 사업활동으로서의장기투자

IASB는일부이해관계자들이장기투자를특정유형의사업활동 (또는사업모형)으로식별하여그러한사업활동을수행하는기업 을위하여구체적인측정, 표시, 공시요구사항을개발하여야한 다는제안에대해고려하였다. 이러한의견을제시한일부이해관 계자들은다음을제안하였다. ⑴기업은장기투자와관련부채에현행가치측정기준을사용해 서는안된다. ⑵만약, 현행가치측정기준을이러한투자와부채에사용한다면, 재측정으로인한수익과비용은손익계산서가아닌기타포괄 손익에포함되어야한다.

‘개념체계’(2018) 문단6.54~6.57에서논의된바와같이, 사업활동 의성격은자산이나부채가미래현금흐름에어떻게기여하는지에 영향을미친다. 따라서기업의사업활동성격은자산과부채, 이 와관련한수익과비용의측정기준을선택하는데고려된다. 또 한, 일부경우에는기업의활동특성을고려하여수익과비용항 목중일부를기타포괄손익(문단6.85~6.86 참조)에포함되도록할 수도있다. IASB는‘개념체계’(2018)에서이요소에대한논의는 미래프로젝트에서사업활동에장기투자나관련부채를포함하는 기업의장기투자를어떻게회계처리할것인지를고려할경우적 절한회계기준제정을결정할수있는충분한도구를제공한다고 결론지었다.

다음과같은이유로IASB는‘개념체계’(2018)에서장기투자사업 활동을명시적으로언급해서는안된다고결정하였다. ⑴특정사업활동을명시하여언급하는것은부적절하게도개념 체계에세부적인것을과도하게포함하게한다. ⑵개념체계는다른어떤사업활동도언급하고있지않다. 장기투자자들의정보수요

일반목적재무보고의목적과유용한재무정보의질적특성에대한 장을마무리하는외에도, IASB와FASB는다음을수행하였다. ⑴보고기업의개념에대한토론서와공개초안(공개초안(2010))의 발표2) ⑵재무제표요소들에대한정의논의 ⑶측정에대한논의와공개토론회의개최 1) 개선된재무보고를위한개념체계에대한예비적검토토론서참고: 재무보고의목적과의사결정에유 용한재무보고정보의질적특성(2006), 개선된재무보고를위한개념체계1장과2장(2008) 2) 개선된재무보고를위한개념체계에대한토론서(2010) 상의보고기업, 재무보고를위한개념체계공개 초안(2018) 상의보고기업참조. - 130 -

일부이해관계자들은개념체계가장기투자자의정보수요를강조 하고그수요는단기투자자들의정보수요와다를것이라고제안 하였다. 이러한이해관계자들의견해에는다음이포함되어있다. ⑴IASB는단기투자자들의수요에너무많이집중하고있다. ⑵IASB는잠재적투자자들의수요에많은비중을두고현재의 장기투자자의수요에는충분하게비중을두고있지않다. 현재 의장기투자자는보고기업을소유하고소유권의잔여위험을 부담한다. 따라서이해관계자들은장기투자자에게기업의경제 적자원에대한경영진의수탁책임을평가하는데도움이되는 정보가필요하다고주장한다. ⑶IASB는공정가치와같이특히시장참여자의가정을반영하는 현행가치측정기준을지나치게많이사용하며, 이측정기준은 장기적가치창조에관심이있는투자자들보다단기투자자들에 게보다목적적합한정보를제공한다. ⑷현행가치에기반한측정기준을지나치게사용(특히, 장기투자 에대하여)하고손익계산서에미실현이익을인식하는것은다 음을초래할수있다. ㈎장기투자자들에게최선의이익이되지않는과도하고변동 성이심한배당금의분배 ㈏부풀려진경영진보수(상여금포함) ㈐단기주의와금융공학의장려및장기투자의저해

IASB는다음과같은이유로 문단BC0.40에제시된견해에동의 하지않았다. ⑴IASB는장기투자자의수요에비해단기투자자의수요에더중 점을두지는않았다. IASB는장기투자자와단기투자자들모두 재무제표의주요이용자라고생각한다. 또한, IASB는장기투자 자에게필요로하지않는정보를단기투자자가필요로할이 유가없다고생각한다. ⑵개념체계는현재및잠재적투자자모두재무제표의주요이용 자로본다. IASB는개념체계와다른많은프로젝트들을진행 하면서이용자들과논의한결과, 현재의투자자가잠재적투자 자가필요로하는정보와다른정보를필요로하는이유를밝 히지못하였다. 더욱이, ‘개념체계’(2018)에서는일반목적재무제 표의목적이기업의경제적자원에대한경영진의수탁책임을 평가하는데도움이될수있는정보를제공하는것이중요하 다고강조하고있다. ‘개념체계’(2018)는기업에자원을제공하 는것과관련한의사결정은기업의경제적자원의사용에영향 을미치는경영진의행위에투표권을행사하거나, 영향을미치 는결정을포함한다고명시하고있다. 따라서‘개념체계’(2018)에 서는재무정보의유용성에대한결정을할때현재의투자자 (장기투자자포함)의수요를고려하였다는것을분명히밝히고 있다(문단BC1.36~BC1.37 참고). ⑶IASB가현행가치측정기준을요구하거나허용하기로결정한 것은그러한측정기준이단기투자자에게특히유용할것이라 는믿음때문이아니었다. 대신, IASB의결정은장기투자자와 단기투자자를포함한재무제표의주요이용자들에게가장유용 한 정보가 무엇인지 평가하는 것에서 비롯되었다. ‘개념체 계’(2018) 제6장측정의개념하에서이것은계속될것이다. ⑷IASB의관점에서, 보고된이익등회계정보는배당금이나상 여금을분배하는단일의결정요인이아니며그렇게되어서는 안된다. 분배정책은다양한다른요인들에의해영향을받으 며그예로는기업의자금조달수요, 현재및예상유동성, 기 업이직면한위험, 법적제약, 그리고(상여금의사결정의경 우에는) 보상정책, 인센티브약정이있다. 이러한요소들은 기업, 국가, 시기에따라다르다. IASB가이를회계기준제정 결정에고려하는것은바람직하지도, 가능하지도않을것이다.

이러한이유로, IASB는‘개념체계’(2018)에서장기투자자의수요를 적절하게다루기위해주요이용자들과그들의정보수요, 일반목적 재무보고의목적에대한충분하고적절한논의를담고있다고결 론지었다.

아마도, 장기투자자는단기투자자가필요로하지않는정보를기 업이제공해주기를필요로할수도있다. 예를들어, 장기투자자 들은경영진의활동에투표하거나그밖의방법으로영향을미칠 수있는결정을뒷받침하는정보에대하여보다광범위하게요구 할수있다. 그러나IASB는특정회계기준에서기업이제공해야 하는정보를식별하는데도움을주기위해, 개념체계에장기투자 자의수요를구체적으로언급할필요는없다고결론지었다. IASB 는회계기준을개발할때, 장기투자자를포함한투자자에게필요 로하는정보가무엇인지를파악하는데도움이되도록일상적으 로그들로부터의견과피드백을구하고있다. 결론도출근거 목차 제1장일반목적재무보고의목적 서론 2018년개정 일반목적재무보고(2010) 보고기업의재무보고(2010) 주요이용자 주요이용자(2010) 주요이용자집단이있어야하는가?(2010) 왜현재및잠재적투자자, 대여자및그밖의채권자 를주요이용자로보아야하는가?(2010) 주요이용자집단(2018) 이용자들의서열이있어야하는가?(2010) 주요이용자집단에포함되지않은기타이용자들의정 보수요(2010) 경영진의정보수요(2010) 규제기관의정보수요(2010) 의사결정에의 유용성 의사결정에의유용성(2010) 수탁책임(2018) ‘수탁책임’이라는용어(2018) 다른형태의기업에대한재무보고목적(2010) 보고기업의 경제적자원, 보고기업에 대한 청구권 그리고 자원 및 청구권의 변동에 관한 정보 재무성과에대한정보의중요성(2010) 재무상태와지급능력(2010) 문단번호

이작업은IASB와FASB가2010년에다른프로젝트에집중하기 위해개념체계에대한작업을연기하기로함에따라, 그당시개 정으로이어지지는못하였다.

2011년에IASB는안건선정협의(Public consultation)를수행하였다. 대부분의응답자들은개념체계가IASB 프로젝트중우선순위가 높다고응답하였다. 따라서2012년에IASB는개념체계프로젝트 를다시시작하였다.

2010년이전에IASB와FASB는개념체계프로젝트를8단계로완 료하고자계획하였으나, 목적과질적특성에대한단하나의단계 만을완료하였다. 2012년에IASB는개념체계프로젝트를다시시 작하면서단계별접근방법을계속하기보다는개정‘개념체계’ 전 체를 개발하기로 결정하였다. 전체 개념체계를 개발함으로써 IASB와이해관계자들은‘개념체계’의여러특성들사이의관계를 보다명확하게볼수있게되었다.

개정 ‘개념체계’를 개발하면서 IASB는 2013년에 토론서(토론서 (2013))를, 2015년에공개초안(공개초안(2015))을발표하였다3). 이에 대한피드백과의견수렴결과를반영하여, IASB는2018년에개정 ‘재무보고를위한개념체계’(‘개념체계’(2018))를발표하며개념체계 프로젝트를완료하였다.

IASB는2012년에개념체계프로젝트를다시시작하면서FASB와 공동으로작업하지는않았다. ‘개념체계’(2018)는일반목적재무보 고의목적과유용한재무정보의질적특성에대한장(章)을제한적 으로수정하였다. FASB는이에상응하는변경을‘재무회계의개 념서(Statements of Financial Accounting Concepts)‘에반영하지 않았다. 3) 토론서‘재무보고를위한개념체계’(2013)와공개초안‘재무보고를위한개념체계’(2015) 참조 2018년개정- 접근방법과범위

이장의첫번째버전은FASB와공동으로개발하였으며, 2010년 에발행되었다(문단BC0.3 참조). 따라서이결론도출근거에서는 FASB 문헌을일부언급한다. 2018년개정

‘개념체계’(1989) 문단9에서이용자들은현재및잠재적투자자, 종업원, 대여자, 공급자및그밖의거래채권자(그리고이후투자 자의수요에대한논의에서자문가를추가하였다)를포함하고있 었고이모두가문단1.2의문구에포함되도록하였다. ‘개념체 계’(1989)의문단9에서는고객, 정부와그유관기관및일반대중 과같은다른잠재적이용자들의목록도포함하였다. 이는문단 1.10에제시된, 주요이용자는아니지만재무보고서에관심이있을 수있는자들의목록과비슷하다.

‘개념체계’(1989)의문단10에서는‘투자위험을감수하고기업에 자본을제공하는투자자의정보수요를충족시키기위해제공되는 재무제표정보는또한그밖의이용자의정보수요도상당부분충 족시킬것이다’라고기술하고있다. 이는초점을투자자로만국한 하는것으로이해될수있을것이다. 그러나문단12에서는재무 제표의목적은‘광범위한정보이용자의경제적의사결정에유용 한’ 정보를제공하는것이라고명시적으로기술하고있다. 따라서 ‘개념체계’(1989)는광범위한정보이용자의수요를대표하는것으 로투자자의수요에초점을맞추고있으나주요이용자집단을명 시적으로식별하지않았다.

FASB의‘개념보고서’ 제1호에서는'합리적인투자, 신용제공및 유사한의사결정을하는, 현재및잠재적투자자, 대여자및기타 이용자들‘을언급하고있다(문단34). 또한’주요투자자집단은 지분증권보유자와채무증권보유자’이고‘주요채권자집단은외 상거래를하는재화및용역의공급자, 청구권이있는고객및종 업원, 대여기관, 개인대여자와채무증권보유자’라고기술하고있 다(문단35). 위험자본의제공자를강조하는‘개념체계’(1989)의 강조점과한가지차이는‘개념보고서’ 제1호가‘안전한투자를원 하는자와높은수익률을얻기위해위험을기꺼이감수하는자 모두’를언급하고있다는점이다(문단35). 그러나‘개념체계’(1989) 와같이개념보고서제1호에서는투자자와채권자라는용어를‘증 권분석가와자문가, 중개인, 변호사, 감독기구그리고투자자와 채권자의이해를조언하거나, 대변하거나, 투자자및채권자가어 떻게처리하는지에관심이있는자도포함할수있다’고기술하고 있다(문단35).

문단1.3, 1.5 및1.10은다음의두가지이유로‘개념체계’(1989) 및‘개념보고서’ 제1호와다르다. 즉, ‘개념체계’(1989)와‘개념보고 서’ 제1호의차이점을제거하고이용자들의자원제공의사결정에 초점을맞춤으로써(그러나자문가를제외하는것은아님) 더구 체적이다. 이유는문단BC1.15～BC1.17, BC1.21～BC1.26에서논의 되고있다. 주요이용자집단이있어야하는가?(2010) - 149 -

토론서(2006)와공개초안(2008)에서는재무보고서의주요이용자집 단을식별하는것을제안하였다. 공개초안(2008)에대한일부의견 제출자는기업에자원을제공한적이없고제공을고려하지도않 는그밖의이용자들이다양한이유로재무보고서를이용한다고 말하였다. IASB는그들의정보수요에공감하나주요이용자집단 이정의되지않고는개념체계가지나치게추상적이거나모호할 위험에처할수있다고결론지었다. 왜현재및잠재적투자자, 대여자및그밖의채권자를주요이용 자로보아야하는가?(2010)

토론서(2006)와공개초안(2008)에대한일부의견제출자들은주요 이용자집단을현재주주또는지배기업의다수주주로제한해야 한다고제안하였다. 다른이들은주요이용자는현재주주및채권 자이어야하며재무보고서는그들의수요에초점을맞추어야한 다고말하였다.

IASB가주요이용자집단은보고기업의현재및잠재적투자자, 대 여자및그밖의채권자이어야한다고결론지은이유는다음과같 다. ⑴현재및잠재적투자자, 대여자및그밖의채권자는재무보고 서의정보에대해가장중요하고즉각적인수요가있으나다수 가그정보를그들에게직접제공하도록기업에요구할수없 다. ⑵IASB와FASB의책임은그들이현재의투자자뿐만아니라잠 재적투자자와현재및잠재적대여자및그밖의채권자를 포함한자본시장참여자의수요에초점을맞출것을요구한다. ⑶특정주요이용자의수요를충족하는정보는주주의측면에서 정의된기업지배모형이있는국가와모든유형의이해관계자 측면에서정의된기업지배모형이있는국가모두에서정보이 용자의수요를충족할것이다.

일부의견제출자들은특정된주요이용자집단은너무광범위하여 재무보고서에지나치게많은정보를포함하는결과를초래할수 있다는의견을표명하였다. 그러나지나치게많다는것은주관적 인판단의문제이다. 재무보고의목적을충족하는재무보고기준을 제정하는데있어서IASB는지나치게많은정보의제공을피하기 위한규율을제공하기위해유용한정보의질적특성과원가제약 요인에의존할것이다. 주요이용자집단(2018)

토론서(2013)와공개초안(2015)에서설명된주요이용자집단에대하 여의견제출자들이표명한견해는제1장을처음개발하는과정에서 이해관계자들이표명하고IASB가고려하였던견해와유사하다. ⑴일부의견제출자들은주요이용자집단이너무좁게정의되었 다고언급하였다. 그들은정의에예를들어종업원, 고객, 공급 자, 규제기관등을포함할수있도록확장되어야한다고주장 하였다. ⑵반면, 다른의견제출자들은주요이용자집단이너무광범위하 게정의되었다고언급하였다. 그들은IASB가주요이용자집단 을기업에대한지분청구권소유자(또는기업에대한잔여지 분청구권소유자)로정의해야한다고언급하였다. 이의견제출 자들은지분청구권소유자가더광범위한위험에노출되어있 기때문에다른자본제공자들과다른(그리고아마도더넓은) 정보수요가있을것이라고주장하였다. - 151 -

의견제출자들의의견에비추어, IASB는주요이용자집단의정의 를재검토하였다. 그럼에도불구하고, IASB는주요이용자집단을 보고기업의현재및잠재적투자자, 대출자및그밖의채권자로 보는이유가여전히유효하다고결론지었다(문단BC 1.16 참조). 또한, ‘개념체계’(2018)의문단1.8에서설명한바와같이주요이용 자집단의일반적인정보수요에초점을맞추는것은보고기업이 주요이용자의특정일부집단에가장유용한추가정보를제공하 는것을막지않는다. 따라서IASB는주요이용자집단에대한설 명을변경할필요가없다고결론지었다.

IASB는2012년에개념체계프로젝트를다시시작하면서제1장을 근본적으로재검토하지않았다(문단BC0.11 참조). 토론서(2013)에 대한일부의견제출자들이이러한접근법에동의하였지만, 많은 의견제출자들은IASB가제1장의일부측면에대한재검토를해야 할필요가있다고하였다. 이러한의견에비추어, IASB는다음사 항을변경할지를고려하였다. ⑴주요이용자(문단BC1.18~BC1.20 참조) ⑵수탁책임(문단BC1.32~BC1.41 참조)

또한, IASB는‘개념체계’(2018)에서장기투자자를특정정보수요가 있는주요이용자의특정일부집단으로식별할필요가없다고결 정하였다(문단BC0.40~BC0.41 참조). 이용자들의서열이있어야하는가?(2010)

주요이용자집단구성을지지한공개초안(2008)에대한일부의견 제출자들은투자자, 대여자및그밖의채권자들은정보수요가다 르기때문에IASB가주요이용자의서열을정할것을권하였다. 그러나IASB는이용자개인들의정보수요및욕구는보고기업에 대해같은유형의이해관계에있는기타정보이용자와다르고, 상 충될수도있다는것을알게되었다. 일반목적재무보고는이용자 들에게공통적인정보를제공하는것을목적으로하며정보에대 한모든요구에맞출수는없다. IASB는원가-효익관점에서최대 다수의이용자수요를충족하고자하는정보를추구할것이다. 주요이용자집단에포함되지않은기타이용자들의정보수요 (2010) 경영진의정보수요(2010)

일부이해관계자는일반목적재무보고와경영진의수요사이의상 호작용에대해질문하였다. IASB는주요이용자를대상으로한정 보의일부는경영진의수요의전부는아니나일부를충족할수 있을것이라고하였다. 그러나경영진은추가재무정보에접근할 수있으므로일반목적재무보고서는명시적으로경영진을대상으 로할필요는없다. 규제기관의정보수요(2010)

일부이해관계자는자본시장에서의금융안정성유지(한나라나지 역의경제또는금융제도의안정성)가재무보고의목적이되어야 한다고말하였다. 그들은재무보고는금융안정성유지에책임이 있는규제기관및재정정책의사결정자의수요에초점을맞추어 야한다고하였다.

다른이해관계자는금융안정성유지목적을정하는것에반대하였 다. 그들은재무제표는가능한한편의가없도록보고기업의경제 적현실을표시해야하며, 그러한표시가반드시금융안정성유지 목적과모순된것은아니라고하였다. 경제적현실을표시함으로써 재무제표는더충분한정보에근거한의사결정을유도할수있고 따라서주요목적은아니더라도금융안정성에기여할수있다9). 9) 그의견을표명한집단은Financial Crisis Advisory Group(FCAG)이다. FCAG는국제금융시장과관련 하여광범위한경험이있는고위지도자약20명으로구성되어있으며재무보고정보의투명성에관심 이있다. FCAG는2009년에결성되어IASB와FASB에금융위기및전세계적규제환경의잠재적변화 - 153 -

그러나금융안정성목적을지지하는이들은다른결과를염두에 두었다. 그들은IASB가보고기업으로하여금규제기관및재정정 책의사결정자가사용할정보를제공하도록요구하는것을권장 하지는않았다. 그대신그들은IASB가세계경제와금융제도의 안정성을위해새로운회계기준의결과를고려하고, 때로는투자 자, 대여자및그밖의채권자의정보수요보다는그목적에더큰 비중을둘것을권하였다.

IASB는투자자, 대여자및그밖의채권자의관심사가규제기관 의관심사와공통되는경우가많다는것을인정하였다. 그러나금 융안정성유지를포함하기위하여재무보고의목적을확장하는 것은때로는IASB가해결할준비가잘되어있지않은목적간의 상충을일으킬수있을것이다. 예를들어, 어떤이들은금융안정 성을유지하기위한최선의방법은기업이자산이나부채가치의 일부변동을보고하지않도록하거나, 보고를지연시키는것이라 는견해를가질수있다. 그러한요구사항은거의확실히투자자, 대여자및그밖의채권자에게그들이필요로하는정보를제공 하지않는결과를초래할것이다. 상충을피하는유일한방법은 투자자, 대여자및그밖의채권자에게정보를제공한다는현재의 목적을삭제하거나덜강조하는것이될것이다. IASB는그목적 을삭제하는것은자본시장참여자의정보수요에부응한다는기 본적인임무와불일치하게될것이라고결론지었다. IASB는목적 적합하고나타내고자하는바를충실하게표현된재무정보를제 공하는것은이용자들의정보에대한신뢰를향상시켜서금융안 정성을증진하는데기여할것이라는점을주목하였다10). 가기준제정에주는의미에대해조언하고있다. 10) 장기적투자를장려하는회계기준의역할에대한회계기준위원회의2018년논의는BC0.34~BC0.43을, 금융시장에투명성, 책임, 효율성을가져올수있는회계기준을개발한다는IFRS 재단과회계기준위원 회의사명에대한개념체계의공헌에대한설명은‘개념체계’(2018) 문단SP1.5 참조 의사결정에의 유용성(문단 1.2-1.4) 의사결정에의유용성(2010)

IASB와FASB의이전개념체계는모두재무보고의근본적인목적 으로경제적의사결정에유용한정보제공에초점을맞추었다. 그 개념체계에서경제적의사결정에유용한재무정보는경영진이그 수탁책임을어떻게이행하였는지를평가하는데에도유용하다고 기술하였다.

제1장의근거가된토론서(2006)에서재무보고의목적은자원배분 결정에초점을맞추어야한다고기술하고있다. 비록토론서(2006) 에대한대부분의의견제출자는의사결정에유용한정보의제공 이적절한목적이라는것에동의하였으나그들은투자자, 대여자 및그밖의채권자가재무정보의도움을받아자원배분결정뿐만 아니라다른의사결정도한다고말하였다. 예를들어, 이사를유 임할것인지, 교체할것인지, 그리고경영진구성원에게그들의 용역에대해어떻게보수를지급할것인지에대해의결권을행사 하는주주는그들의의사결정에근거가되는정보가필요하다. 주 주의의사결정과정은기업의경영진이비슷한상황에서경쟁기 업의경영진에비해어떻게성과를올리는지평가하는것을포함 할수있다.

IASB는이의견제출자들에게동의하였고대부분의경우자원배분 결정을위해만들어진정보는경영진의성과를평가하는데에도 유용할것이라는점에주목하였다. 따라서IASB는제1장의근거 가된공개초안(2008)에서재무보고의목적은현재및잠재적투 자자, 대여자및그밖의채권자에게자본제공자의자격으로의 사결정을하는데유용한보고기업에대한재무정보를제공하는 것이라고제안하였다. 또한공개초안(2008)에서는재무제표의역할 은기업의자원에대한수탁책임과관련된의사결정을지원할수 있는것임을기술하였다.

IASB가2018년에제한적으로변경한사항에대해FASB는이에 상응하는개념보고서제8호(Concepts Statement No. 8) ‘재무보고 를 위한 개념체계 제1장 일반목적재무보고의 목적(Conceptual Framework for Financial reporting – Chapter 1, The Objective IASB는2018년에‘개념체계’ 제1장을제한적으로변경하였다. 이러한변경 을위해IASB가고려한사항에대한설명을이장의기존결론도출근거에 추가하였다. IASB는결론도출근거의각장이언제개발되었는지를나타내 기위해각장의제목에날짜를추가하였다. IASB가2010년에이장을개 발할당시고려한사항들을반영하고있는결론도출근거는2018년에상호 참조를추가하고갱신하였으며, 그외편집상필요한사소한변경을제외 하고는갱신되지않았다. of General Purpose Financial Reporting)‘에어떠한변경도하지 않았다. IASB는제1장의개선으로달성된명확성이FASB의개념 체계와상이해진단점보다더크다고결론지었다. 일반목적재무보고(2010)

공개초안(2008)에서는재무보고의목적과의사결정에의유용성에 대해별도의부분으로나누어논의하였다. 의사결정에의유용성은 재무보고의목적이기때문에IASB는그두부분을제1장에서결 합하였다. 결국두부분은같은사항을다루었고필요이상으로더 상세한내용을제공한것이었다. 두부분을결합하여현금흐름전 망평가에서의유용성과경영진의수탁책임의질에대한평가에 서의유용성을별도의하위부분으로구분하지않게되었다. IASB 는미래현금흐름전망평가나경영진의수탁책임의질평가가다 른것보다더중요하다는것을암시할의도는아니었다. 두가지 모두기업에자원을제공하는것에대한의사결정을위해중요하 고, 수탁책임에대한정보도경영진의행동에의결권을행사할수 있거나다른방법으로영향을미칠수있는자원제공자에게중 요하다.

다른언어로번역하는데어려움이있을수있기때문에IASB는 ‘수탁책임’이라는용어를‘개념체계’(2010)에서사용하지않기로결 정하였다. 그대신IASB는수탁책임이무엇을요약하는지기술하 였다. 따라서‘개념체계’(2010)상의재무보고목적에서는이용자들 이경영진이제공받은자원을효율적이고효과적으로사용하였는 지에대한의사결정뿐만아니라자원배분의사결정을한다는것 을인정한다. 수탁책임(2018) - 156 -

2010년에제1장이발표된이후, 일부이해관계자들은이장에대 해, 특히‘수탁책임’이라는용어가삭제된것에대해, 재무제표이 용자에게경영진의수탁책임을평가하는데도움이되는정보를 필요로한다는사실이무시되었다고해석하였다. 문단BC1.30에 언급된바와같이, IASB는그러한수요를무시하고자의도한것 이 아니었다. 그럼에도 불구하고, 그 이후 IASB는 ‘개념체 계’(2010)의표현이충분히명확하지않다고결론지었다.

따라서IASB는‘개념체계’(2018)에서원래의도한바를명확히하 기위해문구를개선하였다. IASB는‘수탁책임’이라는용어를다 시도입하였고, 일반목적재무보고의목적을서술하는과정에기업 의경제적자원에대한경영진의수탁책임을평가하는데필요한 정보를제공하는것의중요성을더욱부각시켰다. 이렇게중요성 을추가로부각시킴으로써경영진에게위탁된경제적자원에대해 경영진이이용자에게부담하는책임을강조할수있게되었다.

그중요성을더강조하기위하여, ‘개념체계’(2018)는재무정보이 용자들이기업의미래순현금유입가능성을평가하는데도움이 되는정보와가급적분리하여경영진의수탁책임을평가하는데 필요한정보를식별한다. 두유형의정보모두재무보고의전반적 인목적, 즉기업에자원을제공하는것과관련된의사결정에유 용한정보를제공하는것(자원배분의사결정)을달성하기위하여 필요하다.

IASB는또한일부이해관계자들이제안한다른접근법을고려하 였다. 그러한접근법에서는경영진의수탁책임을평가하는데도 움이되는정보의제공을재무보고목적의일부로서또는추가적 이고동등하게중요한목적으로서식별했을것이다. IASB는다음 과같은이유로그러한접근법을채택하지않았다. ⑴경영진의수탁책임을평가하는것은그자체로목적이아니며, 자원배분의사결정에필요한고려요소이다. 예를들어, 경영진 의수탁책임이만족스럽지않다는결론은미래수익률을높이 기위하여경영진을교체하는의사결정으로이어질수도있다. ⑵재무보고의추가목적을도입하는것은혼란스러울수도있다.

나아가, IASB는‘개념체계’(2018)에서경영진의수탁책임에대한 평가가자원배분의사결정에어떻게기여할수있는지를명확히 하였다. IASB는자원배분의사결정에대한설명을추가하여이를 명확히하였다. ‘공개초안’(2015)에대한피드백은일부의견제출 자들이자원배분의사결정을단지매수, 매도또는보유로해석한 다는것으로나타났다. 따라서그들의관점에서자원배분의사결 정은투자를보유하면서내리는의사결정(예: 경영진재선임또는 교체, 경영진보수의적정성평가또는경영진이제안한경영전략 의승인)을포함하지않는다고보았다.

IASB는자원배분의사결정이단지매수, 매도또는보유의사결 정을의미하는것으로좁게해석되는것을의도하지않았다. 따라 서‘개념체계’(2018)에서는자원배분의사결정이다음에대한결정 을포함한다고명시하였다. ⑴지분상품및채무상품의매수, 매도또는보유 ⑵대여및기타형태의신용제공또는결제 ⑶기업의경제적자원사용에영향을미치는경영진11)의행위에 대한의결권행사또는영향력을미치는권리행사. 재무제표이용자는위와같은의사결정을하기위하여미래순 현금유입의금액, 시기, 불확실성에대한평가와기업의경제 적자원에대한경영진의수탁책임을평가할필요가있다. 11) ‘경영진’이라는용어는기업의경영진및이사회를말한다. - 158 -

문단BC1.37⑶은기업의경제적자원의사용에영향을미치는경 영진의행위와관련이있다. 그러한행위에대한의사결정의한 가지예로는이사회구성의투표에대한결정이다. 이투표는기 업의경제적자원의사용에영향을미치는이사회의후속행위에 궁극적으로영향을미칠것이다. 그러나재무보고는경영진의다 른행위(예: 기업의경제적자원의사용에직접적으로영향을미치 지않는공공정책의발표에관한성명서의개발)에대하여주요이 용자들이의결권을행사하는데도움을주기위한정보를제공하 기위한것은아니다.

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은경영진의수탁책임을 평가하기위하여필요한정보는기업의미래순현금유입에대한 예상을평가하기위하여필요한정보와다른경우가있다고하였 다. 특히, 이러한의견제출자들은다음과같이측정기준의선택에 초점을두었다. ⑴일부의견제출자들은, 그들의견해에따르면역사적원가측정 치는검증가능성이높고경영진의실제거래에보다직접연 관되므로, 일부경우에수탁책임을평가하는데역사적원가 측정치가현행가치측정치보다유용하다고주장하였다. ⑵반면, 다른의견제출자들은, 그들의견해에따르면현행가치 측정치가현재가능한다른행위와비교하여얼마나경영진이 잘성과를내었는지에대한정보를제공할수있으므로, 일부 경우에현행가치측정치가수탁책임을평가하는데보다유용 한정보를제공할수있다고주장하였다.

IASB의책임과일관되게, 개념체계는단지재무제표만이아닌재 무보고의목적을정한다. 재무제표는재무보고의핵심적인부분이 며IASB가다루는대부분의논제들은재무제표와관련된다. 비록 FASB의개념보고서제1호(Concepts Statement No. 1) ‘기업에의 한 재무보고의 목적’의 적용범위는 재무보고에 대한 것이지만 FASB의 다른 개념보고서는 재무제표에 초점을 맞추고 있다. IASB의전신인IASC가1989년에발표한IASB의‘재무제표의작 성과 표시에 대한 개념체계’(‘개념체계’(1989))의 적용범위에서는 재무제표만을다루었다. 따라서IASB와FASB 모두에게‘개념체 계’(2010)의적용범위는기존의개념체계보다더넓다7).

‘개념체계’(2018)에서재무보고의목적을서술할때수탁책임에더 욱중요성을부여하면서IASB는특정측정기준에대한선호를나 타내려의도하지않았다. 측정기준을선택할때고려해야할요소 는‘개념체계’(2018) 제6장‘측정’에서논의한다. ‘수탁책임’이라는용어(2018)

개정된제1장에서는‘수탁책임’이라는용어를다시도입하고경영 진의수탁책임에대한평가는기업의경영진과이사회가기업의 경제적자원사용에대한그들의책임을얼마나효율적이고효과 적으로 이행했는지를 평가하는 것을 포함한다고 설명한다(문단 1.4, 1.22~1.23 참조). 이러한평가를통해재무제표이용자들은경 영진이자신의활동에책임지도록한다. IASB는‘수탁책임’이라는 용어를이용어의일반적의미(자신에게위탁된것을신중하고책 임있게관리)와일관되게사용한다12). 제1장에대한이러한개선 은명확성을높였으며, IASB는이것이2010년에확인되었던번역 의어려움보다중요하다고결론지었다. 다른형태의기업에대한재무보고목적(2010)

IASB는일반목적재무보고의목적이기업의형태에따라다르게 적용되어야하는지를검토하였다. 가능한경우는다음과같다. ⑴소기업과대기업 ⑵상장된(공개적으로거래되는) 채무상품이나지분상품이있는 기업과그렇지않은기업 ⑶소유권이집중된기업과그렇지않은기업 12) ‘수탁책임’의정의는Merriam-Webster online dictionary (https://www.merriam-webster.com/dictionary/stewardship) 에제시되어있다. - 160 -

재무보고의외부이용자들은그들이투자하는기업의유형과관 계없이비슷한목적을갖고있다. 따라서IASB는일반목적재무보 고서의목적은모든기업에동일하다고결론지었다. 그러나원가 제약요인과기업들간의활동차이때문에때로는IASB가다른 유형의기업에게보고의차이를허용하거나요구하도록할수있 을것이다. 보고기업의 경제적자원, 보고기업에 대한 청구권 그리고 자원 및 청구권의 변동에 관한 정보(문단 1.12–1.21) 재무성과에대한정보의중요성(2010)

포괄손익과그구성요소로표현되는보고기업의재무성과가가장 중요한정보라는것이많은이해관계자의오래된주장이다13). ‘개 념보고서’ 제1호(문단43)에서는다음과같이기술되어있다: 재무보고의주요초점은포괄손익과그구성요소의측정으로제공되는 기업의성과에대한정보이다. 투자자, 채권자및기업의순현금유입에 대한전망을평가하는데관심이있는자들은그정보에특히관심이 있다. 이와대조적으로‘개념체계’(1989)는보고기업의재무상태와재무 성과에대한정보를동등한수준으로중요하게여긴다.

의사결정에유용하기위하여재무보고서는보고기업의경제적자 원과청구권그리고어느한기간의경제적자원및청구권의변 동에관한정보를제공해야한다. 보고기업은경제적자원과청구 권을식별하고측정하지않으면그재무성과(포괄손익, 당기손익 13) 개념보고서제1호는이익과그구성요소를언급하고있다. 그러나FASB 개념보고서제6호(Concepts Statement No. 6) ‘재무제표의요소’에서는이익이라는용어를포괄손익이라는용어로대체하였다. 이익 이라는용어는포괄손익의구성요소로남아있다. 또는그밖의유사한용어로표현됨)에대하여상당히완전한정 보를제공하지못한다. 따라서IASB는어느한유형의정보를재 무보고의주요초점으로지정하는것은적절하지않을수있다고 결론지었다.

기업의재무상태를논의하는과정에서공개초안(2008)은경제적자 원과이에대한청구권을언급하고있다. 제1장에서는‘보고기업 의경제적자원과보고기업에대한청구권‘이라는문구를사용하고 있다(문단1.12 참조). 이와같이달라진이유는기업에대한청구 권은많은경우에특정자원에대한청구권이아니기때문이다. 게다가많은청구권은미래순현금유입에기인하는자원을사용하 여충족될수있을것이다. 이와같이모든청구권은기업에대한 청구권인반면, 모든청구권이기업의현재자원에대한청구권은 아니다. 재무상태와지급능력(2010)

일부이해관계자는재무상태표의주된목적은보고기업의지급능 력평가에도움이되는정보를제공하는것이어야한다고주장해 왔다. 문제는재무보고서에제공되는정보가지급능력평가에도 움이되어야하는지또는아닌지가아니라, 분명히그래야한다는 것이다. 지급능력의평가는투자자, 대여자및그밖의채권자의 관심사이며일반목적재무보고의목적은그들이의사결정하는데 유용한정보를제공하는것이다.

그러나재무상태표가투자자와기타이용자들에게는피해를줄수 있더라도대여자, 그밖의채권자및규제기관의정보수요를지향 하는것이어야한다는제안도있었다. 그렇게하면주요이용자집 단의공통된정보수요에부응한다는목적과는일관되지않을수 있다. 따라서IASB는재무상태표(또는그밖의특정재무제표)가 이용자들중특정한일부의수요를지향한다는개념을거부하였다. 결론도출근거 목차 제2장유용한재무정보의질적특성 서론 2018년의개정 재무보고의 목적과 유용한 재무정보의 질적특성(2010) 근본적 질적특성 및 보강적 질적특성(2010) 근본적 질적특성 목적적합성 예측가치와확인가치(2010) 예측가치와관련통계용어간의차이(2010) 중요성(2010) 중요성(2018) 표현충실성 ‘신뢰성’이라는용어의대체(2010) ‘표현충실성’이라는용어의유지(2018) 형식보다실질의우선(2010) 형식보다실질의우선(2018) 신중성(보수주의) 및중립성(2010) 신중성(2018) 측정불확실성(2018) 표현충실성은실증적으로측정될수있는가?(2010) 근본적질적특성의적용(2018) 보강적 질적특성 비교가능성(2010) 검증가능성(2010) 적시성(2010) 이해가능성(2010) 포함되지 않은 질적특성(2010) 유용한 재무보고에 대한 원가제약(2010) 문단번호

일부이해관계자는기술의발전이일반목적재무보고를쓸모없게 만들수있다고하였다. 예를들어XBRL(eXtensible Business Reporting Language)의사용과같은새로운기술은, 미래에보고기업이서 로다른이용자들의개별적정보수요를충족시키기위하여서로 다른재무보고서를만들기위해필요한정보를작성하거나이용 할수있게하는것이실무적으로가능하도록할수있다.

서로다른이용자들에게서로다른보고서를제공하기위하여또 는이용자가그자신의필요에맞는보고서를만드는데필요한 모든정보를이용할수있게하기위해서는비용이많이들것이 7) 1장과2장을제외하고는‘개념체계’(2018)는재무보고보다는재무제표에초점을맞추고있다(문단3.1 참조). 다. 많은이용자들은현재그들의회계에대한이해수준보다더 높은수준의이해를필요로할것이기때문에재무정보의이용자 들에게그자신의보고서를만들라고요구하는것은역시합리적 이지않을수있다. 따라서IASB는당분간일반목적재무보고는 다양한이용자들의정보수요를충족할수있는가장효율적이고 효과적인방법이라고결론지었다.

IASB는토론서(2006)에서일반목적외부재무보고라는용어를사 용하였다. 외부라는용어는경영진과같은내부이용자들을IASB 가정한일반목적재무보고의수혜자로의도하지않았다는의미를 전달하기위해서였다. 재심의하는동안IASB는이용어가불필요 하다고결론지었다. 따라서제1장에서는‘일반목적재무보고’로사 용한다. 보고기업의재무보고(2010)

공개초안(2008)에대한일부의견제출자들은보고기업은그기업 의지분투자자들또는그지분투자자들의일부와분리되어있지 않다고말하였다. 이견해는대부분의사업이개인기업, 그리고 사업을하는동안발생된부채에대해무한책임이있는소유주들 이경영하는파트너십이었던시절에근원을두고있다. 세월이흐 르면서사업과그소유주의분리가확대되어왔다. 오늘날대부분 의사업은소유주로부터분리되는법적실질을가지고있다. 이는 조직의법적형식, 법적으로유한책임이있는수많은투자자그리 고소유주와는구분된전문경영인에기인한다. 따라서IASB는 재무보고서가주요이용자와보고기업에대한그들의이해관계가 아닌기업(그리고기업의경제적자원및청구권)에대한회계를 통해그러한분리를반영하여야한다고결론지었다8). 8) ‘개념체계’(2018) 문단3.8과문단BC3.9~BC3.10 참조 주요이용자(문단 1.5, 1.8–1.10) 주요이용자(2010)

문단1.2의재무보고의목적에서는현재및잠재적투자자, 대여자 및그밖의채권자를언급하고있다. 문단1.5의주요이용자에대 한기술은그들에게직접정보를제공하도록보고기업에게요구할 수없는현재및잠재적투자자, 대여자및그밖의채권자를언급 하고있다. 문단1.10에서는‘규제기관그리고(투자자, 대여자및 그밖의채권자가아닌) 일반대중’이일반목적재무보고서의정보를 유용하다고여길수있다고기술하면서도, 그들은일반목적재무보 고서가주요대상으로한집단은아니라는점을기술하고있다.

이장의첫번째버전은FASB와공동으로개발하였으며, ‘개념체 계’(2010) 제3장으로2010년에발행되었다(문단BC0.3 참조). 따라 서이결론도출근거에서는FASB 문헌을일부언급한다. 2018년개정

공개초안(2008)에대한일부의견제출자는모든질적특성을동등 하게보아야하며근본적질적특성과보강적질적특성간의구별 은자의적이라고주장하였다. 가장중요한질적특성은상황에따 라다르므로질적특성을구별하는것은적절하지않다고주장한 의견제출자도있었다. - 167 -

IASB는구별이자의적이라는의견에동의하지않는다. 목적적합 성과표현충실성이라는두근본적질적특성이없는재무정보는 유용하지않으며, 더비교가능하거나, 검증가능하거나, 적시성이 있거나, 이해가능하더라도유용하게할수없다. 그러나목적적합 하고나타내고자하는바를충실하게표현하는재무정보는보강 적질적특성이없더라도여전히유용할수있다. 근본적 질적특성(문단 2.5-2.22) 목적적합성(문단2.6~2.11)

재무정보는의사결정에차이가나도록할수있는경우에만의사 결정에유용하다는것은자명하다. ‘목적적합성‘은‘개념체계’에서 그러한능력을기술할때사용되는용어이다. 이는유용한재무정 보의근본적질적특성이다.

‘개념체계’에서 목적적합성의 정의는 FASB 개념보고서 제2호 (Concepts Statement No. 2) ‘회계정보의질적특성’에서의목적적 합성정의와일치한다. '개념체계'(1989)의목적적합성정의에따 르면정보는이용자들의의사결정에실제로차이가나도록하는 경우에만목적적합하다. 그러나이용자들은여러원천의다양한 정보를고려하고, 사후에라도의사결정이특정경제적현상에대 한정보에의해영향을받는정도를결정하는것은불가능하지는 않으나어렵다.

이와는반대로정보가이용자들의의사결정에차이가나도록할 수있는지(‘개념체계’(2010)에서정의된목적적합성)는결정할수 있다. 공개초안및그밖의정당한절차에따른문서를발표하는 주요목적가운데하나는제안된회계기준이요구하는정보가이 용자들의의사결정에차이가나도록할수있는지에대하여정보 이용자들의의견을구하기위해서이다. 또IASB는제안된회계기 준, 향후안건의결정, 최근에시행된회계기준을적용하여보고 된정보의영향및그밖의사항을논의하기위하여이용자들과 만나목적적합성을평가한다. 예측가치와확인가치(2010)(문단2.7~2.10)

투자자, 대여자와그밖의채권자가하는많은의사결정은지분 투자나, 대여혹은다른채무상품에서발생하는수익의금액과그 시기에대한묵시적또는명시적인예측에근거한다. 따라서정보 는이용자들이새로운예측을하거나, 기존예측을확인또는수 정하거나, 확인과수정모두를하는데도움이되는경우에만그 의사결정중하나의의사결정을하는데차이가나도록할수있 다(예측가치또는확인가치의정의임).

'개념체계'(1989)에서는예측가치와확인가치를목적적합성의구성 요소로식별하였고, 개념보고서제2호에서는예측가치와피드백가 치로언급하였다. IASB는확인가치와피드백가치가서로같은의 미를가지도록한것이라고결론지었다. IASB와FASB는두위원 회의개념체계를서로다르게만들고자하였다는인상을주지않 기위하여같은용어(확인가치)를사용할것이라는데합의하였다. 예측가치와관련통계용어간의차이(2010)

‘개념체계’에서사용되는예측가치는통계에서사용되는예측가능 성(predictability) 및지속성(persistence)과같지않다. 정보는과거 또는현재사건의궁극적결과에대한예측에사용될수있는경 우에예측가치를가진다. 이와반대로, 통계학자는연속선상에있 는다음숫자의예상이가능하다는것으로정확성을말하기위해 예측가능성을사용하고, 연속되는숫자가과거에변해왔던것처럼 지속적으로변하려는경향을말하기위해지속성을사용한다. 중요성(2010)(문단2.11)

개념보고서제2호와'개념체계'(1989)에서는중요성에대하여논의 하였고, 이를서로비슷하게정의하였다. 개념보고서제2호에서는 중요성을질적특성, 특히목적적합성및표현충실성과함께하는 경우에만고려할수있는재무보고의제약요인으로기술하였다. 반면에, '개념체계'(1989)에서는중요성을목적적합성의한측면으 로논의하였으나다른질적특성과관련된역할이있다고표명하 지않았다.

토론서(2006)와공개초안(2008)에서는중요성이모든질적특성과 관련되므로재무보고의포괄적제약요인이라고제안하였다. 그러 나공개초안(2008)에대한일부의견제출자는중요성이포괄적이 라하더라도, 정보를보고하는보고기업의능력에대한제약요인 은아니라는것에동의하였다. 오히려중요하지않은정보는이용 자의의사결정에영향을미치지않기때문에중요성은목적적합 성의한측면이다. 더욱이회계기준제정기구는중요성이기업특 유의고려사항이므로기준을제정할때이를고려하지않는다. IASB는이러한견해에동의하였고중요성을개별기업수준에서 적용하는목적적합성의한측면이라고결론지었다. 중요성(2018) - 170 -

IASB는2012년에개념체계프로젝트를다시시작하면서유용한 재무정보의질적특성에대한장(章)을근본적으로재검토하지않 았다(문단BC0.11 참조). 토론서(2013)에대한일부의견제출자들 이이접근법에동의하였지만, 많은의견제출자들은IASB가이 장의일부측면을재검토할필요가있다고하였다. 이러한의견에 비추어, IASB는다음사항을변경할지를고려하였다. ⑴중요성(문단BC2.20 참조) ⑵신뢰성과측정불확실성(문단BC2.28~BC2.31 및BC2.46~BC2.49 참조) ⑶형식보다실질의우선(문단BC2.33 참조) ⑷신중성(문단BC2.37~BC2.45 참조) ⑸근본적질적특성의적용(문단BC2.52~BC2.57 참조) IASB는2018년에‘개념체계’ 제2장을제한적으로변경하였다. 이러한변경 을위해IASB가고려한사항에대한설명을이장(章)의기존결론도출근 거에추가하였다. IASB는결론도출근거의각장이언제개발되었는지를나 타내기위해각장의제목에날짜를추가하였다. IASB가2010년이장을 개발할당시고려했던사항들을반영하고있는결론도출근거는, 상호참조 의추가·갱신및편집상필요한사소한변경을제외하고2018년에갱신되 지않았다. - 165 -

2018년에‘개념체계’를전부개정하는과정에서, IASB는중요성 개념이‘개념체계’(2010)에 명확히기술되어있다고 결론지었다. 따라서IASB는, 그러한기술에언급된이용자들이일반목적재무 보고서의주요이용자들이라는점(‘개념체계’ 문단1.5에서기술)을 명확하게한것을제외하고는, 중요성에대한기술을수정하지않 았다. 이러한명확화는중요성에대한결정이다른어떤집단도 아닌주요이용자들의수요를반영하고자한다는것을강조한다. 표현충실성(문단2.12~2.19)

‘개념체계’(2010) 제3장의표현충실성에대한논의는두가지중요 한측면에서이전개념체계의표현충실성과는달랐다. 첫째, 제3장 에서는‘신뢰성‘이라는용어대신에‘표현충실성‘이라는용어를사 용한다. 둘째, 개념보고서제2호또는'개념체계' (1989)에서신뢰성 의측면이었던형식보다실질의우선, 신중성(보수주의) 및검증가 능성은’개념체계‘(2010)에서표현충실성의측면으로보지않았다. 형식보다실질의우선및신중성에대한참조는문단BC2.32와 BC2.34에서 설명하는 이유들로 2010년에 삭제되었으나, ’개념체 계’(2018)에서명확하게하면서복원되었다. 2010년이래검증가능 성은표현충실성이라는근본적질적특성의일부라기보다는하나의 보강적질적특성으로기술되어왔다.(문단BC2.30~BC2.32 참조) ‘신뢰성’이라는용어의대체(2010)

개념보고서제2호와'개념체계'(1989)에서는현재‘표현충실성‘이라 고부르는용어를기술하기위해신뢰성이라는용어를사용하였다. - 171 -

개념보고서제2호에서는표현충실성, 검증가능성및중립성을신뢰 성의측면으로열거하고완전성을표현충실성의일부로논의하였다.

‘개념체계’(1989)에서는다음과같이설명하였다. 정보는그정보에중요한오류나편의가없고, 그정보가나타내고자 하거나나타낼것이합리적으로기대되는대상을충실하게표현하고있 다고이용자들이믿을수있을때신뢰성을가진다. ‘개념체계’(1989)에서도형식보다실질의우선, 중립성, 신중성및 완전성을표현충실성의측면으로논의하였다.

유감스럽게도두개념체계모두신뢰성의의미를명확히전달하 지못하였다. 수많은제안된기준에대한의견제출자들의검토의 견에서‘신뢰성‘이란용어에대해공통된이해가부족하다는점이 발견되었다. 일부의견제출자는검증가능성이나중요한오류의부 재에초점을맞춤으로써표현충실성을사실상배제하였다. 표현충 실성에더중점을둔의견제출자도있었는데, 이는아마도중립성 과결합된것일것이다. 어떤이들은신뢰성이주로정확성을의 미한다고생각하는것으로보인다.

IASB는이러한맥락에서신뢰성이의도한의미가무엇이었는지 잘설명하지못하였기때문에그의도한의미를더명확히전달 할수있는다른용어를찾았다. 그결과는‘표현충실성‘이라는용 어, 즉경제적현상에대한재무보고서상충실한서술이다. 그용 어는이전개념체계에서신뢰성의측면으로포함되었던주요특 성을포함한다.

토론서(2006)와공개초안(2008)에대한많은의견제출자들은‘신뢰 성‘을‘표현충실성‘으로대체하려는IASB의예비적결정에반대하 였다. IASB가용어를대체하기보다는신뢰성의의미를더잘설 명했어야한다는의견제출자도있었다. 그러나그의견을제출한 많은이들은신뢰성에IASB가의도한것과는다른의미를부여하 였다. 특히많은의견제출자들의신뢰성에대한기술은IASB의 신뢰성의개념보다는검증가능성의개념과더욱유사하였다. 이러 한의견때문에IASB는‘신뢰성‘이라는용어를‘표현충실성‘으로 대체하는기존결정을재차확인하게되었다. ‘표현충실성’이라는용어의유지(2018)

‘개념체계’(2018)를개발하는과정에서, IASB는이제는‘표현충실 성’이라고불리는질적특성에대한명칭(label)으로서‘신뢰성’이라 는용어를복원할지고려하였다. 그러한복원과관련하여일부이 해관계자들이제시한논거는다음과같다. ⑴‘신뢰성’이라는용어가‘표현충실성’이라는용어보다더명확하 고잘이해된다. ⑵‘개념체계’(2010)에는어떤정보라도설명만충분하게제공된다 면충실하게표현될수있다는점이내포되어있다. 표현충실 성에대한이러한해석은신뢰성있게측정될수없는항목의 인식을허용할것이다. 따라서표현충실성이라는질적특성은 재무제표에포함시킬정보의유형을효과적으로걸러내지못 한다. ⑶‘개념체계’(1989)는목적적합성이라는질적특성과신뢰성이라는 질적특성간에절충이필요할수있음을인정하였다. 더목적 적합하지만덜신뢰성있는정보, 더신뢰성있지만덜목적적 합한정보가있을수있다. 일부의견제출자들은이러한절충 관계가‘개념체계’(2010)에빠져있다는견해를표명하였다(문단 BC2.52~BC2.57 참조). ⑷재무제표가믿을만해야한다(credible)는생각, 즉이용자들이 재무제표가나타내고자하는바를충실하게표현한다는것에 대한확신을필요로한다는생각은‘개념체계’에서인정되어야 할핵심개념이다. 그러한개념을보강적질적특성(검증가능성, 문단BC2.60~BC2.62 참조) 정도로만취급하는것은이개념을 너무경시하는것이다.

IASB는신뢰성이라는개념이회계기준에서다음과같은두가지 방식으로사용되었다는점에주목하였다. ⑴측정불확실성정도가허용가능한수준임을의미하기위해사 용. 이단어의이러한사용은재무제표요소의정의를충족하 는항목은경제적효익이유입될가능성이높고그원가나가 치가신뢰성있게측정될수있는경우에만인식될수있다는 ‘개념체계’(1989)의인식기준(2010년‘개념체계’(1989) 개정시재 검토되지않았음)을반영한다. ⑵이전에는‘신뢰성’으로, 이제는‘표현충실성’으로불리는유용한 재무정보의질적특성을가리키기위해사용. 이러한의미의신 뢰성은회계기준에서훨씬덜빈번하게사용된다.

또한IASB는유용한재무정보의질적특성에대한장(章)의번호를 제2장으로변경하였다. IASB는또한제2장에일부편집상변경을 하였는데, 주로재무정보그자체가충실하게표현되었는지보다 는재무정보가나타내고자하는바(예: 경제적현상)를충실하게 표현하는지를논의함으로써‘표현충실성’이라는용어를보다정확 하게사용하기위해서이다.

‘신뢰성’이라는용어를‘표현충실성’이라는용어로변경하기로한 결정은문단BC2.29에서기술된‘신뢰성’이라는용어의두가지 용례와관련된혼란을피하기위한것이었다. 토론서(2013)와공개 초안(2015)에대한외부의견에서는많은의견제출자들이여전히 ‘신뢰성’라는단어를‘개념체계’(1989)에기술된질적특성과동일시 하는것이아니라측정불확실성의허용가능한수준과동일시하고 있다는것이확인되었다. 따라서IASB는이전에‘신뢰성’이라고 불리던질적특성에대한명칭(label)으로서‘표현충실성’이라는용 어를유지하였다. 그러나‘개념체계’(2010)가재무보고에있어서 측정불확실성의역할을적절하게논의하지못하였다는우려를해 소하기위해, IASB는‘개념체계’에측정불확실성이재무정보의유 용성에어떻게영향을미치는지에대한논의를포함하였다(문단 2.19, 2.22 및BC2.46~BC2.49 참조). 또한, ‘개념체계’(2018)는인식 과측정에서측정불확실성의역할에대해논의한다(문단5.19~5.23 및6.60 참조).

신중성과형식보다실질의우선에대한2018년개정(문단BC2.37~BC2.45 및BC2.33 참조)에맞춰, ‘개념체계’(1989)의신뢰성이라는질적특 성에대한기술과‘개념체계’(2018)의표현충실성이라는질적특성 에대한기술이사실상일치되었다. 표2.1에서는이러한기술을 비교한다. 표2.1–‘개념체계’(1989)의신뢰성과‘개념체계’(2018)의표현충실성 형식보다실질의우선(2010)(문단2.12)

‘개념체계’(2010)에서는형식보다실질의우선을표현충실성의별개 구성요소로보지않았는데, 그렇게하는것이중복(redundant)될 것이라고IASB가결론지었기때문이다. 표현충실성은재무정보가 단지법적형식만을표현하는것이아닌경제적현상의실질을표 현하는것을의미한다. 근원이되는경제적현상의경제적실질과 다른법적형식을표현하는것은충실한표현이될수없다. 형식보다실질의우선(2018) ‘개념체계’(1989) ‘개념체계’(2018) 나타내고자하는바를충실하게표현 할것으로이용자들이믿을수있음 나타내고자하는현상을충실하게 표현함(문단2.12 참조) 완전성 완전성(문단2.14 참조) 중립성 중립성(문단2.15 참조) 중대한오류나편의가없음 오류가없고중립적임(문단2..18과2..15 참조) 형식보다실질의우선 형식보다실질의우선(문단2.12 참조) 신중성 신중성(문단2.16~2.17참조) - 175 -

‘개념체계’(2018)를개발하는과정에서, IASB는일부이해관계자들 이2010년에형식보다실질의우선에대한언급이삭제된것을 IASB가더는경제적현상의실질을반영하는것을추구하지않는 것으로여긴다는것을알게되었다. IASB는그러한변경을나타 내려는의도가없었다. 따라서더이상의오해를방지하고IASB 의의도를강조하기위해, IASB는’개념체계‘(2018) 문단2.12에서 경제적현상의실질을충실하게표현해야할필요성을명시적으 로 다시 언급하였다. 더 나아가 IASB는 ’개념체계‘(2018) 문단 4.59~4.62에서계약적권리와계약적의무의실질을어떻게충실 하게표현할것인지도설명하였다. 신중성(보수주의) 및중립성(2010)(문단2.15)

‘개념체계’(2010) 제2장에서는신중성이나보수주의를표현충실성 의한측면으로포함하지않았는데, 이를포함하는것은중립성과 모순될수있다는것이그당시IASB의결론이었기때문이다. 토 론서(2006)와공개초안(2008)에대한일부의견제출자는그견해에 동의하지않았다. 이들은보수주의나신중성또는이둘모두가 개념체계에포함되어야한다고주장하였다. 이들견해에따르면 특히편의로인해일부이용자들에게더욱목적적합한정보가생 산되는경우편의를항상바람직하지않은것으로상정해서는안 된다고하였다.

고의로자산, 부채, 수익및자본을보수적으로추정하여반영하 는것은과도하게낙관적으로여겨지는일부경영진추정효과를 상쇄하기위해때로는바람직한것으로여겨져왔다. 그러나‘개 념체계’(1989)에서그랬던것처럼고의적인왜곡표시를금지하더 라도, 신중해야한다는경고는편의로이어질가능성이높다. 어 느한기간에자산을과소평가하거나부채를과대평가하는것은 흔히이후기간에재무성과의과대평가로이어지는, 신중하거나 중립적이라고할수없는결과를초래한다.

공개초안(2008)에대한일부의견제출자는중립성은달성하기어 렵다고주장하였다. 이들의견해에따르면목적적합한정보는반 드시목적을가지며목적을가진정보는중립적이지않다. 즉, 재 무보고는의사결정에영향을미치기위한도구이기때문에중립 적일수없다. 보고되는재무정보는분명히그이용자들의행동에 영향을미칠것으로예상되나, 보고된정보에근거하여많은이용 자들이서로유사한행동을한다는사실만으로중립성이부족하 다고말할수는없다. IASB는이용자들의특정행동을장려하거 나예측하지않는다. 만일재무정보가이용자들로하여금미리결 정된행동을하거나회피하도록부추기는방식으로편향되어있 다면, 그정보는중립적이지않다. 신중성(2018)(문단2.16~2.17)

‘개념체계’(2018)를개발하는과정에서, IASB는이해관계자들마다 ‘신중성’이라는용어를특히다음과같이서로다른의미로사용 한다는것에주목하였다. ⑴일부는불확실한상황에서판단할때주의를기울여야한다(비 용이나부채보다수익이나자산에관련된판단을수행할때 더주의를기울이는것은아님)는의미로사용한다(‘주의를기 울이는신중성(cautious prudence)’)(문단BC2.39~BC2.40 참조). ⑵일부는수익보다비용이조기에인식되어야한다는구조적인 비대칭(systematic asymmetry)의적용을의미하기위해사용한 다(‘비대칭적신중성(asymmetric prudence)’)(문단BC2.41~BC2.45 참조). 이해관계자들은그러한비대칭성을어떻게달성할수 있는지, 어느정도까지달성해야하는지와관련하여다양한견 해를표명하였다. 예를들어, 일부이해관계자들은신중성을 다음중하나와같은개념으로사용하는것을지지하였다. ㈎비용이나부채의인식보다수익이나자산의인식을위해 더설득력있는증거를요구하는신중성 ㈏이익보다손실을조기에인식하는측정기준의선택을요구하 는신중성

신중성을이해하는것은‘중립성’이라는용어를이해하는것과연 관된다. IASB는중립성의두가지측면을식별하였다. ⑴회계정책의중립적적용: 선택한회계정책을중립적인(즉, 편의 가없는) 방식으로적용(문단BC2.39 참조) ⑵중립적인회계정책의선택: 목적적합하고나타내고자하는바 를충실하게표현하는정보를제공하기위해회계정책을선택 (문단BC2.44 참조). 충실한표현은서술이중립적일것을요 구한다. 이용자들이재무정보를유리하게또는불리하게받아들일가능성 을높이기위해, 재무정보가편파적이거나, 편중되거나, 강조되거 나, 경시되거나그밖의방식으로조작되지않는다면그정보는 중립적이다14).

IASB는일부이해관계자들이주장하는신중성(불확실한상황에서 판단할때주의를기울이는의미의신중성)이회계정책을적용할 때중립성을달성하는데도움이될수있다는주장에설득되었 다. 따라서‘주의를기울이는신중성’(문단BC2.37⑴참조)은자산, 부채, 자본, 수익및비용을충실하게표현할수있도록도와준다. 이러한의미를명확하게함으로써다음이기대된다. 14) ‘개념체계’(2018) 문단2.15 참조. ⑴경영진이자연스럽게가질수있는낙관성(optimism)에작성 자, 감사인, 규제기관이대응할수있도록도와준다. 예를들 어, 직접관측할수없는측정치를추정하는데사용되는투입 변수를선택할때주의를기울일필요가있음을강조한다. ⑵IASB로하여금보고기업이회계정책을적용하는데경영진의 편의가개입될위험을줄일수있는엄격한(rigorous) 회계기 준을개발할수있도록도와준다.

IASB가2018년에제한된변경을한것과달리FASB는개념보고 서제8호(Concept Statement No. 8) ‘재무보고를위한개념체계 제3장 유용한 재무정보의 질적특성(Conceptual Framework for Financial Reporting-Chapter 3, Qualitative Characteristics of Useful Financial Information)‘에 어떠한 변경도 하지 않았다. IASB는제2장의개선으로달성된명확성이FASB의개념체계와 상이해진단점보다더크다고결론지었다. 재무보고의 목적과 유용한 재무정보의 질적특성(2010)

IASB는2010년개정당시‘신중성’이라는용어를삭제한것이혼 란을불러일으켰으며, 어쩌면이용어가다양하게사용되고있었 던상황을더악화시켰을수도있다는것을알게되었다. 사람들 은이용어를계속사용하면서도, 정확히무슨의미로사용하는지 항상명확하게말하지는않았다. 또한, 일부이해관계자들은이 용어가삭제되었기때문에, 회계기준을사용하여작성한재무정보 가중립적이지않으며, 사실상신중하지못한(imprudent) 정보라 고말하였다. IASB는자산과부채모두과대평가되지도과소평가 되지도않도록양방향으로주의를기울여야한다는명확한설명과 함께이용어를복원함으로써혼란을줄일수있다고결론지었다. 따라서IASB는‘신중성’이라는용어를불확실한상황에서판단할 때주의를기울이는것으로정의하여‘개념체계’(2018)에재도입하 였다.

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은IASB가한발더나아 가‘비대칭적신중성(asymmetric prudence)’(문단BC2.37⑵참조) 을유용한재무정보의필수적인질적특성으로식별해야한다고 제안했는데, 그이유는다음과같다. ⑴비대칭적신중성은투자자들이상승잠재력(upside potential) 보다는하방위험(downside risk)에더관심을가진다는견해를 반영한다. ⑵비대칭적신중성은회계기준에많이포함되어있으며, 이러한 사실을‘개념체계’에서인정해줘야회계기준을개발할때비대 칭적신중성이일관되게적용될수있다. ⑶비대칭적신중성은주주에대한분배를제한함으로써미래주주 의희생으로현재주주가효익을얻게될위험을최소화한다. ⑷비대칭적신중성은경영진에대한보상을제한함으로써경영 진의 기회주의(opportunism)를 감소시키고 장기적인 성장을 장려한다.

IASB는비대칭적신중성을‘개념체계’(2018)에포함하지않았는데, 그이유는자산과부채또는수익과비용의회계처리에서의비대 칭을구조적으로요구하는것(systematic requirement)은때때로 재무정보가목적적합하고충실하게표현되어야할필요성과상충 될수있기때문이다. IASB는비대칭적신중성을모든상황에적 용하도록요구할경우, 바로그성격에따라다음과같은상황을 초래할수도있다는점에주목하였다. ⑴모든미실현이익의인식을금지한다. 일부상황에서는, 예를 들어많은금융상품의측정에있어서는, 오히려미실현이익을 인식하는것이재무보고서의이용자들에게목적적합한정보를 제공하는데필수적이다. ⑵관측가능한시장가격에의해뒷받침되지않는모든미실현이 익의인식을금지한다. 일부상황에서는, 오히려자산이나부 채를현행가치로측정하는것(이렇게되면미실현이익의인식 이요구될수도있다)이, 비록그현행가치가활성시장에서관 측가능한가격에따라직접적으로결정된것이아닐지라도, 재 무보고서의이용자들에게목적적합한정보를제공한다. ⑶어떤자산에대해선택된측정기준을사용한불편추정치(unbiased estimate)보다낮은금액으로그자산을측정하거나, 부채를그 러한추정치보다높은금액으로측정하는것을허용한다. 이러 한방식으로는목적적합한정보도, 충실하게표현된정보도제 공할수없다.

또한, IASB는재무보고서의정보가주주에대한분배와경영진에 대한보상을결정하기위한투입변수로사용될수는있으나, 그러 한정보는고려되어야하는요소들중하나일뿐임에주목하였다 (문단BC0.41⑷참조).

비록구조적인비대칭을요구하지않기로결정하였음에도불구하 고, IASB는모든비대칭이중립성과상충되는것은아니라고결 론지었다. 중립적인회계정책의선택이란이용자들이재무정보를 유리하게또는불리하게받아들일가능성을높이려하지않는방 식으로회계정책을선택하는것을의미한다. 중립적인회계정책의 선택은다음과같은특성을갖는다. ⑴재무상태표에기업의가치를인식할것을요구하지않는다. ‘개 념체계’(2018) 문단1.7에서는일반목적재무보고서가보고기업 의가치를보여주기위해고안된것이아님을기술하고있다. ⑵모든자산과부채를인식할것을요구하지않는다. ‘개념체 계’(2018) 제5장‘인식과제거’에서는자산과부채의인식기준 을논의한다. ⑶모든자산과부채를현행가치로측정할것을요구하지않는다. ‘개념체계’(2018) 제6장‘측정’에서는측정기준을선택할때고 려해야할요소들을논의한다. 그러한요소들에대한고려가 모든자산과부채를현행가치로측정하도록하는것은아니다. ⑷역사적원가로측정된자산의손상검사를금지하지않는다. 역 사적원가(손상검사포함)는, 그측정기준이편의없이선택되 었다면, 중립성과일관된다. 편의가없다는것은이용자들이 재무정보를유리하게또는불리하게받아들일가능성을높이 기위해정보가편파적이거나, 편중되거나, 강조되거나, 경시되 거나그밖의방식으로조작되지않도록측정기준을선택하는 것을의미한다.

따라서‘개념체계’(2018)는회계기준에비대칭적요구사항이포함 되어있을수있다는것을인정한다. 그러나이는비대칭적신중 성을적용한결과라기보다는, 나타내고자하는바를충실하게표 현하는목적적합한정보의생산을요구하기위한IASB의결정에 따른결과이다. 그러한결정은‘개념체계’(2018) 이전에개발되었 던여러회계기준에반영되어있다. 예를들어, IAS 37 ’충당부채, 우발부채, 우발자산‘에서는우발부채와우발자산에대하여서로 다른’인식임계치(recognition threshold)‘를요구한다. 측정불확실성(2018)(문단2.19)

문단BC2.28⑵에서언급한바와같이, 토론서(2013)에대한일부 의견제출자들은표현충실성이라는질적특성이재무제표에포함될 정보를효과적으로걸러내지못한다는우려를표명하였다. 이들은 ‘개념체계’(2010)가높은수준의측정불확실성이재무정보의유용 성을저하시킬수있다는생각을담아내지못했었다고말하였다.

‘개념체계’(2010) 문단QC16에서는불확실성이너무큰추정치는 유용한정보를제공하지못할수있다는의견을이미제시하고 있었다. 표현충실성그자체가반드시유용한정보를만들어내는것은아니다. 예를들어, 보고기업은정부보조금으로유형자산을받을수있다. 기업 이아무런대가없이자산을취득하였다고보고한다면그원가를충실 히표현한것은분명하지만그정보는아마도매우유용하지는않을것 이다. 좀더미묘한사례는자산의장부금액이자산가치의손상을반 영하여조정되어야하는금액의추정치인경우이다. 보고기업이적절한 절차를올바르게적용하였고, 추정치를올바로기술했으며, 추정치에유 의적으로영향을미칠수있는불확실성을기술하였다면, 그추정치는 표현충실성이될수있다. 그러나그러한추정치에불확실성의수준이 충분히크다면, 그추정치가별로유용하지는못할것이다. 즉, 충실히 표현된자산이라도목적적합성이의문스럽다는것이다. 더충실한다른 표현을할수없다면, 그추정치가최선의이용가능한정보를제공하는 것일수는있다.

그럼에도불구하고, 추정치의불확실성수준과그추정치의유용 성간의연결고리가그렇게뚜렷하지않았다는것만은분명했으 며, 많은사람들이‘개념체계’(2010)를읽으면서그러한연결고리 를간과하는것처럼보였다. 이에따라공개초안(2015)에서는측정 불확실성이재무정보의목적적합성에어떤영향을미치는지를논 의하였다. 공개초안(2015)에대한의견제출자들은측정불확실성에 대한논의를환영하였다. 그러나일부의견제출자들은측정불확실 성이근본적질적특성중목적적합성보다는표현충실성의한측 면이라고주장하였다. IASB는다음과같은이유로그러한주장에 동의하였다. ⑴측정불확실성은정보의검증을어렵게한다. ‘개념체계’(2018) 문단2.30에서기술한바와같이, 검증가능성은정보가나타내 고자하는바를충실하게표현하는지를재무제표이용자들이확 인하는데도움을준다. 측정불확실성수준이높을수록, 특정 추정치가어떤현상에대한충실한표현을제공한다는데대한 이용자들의확신수준이낮아진다. 따라서측정불확실성은경 제적현상이충실하게표현될수있는지에영향을미친다. ⑵‘개념체계’(2018) 문단2.20~2.21에서는근본적질적특성을적용 하는가장효율적이고효과적인과정을기술하고있다. 이기 술과같은맥락에서, 목적적합성이라는질적특성은어떤특정 정보가이용자들에게유용할수있는지와관련된다. 반면, 표 현충실성이라는질적특성은그정보가충실한표현을제공하 는지와관련된다. 따라서추정과정과관련된측정불확실성은 목적적합성에영향을미치는것이아니라, 해당추정치가표현 충실성을달성하는방식으로제공될수있는지에영향을미친 다. ⑶정보가높은수준의측정불확실성을내포하고있더라도목적 적합할수있다. 예를들어, 대상이되는현상(underlying phenomenon) 자체가유의한위험과불확실성에노출되어있다면, 불확실성 이매우높은측정치만이그현상에대하여유일하게목적적 합한정보를제공할수있다.

따라서‘개념체계’(2018)에서는측정불확실성을표현충실성에영향 을미치는요소로기술한다. 또한, IASB는측정불확실성을표현충 실성에대한논의에서다루는것이목적적합성과표현충실성이라 는두가지근본적질적특성사이에절충이필요할수있다는생 각과더욱일관된다고보았다(문단2.22 및BC2.52~BC2.56 참조). 표현충실성은실증적으로측정될수있는가?(2010)

인식, 제거, 측정, 분류, 표시와공시를포함한재무보고의모든 측면에서대안들이존재한다. IASB는회계기준을제정할때재무 보고의목적을가장잘달성할수있는대안을선택할것이다. 재 무정보작성자들도적용가능한기준이없거나특정기준을적용 하기위해판단이나선택을해야하는경우에는, 재무보고의목적 을달성할수있는방식으로이러한대안들중에서선택해야할 것이다.

실증회계연구자들은기업의지분상품또는채무상품의시장가격 변동과의상관관계를통해목적적합하고충실한표현을제공하는 재무정보를지지하는상당한증거를축적하여왔다. 그러나그러 한연구는목적적합성과는별도로표현충실성을실증적으로측정 하기위한기법을제공하지는못하였다.

두위원회의이전개념체계모두에서는재무측정치가충실하게 표현된정도에대한통계정보를제공하는것이바람직한것인지 에대해논의하였다. 통계정보를제공하는것이전례가없는것 은아니다. 때로는그밖의통계정보가재무보고서에반영되기도 한다. 예를들면, 일부기업은파생금융상품및이와유사한포지 션의최대손실예상액(value at risk)을공시한다. IASB는일부상 황에서는재무보고를위해통계적개념을사용하는것이계속중 요할것이라고예상한다. 유감스럽게도IASB와FASB는재무보고 서에서표현의충실성을계량화할수있는어떠한방법도아직 알아내지못하였다. 근본적질적특성의적용(2018)(문단2.20~2.22)

‘개념체계’(2018)를개발하는과정에서, IASB는근본적질적특성을 적용할때일부상황에서근본적질적특성간절충이필요할수 있는지에대하여논의하였다.

유용한재무정보의근본적질적특성으로식별되었던목적적합성 과 신뢰성 사이에 절충이 필요할 수 있다는 생각은 ‘개념체 계’(1989)에나타나있었다. ‘개념체계’(2010)에서는그러한절충관 계를언급하는대신, 정보가유용하기위해서는목적적합성과표 현충실성이라는두가지특성이모두필요하다고언급하였으며, 더나아가, 현상에대한목적적합하지않은충실한표현이나목적 적합하지만충실하지못한표현모두이용자들이유용한의사결 정을하는데도움이되지않는다고기술하였다. 추정의불확실 성15)에대한‘개념체계’(2010) 문단QC16의논의에서는목적적합 성과표현충실성간절충이필요할수있음을암시하였다(문단 BC2.47 참조).

토론서(2013)에대한일부의견제출자들은‘개념체계’(2010)에서질 적특성간절충관계에대한논의가부족했었다는우려를표명하 15) ‘개념체계’(2010) 문단QC16의문맥상추정의불확실성은‘개념체계’(2018)에서측정불확실성으로불리 는개념을말한다. 였다. 그들의주요관심사는정보의목적적합성과그정보에대해 허용가능한측정불확실성수준의관계와관련이있는것같았다.

‘개념체계’(2018) 문단BC2.48~BC2.49에서설명한바와같이, IASB 는측정불확실성을표현충실성에영향을미칠수있는요소로기 술하였다. 또한, IASB는문단2.20~2.21에기술된과정에따라일 부상황에서는목적적합성과표현충실성간절충이필요할수있 다는점을문단2.22에서명확히하였다. 그러한절충이필요할 수있는한가지상황은높은수준의측정불확실성때문에어떤 추정치가경제적현상에대하여충분히충실한표현을제공할수 있는지의문스러울때이다. 문단2.22의내용은‘개념체계’(2010) 문단QC16의측정불확실성에대한논의를토대로작성되었다(문 단BC2.47 참조).

IASB는목적적합성과측정불확실성간절충이필요할수있다는 점을명시적으로인정하면, 일부경우(예: 매우불확실한추정치 가유일하게목적적합한정보인경우), 높은수준의측정불확실성 을가진추정치가그럼에도불구하고유용한정보를제공할수 있는이유를설명하는데도움이될것이라고결론지었다.

또한, IASB는근본적질적특성을적용하는과정에대한기술에 사용된용어를갱신하였다. IASB는, ‘개념체계’(2018) 문단2.6의 목적적합성에대한기술과일관되게하고경제적자원의정의에서 ‘잠재력(potential)’이라는용어와의혼동을방지하기위하여(문단 BC4.8~BC4.9 참조), 문단2.21에서‘~할잠재력을지닌(has the potential to be)’이라는문구를‘~할수있는(is capable of being)’ 이라는문구로대체하였다. 보강적 질적특성 비교가능성(2010)(문단2.24~2.29)

비교가능성은'개념체계'(1989)와개념보고서제2호모두에서중요 한개념이지만, 비교가능성의중요성에대해서는서로일치하지 않았다. '개념체계'(1989)에서는비교가능성을목적적합성및표현 충실성16)만큼중요하다고기술하였다. 개념보고서제2호에서는비 교가능성을둘이상정보간관계의특성으로서, 중요하지만목적 적합성및표현충실성에부차적인것이라고기술하였다.

충실한표현을제공하는목적적합한정보는다른기업이보고한 유사한정보및같은기업이다른기간에보고한유사한정보와 쉽게비교될수있다면가장유용하다. 회계기준이필요한가장 중요한이유가운데하나는보고되는정보의비교가능성을제고 하기위함이다. 그러나보고된재무정보가쉽게비교가능하지않 더라도목적적합하고나타내고자하는바를충실하게표현하는 정보라면여전히유용하다. 비교가능한정보라도목적적합하지않 으면유용하지않으며, 나타내고자하는바를충실하게표현하지 않은경우오해를일으킬수있다. 따라서비교가능성은근본적 질적특성대신보강적질적특성으로본다. 검증가능성(2010)(문단2.30~2.32)

제1장에서는일반목적재무보고의목적이현재및잠재적투자자, 대여자와그밖의채권자가기업에자원을제공하는것에대한 의사결정을할때유용한보고기업의재무정보를제공하는것임 을명시한다. 이‘개념체계’에서초점을맞추는의사결정자는현재 및잠재적투자자, 대여자와그밖의채권자이다.

검증가능한정보는확신을가지고사용할수있다. 검증가능성의 부족으로정보가반드시유용하지않게되는것은아니나, 나타내 고자하는바를정보가충실하게표현하지않을위험이더높기 때문에이용자들은더욱신중할가능성이높다. 16) ‘신뢰성’이라는용어는‘표현충실성’ 대신에사용하였으나, 의미는서로유사하도록의도하였다. - 187 -

'개념체계'(1989)에서는검증가능성을신뢰성의한측면으로명시 적으로포함하지않았으나, 개념보고서제2호에서는검증가능성을 신뢰성의한측면으로포함하였다. 그러나'개념체계'(1989)의신 뢰성정의는이용자들이정보에대한확신을필요로한다는것을 암시하는문구, ‘이용자들이믿을수있어야한다’를포함하였으므 로이두개념체계가외관상보이는만큼서로다른것은아니다.

토론서(2006)에서는보고된재무정보에중요한오류와편의가없 고그재무정보가나타내고자하는바를표현하고있다고이용자 들이믿을수있는확신을주기위해서는그재무정보가검증가 능해야한다고명시하였다. 따라서검증가능성은표현충실성의한 측면으로보았다. 일부의견제출자는검증가능성을표현충실성의 한측면으로포함하면쉽게검증가능하지않은정보가제외될수 있다고지적하였다. 이들은목적적합한재무정보를제공하는데 매우중요한다수의미래전망치(예: 예상현금흐름, 내용연수및잔 존가치)는직접검증할수없다고보았다. 그러나그추정치에대 한정보를제외하는것은재무보고서의유용성을떨어뜨릴수있 다. IASB는이견해에동의하였고검증가능성을매우바람직하나 반드시요구되는것은아닌보강적질적특성으로재배치하였다. 적시성(2010)(문단2.33)

'개념체계'(1989)에서는적시성을정보의목적적합성을훼손할수 있는제약요인으로논의하였다. 개념보고서제2호에서는적시성을 목적적합성의한측면으로설명하였다. 그러나이두개념체계에 서논의한적시성의실질은사실상같다. - 188 -

토론서(2006)에서는적시성을목적적합성의한측면으로기술하였 다. 그러나일부의견제출자는예측가치와확인가치가목적적합성 의일부라는것과같은의미에서적시성이목적적합성의일부가 아니라고지적하였다. IASB는적시성이목적적합성의다른구성 요소와는다르다는것을납득하였다.

적시성은매우바람직하지만, 목적적합성과표현충실성만큼중요 하지는않다. 적시성있는정보는목적적합하고나타내고자하는 바를충실하게표현할때만유용하다. 이와는반대로나타내고자 하는바를충실하게표현하는목적적합한정보는바람직할만큼 적시에보고되지않았더라도여전히유용할수있다(특히확인목 적상). 이해가능성(2010)(문단2.34~2.36)

'개념체계'(1989)와개념보고서제2호모두이용자들이정보를이 해할수있도록하여그정보가의사결정에유용하도록하는질 적특성인이해가능성을포함하였다. 두개념체계모두재무정보가 이해가능하기위해서는이용자들이합리적인수준의재무지식을 갖추고있으며그정보를분석하기위하여합리적인노력을기울 일의지가있어야한다고비슷하게기술하였다.

이해가능성및재무보고서를이해해야할이용자들의책임에대 한이논의에도불구하고오해는여전히남아있다. 예를들면, 새로운회계처리방법으로인해이용자들의의사결정에유용한정 보를보고하게되더라도일부이용자들이그회계처리방법을이 해하지못할수있다면새로운회계처리방법을시행해서는안된 다는견해를표명한이들도있었다. 그들은목적적합성보다이해 가능성이더욱중요하다는뜻을나타낸다. - 189 -

이해가능성에대한고려가핵심적인것이라면매우복잡한사항 에대한정보는그정보가목적적합하고나타내고자하는바를 충실하게표현하더라도보고하지않는것이적절할수있다. 이해 가능성을보강적질적특성으로분류한것은이해하기어려운정 보가가능한한명확히표시되고설명되어야한다는점을나타내 고자한것이다.

그밖에흔히오해되는부분을명확히하기위해, 2010년이래 ‘개념체계’에서는이용자들은보고된재무정보를분석하기위한 합리적인노력을기울일의지만을가져야하는것이아니라그 정보를분석하기위하여사실상합리적인노력을기울일책임이 있다고설명해왔다(이전개념체계에서술된내용임). 또한2010년 이래‘개념체계’에서는이용자들은특히복잡한경제적현상을이 해하기위해자문가에게도움을구할필요가있을수있다고언 급하여왔다. 포함되지 않은 질적특성(2010)

그목적자체는많은판단의여지를남기고그판단을어떻게하 는지에대한지침은거의제공하지않는다. 제2장에서는그목적 을적용하는데필요한판단의첫단계를기술한다. 그장에서는 재무보고의목적을충족하기위해재무정보가갖추어야할질적 특성을식별하고기술한다. 그리고원가, 즉재무보고의포괄적 제약요인에대하여도논의한다.

투명성(transparency), 고품질(high quality), 내부적일관성(internal consistency), 진실하고공정한견해(true and fair view) 또는공 정한표시(fair presentation) 및신뢰가능성(credibility)이재무정보 의바람직한질적특성으로제안되어왔다. 그러나투명성, 고품질, 내부적일관성, 진실하고공정한견해또는공정한표시는비교가 능성, 검증가능성, 적시성및이해가능성으로인해보강된목적적 합성과표현의충실성이란질적특성을가지는정보를기술하는 다른단어이다. 신뢰가능성은이와유사하지만보고기업경영진에 대한신뢰도의미한다. - 190 -

때로는이해관계자가기준제정의의사결정을위해그밖의기준 을제안하였고, IASB는그제안된기준의일부를특정의사결정 에대한근거의일부로인용하기도하였다. 단순성(simplicity), 운 영가능성(operationality), 실무적 적용가능성(practicability) 또는 실용성(practicality)과수용가능성(acceptability)이그기준에해당 된다.

위와같은기준은질적특성이아니다. 대신에유용한재무정보제 공의효익및원가에대해전반적으로가늠해보는것의일환이 된다. 예를들어, 더단순한회계처리방법은더복잡한방법보다 적용원가가낮을것이다. 어떤상황에서는더단순한회계처리방 법이더복잡한회계처리방법에따라산출된정보보다다소덜 정확하지만사실상같은정보를산출할수있다. 그경우, 회계기 준제정기구는표현충실성의감소와시행원가의절감을원가대 비효익을가늠하는데고려할것이다. 유용한 재무보고에 대한 원가제약(2010)(문단 2.39~2.43)

원가는재무정보제공자및이용자뿐만아니라회계기준제정기구 가가능한새로운재무보고요구사항의효익을고려할때염두에 두어야할포괄적제약요인이다. 원가는정보의질적특성이아니 다. 원가는정보를제공하는데사용되는과정적특성이다.

IASB는제안된회계기준에따라기업이제공해야하는정보의수 집및처리원가에대한정보를입수할수있는보다더구조화 된방법을개발하기위한시도를해왔으며계속하고있다. 주로 사용되는방법은특정제안에대하여때로는공식적으로(현장조사 및설문조사등) 이해관계자에게실행가능한범위에서계량화된 원가및효익정보를제출하도록요구하는것이다. 이러한요구로 인해도움이되는정보를얻고관련효익을상당히감소시키지 않으면서원가절감이되도록, 제안된요구사항을직접변경하게 된다. 결론도출근거 목차 제3장재무제표와보고기업 재무제표의 초점 재무제표의 목적과 범위 위험에대한정보 재무제표에 채택된 관점 계속기업가정 보고기업 보고기업에대한기술과보고기업의경계 결합재무제표 연결재무제표와비연결재무제표 공동지배력과유의적인영향력 문단번호

후속장에서는인식, 측정및재무보고의다른측면에대한선택 을하는데도움이되도록질적특성을사용한다. 근본적 질적특성 및 보강적 질적특성(2010)(문단 2.4)

제2장에서는가장중요한근본적질적특성과중요성은다소낮으 나여전히매우가치있는보강적질적특성을구별한다. 토론서 (2006)에서는그질적특성을명시적으로구별하지않았다. IASB는 토론서(2006)에대한의견제출자들이질적특성의상호관련성에대 해혼란이있었다는점을고려하여이후이를구별하였다.

결론도출근거 목차 재무제표의목적과범위 재무제표에채택된관점 계속기업가정(문단3.9) 보고기업 제4장 재무제표 요소 서론 정의–자산과부채의공통이슈 자산의정의 부채의정의 자산과부채 자본의정의 수익과비용의정의 기타가능한정의들 제5장 인식과 제거 인식 제거 제6장 측정 서론 혼합측정 측정기준들과이들이제공하는정보 측정기준을선택할때고려할요소 자본의측정 제7장 표시와 공시 서론 자본의분류 수익과비용의분류 제8장 자본 및 자본유지의 개념

IASB는기업실체관점이문단1.2에기술된일반목적재무보고의 목적과일관되기때문에이관점을채택하였다. 그목적은유용한 정보를현재및잠재적투자자, 대여자와그밖의채권자(그러한 자본제공자들의특정하위집단(subset)보다는)에게제공하는것이 다. 정보의초점을주요이용자들의특정하위집단의수요에맞춘 다면, 각하위집단을위해서로다른재무제표의조합을제공해야 할수있다. 이렇게되면혼란을초래할수있고재무보고의신뢰 (confidence)를저해할수있다. 또한, 문단BC1.6에서언급한바 와같이, 주요이용자들의각하위집단에서로다른보고서를제공 하려면비용이많이들수있다. 계속기업가정(문단 3.9)

계속기업가정에대한기술은, ‘경영활동을중요하게축소(curtail materially the scale of its operations)‘한다는문구를’거래를중 단(cease trading)’한다는문구로대체한것을제외하고는, ‘개념체 계’(2010)에서큰변경없이가져왔다. 이변경으로계속기업가정에 대한기술이IAS 1 ’재무제표표시‘와IAS 10 ’보고기간후사건‘에 서의기술과더욱밀접하게일치되었다. 보고기업(문단 3.10~3.18)

‘개념체계’(2010)에서는보고기업이무엇인지에대해서도, 보고기업 이무엇으로구성되는지결정하는방법에대해서도논의하지않았 다. ‘개념체계’(2018)를위해보고기업개념을개발하는과정에서, IASB는FASB18)와공동으로개발한공개초안(2010)에대한외부검 토의견과 공개초안(2015)에대한외부검토의견을고려하였다. 보고기업에대한기술과보고기업의경계(문단3.10, 3.13~3.14)

‘개념체계’(2018)는일반목적재무제표를누가작성해야하는지또 는누가작성할수있는지를기술하기보다는보고기업에대해전 반적으로기술한다. IASB에게는누가그러한재무제표를작성해 야하는지또는누가작성할수있는지결정할권한이없다.

‘개념체계’(2018)를위해보고기업에대한기술을개발하는과정에 서, IASB는보고기업의몇가지핵심적인특성을기술했던공개 초안(2010)의내용을포함시킴으로써보고기업에대한기술을개 선할수있을지고려하였다. 특히, 공개초안(2010)에서IASB는보 고기업에대해다음과같이기술하였다. ⑴ 보고기업은 경제활동의 한정된 영역(circumscribed area of economic activities)으로서, 그영역의재무정보는필요한정 보를직접얻을수없는현재및잠재적지분투자자, 대여자 와그밖의채권자가①기업에자원을제공하는의사결정을 할때②그기업의경영진과지배기구(governing board)가 18) 2010년3월에발행된공개초안‘재무보고를위한개념체계: 보고기업’ 참조 제공받은자원을효율적이고효과적으로사용했는지평가할 때유용할수있는잠재력을가지고있다. ⑵보고기업을식별하기위해필요한(그러나항상충분하지는않 은) 세가지특성은다음과같다. ㈎기업의경제활동이수행되고있으며, 수행되어왔고, 수행 될것이다. ㈏기업의경제활동이다른기업들의경제활동및그기업이 존재하는경제적환경으로부터객관적으로구분될수있다. ㈐기업의경제활동에대한재무정보가그기업에자원을제 공하는의사결정을할때그리고경영진과지배기구가제 공받은자원을효율적이고효과적으로사용했는지평가할 때유용할수있는잠재력을가지고있다.

IASB는문단BC3.14⑵㈐에언급된특성이보고기업의경계를결 정하는데중요한역할을한다고결론지었다(문단BC3.18 참조). 그러나IASB는‘개념체계’(2018)에서보고기업에대한기술을확 장하기위해공개초안(2010)의다른내용들을사용하지는않았는 데, 그이유는다음과같다. ⑴경제활동을수행한적이없으며앞으로도수행하지않을기업 의재무제표는재무제표이용자들에게유용한정보를제공할 가능성이낮을것이다. ⑵‘한정된영역’과‘객관적으로구분될수있다’는용어가모호하 고불명확하여보고기업이무엇으로구성되는지에대한명확 한지침을제공하지못할것이다.

IASB는공개초안(2015)에서보고기업의경계는그보고기업의재 무제표가현재및잠재적투자자, 대여자와그밖의채권자에게목 적적합한정보를제공하고기업의경제활동을충실하게표현하는 방식으로설정되어야한다고제안하였다. 더나아가재무제표가 보고기업내경제활동의집합에대해기술해야한다고제안하였다.

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은IASB의제안이, 무엇 이보고기업을구성할수있는지를충분히제한하지않아, 그결 과재무제표가임의의자산과부채의집합으로작성될수있고, 따라서불완전하고오도하는정보를제공할수있다는우려를표 명하였다. 특히, 그들은어떤기업의일부인보고기업이, 예를들 어간접비부담에대한그보고기업의몫을그보고기업의재무 제표에서제외하는등경제활동의불완전한집합에대해보고하 기로선택할수있다고우려하였다. 또한, 보고기업이어떤기업 의일부인경우그보고기업의재무제표에어떤청구권을포함해 야하는지식별하는것이어려울수있다.

그러한우려를고려하여, IASB는보고기업의경계결정에대한 논의를수정하였다. ’개념체계‘(2018)는법적실체가아니며지배- 종속관계로연결된법적실체들로만구성되지는않은보고기업의 경계를결정할때이용자들의정보수요에초점을맞추어야한다 고설명한다. 문단2.4에서기술한바와같이, 이용자들은목적적 합하고나타내고자하는바를충실하게표현하는정보를필요로 한다. IASB는표현충실성이라는질적특성의완전성과중립성측 면이보고기업의경계를결정할때특히중요하다고결론지었다. 예를들어, 보고기업의경계가자의적이거나불완전한경제활동의 집합을포함하는방식으로결정된다면, 그보고기업의재무제표가 제공하는정보는불완전할것이며또한중립성도결여될수있다. 따라서보고기업의경계가그러한방식으로결정된결과산출되 는정보는이용자들의정보수요를충족시키지못할것이다. IASB 는또한이용자들이재무제표에포함된내용을이해하도록돕기 위해보고기업의경계가어떻게결정되었는지와보고기업이무엇 으로구성되었는지를재무제표에기술해야한다고결론지었다.

보고기업이법적실체이거나지배-종속관계로모두연결된법적 실체들로만구성될경우, 그보고기업의경계를결정하는것은일 반적으로간단하다. 이러한경우, 법적실체또는법적실체들의 경계는곧그보고기업의경계로결정된다. 이러한방식으로보고 기업의경계를결정하는것은이용자들의정보수요를충족시킨다. 결합재무제표(문단3.12)

재무제표는재무보고의핵심부분이며, IASB가다루는대부분의이 슈는재무제표와관련되어있다. 더욱이, 다른형태의재무보고서와 관련된이슈를다루게되면‘개념체계’(2018)의완성과이에따른 개선이상당히지연될수있었을것이다. 따라서‘개념체계’(2018) 제3장~제8장에서는재무제표가제공하는정보에초점을맞추며, 경 영진설명서, 중간재무보고, 보도자료및분석을위해제공되는보충 자료와같은다른형태의재무보고는다루지않는다17). 재무제표의 목적과 범위(문단 3.2~3.3)

공개초안(2010)에서는결합재무제표가동일지배하의기업들로구 성된보고기업에대한유용한정보를제공할수있다고기술하였 다. 이에대한의견제출자들중많은이들이이이슈에대한논의 를환영하였으나, 결합재무제표의작성을동일지배하의기업들로 만제한하는것에는동의하지않았다.

IASB는결합재무제표가일부상황에서재무제표이용자들에게유 용한정보를제공할수있다고결론지었다. 이에따라, ‘개념체 계’(2018) 문단3.12는결합재무제표의개념을인정한다. 그러나 ‘개념체계’(2018)에서는결합재무제표의작성시기와방법에대해 서는논의하지않는다. IASB는그러한논의는IASB가미래에이 주제에대한회계기준을개발하기로결정할경우가장잘진행될 수있다고결론지었다. 연결재무제표와비연결재무제표(문단3.11, 3.15~3.18) - 201 -

‘개념체계’(2018)는연결재무제표와비연결재무제표에서제공하는 재무정보의유용성을논의한다. 문단3.2에서기술한바와같이, 재무제표의목적은각재무제표의주요이용자들에게유용한재무 정보를제공하는것이다. 연결재무제표의경우, 주요이용자들의 정보수요는그들이지배기업(문단BC3.23~BC3.24)에초점을맞추 는지아니면종속기업(문단BC3.25)에초점을맞추는지에따라달 라질수있다.

‘개념체계’(2018)를개발하면서, IASB는종속기업과함께지배기업 의자산, 부채, 자본, 수익및비용에대한정보를보여주는것이 지배기업의현재및잠재적투자자, 대여자와그밖의채권자에게 유용하다고결론지었다(문단3.15 참조). 연결재무제표는그러한 정보를제공한다.

IASB는지배기업만의자산, 부채, 자본, 수익및비용에대한정 보가지배기업의현재및잠재적투자자, 채권자및그밖의채권 자에게유용할수있는또다른유형의정보라고결론지었다(문단 3.17 참조). 따라서‘개념체계’(2018)는지배기업이다음⑴또는 ⑵를요구받거나선택할수있다고규정한다. ⑴연결재무제표에추가하여비연결재무제표를작성한다. ⑵지배기업만의자산, 부채, 자본, 수익및비용에대한정보를 연결재무제표의주석에제공한다.

재무제표는최대다수의주요이용자의일반적인정보수요를충족 시키도록설계되었으며, 따라서주요이용자들의특정한하위집단 (예: 종속기업의투자자, 대여자와그밖의채권자)에게만유용한 정보를반드시포함하지는않는다. 예를들어, 종속기업의자산, 부채, 자본, 수익및비용에대한일부정보가종속기업의재무제 표에서는중요할(material) 수있지만지배기업의연결재무제표에 서는중요하지않을수있다. 종속기업자체의재무제표는그주 요이용자들에게종속기업의자산, 부채, 자본, 수익및비용에대 한정보를제공하도록설계되었다. 공동지배력과유의적인영향력

‘개념체계’(2018)를개발하는과정에서, IASB는공동지배력과유의 적인영향력이라는개념을‘개념체계’에서설명해야하는지고려 하였다. 공개초안(2010)에서는공동지배력과유의적인영향력이지 배력을발생시키지않는다고기술하였다. IASB는그결론에여전 히동의하지만, 공동지배력과유의적인영향력이라는개념을‘개 념체계’에포함할필요는없다고본다. 따라서‘개념체계’(2018)에 서는그러한개념들을언급하지않는다. ‘개념체계’(2018)를개발 하는과정에서, IASB는회계기준을제정할때이러한개념들을 계속고려해야하는것인지에대해서는논의하지않았다. 결론도출근거 목차 제4장재무제표요소 서론 정의-자산과 부채의 공통 이슈 경제적자원에대한별도의정의 기대(예상)되는흐름(유출입)에대한개념삭제 과거사건 개정된정의에대한테스트 자산의 정의 경제적자원 권리에초점을맞춤 영업권 식별가능성및분리가능성 그밖의가치원천 즉시소비되는재화나용역 다른모든당사자들도이용가능한경제적효익 통제 소유에따른위험과보상 채택하지않은제안 부채의 정의 의무 회피할수있는실제능력의부재 ‘회피할수있는실제능력의부재’에대한해석 용어 한당사자의의무는다른당사자의권리 경제적자원의이전 과거사건으로생긴현재의무 문단번호

IASB는‘개념체계’(2018)에서재무제표의목적을일반목적재무보 고의목적(‘개념체계’(2018) 문단1.2 참조)과IAS 1 ‘재무제표표 시’ 문단9의재무제표의목적을토대로기술하였다. IAS 1 문단 9에서는다음과같이기술하고있다. 재무제표는기업의재무상태와재무성과를체계적으로표현한것이다. 재무제표의목적은광범위한이용자들의경제적의사결정에유용한기 업의재무상태, 재무성과와재무상태변동에관한정보를제공하는것이 다. 또한재무제표는위탁받은자원에대한경영진의수탁책임결과도 보여준다. 이러한목적을충족하기위하여… 17) 2010년IASB는국제회계기준실무서1 ‘경영진설명서작성을위한개념체계’를공표하였다. 이실무서 는회계기준에따라작성된재무제표에덧붙이는경영진설명서를표시하기위한포괄적이지만구속력 은없는개념체계를제공한다. - 194 -

‘개념체계’(2018)에서재무제표의목적에대한기술은다음과같은 측면에서IAS 1의기술과차이가있다. ⑴‘개념체계’(2018)에서는재무제표요소와의연관고리를제공하 기위하여재무제표의목적에대한기술에서다음을언급한다. ㈎재무상태대신자산, 부채및자본 ㈏재무성과대신수익과비용 ⑵‘개념체계’(2018)에서는재무제표의목적에대한기술에서현금 흐름에대한정보의제공을언급하지않는다. 현금흐름에대한 정보가재무제표이용자들에게중요하지만, ‘개념체계’(2018)에서 는현금유입과현금유출을재무제표요소로식별하지않는다. ⑶‘개념체계’(2018)에서재무제표의목적에대한기술은재무제표 의주요이용자들이기업에자원을제공하는것과관련한의사 결정을할때유용한정보가무엇인지에대한추가설명을제 공한다. 정보는보고기업에유입될미래순현금흐름에대한전 망과기업의경제적자원에대한경영진의수탁책임을평가하 는데유용해야한다.

재무제표가제공하는정보에대한기술에서는재무상태표와재무 성과표를언급한다. 공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은 현금흐름표와자본변동표도언급해야한다고제안하였다. 그들은 재무상태표와재무성과표만명시적으로언급하면이두개의보 고서가현금흐름에대한정보또는자본청구권보유자로부터의 출자나자본청구권보유자에대한분배에대한정보를제공하는 보고서보다더중요하다는것을암시하는것으로해석될수있다 고주장하였다.

‘개념체계’(2018) 문단3.3⑶에서는현금흐름에대한정보및자본 청구권보유자의출자와자본청구권보유자에대한분배에대한 정보를언급하고있다. IASB는그러한정보가재무상태표나재무 성과표가제공하는정보보다덜중요하다고보지않는다. 그럼에 도불구하고, ‘개념체계’(2018)에서오직재무상태표와재무성과표 만언급하고있는이유는그두가지보고서가인식된요소(자산, 부채, 자본, 수익및비용)를요약하여보여주기때문이다. 또한, 그러한보고서를인식이이루어지는장소(the place where recognition occurs)로식별할필요가있는데, 그렇게하지않으면인식을명확 하게설명하는것이가능하지않을것이기때문이다. 반면, 현금 유입, 현금유출및자본청구권보유자의출자나자본청구권보유 자에대한분배는재무제표요소가아니며, 그러한항목에대한 정보를제공하는보고서는인식된요소를요약하여보여주지는 않는다. 위험에대한정보(문단3.2⑶(가)~3.3⑶(나))

‘개념체계’(2018)에서는재무제표가재무제표요소의정의를충족 하는항목(인식여부와관계없음)에서발생하는위험에대한정보 를제공한다고기술한다. 토론서(2013)에대한일부의견제출자들 은‘위험(risk)‘이라는용어가명시적으로정의되지않았다는것에 우려를표명하였다. 그들은’위험에대한정보‘가재무제표외의 수단을통해서가장잘보고될수있는정보를포함한거의모든 유형의정보를포함하는것으로이해될수있다고주장하였다. 실 제로, 일부의견제출자들은기업이위험을관리하는방법에대한 정보는재무제표의소관이아니라고주장하였다.

그러나IASB는기업의인식되거나인식되지않은자산과부채와 관련된위험에대한정보가현금흐름을창출하는기업의능력과 기업의경제적자원에대한경영진의수탁책임을평가하는데유 용할가능성이높다고보았다. 따라서이러한정보는재무제표의 목적을달성하는데기여한다. 재무제표에서 채택한 관점(문단 3.8)

‘개념체계’(2018)에서는재무제표가기업의현재및잠재적투자 자, 대여자와그밖의채권자중특정집단의관점이아닌보고기 업전체의관점(보통‘기업실체관점(entity perspective)‘으로불 림)에서거래및그밖의사건에대한정보를제공한다고기술한 다. 이는보고기업이투자자, 대여자및그밖의채권자와분리되 어있다는IASB의관점을반영한다(문단BC1.8 참조).

‘개념체계’(2010)와그전‘개념체계’(1989)는재무제표요소들을다 음과같이정의하였다. ⑴자산- 과거사건의결과로기업이통제하고있고미래경제적효 익이기업에유입될것으로기대되는자원 ⑵부채- 과거사건의결과로생긴현재의무로서, 기업이가진경 제적효익이있는자원의유출을통해그이행이예상되는의무 ⑶자본- 기업의자산에서모든부채를차감한후의잔여지분 ⑷수익- 자산의유입이나증가또는부채의감소에따라자본의 증가를초래하는특정회계기간동안에발생한경제적효익의 증가로서, 지분참여자에의한출자와관련된것은제외 ⑸비용- 자산의유출이나소멸또는부채의증가에따라자본의 감소를초래하는특정회계기간에발생한경제적효익의감소 로서, 지분참여자에대한분배와관련된것은제외

토론서(2013)는 경제적효익을 창출할 ‘잠재력을 지닌(has the potential to)’이라는용어보다‘할수있는(capable of)’이라는용어 를사용하였다. 그러나‘할수있는’이라는용어는이미‘개념체 계’(2018)의문단2.6~2.7의목적적합성논의에서사용되었다. ‘할 수있는’이라는용어를목적적합한정보를설명할때와경제적자 원을정의할때에서로다른의미로사용한다면혼란스러울수 있다. 이러한혼란을피하기위해IASB는경제적자원의정의에 ‘잠재력을지닌’이라는문구를도입하였다.

‘경제적효익을창출할잠재력을지닌’(또는이와유사하게‘경제적 자원을이전해야할잠재력을지닌’)이라는문구는다음과같은 내용을담고있다. ⑴경제적효익이미래에발생할수있다는것으로는충분하지않 다. 이러한경제적효익은이미경제적자원내에존재하는어떤 특성에따라발생해야한다. 예를들어, 매입옵션(purchased option)은보유자에게경제적효익을창출할잠재력을지녔지 만, 이는단지그옵션에이미보유자가그옵션을행사할수 있는권리가포함되어있기때문이다. ⑵이러한정의는최소확률임계치의설정을의도하지않는다. 중 요한것은적어도하나의상황에서경제적자원이경제적효익 을창출한다는것이다.

일부이해관계자들은IASB가자원의기대(예상)되는유입또는유 출의개념을유지해야한다고기술하였다. 그들은경제적효익의 유입이기대되지않거나적어도합리적으로가능하지않은항목 이라면재무제표이용자들과작성자들은자산으로간주하지않는 다고기술하였다. 이러한의견제출자들은개정된정의가자산과 부채로식별되는항목의범위를상당히넓히며, 따라서다음을초 래할수있다고주장하였다. ⑴궁극적으로자산이나부채가인식되지않거나영(0)으로측정 되는경우, 효익은거의없고운영상의유의적인부담만있음 에도가능한모든자산과부채를식별해야하는부담 ⑵인식기준이더견고해지지않는한, 불확실하거나발생가능성 이낮거나측정하기어려운더많은항목들을자산과부채로 인식 ⑶원칙적으로유입이나유출이기대(예상)되지않더라도모든자 산과부채는인식해야한다는전제 ⑷유입이나유출이일어날것같지않아서미인식한자산과부 채에대한목적적합하지않은정보를주석에서제공해야하는 부담

IASB는‘기대(예상)되는’(일부에서확률임계치로해석되는)의개념 을삭제하는것이운영상의유의적인부담을주지않을것이라고 결론지었다. 실제로기업이인식해야하는자산과부채를식별하 거나이에대해주석으로제공해야하는정보를식별하기위하여, 기업은자산과부채의정의와인식기준을동시에고려한다.

또한, IASB는경제적효익이유입되거나유출될가능성이낮음에 도불구하고자산이나부채를인식하게될수있다는이해관계자 들의우려는자산과부채의정의에서가아니라인식에대한결정 에서가장잘다뤄진다고결론지었다(문단4.15, 4.38, 5.15~5.17 및 BC5.15~BC5.20 참조). 이접근법은IASB가‘개념체계’(2010)에서의 정의를수년동안적용했던방법과일치한다. 과거사건(문단4.26과4.42~4.47)

‘개념체계’(2018)에서⑴‘과거사건의결과로’라는문구는자산과 부채의정의에남아있고, ⑵‘현재’라는단어는부채의정의에남 아있으며, 자산의정의에추가되었다. - 210 -

‘개념체계’(2018)를개발하면서 IASB는자산과부채의정의에서 ‘현재’와‘과거사건의결과로’를모두언급해야하는지여부를고 려하였다.

IASB에의해자산과부채의정의에포함된‘과거사건의결과로’라 는문구에서발생한유의적인문제는식별되지않았다. 또한과거 사건을식별함으로써기업은재무제표에그사건을보고하는방 법(예: 그사건으로인하여발생하는수익, 비용또는현금흐름을 분류하고표시하는방법)을결정할수있다. 문단BC4.64~BC4.68 은개정된부채의정의에서‘과거사건의결과로’라는문구가특히 중요한이유를논의한다. 따라서IASB는자산과부채의정의에서 해당문구를유지하였다.

과거사건으로자산이나부채가생겼다고하더라도, 그사실만으로 는자산이나부채가여전히존재하는지를확인할수없다. 즉, 기 업이여전히현재의경제적자원을통제하고있거나현재의무가 있는지여부를고려해야한다. 따라서IASB는부채의정의에서 ‘현재’에대한언급을유지하고이를자산의정의에추가하였다. ‘현재’를추가함으로써두정의가서로대비됨을강조한다. 개정된정의에대한테스트

2016년IASB는공개초안(2015)에서제안된자산과부채에대한정 의의변경효과를분석하였다. 이활동의목표는다음두가지이 었다. ⑴IASB와이해관계자모두가미래회계기준에대한제안의시사 점을평가할수있게한다. ⑵제안된정의와이를뒷받침하는지침의문제점을식별하는데 도움을준다.

IASB는‘개념체계’(2018)에서이러한정의를개정하였다. 정의–자산과 부채의 공통 이슈

이활동은다음과관련된다. ⑴제안된정의와이를뒷받침하는지침을23가지사례에적용한 결과를분석한다. ⑵제안된정의와이를뒷받침하는지침이현행프로젝트중일 부에서IASB가결정을내리는데도움이될수있는방법을 식별한다. ⑶2016년9월의세계회계기준제정기구(World Standard-Setters; WSS) 회의에서참가자들과위에서언급한사례들을논의한다.

이사례들은공개초안(2015)에대해의견제출자들이제기한질의 를검토하기위해개발되고선정되었다. 이사례들에는자산이나 부채의정의를충족하지만, 경제적효익이유입되거나유출될가능 성이낮거나그결과가매우불확실한권리와의무가포함되었다. 이사례들에대한분석은자산이나부채가존재하는근거뿐만아 니라, 제5장의인식기준을적용하여자산이나부채가재무제표에 서반드시인식되지않을수도있는근거도설명한다. 또한이사 례들에는공개초안(2015)에대한의견제출자들이제안된정의와 이를뒷받침하는지침의의미가불분명하고회계기준의요구사항 과일관되지않을수있다고생각한거래가포함되었다. 이사례 들에대한분석을통해많은경우에제안된정의와이를뒷받침 하는지침을적용하는것이어떻게그리고왜회계기준의요구사 항에부합하는결론을도출할수있는지를설명하였다.

2016년9월에개최된WSS회의에서참가자들의피드백은제안된 지침의문구가충분히명확하지않은일부영역을강조하였다. 개 정된정의와이를뒷받침하는지침을개발하면서IASB는공개초 안에대한피드백과함께이피드백을고려하였다. 자산의 정의

이장에서는자산의정의에대한다음측면들을논의한다. ⑴경제적자원(문단BC4.24~BC4.27 참조) ⑵권리에초점을맞춤(문단BC4.28~BC4.39 참조) ⑶통제(문단BC4.40~BC4.43 참조) 경제적자원(문단4.4와4.14~4.18)

문단 BC4.6~BC4.7에서는 경제적자원을 별도로 정의하기로 한 IASB의결정을설명하고, 문단BC4.8~BC4.14에서는기대(예상)되 는흐름의개념을자산의정의에서삭제하고, 경제적자원의정의 에도그개념을포함시키지않은IASB의결정을논의한다.

IASB는자산의정의는경제적자원을언급해야하며그로인한경 제적효익을언급해서는안된다고결론지었다. 자산이미래경제적 효익을창출할잠재력에서가치를이끌어내더라도, 기업이통제하 는것은그잠재력을포함한현재의권리이다. 기업은미래경제적 효익을통제하지않는다.

IASB는‘경제적자원’ 대신‘자원’이라는용어를사용할지여부를 고려하였다. 토론서(2013)에대한일부의견제출자는‘경제적자원’ 이라는용어가너무제한적이어서시장가치가있는자원만을다 루게될것이라는의견을제시하였다. IASB는‘경제적자원’이라는 용어를현재존재하는시장에서의자원에한정하지않고, 경제적 효익을창출할수있는모든자원을포함하고자하였다. IASB는 ‘개념체계’(2018)의문단4.11~4.12에서논의한바와같이, 예를들 어, 자원이물리적대상이아니라물리적대상에대한권리임을 강조하는데도움이되기때문에‘경제적자원’이라는용어를선택 하였다.

일부국가에서는IASB의‘개념체계’를공공부문과비영리부문을 포함한금융시장외부의다른환경에도적용한다. 결과적으로일 부이해관계자는자산의정의는현금흐름외의효익(예: 보고기업 이나그밖의당사자또는사회전반에대한사회적또는환경적 서비스나효익)을창출하는자원이포함되어야한다고기술하였 다. 이와유사하게, 일부이해관계자는부채의정의가건전성또 는도덕적목적을위해부담하는의무뿐만아니라광범위한이해 관계자집단의기대를충족시키거나공공의지지를유지하기위 해그러한효익을이전해야하는의무를포함해야한다고제안하 였다. 그러나IASB는현재영리기업에초점을맞추고있으므로 자산의정의는경제적효익을창출할잠재력을지닌자원에계속 초점을맞춰야하며, 부채의정의는경제적자원을이전하는의무 에계속초점을맞춰야한다고결론지었다. 권리에초점을맞춤(문단4.6~4.13)

‘개념체계’(2018)가발표되기전에자산의정의는‘자원’이라는용 어를 포함하였다. ‘개념체계’(2018)는 ‘경제적자원’이라는 용어를 사용하고경제적자원을정의하며이에따라자산을권리로정의 한다. 이러한 변경의 효과를 강조하여 설명하기 위해, ‘개념체 계’(2018)는유형자산과같은물리적대상의경우경제적자원은물 리적대상이아니라, 그대상에대한권리의집합이라고기술한 다. 이러한권리의예는문단4.11에열거되어있다.

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서토론서(2013)에대한일부 의견제출자와공개초안(2015)에대한일부의견제출자가제시한 자산은단순히권리가아니라권리나자원으로정의되어야한다 는의견을고려하였다. 이의견제출자들은다음과같이주장하였 다. ⑴예를들어유형의자산과같은일부자산은권리대신자원으 로가장잘표현된다. 그들은유형의자산을권리의집합으로 회계처리하는개념은실무와일치하지않으며, 특히권리들을 ‘개별적으로분리(unbundling)’하여각각별도의자산으로인 식한다는것을생각하면더욱그러하다고주장한다. ⑵‘개념체계’에서어떤요소를고려하여회계단위를식별하는지 를설명하지않는다면, 여러권리로구성된단일자산을그전 체로서단일자산으로인식하는지아니면그러한권리들중 일부를별도로인식하는지에대해일관되게설명하기어려울 것이다. ⑶권리들의집합에속한권리들에초점을맞추면, 인식및제거 기준그리고회계단위에서더큰압박을받을것이다. 기업은 재무제표이용자들에게분명한효익을제공하지도못하면서, 새 로운자산이나부채가존재하는지확인하기위해스스로수많 은질문을해야할것이다. 이의견제출자들은권리접근법이 회계기준의개발과적용에서, 특히제거의결정과관련하여어 려움을야기한다고주장하였다.

IASB는‘개념체계’(2010)의자산과부채의정의가회계기준의제 정과관련된많은이슈를해결하는데유용하다는것을알게되 었다. 그러나정의의일부측면은실무에서다음과같은이유로 혼란을야기하였다. ⑴자산과부채의정의에서경제적효익의유출입을명시적으로 언급한것은경제적자원(또는의무)과그로인한경제적효익의 흐름(유출입)을구별하기어렵게하였다. ⑵일부이용자들은‘기대(예상)되는(expected)’이라는용어를확률 임계치(probability threshold)로해석하였다. 또한일부이용자 들은 정의에서 ‘기대(예상)되는’이라는 용어와 인식기준에서 ‘가능성이높다(probable)’라는용어사이의관계가명확하지 않다고보았다.

IASB는많은자산(예: 금융자산, 기계를리스한리스이용자들의 사용권그리고특허와같은많은무형자산)이계약, 법률또는이 와유사한수단에의해성립된권리라는것에주목하였다. 법률에 의해부여된권리로인해물리적대상에대한소유권이발생한다 는것도마찬가지이다. 또한, 비록정도는다를지라도, 물리적대 상에대한완전한법적소유권과그내용연수의99%(또는50%, 또 는심지어1%)를사용하는계약에의해부여되는권리는모두한 종류또는비슷한종류의권리이다. 또한법률상의차이또는변 경때문에, 특정한권리의집합이한국가에서완전한법적소유권 을구성하지만다른나라에서는그렇지않을수있거나시점에 따라달라질수도있다.

따라서IASB는자산을두가지별도유형, 즉재무제표에자원(예: 물리적대상의완전한법적소유권의경우)으로기술된자산과권 리(자원의전부또는일부에대한그밖의모든권리)로기술된자 산으로정의하는것은실익이없다고보았다. 그럼에도불구하고 ‘개념체계’(2018)는문단4.12에서권리의집합을물리적대상으로 기술하는것이이러한권리를가장간결하고이해하기쉬운방식 으로충실하게표현하는경우가있다는것에주목한다. 영업권

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서IFRS 3 ‘사업결합’의결론 도출근거문단BC313~BC323의결론을재검토하지않았다. 이문 단은무엇이‘핵심’영업권을구성하는지설명하면서, 핵심영업권이 자산의정의를충족한다고기술하고있다.

‘개념체계’(2018)를완성하면서IASB는‘개념체계’에서하나의특 정자산(영업권)에대해언급하는것은적절하지않다고결론지었 다. 따라서‘개념체계’(2018)는영업권을언급하지않는다. 식별가능성및분리가능성

IAS 38 ‘무형자산’은영업권과구별할수있도록무형자산이식별 가능해야한다고요구한다. IAS 38은자산이기업과분리될수있 거나계약상권리나그밖의법적권리에서발생하는경우식별 가능하다고기술한다. 따라서‘개념체계’(2018)를개발하면서IASB 는자산의정의에서자산의식별가능성을요구해야하는지, 그리 고 자산의 분리가능성을 요구해야 하는지에 대해 논의하였다. IASB는자산이분리가능하거나계약상권리나그밖의법적권리 에서발생하는경우자산을식별, 측정및기술하는것이더쉬울 것이라고결론지었다. 이는자산을인식하는것이목적적합한정 보를제공하는지그리고자산을충실하게표현할수있는지에영 향을미칠수있다. 그러나IASB는식별가능성과분리가능성이 자산의정의중일부를구성해서는안된다고결론지었다. 그밖의가치원천

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서계약, 법률또는이와유사 한수단외의방법으로취득한노하우와같은항목에대해논의 하였다. IASB는이러한항목이자산이될수있다고결론지었다. IASB는‘권리’라는용어가이러한항목들을담을수있을만큼충 분히광범위한지또는 ‘권리나그밖의가치원천’을참조하여경 제적자원을정의해야하는지를고려하였다.

IASB는‘그밖의가치원천’이라는개념이너무모호하여공식적인 정의에서유용하지않다고결론지었다. 대신, ‘개념체계’(2018)는 ‘권리’라는용어가단지계약, 법률및이와유사한수단에의해 획득된권리뿐만아니라다른방식으로얻은권리, 예를들어공 공의영역(public domain)에속하지않는노하우를획득하거나창 작함으로써얻은권리도포함한다는것을설명한다. 문단4.22는 노하우가등록된특허에의해보호되지않더라도그노하우를사 용할권리를통제할수있는이유에대해서설명한다. 그개념에 대한이러한설명은새로운것이아니며, ‘개념체계’(2010)의문단 4.12에기반한것이다. 즉시소비되는재화나용역(문단4.8)

‘개념체계’(2018)는제공받는즉시소비되는재화나용역이경제적 효익을얻기위한일시적인권리를창출함을명확하게한다. 이 권리는재화나용역을소비하기전까지일시적으로존재하며, 그 시점에서소비는비용으로인식된다. 이것은IFRS 2 ‘주식기준보 상’에서제공받은종업원의용역을즉시소비되는자산으로취급 하는것과일치한다. 다른모든당사자들도이용가능한경제적효익(문단4.9)

‘개념체계’(2018)는유의적인원가를들이지않고다른모든당사 자들도이용가능한권리라면, 일반적으로그권리는보유하고있 는기업의자산이아니라고설명한다. IASB는자산을권리로정 의하는것은기업이보유한가능한넓은범위의권리를자산으로 식별하고인식하도록강요하지않는다는것을명확히하기위해 이설명을‘개념체계’(2018)에포함하였다.

다른모든당사자들도이용가능한권리가일반적으로특정기업 의자산이아닌이유를설명하는다양한방식이있다. 한가지이 유로예를들어, 토지위의도로에대한공공권리와같은권리들 이다른모든당사자가누릴수있는이상의경제적효익을창출 할잠재력이없다는것일수있다. 대체적또는추가적이유는이 러한권리가기업에의해통제되지않는다는것일수있다. 기업 은이러한권리에서나오는경제적효익에다른당사자가접근하 는것을거부할수없다. 통제(문단4.19~4.25)

이이슈를다루기위해, 그리고문단BC4.6~BC4.18에제시된이 유로IASB는다음과같이정의를개정하였다. ⑴자산은과거사건의결과로기업이통제하는현재의경제적자 원이다. ⑵부채는과거사건의결과로기업이경제적자원을이전해야하 는현재의무이다. ⑶경제적자원은경제적효익을창출할잠재력을지닌권리이다.

‘개념체계’(2018)는자산의정의에서경제적자원을‘기업이통제하 는’ 것이어야한다는요구사항을유지하였다. 또한통제의정의도 도입하였다. IASB는IFRS 15 ‘고객과의계약에서생기는수익’에 서자산의통제(control)를정의하고, IFRS 10 ‘연결재무제표’에서 기업의지배력(control)을정의하면서통제(control)의정의를정하 였다19). 이들회계기준의정의가다르더라도, 기업은자산(또는기 업)의사용을지시하고, 경제적효익(또는이익)을얻을수있는능 력을 보유하고 있다는 동일한 기본개념에 근거한다. ‘개념체 계’(2018)는자산의정의와지배회사의종속기업에대한지배력의 기술에서모두통제(control)의개념을사용한다. 소유에따른위험과보상

IASB는자산의정의에위험에대한노출과소유에따른보상의 개념을포함해야하는지고려하였다. 일부회계기준은통제의한 측면또는통제의지표로서이러한노출(또는관련되는개념으로 서변동이익에대한노출)을식별한다. ⑴IFRS 10은‘투자자는피투자자에대한관여로인해변동이익에 노출되거나변동이익에대한권리가있고, 피투자자에대하여 19) IFRS 15 문단33과IFRS 10 문단5~7을참조한다. 자신의힘으로변동이익에영향을미치는능력이있을때피 투자자를지배한다’고기술한다. ⑵IFRS 15는자산에대한통제가고객에게이전되었는지에대한 지표중하나로‘자산의소유에따른유의적인위험과보상이 고객에게있다’는것을기술한다. IFRS 15의결론도출근거는 자산의소유에따른위험과보상에대한노출은통제를나타 낼수도있다고설명한다.

‘개념체계’(2018)는통제와소유에따른위험과보상에대한노출 사이의관계를일반적인용어로설명한다. 그러나‘소유에따른 위험과보상’이라는문구를사용하는대신, ‘개념체계’(2018)는‘경 제적효익의유의적인변동에노출’을언급한다(문단4.24 참조). 채택하지않은제안

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서통제의정의와취급에대 해제시된다음과같은변경들도고려하였지만채택하지않았다. ⑴자산의정의에서통제에대한언급을제외하라는제안. 경제적 자원의정의에기업이자원을통제하는권리라는의미가내재 되어있기때문이다. IASB는통제가경제적자원의정의에내 재되어있지만, 이를명시적으로언급하는것이정의와이를 뒷받침하는지침을구조화하는유용한방법이라고결정하였다. ⑵통제에대한요구사항은자산의정의의일부로서가아니라인 식기준에존재해야한다는제안. 일부이해관계자들은이접근 법이서로독립적인두가지질문(즉, 자산이존재하는가? 그 리고자산은누구에게속하는가?)을분리할것이라고주장하였 다. IASB는통제에대한언급을자산의인식기준으로옮기지 않았다. 왜냐하면옮긴다고해서인식될자산이변경되지않을 것이기 때문이며, 그렇게 옮긴다면 해결될 실무상 문제를 IASB가확인하지못했기때문이다. ⑶경제적효익의‘대부분’을언급하기위해IASB가통제의정의를 수정해야한다는제안. IASB는기업이통제하는권리만을인 식한다면, 경제적효익의‘대부분(substantially all)’에대한언급 이중복되고혼란을가져올수있음에주목하였다. 예를들어, 기업이건물의경제적효익의20%를얻을권리를통제하는경 우, 기업의자산은건물의경제적효익의20%를얻을권리이다. 기업의자산이건물전체에대한권리가아니기때문에, 건물 의경제적효익을전부또는대부분을얻을권리가필요하지 않을것이다. ‘대부분’과같은임계치를포함할지여부에대한 의문은회계기준을개발할때, 예를들어회계기준에서기업에 게권리의집합을단일자산(단일회계단위)으로회계처리하 도록요구하는경우에제기될수있다. 부채의 정의

‘개념체계’(2018)는부채를기업이과거사건의결과로경제적자원 을이전해야하는현재의무로정의한다. 종전정의에서변경된주 요사항은다음과같다. ⑴예상되는경제적효익의유출에대한언급삭제. 문단BC4.8~BC4.14 에서논의된이유로, 그언급은경제적자원을이전해야하는 의무는기업이경제적자원을다른당사자에게이전해야할잠 재력을지녀야한다는설명을뒷받침하는지침으로대체되었 다(문단4.37 참조). ⑵‘경제적효익이있는자원’이라는문구는새롭게정의된‘경제적 자원’이라는용어로대체되었다(문단BC4.6~BC4.7 참조). - 221 -

문단BC0.15에서언급한바와같이, ‘개념체계’(2018)는부채와자 본의특성이모두있는금융상품의분류를다루지않는다. IASB는 ‘자본의특성이있는금융상품(Financial Instruments with Characteristics of Equity)’에대한연구프로젝트에서부채와자본을어떻게구별 해낼수있을지모색하고있다. 만약필요하다면, ‘개념체계’가그 프로젝트의결과에따라갱신될것이다. IASB는‘개념체계’(2018)를 완성하면서그연구프로젝트에따라다시논의가필요할지도모르 는새로운개념과새로운지침은추가하지않기로하였다.

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서부채가존재하기위해서는 다음세가지기준을모두충족해야한다고결론지었다. ⑴기업에게의무가있다(문단BC4.47~BC4.61 참조). ⑵의무는경제적자원을이전하는것이다(문단BC4.62~BC4.63 참조). ⑶의무는과거사건의결과로존재하는현재의무이다(문단BC4.64~BC4.68 참조). 의무(문단4.28~4.35)

종전에부채의정의를적용함에있어, 기업에게무조건적이고법 적으로집행가능한의무가있을때경제적자원을이전할현재의 무가있다고일반적으로인정되었다. 이러한상황에서기업은이 전을회피할능력이없다는것이명백하다. 그러나일부다른상 황에서는기업이미래의이전을회피할수있는제한된능력이 있을수있다. 회계기준을개발하고이를적용하면서문제가발생 한이유는기업에게‘현재의무’가있으려면기업의그러한능력이 얼마나제한적이어야하는지가불분명하기때문이었다. - 222 -

‘개념체계’(2018)는‘개념체계’(2010)에서정의한것과같이의무를 책무나책임으로정의한다. 그러나‘의무’라는용어의의미를명확 히하기위해‘개념체계’(2018)는기업이회피할수있는실제능력 이없는책무나책임이있다면, 기업에게의무가있다고기술한다. 회피할수있는실제능력의부재(문단4.29~4.34)

IASB는다음의상황에서발생하는문제를고려하여‘회피할수 있는실제능력의부재’에대한기준을개발하였다. ⑴기업에게경제적자원을이전해야하는법적으로집행가능한 의무는없지만, 이전을회피할수있는능력이실무관행, 공 개된경영방침또는특정성명(서)에의해제한된다(이러한의 무는때때로‘의제의무’라고불린다). ⑵기업이경제적자원을이전해야하는요구사항이이미존재하 지만, 그요구사항의결과는기업이스스로취할수있는행위 에따라달라진다.

자산의정의를뒷받침하는지침은문단BC4.23~BC4.43에서논의 하고, 부채의정의를뒷받침하는지침은문단BC4.44~BC4.68에서 논의한다. 경제적자원에대한별도의정의(문단4.4)

토론서(2013)는이러한두가지상황을별도로고려하였지만, 일부 의견제출자는두가지상황에놓여진이슈가유사하다는점에주 목하였다. 즉, 기업이이전을회피할수있는능력이제한적이다. ‘개념체계’(2018)에서‘회피할수있는실제능력의부재’ 기준은 두가지상황모두에적용된다. 그러나기업이특정이전을회피 할수있는실제능력이있는지를평가하기위해사용된요소는 기업의책무나책임의성격에따라결정될것이며회계기준을개 발할때고려될것이다.

서로다른회계기준에서기업의미래행위를통해경제적자원의 이전을회피할수있는상황에대해상이한접근법을요구하였다. IASB는경제적자원을이전해야하는현재의무가언제발생하는지 를결정하기위해당시그회계기준들에적용된세가지견해를 확인하였다. ⑴견해1: 기업은미래의이전을회피할수있는능력이없어야 만한다. 예를들어, IFRIC 21 ‘부담금’에서해석하였듯이IAS 37 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’은현재의무가존재하려면 이론적으로도미래의이전을회피할수있는능력이없을것 을요구하였다. ⑵견해2: 기업은미래의이전을회피할수있는실제능력이없 어야한다. 예를들어, IAS 34 ‘중간재무보고’에서는리스가기 업이달성하는특정수준의연간매출액을기초로한변동리 스료를대가로제공되는경우, 그수준이달성될것으로기대 되고따라서미래에그리스료를지급하는것외에현실적인 대안이없다면, 그수준에도달하기전에의무가발생할수있 다고규정한다. ⑶견해3: 미래의이전을회피할수있는기업의능력에제한이 있는지고려할필요가없다. 과거사건의결과로추가조건이충 족되는경우, 기업이경제적자원을이전해야할수도있다면 그것으로충분하다. 예를들어, IAS 19 ‘종업원급여’는종업원 이이미제공한용역과교환하여제공되는급여라면, 미래의 고용(가득되지않은급여)을조건으로하는급여에대해서부 채를인식할것을요구하였다. IAS 19는기업이이러한급여 지급을회피할수있는실제능력이있는지평가할것을요구 하지않았다.

‘개념체계’(2018)에서IASB는다음과같은이유로견해2를채택하였다. ⑴경제적자원의이전을회피할수있는능력이이론적으로는있 으나그이전을회피할수있는실제능력은없는경우, IASB 는그러한이전이라는요구사항을기업의의무목록에서생략 한다면재무제표이용자들에게유용한정보를제외시키게되므 로견해1을채택하지않았다. 이러한생략은법적형식에지 나치게중점을두고있으며, 실무적으로법적구속력이있으며 법적으로집행가능한의무의실질을충실하게표현하는것에 충분한비중을두지않게될것이다. 또한기업이의무를회피 하기위하여행사할수있는권리가이론적으로는있지만, 그 권리를행사할실제(practical) 능력이없다면, 이론적으로만있 는그권리가없는것과마찬가지로그의무는효과적으로기 업을구속한다. ⑵IASB는‘의무’라는용어가경제적자원의이전을회피할수있 는기업의능력에제한이있음을내포하기때문에견해3을 채택하지않았다.

IASB는미래의유출가능성에기초하여임계치를적용하려는여러 이해관계자의제안을기각하였다. 그의견제출자들은기업이경제 적자원을이전할가능성이높거나, 상당히확실한경우에기업에 게의무가있는것으로간주해야한다고제안하였다. 그들은이러 한임계치로인하여해당기간의비용에가장목적적합한측정치 를 제공할 수 있다고 주장하였다. 그럼에도 불구하고 ‘개념체 계’(2018)에서부채의정의는문단BC4.9⑴, BC4.52⑵및BC4.94⑷ 에명시된이유로의무가존재하는지에초점을맞춘다. 정의를뒷 받침하는지침은가능한결과에대한발생가능성이아니라기업 이수행해야하는의무에초점을맞추고있다. ‘회피할수있는실제능력의부재’에대한해석

IASB는기업이특정이전을회피할수있는능력이있는지를평 가하기위해사용되는요소는기업의책무나책임의성격에따라 달라질 수 있다고 결론지었다. ‘실제 능력의 부재(no practical ability)’라는기준을적용하려면판단이필요하다. 일부이해관계 자는재무제표작성자에게이기준을적용하도록허용하면, 다양한 실무관행을초래하고, 일부상황에서는일부이해관계자들의관 점에서기업이진정한의무가없음에도부채를인식할수도있다 고우려하였다. 그러나IASB는재무제표작성자들은추가요구사 항과지침없이그기준을적용하지않을것이라는데에주목하였 다. IASB는필요하다면회계기준을개발하면서특정경우에그 기준을적용하는지침도개발할것이다.

‘개념체계’(2018)의문단4.34는기업이이전을회피할수있는실 제능력이없을수도있는경우의사례로경제적자원을이전하는 것보다유의적으로더불리한경제적결과를가져오는행동을언 급한다. 이는단순히이전이경제적으로유리하다는것만을의미 하는것은아니다. 오히려이전하지않음으로인하여매우불리한 경제적결과가발생하여기업이이전을회피할수있는실제능 력이없는것이다. 비록기업이이전을회피할수있는권리가이 론적으로는있을수있지만, 그권리를행사할수있는실제능력 은없다. 용어

IASB는‘회피할수있는실제능력의부재’보다다음과같은문구 가더해석하기쉬울지를고려하였다. ⑴‘현실적대안의부재(no realistic alternative)’ ⑵‘(실무적으로) 회피할수있는재량권이거의또는전혀없음 (little or no discretion (in practice) to avoid)’

이두문구는‘회피할수있는실제능력의부재’와유사한의미 를지닌다. 가능한결과에중점을두는대신에기업이수행해야 하는의무를식별할필요성을가장효과적으로전달하기때문에, IASB는‘회피할수있는실제능력이없음’이라는문구를선택하 였다. 또한이는일부회계기준에서기업이자산을통제하는지여 부를평가할때적용한‘실제능력’이라는용어를반영하고, ‘개념 체계’(2018)의문단4.20 및4.22에서유사한목적으로사용된‘현 재의능력’이라는용어를반영한다.

‘개념체계’(2018)를개발하기전에개발된일부기준서는의무를 발생시키는어떤상황을지칭하기위하여‘의제의무’라는용어를 사용하거나, 의무를발생시키지않는어떤상황을지칭하기위해 ‘경제적강제(economic compulsion)’라는용어를사용한다. ‘개념 체계’(2018)는의무가존재하는상황을의무가존재하지않는상황 과구별하기위하여이러한용어를사용하지않았다. IASB는이 러한용어가그러한목적상도움이된다고밝혀진바없고, 필요 하지도않은것으로결론지었기때문이다. 한당사자의의무는다른당사자의권리

‘개념체계’(2018)의문단4.30은한당사자에게경제적자원을이전 해야하는의무가있는경우, 다른당사자(또는당사자들)는그경 제적자원을수령할권리가있다고기술한다. 때로는기업에게의 무가있는지를식별하는것보다다른당사자(또는당사자들)에게 권리가있는지를식별하는것이더쉽기때문에, IASB는이러한 기술이기업이부채의정의를적용하는데도움이될것이라고 결정하였다.

‘개념체계’(2010)의정의에서주요구조적변화는경제적자원에대 한별도의정의를도입한것이다. 이로인하여미래경제적효익의 흐름(유출입)이라는언급이자산과부채의정의에서가아닌경제 적자원의정의에서나타난다.

IASB는법적으로집행가능하지않지만보고기업의실무관행, 공 개된경영방침또는특정성명(서)으로인해발생하거나기업의 미래행동에따른조건부의무인경우, 다른당사자가통제하는 자산을보유하고있는지여부를고려하였다. IASB는이러한경우 다른당사자가자산을통제한다고결론지었다. 문단4.23에따르 면, 기업이경제적자원으로창출되는경제적효익을획득할당사자 라면, 그기업은경제적자원을통제한다.

‘개념체계’(2018)를개발하면서IASB는환경적의무(environmental obligations)가, 그의무에상응하는경제적자원을수취할권리가 존재하는일반원칙의예외인지를논의하였다. 그러한의무가있 는경우, 해당권리는해당지역에거주하는사람들의사회전반 에의해통제된다고결론지었다. 그들은환경복원에필요한용역 을제공받을권리가있다. 그러므로‘개념체계’(2018)는일반원칙 에예외를두지않는다. 경제적자원의이전(문단4.36~4.41)

‘개념체계’(2018)는부채에대한두번째조건으로의무에는기업 이경제적자원을이전해야할잠재력이있어야한다고기술한다. 문단BC4.8~BC4.14에서는IASB가자원의유출이예상된다는개 념을부채에경제적자원을이전해야할잠재력이있다는개념으 로대체한이유를설명한다.

불확실한특정미래사건이발생하는경우, 경제적자원을이전해야 할의무는경제적자원을이전해야할잠재력이있으므로부채를 발생시킨다. 이러한경우는의무가문단BC4.64~BC4.68에서논의 된과거사건의결과로발생하는현재의무인경우다. 이러한의무 는때로는‘대기의무(stand-ready obligations)’라고불린다. IASB는 그용어가필요하지않다고판단하여‘개념체계’(2018)에이용어 를사용하지않는다. 과거사건으로생긴현재의무(문단4.42~4.47)

‘개념체계’(2010)의부채의정의에서현재의무는과거사건으로생 길것을요구하였으나, 어떤사건(때로는‘의무발생사건(obligating event)’이라고불린다)이현재의무를창출하는지식별하는방법은 특정하지않았다. 그러나‘개념체계’(2018)는‘과거사건의결과로’ 라는문구를해석하는방법을설명한다.

어떤의무는예를들어, 재화를수령하는것과같은단일의무발 생사건으로발생한다. 다른의무는예를들어, 지속적인활동을 수행하는것과같이지속적인의무발생사건을통해시간이지남 에따라발생한다.

어떤경우에는일련의사건이의무를발생시킨다. 예를들어, 어 떤기간내에최소임계치(예: 최소한의수익, 최소한의직원수또 는최소자산금액)에도달하였고, 보고기업이지정된특정시점 이후계속영업하고있는경우의무가발생할수있다. 이러한경 우, 해당사건(임계치에도달하거나지정된시점에영업) 중어느 것이의무발생사건인지식별하는것이특히어려울수있다. 의무 의정의가무조건적인의무만을포함한다면(문단BC4.51⑴에서논 의된견해1), 과거사건에대한명시적언급은논란의여지는있 지만불필요하다. 견해1에서의무발생사건은의무를무조건적이 게하는사건일것이기때문이다. 이문단에서예로든사건은특 정시점에영업하고있는것이다.

그러나, IASB는범위가더넓은‘회피할수있는실제능력’ 접근 법(문단BC4.51⑵에서논의된견해2)을채택하였다. 이개념을 적용하면, 기업은오직일련의사건중일부만발생하는경우에도 의무가있을수있다. 아직발생하지않은사건을회피할수있는 실제능력이없다면, 기업에의무가있을수있다. 그러므로기업 에게‘과거사건의결과로생긴현재의무’가있기위해서는일련의 사건중어떤사건이발생했어야만하는지를설명하는것이중요 하다.

IASB는'과거사건의결과로'라는개념은다음을의미한다고결론 지었다. ⑴기업은경제적효익을얻었거나조치를취한다. ⑵결과적으로기업은이전하지않아도되었을경제적자원을이 전해야하거나이전하게될수있는경우. 이활동은기업이 이전해야하거나이전하게될수있는경제적자원의크기를 증가시킨다. 자산과 부채 비상호적거래(Non-reciprocal transactions)

IASB는‘개념체계’(2018)에서예를들어, 기부금, 법인세와기타세 금및부담금과같이상호적이지않은거래에서발생하는자산과 부채를 명시적으로 논의해야 하는지를 검토하였다. ‘개념체 계’(2018)의지침은모든거래가상호교환을가정하고개발되지는 않았음에주목하였다. 실제로, 일부지침(특히부채의정의를뒷받 침하는지침)은비상호적거래도염두에두고개발되었다.

IASB는이러한분리가문단BC4.3⑴에서언급한혼란을해소하는 데도움을줄것이라고결론지었다. 자산(또는부채)은경제적자원 (또는의무)이며, 경제적자원(또는의무)이창출할수있는경제적 효익의궁극적인유입(또는유출)이아니라는것을보다분명하게 강조하였다. 이러한접근은정의를간결하게하고자산과부채가 대비됨을더명확하게보여준다. 기대(예상)되는흐름(유출입)에대한개념삭제(문단4.14와4.37)

IASB는자산과부채의정의를뒷받침하는지침이상호적교환거 래와비상호적거래에똑같이적합하다고결론지었다. 두경우모 두, 거래에서발생하는권리와의무를식별하는것이출발점이다. 그러므로‘개념체계’(2018)에비상호적거래를특정하여다루는지 침은포함되지않았다. 우발부채와우발자산

‘개념체계’(2018)는‘우발부채’ 및‘우발자산’이라는용어를사용하 지않는다. ‘개념체계’(2018) 이전에개발된IAS 37 ‘충당부채, 우 발부채, 우발자산’에서‘우발부채’라는용어는해당기준서의인식 기준을충족하지못하는세가지범주의항목을포괄하는집합적 인명칭(label)으로사용된다. ⑴첫번째범주는 기업이전적으로통제할수는없는불확실한 미래사건의발생여부로만존재유무를확인할수있는잠재 적의무이다. ‘개념체계’(2018) 문단4.35와문단5.14는이러한 항목들을존재불확실성(부채의존재가불확실함)의경우로분 석한다. ⑵두번째범주는과거사건으로생겼으나, 해당의무를결제를 위해요구되는경제적자원의유출가능성이높지않아서인식 하지않은현재의무이다. ‘개념체계’(2018)의문단4.37~4.38과 문단5.15~5.17은이러한항목들을경제적효익의유출가능성이 낮은부채의경우로분석한다. ⑶마지막범주는과거사건으로생겼으나그금액을충분히신뢰 성있게측정할수없어서인식하지못한현재의무이다. ‘개념 체계’(2018) 문단2.19, 2.22 및5.19~5.23은이러한항목들을높 은수준의측정불확실성이있는부채의경우로분석한다.

‘우발부채’라는용어는다음과같은이유로‘개념체계’(2018)에서 사용되지않는다. ⑴IAS 37의정의에포함된항목의세가지범주는단일의자연 발생적인유형을형성하지못한다. 범주⑴의항목은부채가 될수있지만, 존재불확실성에영향을받는다. 범주⑵와⑶의 항목은부채이지만제5장‘인식과제거’에서설명하는인식기 준을적용한후에인식될수도있고인식되지않을수도있다. ⑵우발부채는부채와자본외의재무제표의추가적요소가아니 다. 또한 일부‘우발부채’는부채이지만일부는그렇지않다. ⑶일반적인경우에, ‘우발부채’라는용어는 IAS 37에서와동일한 방식으로사용되지않는다. 그것은일부불확실한미래사건이 발생할경우경제적자원의유출이발생하는항목을종종가리 킨다. 상황에따라, 의무발생사건이발생할수도발생하지않 았을수도있다. 의무발생사건이발생한경우, 항목은존재불 확실성, 결과불확실성, 측정불확실성또는이러한불확실성의 조합의영향을받을수있다. 이부채는인식되거나인식되지 않을수있다.

유사한고려사항이‘우발자산’에도적용된다. 회계단위(문단4.48~4.55)

인식이나측정요구사항이적용되는회계단위를선택하지않고, 특정항목에대한인식요구사항을규정하거나측정기준을규정 하는것은불가능하다. 마찬가지로인식이나측정요구사항을적 용하는방법을고려하지않고회계단위를선택하면유용한정보 가아닐수도있다. 그러므로‘개념체계’(2018)는특정항목에대 한회계단위와인식및측정요구사항이모두동시에고려된다고 설명한다. - 232 -

‘개념체계’(2018)를개발하면서 IASB는인식을위한회계단위와 측정을위한회계단위가다를수있는지고려하였다. IASB의견 해에따르면, 항목은개별기준으로인식할수있고, 집합기준으로 측정할수있다. 다음은개별기준으로인식할수있는항목들의 예이다. ⑴회수가능액을추정할때, 단일회계단위로측정할수있다. ⑵때로는실무적인방법으로, 포트폴리오로측정할수있다. 그러므로IASB는때로는인식을위한회계단위와측정을위한회 계단위를서로다르게선택하는것이적절할수도있다고결론지 었다.

회계단위에관한결정은회계기준을개발하면서이루어지는인식 과측정에대한결정과관련이있다. 따라서IASB는회계단위의 선택과관련된결정이‘개념체계’에서가아니라, 회계기준을개발 할때필요하다고결론지었다.

‘개념체계’(2018)에는사용할회계단위를결정할때고려해야할 요소에대한논의가포함되어있다. 그러한요소의상대적중요성 이기업이회계처리하려는항목의특정특성에의존하기때문에, IASB는우선순위에따라그요인의순위를매기지않았다. IASB 의견해에따르면, 광범위한회계기준에일관되도록가장유용한 회계단위를결정하는데단일순위를사용할수는없었다. 미이행계약(문단4.56~4.58)

‘개념체계’(2018)는미이행계약에대해보다광범위하고개정된지 침을제공한다. 그것은다음을명확히한다. ⑴미이행계약은경제적자원을교환할권리와의무를함께확정한다. ⑵경제적자원을교환할그러한권리와의무는상호의존적이며 분리될수없다. ⑶그러한권리와의무는단일의자산이나부채를구성한다.

일부이해관계자는미이행계약이권리(하나의경제적자원을수령 하는권리)와별도의의무(제2의경제적자원을이전하는의무)를 발생시킨다는견해를표명했지만, IASB는그러한권리와의무가 상호의존성이높다는점에주목하였다. 첫번째자원을수령할권 리는두번째자원을이전할의무의이행에따른조건부권리이 며, 두번째자원을이전해야하는의무는첫번째자원의수령을 조건으로한다.

‘개념체계’(2018)에서는‘개념체계’(2010)에서사용된‘기대(예상)되 는’ 자원의유입또는유출의개념이‘경제적효익을창출할잠재 력을지닌(또는‘경제적자원을이전해야할잠재력을지닌’)’ 자산 (또는부채)으로대체되었다. 이개념에대한언급은경제적자원의 정의와부채의정의를뒷받침하는지침에나타난다.

또한, IASB는당사자들이서로다른시기에경제적자원을이전하 더라도, 첫번째이전시점에동시교환이이루어짐에주목하였 다. 예를들어, 기업은재화를고객에게판매하고나중에고객으 로부터지급액을수령하는계약을체결할수있다. 기업이재화를 고객에게양도하는경우, 동시에고객으로부터지급액을수령할 권리가발생한다. 그시점에고객은재화를수령하고지급액을지 불할의무가발생한다. 각당사자가경제적자원을교환할권리와 의무는최초이전시점에함께충족되며그시점에새로운권리(이 예에서는지급액을수령할권리) 또는의무(이예에서는지급할 의무)로대체된다.

따라서IASB는미이행계약이하나의경제적자원을수령할권리와 다른경제적자원을이전할별도의의무가아니라, 경제적자원을 교환할권리와의무를함께포함하고있다고결론지었다. - 234 -

IASB는경제적자원을교환할그러한권리와의무가보고기업에게 별도자산(자원을교환할권리로서이는매입옵션에상응함)과별 도부채(자원을교환할의무로서이는발행옵션에상응함)를줄 수있는지를고려하였다.

경제적자원을교환하기위한매입옵션은그보유자에게교환할 권리또는벌금없이교환을철회할권리를부여한다. 반대로, 발 행옵션발행자는보유자가권리를행사할경우교환해야할의무 를진다. 그러나기업이매입옵션보유자인동시에동일한기초자 산(경제적자원)을교환하는발행옵션의발행자인경우에는다음과 같다. ⑴기업이매입옵션에따라교환을철회할수있는권리는거래 상대방이기업의발행옵션에따라권리를행사할경우교환해 야할의무에의해무효화된다. ⑵거래상대방이기업의발행옵션에따라교환을철회할수있는 권리는기업이매입옵션에따라권리를행사할경우교환해야 할의무에의해무효화된다.

결과적으로, 기업이매입옵션의보유자인동시에동일조건으로 동일기초자산을교환하기위한옵션의발행자인경우, 어느당사 자도경제적자원의교환을회피할권리가없다. 미이행계약에대 해서이러한계약체결조건은오직하나의결과(양당사자가계약 을해지하는것에동의하지않는한교환이이루어지는)만제공한 다. 또한기업이경제적자원을교환할권리와의무는상호의존적 이어서분리될수없다. 따라서계약을단일자산또는단일부채 그이상으로분리할수없다. 교환이현재보고기업에게유리한 조건인경우, 그계약은자산이다. 교환이현재불리한조건이라 면, 그계약은부채이다. - 235 -

공개초안(2015)에대한의견제출자중일부는미이행계약에대한 IASB의결론이리스계약에서발생하는자산과부채의회계처리에 영향을미칠수있거나금융자산의거래일회계처리에영향을미 칠수있는지질문하였다. ⑴IFRS 16 ‘리스’의결론도출근거에서설명한바와같이, 개시일 에리스이용자들은일정기간기초자산을사용할권리를얻게 되고, 리스제공자는리스이용자들에게그자산을사용할수있 게하여그권리를이전하였다. 리스제공자가해당권리를이 전할의무를수행하면, 리스계약은더이상미이행계약이아니 다. 리스이용자는사용권자산을통제하고, 리스료지급에대한 부채를부담한다. ⑵IFRS 9 ‘금융상품’은금융자산의‘정형화된방법’을통한매입 또는매도에대해‘거래일회계처리방법’을허용한다. 거래일 회계처리방법에따르면, 결제될때까지매입또는매도계약을 파생상품으로회계처리하는대신에약정(거래)일에이미금융 상품을인도한것처럼회계처리한다. IFRS 9는단기거래를관 리하고기록하는간단하고실용적인방법으로서거래일회계 처리방법을허용한다. 즉, 거래일회계처리방법과결제일회 계처리방법(IFRS 9에서허용하는다른방법)의상대적원가와 효익을비교하는원가제약을고려하였기때문에거래일회계 처리방법을허용한다.

‘개념체계’(2018)는미이행계약에대한자산과부채의인식에대해 서는특별히논의하지않았는데, 이는다른유형의자산과부채에 대해서도특정한인식기준을정하지않았기때문이다. IASB는다 른자산과부채에대한인식요구사항을정하는것과동일한방 식으로회계기준을개발하면서미이행계약에대한인식요구사항 을정할것이다. - 236 -

이해관계자의우려와관련하여, IASB는미이행계약에대한개념 의개정에따라미이행계약에서발생한자산과부채가더많이 인식되는지를고려하였다. 현재실무적으로많은경우에미이행계 약에대해자산이나부채를인식하지않는다. IASB는이것이지 속될것으로예상한다. 다른모든자산과부채에적용되는동일한 측정고려사항(제6장‘측정’ 참조)은미이행계약에서발생하는단 일자산이나부채에도적용된다. 계약이손실부담이아니라면역사 적원가측정기준이미이행계약에적용될때, 계약은일반적으로 영(0)으로측정된다(계약을인식하지않는것과동일한실무적효 과가있다). 예를들어, 계약이손실부담이아니라면재고자산을 매입하는미이행계약의역사적원가는영(0)이다(거래원가는없다 고가정). 계약상권리와의무의실질을보고(문단4.59~4.62)

문단2.12에서설명한바와같이, ‘개념체계’(2018)는경제적현상 을충실하게표현하기위하여기업은그현상의실질을보고해야 한다고명시적으로기술한다. ‘개념체계’(2018)는계약상권리와 의무의실질을보고하는개념을포함한다. 이러한개념은회계기 준제정프로젝트에서IASB가개발한개념을사용하였다. IASB는 이러한기본개념을‘개념체계’(2018)에포함하는것은이러한개 념을회계기준에보다일관성있게적용하는것에도움이될판 단하였다. 자본의 정의(문단 4.63~4.67)

‘개념체계’(2018)는다음을유지한다. ⑴부채와자본을이분법으로구분한다. ⑵자본을기업의자산에서모든부채를차감한후잔여지분으로 정의한다. ⑶기업의자본이다른종류의자본청구권과자본의다른구성요 소로구성되는경우에어떤형태의표시와공시가적절한지 논의하지않는다. (문단7.12~7.13 참조).

IASB는다음과같은이유로기대되는자원의유입또는예상되는 자원의유출의개념을대체하였다. ⑴‘기대(예상)되는’을삭제함으로써경제적자원또는의무의정의 에적절하게초점을맞추게된다. 기대되거나발생가능성이높 은유입이나유출의개념을유지하면명확하게자산과부채에 해당하는많은항목들(예: 외가격인매입옵션또는발행옵션, 보험계약, 불확실한특정미래사건이발생하는경우에경제적 자원을이전하기로한의무)이제외될수있다(문단BC4.63 참조). ⑵기대(예상)되는흐름의개념은매우다양하게해석될수있고, 확률임계치수준의개념과관련되는경우가종종있기때문에 도움이되지않는다.

IASB는부채와자본을이분법으로구분하는것이재무제표이용자 들에게해당기업의청구권에대한유용한정보를제공하기에충 분한지를고려하였다. 부채와자본을이분법으로구분하는것의 본질적한계는, 특성과그정도가다양한청구권을양분하고자한 다는것이다. 이분법적구분을없애고모든청구권에대해단일 요소를정의하게되면, 청구권의각유형별특성을나타내기위해 회계처리를개별적으로결정할수있게한다. 그러나모든청구권 이직접측정되지않는한, 어떤접근법이든최소한하나의잔여 유형의청구권을식별하여, 자산과부채의장부금액을참조하여 간접적으로측정해야할것이다. 또한, 일반목적재무보고서에기 술된목표를뛰어넘는기업전체의가치를평가하지않고서는, 모 든청구권을직접측정하는것은불가능하다. 따라서청구권을최 소한두가지유형으로나누는것은피할수없다.

토론서(2013)의일부의견제출자는직접자본을정의하고다른요 소(제3유형의청구권)를도입하면일부부채와자본둘모두의특 성을지닌청구권을더잘묘사할수있다고제안하였다. 그러나 IASB는다른요소를도입하면분류와이로인한회계처리가더욱 복잡해질것이라고결론지었다. 또한, 이청구권의세번째유형 에대한변경이수익또는비용의정의를충족시켜야하는지여부 를결정하는것이필요하다. 새로운요소를도입하는것과비슷한 결과를나타내는방법은부채또는자본내의다른유형을별도 로표시함으로써달성될수있다. - 238 -

IASB는자본의특성이있는금융상품에대한연구프로젝트에서 부채를자본과구별하는방법을더탐색할것이다. ⑴그연구프로젝트에서부채와자본을구별하는접근법(‘개념체 계’의부채와자본에대한정의의변경을요구할수있는접근 법을포함)을고려할것이다. IASB는적절한절차를통해, 관 련회계기준과‘개념체계’ 또는둘모두를개정하기위한프로 젝트를추진과제에추가할지결정할때해당프로젝트의결과 물을 사용할 것이다. 추진과제로 시작하기로 결정할 경우 IASB는프로젝트를추진과제에추가하기위한정규절차를거 쳐야한다. ⑵그연구프로젝트가보고기업이경제적자원을이전해야하는 의무가있는지를식별하는데중점을둔문단4.28~4.35의지 원지침을변경하지는않을것이다. 이지침은부채와자본의 구별을돕기위해만들어진것은아니다(문단BC4.45 참조). 수익과 비용의 정의(문단 4.68~4.72) 자산과부채의변동측면에서정의된수익과비용

‘개념체계’(2010)는자산과부채의변동측면에서수익과비용을 정의하였다. 토론서(2013)에대해일부의견제출자는이접근법에 의문을제기하였다. 그들은이접근법이재무성과표보다재무상태 표에과도한우위를부여하고, 재무성과표의거래에대한회계처 리나수익·비용대응의중요성을충분히인지하지못하였다고주 장하였다.

IASB는이러한주장에동의하지않았고다음과같이결론지었다. ⑴IASB가재무상태표에만중점을둔다고가정하는것은옳지않 다. 재무제표는기업의재무상태와재무성과에대한정보를제 공하기위한것이다(문단3.3 참조). 따라서인식, 측정및표시 와공시에대한결정을내릴때, IASB는그결과인정보가기 업의재무상태와재무성과모두에대한유용한정보를제공하 는지를고려한다. IASB는재무보고의우선중점사항으로한 가지유형의정보(재무상태또는재무성과에관한정보) 만을 지정하지않았다. ⑵거래에관한정보는재무제표이용자들에게목적적합하다. 따라 서많은재무보고는현재거래를기반으로하고있으며앞으 로도계속될것이다. ⑶수익과비용을발생시키는거래는자산과부채의변동을가져 온다. 결과적으로, 수익과비용을식별하는것은필연적으로 어떤자산과부채가변동되었는지를식별하게한다. IASB와 다른회계기준제정기구들은수년에걸쳐수익과비용을먼저 정의하고수익과비용을인식하는부산물로자산과부채를기 술하는대신, 자산과부채를먼저정의하고자산과부채의변 동으로수익과비용을정의하는것이더효과적이고효율적이 며엄격하다는것을알게되었다. ⑷자산과부채의정의는단순한회계적기법이아니다. 그것은 실제경제현상(경제적자원과경제적자원을이전할의무)을지 칭한다. 자산, 부채그리고자본을묘사하는재무상태표는이용 자들에게대응과정(matching process)의부산물로발생한금액 을단순하게요약하는것보다기업의재무상태에대해보다목 적적합하고이해하기쉬운정보를제공한다. 대응과정의부산 물로발생한금액들이반드시경제현상을묘사하지는않는다. ⑸수익·비용대응접근법은수익·비용과관련된기간을정의하지 않는다. ‘개념체계’(2018)의문단5.5에서설명한바와같이, 수 익과비용이서로관련되었다면, 관련된자산과부채가동시에 변동하기때문에수익과비용도동시에인식되는경우가있다. 그러나수익과비용을대응시키려는의도가자산이나부채의 정의를충족하지못하는항목을재무상태표에인식하는것을 정당화하지는못한다.

IASB는수익과비용의정의와관련하여중요한문제가발견되지 않았음에주목하였다. 따라서‘개념체계’(2018)에서이루어진유일 한변화는수익과비용의정의를개정된자산과부채의정의와 일관되게하기위해필요한것이었다. 수익과비용의유형

‘개념체계’(2010)에서수익과비용에대한많은논의들은수익과 비용의표시와공시와관련된것이었다. 표시와공시는‘개념체 계’(2018)의제7장‘표시와공시’에서논의된다. ‘개념체계’(2010)의 나머지논의는수익(revenue), 차익(gains) 및차손(losses)과같은 다양한유형의수익과비용에대한것이다. 이러한논의내용은 ‘개념체계’(2018)에포함되지 않았다. 이러한논의내용은광의의 수익(income)에 수익(revenue)과 차익(gains)이 포함되고 비용에 차손(losses)이포함된다는것을강조하기위하여처음포함되었 다. IASB는그강조가이제는불필요하며‘개념체계’에서수익과 비용의하위항목을정의하는것은도움이되지않는다고결정하 였다. IASB는이러한논의내용을없앰으로써실무상어떠한변경 도발생하지않을것이라고기대한다. 기타 가능한 정의들 - 241 -

IASB는‘개념체계’(2018)를개발하면서재무제표요소로서자본청 구권보유자의출자와자본청구권보유자에대한분배, 그리고현 금유입과 현금유출에 대한 정의를 해야 하는지를 고려하였다. IASB는이러한정의가없다는것이중대한문제를야기하지는않 았다고결론지었기때문에‘개념체계’(2018)에이러한정의를포함 하지않았다. 결론도출근거 목차 제5장인식과제거 인식 목적적합성 존재불확실성 경제적효익이낮은유입가능성과유출가능성 표현충실성 제거 문단번호

‘개념체계’(2010)의인식기준에서기업은요소의정의를충족하는 항목이다음모두에해당할경우에인식한다고기술하였다. ⑴그항목과관련된미래경제적효익이기업에유입되거나기업 으로부터유출될가능성이높다. ⑵그항목의원가또는가치를신뢰성있게측정할수있다.

개정된인식기준을개발하면서, IASB는보다일관된원칙의집합 에기반하여의사결정하는데도움이되는도구를개발하고자하 였다. IASB는인식된자산과부채의범위를확대하거나축소하고 자하지않았다. 문단BC5.15~BC5.20에서경제적효익이유입되거 나유출될가능성이낮은상황과관련된특정우려에대한IASB 의대응을보여주며, 문단BC5.21~BC5.22에서측정불확실성과관 련된특정우려에대한IASB의대응을보여준다.

또한, IASB는‘개념체계’(2018)의문단SP1.2에서설명한바와같 이‘개념체계’가회계기준의요구사항에우선되지않기때문에, 인 식기준에대한2018년개정은‘개념체계’(2018) 전에공표된회계 기준에서개발된인식기준을재무제표작성자가적용하는방법에 영향을미치지않을것이라고보았다. 목적적합성(문단5.12~5.17)

개정된인식기준을뒷받침하는지침에서자산이나부채를인식한 다면재무제표이용자들에게목적적합한정보를제공하지못할수 있음을나타낼수있는요소를예시하고있다. 이러한두가지요 소는다음중하나에관련된다. ⑴자산이나부채가존재하는지불확실하다(문단BC5.13~BC5.14 참조). ⑵자산이나부채가존재하지만경제적효익의유입가능성이나유 출가능성이낮다(문단BC5.15~BC5.20 참조). 존재불확실성(문단5.14)

자산이나부채가존재하는지불확실한경우가있다(존재불확실성). IASB는존재불확실성을결과불확실성이나측정불확실성과별도로 고려하는것이도움이된다고결론지었다. 존재불확실성이결과불 확실성과측정불확실성에영향을미칠수있지만, 개념적으로는 상이하고인식결정에미치는영향은다를수있다. 서로다른유 형의불확실성을구분하면재무제표이용자들에게가장목적적합 한정보라고생각되는것이무엇인지그리고충실하게표현하는 정보를제공하는방법이무엇인지를쉽게결정할수있다.

‘개념체계’(2018)는사실과상황에따라적절한접근법이다를것 이기때문에, 인식여부를결정할때존재불확실성을고려하는방 법에대한상세한지침을제공하지는않는다. 경제적효익의낮은유입가능성과유출가능성(문단5.15~5.17)

토론서(2013)와공개초안(2015)에대한많은의견제출자들은인식 기준에서발생가능성을계속언급해야한다고주장하였다. 그들은 다음과같이주장하였다. ⑴발생가능성기준은질적특성을적용하는실무적인방법으로 입증되었다. 경제적효익의유입을창출할가능성이낮은항목 에대해제안된지원지침은충분히명확하지않으며의문스럽 고일관되지않은결과로이어질것이다. ⑵발생가능성기준의삭제는자산과부채의정의에서‘기대(예 상)되는’이라는문구를삭제한것과함께기업에게경제적효익 이유입되거나유출될가능성이낮은자산과부채를더많이 인식하도록요구할수있다. 이러한자산과부채를인식하는 것은유용한정보를제공하지못한다. 또한재무제표작성자는 권리와의무를광범위하게검토해야할수도있다(‘기대(예상) 되는’ 현금흐름의 개념의 삭제에 대한 논의는 문단 BC4.8~BC4.14 참조). ⑶미래의유입및유출가능성이낮은자산과부채가인식되면 기댓값을기준으로금액을측정해야할수있다. 이러한측정 은어렵고재무제표작성자에게부담을준다. 때로는가능한결 과의범위와분포에대한정보를제공하는것이기댓값에기 초한측정을제공하는것보다더유용하다. 이러한측정은실 재하지않는정확성에대한오해를불러일으킬수있다.

일부의견제출자는발생가능성여과장치를일부자산이나부채에 는적용(예: 특허또는연구․개발)하지만전부에대해서는적용하 지않거나(예: 파생금융자산에대해서는적용하지아니함), 일부 거래에대해서는적용하지만나머지거래에대해서는적용하지 않을것(예: 현금으로자산을취득한경우에는적용하지아니함)을 제안하였다. 이러한의견제출자들은단순히일부금융상품의인식 을허용하기위해인식기준에서발생가능성요건을없애는것은 합리적이지않다고제안하였다. 특정금융상품에대한예외규정을 기준서에포함시키는것만으로도그결과를달성할수있을것이 다.

IASB는재무제표에인식하면목적적합한정보를제공하지못할 수있는자산과부채를걸러내기위해, 확률임계치가실무적인방 법이될수있음을인정하였다. 그러나이접근법은재무제표에 인식하면목적적합한정보를제공할수있는자산과부채를인식 하지못하게할수도있다. 또한모든회계기준과모든인식사건 에적용할수있는확률임계치를설정하는것이어려울수있다.

IASB는또한경제적효익이유입되거나유출될가능성이낮은자 산이나부채에대한측정기준이무엇이든관계없이, 그측정기준 은낮은발생가능성을반영할것이라는점에주목하였다. 즉, 요 구되는측정기준이경제적효익의최대유입또는최대유출만을 반영할가능성은적다.

따라서‘개념체계’(2018)는발생가능성임계치를포함하고있지않 다. 대신경제적효익이유입되거나유출될가능성이낮은것은, 문단5.16~5.17에서논의된이유로인식하면목적적합한정보를 제공하지못할수도있다는지표로서논의된다.

이러한인식기준에따라다음과같은문제점이발생하였다. ⑴‘개념체계’(2018) 전에개발된일부회계기준은발생가능성인 식기준을적용했지만일관되게사용하지는않았다. 그들은‘가 능성이높은(probable)’, ‘일어날가능성이일어나지않을가능 성보다 높은(more likely than not)’, ‘거의 확실한(virtually certain)’, ‘합리적으로발생가능한(reasonably possible)’을포함 하는다양한확률임계치를사용하였다. ⑵인식여부를판단할일부사안에이발생가능성기준을적용 한결과, 목적적합한정보를잃게되거나기업의재무상태나 재무성과를오도하는표현으로이어질수있다. 예를들어, 이 기준을적용한결과, 일부파생금융상품을인식하지못할수 있다. 또한, 거래에서경제적이익이발생하지않은경우에이 익이인식될수도있다. 예를들어, 기업이현금을수취하는 대가로미래에발생가능성이희박한사건이발생하면고정금 액을지급할부채를부담한다고가정한다. 기업이현금을수취 할때경제적효익의유출가능성이높지않다고판단하여부채 를인식하지않았다면, 그시점에즉시차익을인식할것이다. 이러한문제를피하기위해‘개념체계’(2018) 전에개발된일부 회계기준(예: IFRS 9 ‘금융상품’)은발생가능성인식기준을적 용하지않았다. ⑶신뢰성을참조함에따라불명확하고부적절한결과를초래할 수있다. ‘개념체계’(1989)에서신뢰성은질적특성으로식별되 었지만, ‘개념체계’(2010)에서는‘신뢰성’이라는용어는더이상 질적특성을언급하는데사용되지않았으며정의되지도않았 다(문단BC2.21~BC2.31 참조). 실무적으로‘신뢰할수있는’ 측 정은일반적으로측정불확실성의수준이허용될수있으며, 검 증가능하고오류가없어야하는것으로해석된다. 따라서신뢰 할수있는측정을나타내는인식기준은유용한정보를제공 할수있더라도측정불확실성이높다면그러한항목을인식해 서는안된다고해석될수있다.

일부이해관계자들은‘낮은가능성’이라는용어가너무주관적이 어서일관되게해석되지않는다는우려를표명하였다. 그러나가 능성이낮은상황을논의하는IASB의목적은IASB가일부상황 에서일부정보가목적적합하지않을수있다고결론을내릴수 있음을나타내기위한것이었다. IASB의목적은어떤정보가그 이상에서는항상목적적합하고그이하에서는항상부적합한임 계치를식별하는것이아니다. 표현충실성(문단5.18~5.25)

문단BC5.2~BC5.4에서논의된바와같이, ‘개념체계’(2018)의인식 기준에원가나가치를신뢰성있게측정할수있는경우에만자 산이나부채를인식하도록하는요구사항이포함되어있지않다. IASB는측정불확실성이높은수준인경우반드시자산이나부채 에대한유용한정보를제공하지못하는것은아니라고결론지었 고, 따라서모든회계기준과모든인식대상사건에적용할수있는 측정불확실성에기초한단일의임계치를설정하는것은어려울 것이다. 따라서‘개념체계’(2018)는자산이나부채의인식으로충 실한표현을제공하고필요한경우설명정보로뒷받침할수있는 지에영향을미치는하나의요소로서측정불확실성을논의한다. 이논의는제2장‘유용한재무정보의질적특성’(문단2.19, 2.22 및 BC2.46~BC2.49 참조)의측정불확실성에대한논의를기초로한다.

토론서(2013)와공개초안(2015)에대한일부의견제출자는자산이 나수익을인식할때보다부채또는비용을인식할때측정불확 실성의수준이더높다고제시하였다. 그들은이를신중성(문단 BC2.37에사용된용어를사용하면, 비대칭적인신중성(asymmetric prudence))의적용으로설명하였다. IASB는충실한표현을제공하 지않는측정불확실성의수준은사실과상황에따라다르므로회 계기준을개발할때만결정될수있다고결론지었다(문단5.9 참 조). 문단BC2.44~BC2.45에서인식과측정에대한결정에서대칭 성과관련하여추가로논의한다. 제거(문단 5.26~5.33)

‘개념체계’(2010)는제거를정의하지않았다. 또한제거발생시기 에대해기술하지도않았다.

제거에대한논의는대체로제거에대한두가지접근법이대비 되어왔다. ⑴통제접근법: 제거는인식과대칭된이미지(mirror image)이다. 따라서기업은인식기준을더이상충족하지못할때(또는더 이상존재하지않거나더이상기업의자산이나부채가아닌 경우) 자산이나부채를제거한다. ⑵위험과보상접근법: 기업은자산이나부채로발생하는대부분 의위험과보상에더이상노출되지않을때까지자산이나부 채를계속인식한다. 이에따라기업이이전된구성요소를처 분하는시점에해당자산이나부채가더이상인식될조건을 충족하지않더라도, 그시점에기업이잔여구성요소만을취득 하고그잔여구성요소를종전에는인식하지않았었다면20), 그 구성요소를계속인식하게될것이다.

통제접근법과위험과보상접근법간의일부명백한상충을다루 기위해IASB는‘개념체계’(2018)에서다음과같이설명하였다. ⑴기업이자산을이전했지만자산에서발생할수있는경제적효 익중유의적인양(+) 또는음(-)의변동에노출되어있는경 우, 이는때때로기업이그자산을계속통제할수있음을나 타낸다. ⑵기업이다른당사자에게자산을이전하였으나그다른당사자 가그기업의대리인으로서자산을보유하고있는경우, 양도 인은여전히자산을통제한다.

‘개념체계’(2018)를개발하면서, IASB는제거에대한회계요구사 항은다음두가지를충실히표현하는것을목표로한다고결론 지었다. ⑴제거로이어지는거래나그밖의사건후의잔여자산과부채 (그거래나그밖의사건의일부로취득, 발생또는창출된자 산이나부채포함) 20) ‘개념체계’(2018)의문단5.28에서이전된구성요소와잔여구성요소에무엇이포함되는지를설명한다. ⑵그거래나그밖의사건으로인한기업의자산과부채의변동

IASB의견해에따르면, 통제접근법은문단BC5.26⑴에기술된 목표에보다중점을두고있으며, 위험과보상접근법은문단 BC5.26⑵에기술된목표에보다중점을두고있다. 기업이전체 자산이나전체부채를이전하고이러한자산이나부채에전혀노 출되지않는다면, 통제접근법과위험과보상접근법은모두동일 한결과를가져온다. 또한이러한경우에, 문단BC5.26에기술된 두가지목표를달성하는것은단순하다.

이와대조적으로, IASB는기업이자산이나부채의일부만을이전 하거나일부변동에계속노출되는경우에대한회계기준을제정 하는데어려움을겪어왔다. 이러한경우, 통제접근법은위험과 보상접근법과항상동일한결과를가져오지않으며, 문단BC5.26 에기술된두가지목표가때로는상충된다. IASB는두가지목표 모두유효한것으로본다. 따라서‘개념체계’(2018)에서IASB는통 제접근법이나위험과보상접근법의사용을특정하지는않았다.

그대신에IASB는다음을포함하는접근법을채택하였다. ⑴이전된구성요소를제거 ⑵잔여구성요소가있는경우, 이를계속인식 ⑶문단BC5.26에기술된목표중하나또는모두를달성하기위 하여필요한경우, 다음절차중하나이상을적용 ㈎재무상태표에서잔여구성요소를별도로표시 ㈏재무성과표에이전된구성요소의제거로인하여인식된수 익과비용을별도로표시 ㈐설명정보를제공 ⑷이전된구성요소의제거에대해별도로표시하거나설명정보 를통해뒷받침하더라도문단BC5.26에기술된두가지목표 를충분히달성하지못한다면, 마지막수단으로, 이전된구성 요소를계속인식하는것이그목표를달성하게하는지에대 해서고려해야한다. 이러한계속인식은별도로표시하거나 설명정보를제공함으로써뒷받침되는것이필요할것인데, 이 는재무제표가재무제표요소에대한정의를충족하지못하는 항목을자산과부채로, 그리고관련수익과비용으로포함하기 때문이다.

‘개념체계’(2018)는 자산이나 부채가 재무제표이용자들에게 다음 조건에모두해당하는유용한정보를제공할경우에만인식된다 고기술하였다. ⑴자산이나부채그리고이에따른결과로발생하는수익, 비용 또는자본변동에대한목적적합한정보 ⑵자산이나부채그리고이에따른결과로발생하는수익, 비용 또는자본변동의충실한표현

IASB는제거에대한회계요구사항의목표설명에, 충실한표현 의질적특성외에목적적합성의질적특성을명시적으로언급해야 하는지고려하였다. IASB는문단BC5.26에기술된목표가제거를 고려할때경제적현상이무엇을충실하게표현할필요가있는지 를식별하고있음에주목하였다. IASB의견해에따르면, 이러한 경제현상에대한정보는재무제표이용자들에게목적적합할것이 다. 따라서IASB는목적적합성에대한명시적인언급을추가한다 고해서두가지목표를달성하는방법이바뀌지않을것이라고 결론지었다. 결론도출근거 목차 제6장측정 서론 혼합 측정 측정기준들과 이들이 제공하는 정보 역사적원가 현행가치 거래원가 측정기준을 선택할 때 고려할 요소 재무상태표와재무성과표모두에미치는영향 목적적합성 표현의충실성 보강적질적특성 최초측정에관련된요소들 둘이상의측정기준 자본의 측정 문단번호

‘개념체계’(2010)와‘개념체계’(2018)에서의접근법은비슷한목적을 가지고있지만, 서로다른수단으로그목적을달성하고자하였다. ⑴‘개념체계’(2010)는인식의결과유용한재무정보의질적특성이 있는정보가제공되지못할경우, 실용적이지만주관적인여과 장치를설정한다. 이러한여과장치는발생가능성과신뢰성으로 언급된다. ⑵‘개념체계’(2018)는질적특성을직접언급하고, 이를적용하는 방법에대한지침을제공한다. 이지침은인식하면질적특성이 결여된정보를창출할수있는경우를설명한다. 이는‘개념체 계’(2010)를적용하면경제적효익의흐름이발생할가능성이 낮거나신뢰할수있는측정이가능하지않다고결론지을수 있는일부사례(반드시전부는아님)를포함한다.

IASB는‘개념체계’(2018)에자산이나부채의정의를충족하는모 든항목을인식한다는전제(또는기본원칙)를포함해야하는지를 고려하였다. 이것은IASB가특정항목을인식하면유용한정보를 제공하지않을수있을것이라고결정할경우, 특정회계기준에서 이원칙에대한예외를포함해야할수있다는것을의미한다.

IASB는일부상황에서는특정자산이나특정부채를인식하는것 이유용한정보를제공하지못하거나그것을인식하는원가가효 익을초과한다는결정이지속될것으로예상되기때문에, 이러한 접근법을채택하지않았다. ‘개념체계’가IASB에유용하기위해서 는, 각회계기준의인식요구사항을정하기위한결정과관련된 접근법에대해지침을제공해야한다. 자산이나부채의정의를충 족하는모든항목을인식해야한다는전제또는기본원칙은지 나치게제한적이며이러한지침도제공하지못할것이다.

일부이해관계자들은‘개념체계’(2018)에포함된접근법이너무추 상적이고주관적이기때문에방향을제시하는데충분하지못할 것이라는우려를표명하였다. 이이해관계자는IASB가유용한정 보를제공하는일관된요구사항을갖춘회계기준을개발할수있 도록보다구체적이고견고한인식기준이필요하다고제안하였다.

이러한우려사항을고려하면서, IASB는‘개념체계’(1989)와‘개념 체계’(2010)에서도발생가능성과신뢰성이라는추상적이고주관적 인기준을정한것에주목하였다. ‘개념체계’(2018)에서개정된접 근법은유용한재무정보의질적특성에직접관련되고, 종전접근 법보다더명확하고발전된지침을제공한다. IASB의견해에따 르면, ‘개념체계’에서인식기준을보다엄격하게정하더라도, IASB 가회계기준에서효익을초과하지않는원가로재무제표이용자들 에게유용한정보를제공할수있는인식기준을정하는데도움 이되지는않을것이다.

일부이해관계자는인식되는자산과부채의범위를확대시킬수 있다고우려하여개정된인식접근법에동의하지않았다.

'개념체계'(2018)를개발하면서IASB는특정측정기준의적합성이 사실과상황에따라달라지기때문에특정측정기준이언제적합 한지에대한세부지침을제공하지않았다. 대신, '개념체계'(2018) 는다음을기술하고설명한다. ⑴측정기준들과이들이제공하는정보 ⑵측정기준을선택할때고려할요소

IASB는서로다른상황에서서로다른측정기준이재무제표이용 자들에게목적적합한정보를제공할수있다고결론지었다. 또한 서로다른상황에서특정한측정기준은다른측정기준에비해다 음과같을수있다. ⑴더이해하기쉽고적용하기쉽다. ⑵더검증가능하거나오류발생가능성이낮거나측정불확실성이 낮다. ⑶적용원가가더적다.

따라서'개념체계'(2018)에서는유용한재무정보와원가제약의질 적특성을고려하면서로다른자산, 부채, 수익과비용에대해서 로다른측정기준을선택하게될것이라고기술하고있다. 측정기준들과 이들이 제공하는 정보(문단 6.4~6.42)

'개념체계'(2018)는 두 가지 범주의 측정기준을 식별한다. 문단 BC6.19~BC6.22에서는 역사적 원가 측정기준을 설명하고, 문단 BC6.23~BC6.29에서는현행가치측정기준을설명한다.

토론서(2013)는현금흐름기준측정을별도의측정기준범주로식 별하였다. '개념체계'(2018)는 현금흐름기준측정이그자체로는 측정기준이아니라고결론지었기때문에별도의측정기준범주로 보지않는다. 대신현금흐름기준측정기법은특정측정기준을적 용한측정치를추정하기위해사용할수있다. '개념체계'(2018)의 문단6.91~6.95에서는이러한기법이어떻게사용될수있는지설 명한다.

IASB는기업의경영활동에투입되는원가에대한정보(역사적원 가, 현행원가와같은유입가치)를제공하는지또는기업의경영활 동에서산출되는원가에대한정보(공정가치, 사용가치, 이행가치 와같은유출가치)를제공하는지에따라측정기준을분류하는관 점을고려하였으나, 이를받아들이지않았다. IASB는동일한시장 에서의유입가치와유출가치의차이가거래원가를제외하고는흔 히작기때문에특정회계기준서에서사용하기위한측정기준을 설명하거나선택할때그러한분류가유용하다는점을발견하지 못하였다(문단BC6.30~BC6.33 참조).

'개념체계'(2018)는IASB가회계기준을개발할때선택을고려할 수있는측정기준을설명한다. 문단6.3에서개별기준서에는그 기준서에서선택된측정기준을적용하는방법을기술할필요가 있음을인정한다. - 258 -

또한, '개념체계'(2018)는특정측정기준에의해제공되는정보에 대해논의한다. 이러한정보를식별하면특정상황에서재무제표 이용자들에게특정측정기준이유용한정보를제공할수있는지 를파악하는데도움이된다.

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은측정기준에대한논 의가편향되어있다고언급하였다. 즉, 일부는역사적원가에대 해또다른일부는현행가치에대해편향되어논의되었다고지적 하였다. '개념체계'(2018)를개발하면서IASB는측정기준과이들이 제공하는 정보에 대해 균형 잡힌 설명을 제공하고자 하였다. IASB는하나의측정기준을다른측정기준보다선호하려는의도는 아니었다.

이장에서'가치'라는용어는일반적으로장부금액(문단5.1참조) 또는공정가치와같은특정현행가치가아니라자산이나부채의 경제적가치를가리키는데사용된다. 예를들어, 이용어는화폐 의시간가치와같은요인으로인해경제적가치가미래현금지급 액이나미래현금수취액과다를수있는경우에사용된다. 역사적원가(문단6.4~6.9, 6.24~6.31)

'개념체계'(2018)에서자산의역사적원가는최초에자산의취득 또는창출에소요되는원가의가치로서, 자산의취득또는창출을 위하여지급한대가와거래원가를포함한다고설명한다. 부채가 발생하거나인수될때의역사적원가는최초에부채를발생시키 거나인수할때수취한대가의가치에서거래원가를차감한금액 이다. 회계기준을개발할때IASB는이러한최초의가치를결정 하는방법을특정할지를결정할것이다. - 259 -

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은단순히측정기준을 설명하고측정기준을선택할때고려해야할요소를논의하는것 만으로IASB가회계기준에서측정요구사항을개발하기위한충 분한지침을제공하는것인지의문을제기하였다. 이의견제출자 들은IASB가측정에대한추가연구를수행하고다음중하나를 수행해야한다고제안하였다. ⑴그연구가완료될때까지개정된개념체계의발행을연기 ⑵측정에대한장(章)을제외하고개정된개념체계를발행 ⑶보다완전한개념과원칙이개발될때까지사용하기위해측정에 대한개략적이고잠정적인지침을개발

자산을전부또는일부소비하면, 소비된자산의일부를제거하게 된다. 자산이역사적원가로측정되는경우, 이제거는자산의감 가상각또는상각으로반영된다. 마찬가지로부채를전부또는일 부이행하면, 이행된부채의일부를제거하게된다.

자산이손상되었거나부채가손실부담을초래하는경우, 최초인 식시점에결정한원가를갱신하지않는다면목적적합한정보를 제공하지못할것이다. 결과적으로'개념체계'(2018)에서는자산의 역사적원가를역사적원가의일부가더이상회수가능하지않다 는사실을반영하여갱신되는것으로(즉손상을반영하기위해자 산의장부금액이갱신되는것으로) 설명한다. 마찬가지로, 부채의 역사적원가는부채가손실부담을초래하는(즉, 부채를발생시키 거나인수할때수취한대가가부채를이행하는의무를더이상 충분히설명하지못하게되는) 변화를반영하여갱신된다. 그러나 역사적원가는손상되지않은자산의가치변동이나손실을부담 하지않은부채의가치변동을반영하지는않는다.

금융자산이나금융부채의상각후원가는자산이나부채가변동이 자율을갖지않는한최초인식후갱신되지않는이자율로할인 한미래현금흐름의추정치를반영한다. 지급하거나수취한대여금 의경우이자가정기적으로회수가능하거나지급가능하다면대여 금의상각후원가는일반적으로원래지급되거나수취한금액과 비슷하다. 또한대여금이손상된경우장부금액이감소한다. 따라 서'개념체계'(2018)는금융자산과금융부채의상각후원가를역사 적원가로분류한다. 현행가치(문단6.10~6.22, 6.32~6.42) - 260 -

'개념체계'(2018)는현행가치측정을측정일의조건을반영하기위 해갱신된정보를사용하여자산, 부채및관련수익및비용에 대한화폐적정보를제공하는것으로식별한다. '개념체계'(2018) 에서는현행측정기준은공정가치, 사용가치(자산의경우), 이행가 치(부채의경우)와현행원가가포함된다고명시하고있다.

'개념체계'(2018)의공정가치에대한설명은IFRS 13 ‘공정가치측 정’에서기술한내용과일치한다. 사용가치와이행가치의설명은 IAS 36 ‘자산손상’에서사용되는가치의정의에서파생되며이는 '개념체계'(2018) 이전에개발된회계기준의기업특유의가치에 대한다양한정의중가장명시적인것이다. 현행원가에대한설 명은다양한학술자료의현행원가에대한설명에서파생된다.

'개념체계'(2018) 이전에개발된일부회계기준에서사용가치를사 용하였으나, 별도의측정기준으로서사용한것은아니었다. 이들 회계기준에서사용가치는역사적원가로측정되고손상될수있 는자산의회수가능액을결정하는데사용된다. 이러한맥락에서 사용가치를사용하여손상된자산의회수가능액을결정하는경우, 손상차손이인식된직후자산의장부금액은사용가치와동일하다. 그럼에도불구하고'개념체계'(2018)는다음과같은이유로별도의 측정기준으로사용가치를식별한다.

'개념체계'(2018)는사용가치와이행가치는공정가치와동일한요 소를반영하지만시장참여자의가정이아니라기업특유의가정 을사용한다고설명한다.

따라서사용가치와이행가치는현금흐름에내재하는불확실성의 부담에대한가격(위험프리미엄)을반영한다. 그러한위험프리미엄 을포함시키면다른불확실성수준에따라항목간경제적차이를 반영하기 때문에 목적적합한 정보가 생성된다. 위험프리미엄은 IAS 3621)에서설명된사용가치에암묵적으로포함되어있다.

현행원가는IFRS 기준서에서널리사용되지는않지만재무보고에 서현행원가를사용하는것을지지하는유의적인학계문헌이있 다. 따라서'개념체계'(2018)는현행원가를설명한다.

'개념체계'(2018)는다음과같은현행가치측정기준을설명하지는 않는다. ⑴자산의박탈(deprival)가치또는부채의면제(relief)가치. 자산 의박탈가치는측정대상자산을박탈할경우기업이겪게될 손실이다. 마찬가지로부채의면제가치는측정대상부채를면 제할경우기업이누릴수있는이익이다. IASB는이들측정 기준이다른측정기준보다더복잡하고소수의국가에서만사 용되기때문에박탈가치나면제가치에대한논의를포함하지 않았다. 따라서IASB는회계기준을개발할때박탈가치나면 제가치를사용하지는않을것이라고결론지었다. ⑵순실현가능가치. 순실현가능가치는자산의매각으로인한예상 대가에서매각예정원가를차감한것을나타낸다. IASB는순실 현가능가치는다른현행측정치에서파생된것이므로별도로 설명할필요가없다고결론지었다. ⑶해제(release)원가. 해제원가는거래상대방과의협상을통해 부채에서해제되는추정원가(거래원가포함)를나타낸다. 기 업은부채를이행하는것보다부채에서해제되는것이상대적 으로드문일이기때문에IASB는'개념체계'(2018)에서이측 정기준을설명할필요가없다고결론지었다. 21) IAS36 자산손상의문단55~56, A1, A15~A21 참조 거래원가

IASB는이러한제안을기각하였다. ‘개념체계’(2010)는측정에대 한지침을거의제공하지못하였다. 이러한지침의부족은해결해 야 할 ‘개념체계’(2010)의 중요한 공백이었다. IASB는 ‘개념체 계’(2018)의지침이회계기준에서측정요구사항을개발하는데도 움이될것이라고결론지었다.

거래원가는다음과같은경우에발생할수있다. ⑴자산을취득하거나부채가발생하거나인수되는경우 ⑵자산을매각또는처분하거나부채를결제또는이전하는경우

어떤원가가거래원가인지정의하는것은개념체계의범위를벗 어난다. 일반적으로이것은특정회계기준에서거래가격외의증 분원가, 즉측정되는특정자산(또는부채)을취득(발생) 또는매 각또는처분(이전또는결제)하지않았다면발생하지않았을원 가로정의된다.

자산을취득하거나부채가생길때발생하는거래원가는자산을 취득하거나부채가생기는거래의특성이다. 따라서, ⑴자산이나부채의역사적원가와현행원가는이러한거래원가 를반영한다. 거래원가는거래가격의일부가아니지만, 거래원 가를부담하지않고는자산을취득하거나부채를발생시킬수 없다. ⑵측정치가자산또는부채의공정가치, 이행가치또는사용가치 를나타내도록의도된것이라면, 이러한측정치에는거래원가 를반영하지않는다. 거래원가는자산이나부채의현행가치에 영향을주지않는다.

자산을매각또는처분하거나부채를결제또는이전할때발생 하는거래원가는미래에발생할수있는거래의특성이다. 따라서, ⑴사용가치와이행가치에는거래원가가발생할것으로예상하는 경우그거래원가를반영한다. ⑵공정가치에는거래원가를반영하지않는다. ⑶역사적원가와현행원가는유입가치(이는자산을취득하거나 부채가발생할때의원가를반영한다)이기때문에자산의매 각이나처분또는부채의결제나이전으로발생하는거래원가 를반영하지않는다. 측정기준을 선택할 때 고려할 요소 문단(문단 6.43~6.86)

재무제표의목적을달성하기위해서는특정측정기준에의해제 공되는정보가재무제표이용자들에게유용해야만한다. 측정기준 이목적적합하고나타내고자하는바를충실하게표현하는정보 를제공하는경우이를달성한다. '개념체계'(2018)는목적적합성 과표현충실성이측정기준의선택에어떻게영향을미치는지를 설명한다.

IASB는측정기준을선택할때고려해야할요소의순서를정할지 (예: 서열체계 또는 의사결정도의 사용)를 고려하였다. 하지만 IASB는이것이가능하거나바람직하지않을것이라고결론지었 다. 요소들의상대적중요성은사실과상황에달려있다. 실제로 많은경우측정기준을선택할때여러요소를고려하는것이중 요하다. 재무상태표와재무성과표모두에미치는영향(문단6.43)

'개념체계'(2018)는측정기준을선택할때측정기준이재무상태표 와재무성과표모두에서산출해낼정보의성격을고려할필요가 있다고기술하고있다. 공개초안(2015)에대한일부의견제출자들 은개념체계에서특정측정치가재무성과표에미치는영향에더 많은비중을두어야한다고주장하였다. 그들의견해에따르면, 재무성과표는재무제표이용자들에게재무상태표보다더유용하다. 그러나IASB는이러한재무제표에서생성된정보의상대적중요 성은이용자가분석에서산출된정보를어떻게이용하는가에따 라다르며이는결과적으로사실과상황에따라다르다고결론지 었다. 목적적합성(문단6.49~6.57)

'개념체계'(2018)는측정기준에의해제공된정보의목적적합성에 영향을줄수있는다음의요소들을논의한다. ⑴자산이나부채의특성 ⑵미래현금흐름에대한기여(문단BC6.38~BC6.42 참조)

문단1.14에따르면일부경제적자원은현금흐름을직접창출하는 반면, 다른경제적자원은결합하여사용되어현금흐름을생성한다 는점에주목한다. 이를바탕으로'개념체계'(2018)는자산이나부 채가미래현금흐름에기여하는방식을측정기준선택에서하나의 요소로식별한다.

'개념체계'(2018)는자산이나부채가미래현금흐름에기여하는방식 은부분적으로기업이수행하는사업활동의성격에따라다르다고 기술하고있다. 예를들어, 기업의사업활동의성격에따라동일한 자산을재고자산으로판매하거나, 다른기업에임대하거나기업의 사업에사용할수있다. IASB는현금흐름에다른방식으로기여하 는자산이나부채를동일하게측정하면서로다른것들을같게보 이게함으로써비교가능성이낮아질수있다고보았다22). 22) '개념체계'(2018)의문단2.27은다음을명시한다. '비교가능성은통일성이아니다. 정보가비교가능하기 위해서는비슷한것은비슷하게보여야하고다른것은다르게보여야한다.' - 265 -

더나아가, IASB는‘개념체계’(2018)가측정의전반적인목표를별 도로식별해야하는지를고려하였다. IASB는별도의측정목적이 측정요구사항을개발하는데도움이되는유용한추가지침을제 공할가능성이없다고결론지었다. 대신, '개념체계'(2018)는측정 이일반목적재무제표의목적에어떻게기여하는지를설명한다(문 단6.45 참조). 혼합 측정(문단 6.2)

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은측정기준을선택할 때기업의사업활동의성격을고려할경우주관적일수있다는 우려를표명했지만, 많은의견제출자들은이방법을지지하였다. 또한IASB는많은경우기업의사업활동의성격이의견이나경영 진의의도가아니라사실의문제라고보았다. 이것이사실이아니 라면IASB는주관성을다루는방법을고려해야할것이다.

'개념체계'(2018)는문단BC0.39에설명된이유로장기투자와같은 특정사업활동을명시적으로언급하지않는다.

측정기준의선택을돕기위해'개념체계'(2018)는역사적원가또 는현행가치측정기준이금융자산과금융부채에대한목적적합한 정보를언제제공할수있는지에대한지침도제공한다. 이러한 지침은IFRS 9 '금융상품‘의개발에서IASB가식별한개념을토대 로한다. IFRS 9에대한결론도출근거에서는IASB가이러한개념 을사용하기로결정한이유를설명한다. 표현충실성(문단6.58~6.62)

'개념체계'(2018)는특정측정기준에의해제공되는정보가나타내 고자하는경제적현상을충실하게표현하는지여부에영향을미 칠수있는요소를다음과같이식별한다. ⑴자산과부채가어떤식으로든관련이있는지여부 ⑵측정불확실성(문단BC6.44~BC6.45 참조)

토론서(2013)의일부의견제출자들은측정기준을선택할때고려 해야할요소중하나로해당측정기준과관련된측정불확실성의 수준을제시하였다. 일부의견제출자들은이요소를설명하기위 해'신뢰성'이라는용어를사용하였다. 문단BC2.28~BC2.31에서 논의된바와같이, IASB는'신뢰성'이라는용어를재도입하지않 았다. '개념체계'(2018)의문단2.22에서는추정을할때높은수준 의불확실성이포함될경우이것은경제적현상에관한다른정 보가더욱유용할수있음을나타낼수있다고설명한다(문단 BC2.55~BC2.56 참조). 또한제6장‘측정’에서는측정불확실성이측 정기준의선택에어떻게영향을미칠수있는지설명한다.

공개초안(2015)에대한일부의견제출자들은자신들이신중성이라 는용어를이해하고있는대로적용한다면, 자산보다부채에대해 허용가능한수준의측정불확실성이항상높다는것을암시한다고 설명하였다(문단BC2.37⑵, BC2.41~BC2.45, BC2.55~BC2.56 참조). IASB는이러한견해에동의하지않았으며, 허용가능한수준의측 정불확실성은사실과상황에따라다르며, 회계기준을개발할때 에만결정할수있다고결론지었다. 보강적질적특성(문단6.63~6.76)

'개념체계'(2018)는재무정보를더욱유용하게만드는네가지'보 강적질적특성', 즉비교가능성, 검증가능성, 적시성및이해가능 성을식별한다. '개념체계'(2018)를개발할때IASB는제2장유용 한재무정보의질적특성에서설명한것이상으로측정기준선택 에 대한 적시성의 구체적인 의미를 밝히지 않았다. '개념체계 '(2018)는비교가능성, 검증가능성, 이해가능성이측정기준의선택 에대해갖는일반적인의미를설명한다.

'개념체계'(2018)를개발할때, IASB는의견제출자들이제안한다 음사항을고려하였다. ⑴검증가능성은측정기준을선택할때보다중요한역할을해야한다. ⑵회계기준을개발할때IASB가재무제표의작성자에게측정기 준을선택하지못하게하면비교가능성이향상될수있을것이다.

IASB는검증가능성에대한논의가측정기준을선택할때고려해 야할요소로서검증가능성의역할을적절히반영한다고결론지 었다. 또한, IASB는문단2.29에서동일한경제적현상에대해대 체적인회계처리방법을허용하면비교가능성이감소된다는것을 인정하기때문에, 작성자가대체적인측정기준을선택할수있도 록허용하는회계기준개발의단점을추가로논의하는것은불필 요하다고결론지었다. 최초측정에관련된요소들(문단6.77~6.82)

공개초안(2015)은동종가치의상품교환과이종가치의상품교환을 논의하였다. 공개초안(2015)에대한의견제출자들은'동종가치'와' 이종가치'라는용어의의미가불분명하다고언급하였다. 이러한 우려에대응하기위해'개념체계'(2018)는거래조건이시장조건인 지여부를대신언급한다. 둘이상의측정기준(문단6.83~6.86)

IASB는'개념체계'(2018)를개발할때, 개념체계가단일측정기준 사용을지지해야하는지를검토하였다. 단일측정기준을사용할 때의주요이점은다음과같다. ⑴재무제표에포함된금액이보다의미있게가감되고비교될수 있을것이다. ⑵재무제표는덜복잡해지고틀림없이더이해하기쉬울것이다.

'개념체계'(2018)는재무제표이용자들에게유용한정보를제공하기 위해자산이나부채, 이와관련된수익과비용에대해둘이상의 측정기준이필요한상황을논의한다.

이러한정보를제공할수있는한가지방법은재무상태표에서자 산또는부채에대해현재의측정기준을사용하고손익계산서에서 관련수익과비용에대해다른측정기준을사용하는것이다. 이러한 경우에당기손익계산서에포함된수익또는비용과자산이나부채 의현행가치의변동의차이는기타포괄손익에포함된다. 문단7.17 에서논의한바와같이, IASB는예외적인상황에서만이러한방식 으로정보를제공하도록요구하는것을결정할것이며, 그렇게할 경우손익계산서에해당기간의기업의재무성과에대한더욱목적 적합한정보나더욱충실한표현을제공하는결과를가져올것이다. 자본의 측정(문단 5.87~5.90)

총자본을직접측정하지는않지만, 유용한정보를제공하기위해 자본의일부종류나자본의구성요소를직접측정하는것이적절 할수있다. '개념체계'(2018)는이에대해논의한다.

공개초안(2015)의일부의견제출자들은자본의일부종류나자본 의구성요소를직접측정할수있다는제안에동의하지않았다. 의견제출자들은다음과같은이유로동의하지않는다고하였다. ⑴자본이잔여지분으로정의되기때문에자본의항목이나자본 의구성요소를직접측정하는것은부적절할것이다. ⑵자본의항목이나구성요소로총자본을나누는것은보고기업 전체에재무적영향을미치지않는항목의보고로이어질수 있으므로보고기업의관점과일치하지않을것이다.

자본의총장부금액(총자본)이잔여로측정되지만, IASB는자본이 기업의자산에서모든부채를차감한후의잔여지분에대한청구 권형태로정의된다고언급하였다. 자본의일부종류또는자본의 일부구성요소를직접측정하는것은해당정의와상반되지않으 며, 총자본을직접측정하는것과는다르다. 자본의일부종류또 는자본의구성요소가직접측정되더라도총자본은인식된모든 자산의총장부금액에서인식된모든부채의총장부금액을차감한 금액과동일하게유지될것이다. 결과적으로, 기업이둘이상의 자본항목또는자본의구성요소를가지고있는경우, 그중적어 도하나는잔여로측정된다.

IASB는또한자본의일부종류또는자본의구성요소의직접측 정이재무제표에적용된기업의관점과모순되지않는다고결론 지었다. 이러한직접측정은재무제표이용자들에게기업에자원을 제공하는것과관련된의사결정에유용한정보를제공할수있다. 이러한정보는기업의관점에서제공되며기업에대해보유한자 본청구권을반영한다. 이러한정보는특정청구권보유자의관점 에서는제공되지않을것이다. 결론도출근거 목차 제7장표시와공시 서론 자본의 분류 수익과 비용의 분류 용어 수익과비용의표시와공시에관한지침에대한접근 당기손익의설명 당기손익과기타포괄손익 손익계산서로재분류하는항목 문단번호

또한, IASB가재무제표이용자의정보수요를충족시킬수있는부 (富) 또는자본의개념을식별하는경우, 그러한부(富) 또는자본 의측정을위해단일측정기준이필요할것이다. 그러나문단 BC8.1~BC8.4에서논의된바와같이, IASB는자본과자본유지에 관한논의를갱신하지않고, 재무제표이용자의정보수요를충족시 킬수있는부(富) 또는자본의개념을식별하려고시도하지않기 로결정하였다.

토론서(2013)와공개초안(2015)에서모든자산, 부채, 수익과비용 에대한단일측정기준이항상재무제표이용자들에게가장목적 적합한정보를제공하지는않을수있다고제안하였다. 이쟁점에 대해의견을제시한거의모든의견제출자들이제안된접근법을 지지하였다. - 256 -

그러나일부의견제출자들은동의하지않고다음중하나를단일 측정기준으로제안하였다. ⑴역사적원가 ⑵공정가치 ⑶현행유입가치(예: 현행원가, '개념체계'(2018)의문단6.21~6.22 참조) ⑷박탈(면제)가치(deprival (relief) value)(문단BC6.29⑴참조)

단일측정기준을사용할것을제안한대부분의의견제출자들은 적어도단기적으로이를실제로달성할수없을것이라고인정하 였다. 그러나그들은IASB가회계기준을개발할때사용할기본 측정기준을설명해야한다고하였다. 그리고IASB는그와다른 측정기준을사용하기로결정한경우가있다면그러한결정을설 명해야한다.

표시와공시에대한주제는'개념체계'(2010)에서다루지않았다. 2011년IASB의안건선정협의에대한의견제출자들은이주제를 우선과제로확인하였다. 이때의특별쟁점은기타포괄손익의사용 을포함하여기업의재무성과에대한정보를제공하는것이었다.

‘개념체계’(1989)와'개념체계'(2010)는손익계산서외에표시되는 수익과비용에대한언급이없었으며기타포괄손익에대한언급 도없었다.

IASB는개념체계에이주제에대한논의를포함하는것이중요하 다고결정하였다. 그러나IASB는수익과비용을단일의재무성과 표로표시할지두개의표로표시할지여부는개념체계에서논의 해서는안된다고결정하고, 회계기준을개발할때내려야할결 정이라고보았다. 2007년이래이러한결정은IAS 1 ‘재무제표의 표시’에서이루어져왔다.

'개념체계'(2018)를제정하면서, IASB는다음의질문을고려하였다. ⑴당기손익을정의하거나기술하는방법(문단BC7.15~BC7.20 참조) ⑵손익계산서에포함되는수익과비용및기타포괄손익에포함 되는수익과비용을결정하는방법(문단BC7.21~BC7.25 참조) ⑶기타포괄손익에포함된금액이손익계산서에재분류되어야하 는지여부와시기(문단BC7.26~BC7.33 참조)

토론서(2018)와공개초안(2015)에대한많은의견제출자들은수익 과비용의표시에대해제안된지침이불충분했고IASB가회계기 준을제정하기위한명확한근거를제공하지않을것이라는견해 를표명하였다. 많은의견제출자들은IASB에재무성과보고에대 한추가작업을요청하였다.

그러나IASB는수익과비용의표시에대한지침의부족이'개념 체계'(2010)의중요한결함이라고보았다. IASB는수익과비용의 표시에관한개략적인지침개발에상당한진전이있었으며, 이 지침은IASB가회계기준에서표시에대한요구사항을개발하는 데도움이될것이라고결론지었다. 따라서IASB는별도의프로 젝트에서 포괄손익계산서의 사용을 모색하기 보다는 '개념체계 '(2018)에이러한지침을포함하기로결정하였다. 이결정은재무 성과보고에대한추가작업을배제하지않는다. 당기손익의설명(문단7.16)

'개념체계'(2018)는다음을설명한다. ⑴보고기간의기업의재무성과에대한정보의주요원천인손익 계산서 ⑵해당기간의기업의재무성과에대한매우요약된설명인당 기손익의총계또는중간합계 - 275 -

이러한설명은많은재무제표이용자들이기업재무성과분석의출 발점또는주된지표로서당기손익의총계또는중간합계를포함 한다는사실과일치한다.

단지문단7.16에서정한방식으로손익계산서를기술하는것은'당기 손익'의정의를요구하거나보다정확한설명을요구한사람들을 만족시키지못할것이다. 그러나IASB는종전작업에비추어손 익계산서에포함된모든항목에의해공유되지만기타포괄손익에 가장적절하게포함되는항목에의해공유되지는않는단일특성 이나몇개의특성은존재하지않는다고결론지었다. 결과적으로, IASB는당기손익이나기타포괄손익에대하여확고한개념적정의 를할수없다고결론지었다.

IASB는또한손익계산서에가장적절하게포함되는모든범주의 항목에대한기술적목록을작성할수없다고결론지었다. 그러한 목록은결코완전할수없으며, 일반적으로손익계산서에포함되 는것이더적절하다고간주되는일부(또는아마도많음) 항목을 기타포괄손익에포함되게할것이다.

많은이해관계자는반복적으로IASB에당기손익을정의하도록요 청하였다. 그들중일부는그러한정의를개발하는방법이나기타 포괄손익에포함될수익과비용및손익계산서에포함될수익과 비용을구별하는방법을제안하였다. 그러나실행가능한접근법에 대한일치된의견은나타나지않았다.

이에대한대응으로다음을'개념체계'(2018)에처음으로도입한다. ⑴재무제표에정보를표시하고공시하는방법을설명하는개념. 이러한개념은IASB가회계기준에서표시및공시요구사항을 정하는데도움을주며기업이재무제표에정보를제공하는 데도움을준다. ⑵IASB가수익과비용을손익계산서에포함할지또는손익계산 서이외에기타포괄손익에포함할지를결정할때사용할수익 과비용의분류지침(문단7.15~7.18 참조) ⑶기타포괄손익에포함된수익과비용을후속적으로손익계산서 에재분류하여야하는지여부와시기에대한IASB의지침(문 단7.19 참조)

이 결론도출근거 문단 BC7.17~BC7.19에서 논의된 바와 같이, IASB는당기손익이나기타포괄손익에대한확고한개념적정의를 개발하거나손익계산서에가장적절하게포함된모든범주의규 범적목록을개발하는것이불가능하다고결론지었다. 그럼에도 불구하고, '개념체계'(2018)는기타포괄손익에수익이나비용을포 함하는적절한시기에대한IASB의지침을처음으로도입한다. IASB는이주제에대한지침을도입하는것이중요한개선이라고 결론지었다. 당기손익과기타포괄손익(문단7.17)

문단BC7.17에서언급한바와같이, IASB는손익계산서에가장 적절하게포함된모든항목에서공유되는단일특성또는단일 특성집합을식별하지못하였다.

또한, IASB는기타포괄손익에포함되거나포함될수있는항목의 소수범주를정의할수있는지여부를모색하였다. IASB는토론 서(2013)에서이를수행하는한가지방법을설명했지만, 이접근 법은의견제출자들로부터의미있는지지를받지는못하였다.

'개념체계'(2018)에서IASB는손익계산서의설명에기초하여수익 과비용의분류방법을개발하였다. 문단BC7.15에서언급한바와 같이, 그문단에서손익계산서는보고기간의기업의재무성과에 대한정보의주요원천이라는것을설명한다. 만약이러한설명이 그정보의주요원천이라면, 손익계산서에서설득력있는이유도 없이수익과비용을제외하면손익계산서가덜유용해진다.

따라서, '개념체계'(2018)는모든수익과비용이손익계산서에포 함된다는원칙을제시한다. 이원칙을수립하면서IASB의의도는 손익계산서가수익과비용의기본위치임을강조하는것이었다. 따라서손익계산서에서어떤수익과비용을제외하여기타포괄손 익에포함하는결정은매우예외적인경우에만가능하다. 이러한 예외적인상황은IASB가손익계산서에서수익과비용의특정항 목을배제하도록요구하거나허용하면더욱목적적합한정보를 제공하거나해당기간의기업의재무성과를보다충실하게표현 하는손익계산서가될것이라고결론을내릴경우이다.

'개념체계'(2018)는IASB가그결론에도달하는방법에대한구체 적인지침을포함하지않는다. IASB는회계기준을개발할때그 러한결정을내리고, 그기준서의결론도출근거에서그이유를설 명할것으로기대한다. 기업은그러한결정을내릴수없다(IAS 1 의문단88 참조). 손익계산서로재분류하는항목(문단7.19)

IASB는기타포괄손익에포함된수익과비용을후속적으로손익계 산서로재분류해야하는지를검토하였다. 이러한재분류는때로 ‘재순환(recycling)’이라고도한다.

'개념체계'(2018) 전에개발된일부회계기준은그러한재분류를 요구하며, 다른기준서는재분류를금지한다. 이러한요구사항의 차이는IASB가그이슈에대해각각다른시기에다른접근법을 취해왔기때문이다. 때로는IASB의접근법은재무성과표를하나 의성과표로보고수익과비용의각항목을손익계산서에한번만 나타나도록하였다. 그러한접근법과일관되게IASB는일반적으 로당시에개발된기준서에서재분류를금지하였다. 또다른시기 의IASB 접근법은모든수익과비용이어느시점에는손익계산서 에포함되어야한다는것이었다. 이러한목표를달성하기위해서 는재분류가필요할것이다. - 278 -

IASB의 구성원이 변경되고 IASB의 접근법이 변화됨에 따라, IASB의재분류에관한결정이시간이지나면서계속변동한다면 바람직하지않았을것이다. 따라서'개념체계'(2018)는IASB가재 분류에관한결정을내리는데적용할원칙을제시한다.

IASB는손익계산서가해당기간의기업의재무성과에대한정보 의주요원천이라면해당계산서에포함된누적금액은가능한한 완전할필요가있다고결론지었다. 따라서수익과비용은특정경 우에분명한이유가있는경우에만손익계산서에서영구적으로 제외될수있다.

'개념체계'(2018)를발표할때IASB는다음의프로젝트를수행하 고있었다. ⑴공시개선(Disclosure Initiative) 프로젝트. 이프로젝트는개념 체계에서정한표시와공시개념을기반으로한추가지침을 제공함으로써재무제표의공시를향상시키는데목적을둔적 용및연구프로젝트의집합인공시개선. ⑵주요재무제표에대한연구프로젝트. 이프로젝트에서는재무성 과표와현금흐름표그리고관련된다면재무상태표와자본변동 표의구조와내용에대한개선을잠정적인목표로검토하고 있었다. 자본의 분류(문단 7.12~7.13)

따라서'개념체계'(2018)는기타포괄손익에포함된수익과비용이 후속적으로손익계산서로재분류된다는원칙을포함한다. 재분류 가발생하는보고기간은손익계산서에더욱목적적합한정보를 제공하거나해당기간의기업의재무성과를충실하게표현하는 기간이다.

문단6.83~6.86은재무상태표에서하나의측정기준을사용하고손 익계산서에서다른측정기준을사용하는접근법을설명한다. 이 접근법을사용할때, 재분류는자산이나부채의보유기간에해당 자산이나부채에대한손익계산서에포함된누적수익이나비용 이손익계산서에서선택한측정기준을사용하여결정한금액임을 확인하는유일한방법이다.

경우에 따라 수익과 비용을 손익계산서에 재분류하면 문단 BC7.30에서설명한결과를얻게되는기간을파악하는것이불가 능할수도있다. 그러한경우에재분류를위한적절하고임의적이 지않은근거가있지않다면재분류는유용한정보를제공하지 못할것이다. - 279 -

'개념체계'(2018)는재분류가유용한정보를제공하지못할경우에 대한구체적인지침을포함하지않는다. IASB는회계기준을개발 할때그러한결정을내리고, 그기준서의결론도출근거에서그 이유를설명할것으로기대한다. 기업은그러한결정을내릴수 없다. 제8장자본및자본유지의개념

'개념체계'(2018)는자본청구권을별도로분류하거나자본의구성 요소를별도로표시하는것이적절한경우에대해개략적인지침 만을제공한다. 이지침은문단7.7~7.8의분류개념을기반으로 한다.

IASB는자본의특성이있는금융상품에대한연구프로젝트의일 환으로자본변동표또는그밖의표시나공시의요구사항에대한 개선을모색할수있다. 이러한개선사항에는토론서(2013)에서 IASB가검토한몇가지접근법이포함될수도있다. 수익과 비용의 분류(문단 7.14~7.19) 용어

'개념체계'(2018)는손익계산서(또는손익부문)와함께기타포괄손익 을보여주는계산서(또는기타포괄손익부문)를언급하기위해'재무 성과표'라는용어를도입하였다.

'개념체계'(2018)는회계기준에서사용된'재무상태표'라는용어와 일관되고IASB가때때로사용하는'포괄손익계산서'라는용어보다 더명확하기때문에재무성과표라는용어를사용한다.

2007년에IASB는당기손익에반영되지않은모든수익과비용을 포괄손익계산서에표시하는규정을도입하였다. IASB는또한이 시점에'기타포괄손익'이라는용어도도입하였다. 이용어는손익 계산서에포함되지않은수익과비용을말한다. 일부의견제출자 들은'기타포괄손익'이라는용어가특히기술적이지도않고재무 제표이용자들이잘이해하지도못한다고하였다. 그럼에도불구하 고, IASB는이용어의사용을회피하거나다른용어를사용하는 것은 혼란스러울 수 있다고 결론지었다. 그러므로 '개념체계 '(2018)에서는이용어를사용한다. 수익과비용의표시와공시에관한지침에대한접근법

수년에걸쳐IASB는수익과비용의여러항목들을당기손익이아 닌것으로인식해야하거나인식할수있다고결정해왔다. 이러 한결정은특정프로젝트에서특정한이유로이루어졌으며, 개념 적으로일관되게적용한단일의이유는없었다.

‘Conceptual Framework for Financial Reporting’의결론도출근거관련참고사항 이결론도출근거는국제회계기준의제정주체(IASB, IASC, IFRIC 등)가IFRS 를제정한과정과외부의견등에대한논의내용등을기술한것이다. 이결론도출근거는국제회계기준의이용자를위해IASB가작성한문서이지 만한국채택국제회계기준을이해하는데매우유용하므로원문을번역하여 제공한다. 이결론도출근거에언급되는국제회계기준의개별기준서및해석서에각각 대응되는K-IFRS의개별기준서및해석서를이용자들이보다쉽게파악할 수있도록아래의대응표를제시한다. 국제회계기준 한국채택국제회계기준 Framework for the Presentation and Presentation of Financial Statements (1989, 2001) 재무제표의작성과표시를위한 개념체계(2007) Conceptual Framework for Financial Reporting (2010) 재무보고를위한개념체계(2011) Conceptual Framework for Financial Reporting (2018) 재무보고를위한개념체계(2018) ‘재무보고를 위한 개념체계(Conceptual Framework for Financial Reporting)’의 결론도출근거 이결론도출근거는Conceptual Framework for Financial Reporting 에첨부되지 만, 그일부를구성하지는않는다. IASB 가개념체계를개발하는과정에서 고려한사항을이결론도출근거에서요약한다. IASB 위원들은개인에따라 일부사항을다른사항들보다더비중을두고다루었다. 결론도출근거 목차 개념체계의위상과목적 이 프로젝트의 경과 2018년개정: 접근방법과범위 목적 위상 ‘개념체계’(2018)로의 전환 사업활동 장기투자의 시사점 사업활동으로서의장기투자 장기투자자들의정보수요 문단번호

IASB는'개념체계'(2018)가자본및자본유지에관한논의를완전 히배제하는것은부적절할것이라고결정하였다. 이러한개념은 재무보고에서중요하며수익과비용의정의, 측정기준의선택, 표 시와공시결정에영향을미친다.

따라서, '개념체계'(2018) 제8장‘자본및자본유지’의내용은'개념 체계'(2010)의내용을수정없이그대로가져왔다. 이내용은‘개 념체계’(1989)에서처음나타났다.

IASB는개정이필요하다고판단될경우향후자본및자본유지의 개념을재검토하기로결정할수있다. 기타 참고사항 국제회계기준과의 관계 한국채택국제회계기준의‘재무보고를위한개념체계’와국제회계기준의‘재무 보고를위한개념체계(Conceptual Framework for Financial Reporting)’ ‘재무보고를위한개념체계’는국제회계기준위원회가제정한‘재무보고를위 한개념체계(Conceptual Framework for Financial Reporting)’에대응하는기 준이다. 국제회계기준의 ‘재무보고를 위한 개념체계(Conceptual Framework for Financial Reporting)’ 준수 ‘재무보고를위한개념체계’는국제회계기준의‘재무보고를위한개념체계 (Conceptual Framework for Financial Reporting)의내용에근거하여전면개 정하였기때문에‘재무보고를위한개념체계’를따르면국제회계기준의‘재무 보고를위한개념체계(Conceptual Framework for Financial Reporting)’도따 르는것이된다. 제․개정 경과 한국회계기준원회계기준위원회는국제회계기준위원회가제정한국제회계기 준을채택하여기업회계기준의일부로구성하기로한정책에따라이개념체 계를다음과같이개정하였다. 이기준서는타기준서의제․개정에따라다음과같이개정되었다. 제·개정일자 한국채택국제회계기준 관련되는국제회계기준 2011. 7. 22. 제정 재무보고를위한개념체계 The Conceptual Framework for Financial Reporting 2018. 12. 21. 전면개정 재무보고를위한개념체계 Conceptual Framework for Financial Reporting 제․개정일자 타기준서 관련되는국제회계기준 2019.4.19. 개정 ‘중요성의정의’ (기업회 계기준서 제1001호 및 제1008호의개정) Definition of Material (Amendments to IAS 1 and IAS 8)